הפטור ממס שבח לדירת מגורים המחבר: הנריק רוסטוביץ עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד הדין והפסיקה לאוגוסט 1997 הוצאת אוריאן, 1997 ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ) טלפון 03-5167111 ISBN 965-458-0055 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה הפורמט אינו כולל הערות שוליים מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי חזרה לאתר           פרק 1 מבוא       § 101 ראשית דבר 43 § 102 ההיסטוריה של הפטור לדירת מגורים 44 1. הנוסח המקורי משנת 1963 44 2. תיקון מס' 6 משנת 1975 45 3. תיקון מס' 8 משנת 1980 45 4. תיקון מס' 24 משנת 1992 46 5. תיקון מס' 25 משנת 1992 46 6. תיקון מס' 32 משנת 1995 46 7. תיקון מס' 34 משנת 1997 46 8. הוראת השעה משנת 1992 47 § 103 מיני הפטור 47 1. הפטור האמיתי 47 2. הפטור המדומה 48 3. אופי הפטור 48 § 104 נטל השכנוע נטל הראיה וסדר הטיעון 50 1. חובת ההוכחה 50 2. נטל השכנוע בזכאות לפטור ממס 50 3. הדיון בפני המנהל 51 4. הדיון בפני ועדת הערר 51 5. נטל השכנוע ונטל הראיה בדין האזרחי הכללי 52 6. נטל השכנוע ונטל הראיה בערר מס שבח 53 מקרה "כגן" 55 מקרה "סבן" 57 מקרה "קאופר" 60 הלכת "שניאור" 62 הלכת "גרנרייך" 63 מקרה "יהלום" 66 7. סדר הטיעון 70 § 105 מניעות 71 1. קביעה נוגדת הנוגעת לשומת הרכישה 71 2. בעלות לצורך מיסים 73 3. מעמד שומת הרכישה 75 4. הצהרה סותרת 75 5. תוקפם של "פרה-רולינג" והוראות נוהל 77 תוקפו של "פרה רולינג" 78 מקרה "מעברי" 78 תוקפן של הוראות הנוהל 80 6. העלאת טענה חדשה בשלב הסיכומים בערר 83 7. העלאת טענה חדשה בערעור 83             § 101 ראשית דבר "מס" הוא תשלום חובה, המוטל על פי דין. "פטור ממס" הוא פטור על פי דין מתשלום חובה, המוטל על פי אותו דין או דין אחר. רשות שלטונית רשאית לדרוש מנתיניה, כי ישלמו מיסים לקופתה על סמך חיקוק בלבד, המעניק לה זכות זו. נישום אינו זכאי להנחה או לפטור ממס, אלא על סמך חיקוק, המעניק לו זכות זו. בבואה להטיל את המס, מוטל על הרשות השלטונית נטל השכנוע, כי נתקיימו כל התנאים, הקבועים בחיקוק, לצורך הטלת המס על הנישום. על הנישום מוטל נטל השכנוע, כי נתקיימו בו תנאי הפטור ממס או ההנחה. ספר זה יעסוק בפטורים ובהנחות המוקנים לנישום במכירה של "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, שיכונה: "חוק מס שבח". הפטורים וההנחות למיניהם מוקנים בפרק חמישי 1 ובפרק השישי של חוק מס שבח. עד ליום 31.12.96 הוקנו פטורים גם בחוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים)(הוראת שעה), התשנ"ב1992-. הפטור ממס, הניתן לדירת מגורים, הוא מקלט המס הנפוץ ביותר בקרב כל שכבות האוכלוסייה בישראל. רווחת בציבור הדעה, כי מכירה של דירת מגורים פטורה ממס. רבים וטובים שילמו על כך ביוקר. הדרך לפטור המיוחל עוברת במבוך של סעיפי חוק רבים, ומי שאינו בקי בשביליו, עלול לאבד את דרכו. קבלת פטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים הריהו כמרוץ משוכות. על מנת לקבל את הפטור המיוחל, יש לעבור את כל המשוכות בהצלחה. הנכשל במעבר של משוכה אחת נכשל במרוץ כולו. ביהודה בשומרון ובחבל עזה חל חוק מס שבח על אזרחים ישראליים. אזרח ישראלי, הקונה או מוכר דירה באזור רואים אותו כאילו מכר דירה בישראל. חוק מס שבח חל רק על מכירת דירה בישראל. מכירת דירה בחו"ל כפופה לפקודת מס הכנסה. § 102 ההיסטוריה של הפטור לדירת מגורים ההיסטוריה של הפטור ממס שבח לדירת מגורים רצופה תיקוני חוק רבים, המעידים על לבטי המחוקק, אשר ביקש לאפשר לנתיניו להחליף את דירות המגורים שלהם מבלי לחייבם במס, ובעת ובעונה אחת התקשה לוותר על הטלת מס על מי שנראה לו "מתעשר" מעל לנורמה החברתית, המשתנה חדשות לבקרים. שלטון שביקש לרכוש את לב הבוחר הרחיב את מסגרת הפטור והקל על המבחנים לקבלת הפטור, וכאשר חיפש נואשות מקור מימון לגירעון תקציבי, צמצם את תחולת הפטור, והכביד את ידו על ציבור הנישומים. 1. הנוסח המקורי משנת 1963 היקפו של הפטור ממס שבח מקרקעין, המוקנה לנישום המוכר דירת מגורים, נמצא בתהליך מתמיד של הרחבה והתכווצות על פי גחמות המחוקק חדשות לבקרים. בנוסחו המקורי של חוק מס שבח מקרקעין בשנת 1963 נקבע המונח: "דירת יחיד", ובהגדרתה נקבע: "דירה, המשמשת בעיקרה למגורים, והיא בבעלות או בחכירתו של יחיד והוא או קרובו גרים בה רוב ימות השנה." הפטור ניתן עד לתקרת מס של 1,500 לירות. עלה מס השבח על 1,500 לירות, ניתן פטור בגין 1,000 לירות בלבד, ולאחר מכן ניתן זיכוי מדורג של 75% ושל 662/3% בגין כל 1,000 לירות נוספות, וזיכוי של 50% בגין כל סכום נוסף. הדירה הנמכרת הייתה חייבת להימצא בבית, הרשום כבית משותף, או להימצא בבית, שיש בו ארבע דירות לפחות, והראוי להירשם כבית משותף. תנאי נוסף היה, כי שטח הרצפות לא יעלה על 70 מ"ר, אולם שטחן של מרפסות פתוחות לא נלקח במניין. הפילוסופיה החברתית שעמדה בשנות השישים מאחורי כללים אלה הייתה, כי יש לפטור ממס שבח רק את עמך ישראל, וכי ה"עשירים" המתגוררים בדירות "יוקרה" ששטחן עולה על 70 מ"ר יישאו בכל נטל המס. תנאים אלה נראים כיום אנכרוניסטיים, אולם יש לזכור, כי הם התקיימו משנת 1963 ועד לשנת 1975. 2. תיקון מס' 6 משנת 1975 הפסיקה, שניסתה להתמודד עם הביטויים "70 מ"ר", "מרפסות פתוחות" ו"מרבית ימות השנה" דמתה לעתים להתפלפלות נוסח התלמוד ולא לפרשנות של חקיקה מודרנית. ואכן, בתיקון מספר 6 בשנת 1975 עשה המחוקק צעד ראשון, תיקן את סעיף הפטור, וגודל הדירה חדל מלשמש אבן נגף בפני הפרשנים. הואיל ומדרגות הפטור נשחקו, והחוק כולו הוצמד למדד המחירים לצרכן במסגרת הרפורמה בדיני המס, בוטל הזיכוי המדורג של המס. במקומו נקבע, כי כאשר שווי המכירה לא עלה על 500,000 לירות, ניתן פטור מלא, ובגין סכום נוסף של 500,000 לירות ניתן פטור של 50%. מדרגות אלה הוצמדו למדד. רכש המוכר דירה אחרת למגוריו, זכה לדחיית התשלום. תיקון זה לא השיג את מטרתו. ההגדרה "דירת יחיד" המשיכה להניב מבול מבורך של פסקי דין, ולאוצר התברר, שאין הוא מצליח לעקוב אחר המס החלקי, שתשלומו נדחה. 3. תיקון מס' 8 משנת 1980 בשנת 1980 תוקנו תנאי הפטור פעם נוספת. "דירת היחיד" חלפה מן העולם ובמקומה באה הגדרה של "דירת מגורים". המוכר לא נדרש עוד לגור בדירה "מרבית ימות השנה". מהביטוי "משמשת בעיקרה למגורים" הושמטה המילה "בעיקרה" והתווסף הביטוי "מיועדת למגורים לפי טיבה". גם תיקון זה לא השיג את מטרתו - הפשטות. עתה התפנה מנהל מס שבח להתעמק בפירוש הביטוי "לפי טיבה", והפוסקים יצרו את "המבחן האובייקטיבי", לאמור - האם מבחינה אובייקטיבית ראויה הדירה לשמש למגורים. עיון בפסקי הדין, שפירשו ביטוי זה, מלמד, כי הוא מתהדר בשם יומרני, ויש לכנותו "המבחן הסובייקטיבי". לכל שופט, היושב בדין, השקפה "אובייקטיבית" אחרת, ופסקי הדין סותרים זה את זה. מנהל מס שבח אף הוא אינו טומן ידו בצלחת, ואינו מסתייג מטיעונים סותרים, כשהדבר משרת את מטרותיו בתיק פלוני. כיום, כשבע עשרה שנה לאחר תיקון זה, טרם ניתן לדעת בוודאות אם דירה פלמונית עונה על תנאי המבחן האובייקטיבי. 4. תיקון מס' 24 משנת 1992 ביום 31.12.91 הוסף סעיף 4א לחוק מס שבח, ונקבע בו, כי החוק אינו חל על מכירת זכויות במקרקעין מכל הסוגים לרבות דירת מגורים, כאשר מכירת הזכויות האמורה מתבצעת על פי פסק דין לגירושין בין בני הזוג המתגרשים או מהם לילדיהם. 5. תיקון מס' 25 משנת 1992 בתיקון מס' 25 לחוק מס שבח הוסף סעיף 72א. תיקון זה שלל את הזכות לפטור ממס שבח לדירות מגורים, שנהנו מהטבות לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט1959-, או לפי חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות)(הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א1981-. 6. תיקון מס' 32 משנת 1995 תיקון זה הקנה פטור ממס שבח לתשלומי איזון בגין מכירת זכויות בנייה, הצמודות לדירה בבית משותף. החידוש בתיקון זה הוא, כי גם נכס שאינו דירת מגורים מזכה את הבעלים בפטור ממס שבח בשעת מכירתו. 7. תיקון מס' 34 משנת 1997 ביום 28.2.97 נכנס לתקפו תיקון מס' 34. המונח "דירת המגורים" הקבוע בסעיף 1 לחוק נותר ללא שינוי, אולם בסעיף 49(א) התווסף המונח "דירת מגורים מזכה". שינוי זה מכוון לדירות מגורים המשמשות למטרות אחרות, ומטרתה היא לשלול את הפטור ממס שבח במקרים מסויימים מדירות מגורים, שאינן משמשות למגורים. להוראה מחמירה זו נקבעו הוראות מעבר מיוחדות. 8. הוראת השעה משנת 1992 ביום 22.1.92 נכנס לתקפו חוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים)(הוראת שעה), התשנ"ב-1992. חוק זה יצר מסלול מקביל של פטורים ממס שבח, ותקפו נקצב לשלוש שנים. בינואר 1995 הוארך תוקפה של הוראת השעה בשישה חודשים, וביולי 1995 שב המחוקק והאריך את תוקפה בשנה וחצי עד לתום שנת 1996. מיום 1.1.97 חדל פטור זה מלהתקיים. § 103 מיני הפטור בדיני המס קיימים מיני פטור שונים. לעניין הפטור ממס במכירה של דירת מגורים, ניתן להבחין בין פטורים אמיתיים לפטורים מדומים. 1. הפטור האמיתי הפטור האמיתי הוא פטור, המוקנה לנישום מחבות במס פלוני, אשר מוטל עליו באותו חיקוק או בחיקוק אחר. כך למשל, פוטר פרק חמישי 1 לחוק מס שבח את הנישום מהחבות במס שבח מקרקעין על השבח, קרי רווח ההון, שנוצר מיום רכישת דירת המגורים ועד ליום מכירתה. גם סעיף 61 לחוק מס שבח מקנה למוסד ציבורי פטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין, ובכלל זה במכירה של דירת מגורים. תקנה 20 לתקנות מס רכישה מקנה הנחה ממס רכישה, ותקנה 21 מקנה פטור מלא. כאשר רשות פלונית מפקיעה מקרקעין ומשלמת תמורתם לבעלים, נהנה הנישום מפטור של 50% ממס השבח המוטל על המכירה הכפויה. 2. הפטור המדומה הפטור המדומה אינו פוטר את הנישום מהחבות במס, אלא דוחה את תשלומו למועד אחר. כך למשל, "פוטר" סעיף 67 לחוק מס שבח את הנישום מהחבות במס שבח בחלוקת זכויות במקרקעין בין השותפים באותם מקרקעין. חלוקת זכויות במקרקעין בין שותפים היא למעשה עסקת חליפין, הנעשית בין שותפים באותם מקרקעין, ואלמלא הוראת סעיף 67 הייתה עסקת חליפין זו חייבת במס. הפטור האמור אינו פטור אמיתי, משום שעם מכירת אותן זכויות במקרקעין בעתיד, יחויב הנישום בתשלום מס השבח בגין רווח ההון שנוצר מיום רכישת הזכות ביחד עם שותפיו ועד ליום מכירתה. סעיף 67 דן בזכויות במקרקעין, ובכלל זה בדירות מגורים. דוגמה אחרת לפטור מדומה ניתן למצוא בהוראת סעיף 62 לחוק מס שבח, הפוטרת העברה ללא תמורה של זכות במקרקעין מאדם לקרובו, והיא חלה גם על העברה ללא תמורה של דירת מגורים מאדם לקרובו. סעיף 62 הנ"ל "פוטר" לכאורה את הנישום מהחבות במס שבח בגין השבח שנוצר מיום רכישת הזכות במקרקעין ועד להענקתה במתנה לקרוב, אולם למעשה הוא דוחה את מועד תשלום המס עד למועד, שבו ימכור מקבל המתנה את הזכויות במקרקעין שקיבל, ואז יחויב במס שבח בגין השבח שנוצר מיום רכישת הזכות במקרקעין בידי נותן המתנה ועד ליום שבו תימכר הזכות במקרקעין על-ידו. בצד שתי דוגמאות אלה קיימות הוראות נוספות המקנות "פטור מדומה" לנישום המוכר זכות במקרקעין ובכללן דירות מגורים. 3. אופי הפטור הפטורים ממס עשויים לנבוע מסיבות שונות, וניתן למיינם על פי אופיים - א. אופיו של הנישום - "נושא המס". כך למשל, ניתן פטור ממס הכנסה לעיוור על הכנסה מיגיע כפיו. עיוורונו של הנישום מזכה אותו בפטור ממס. כך למשל, ניתן פטור ממס שבח למוסד ציבורי, המוכר זכויות במקרקעין, על שום הגדרתו כ"מוסד ציבורי". ב. אופיו של הנכס הנמכר - "נשוא המס". כך למשל, ניתן פטור ממס שבח במכירה של "דירת מגורים מזכה". התכונות של "דירת המגורים המזכה" מזכות את הנישום המוכר את הדירה בפטור ממס. ג. אופיו של "אירוע המס". כך למשל, ניתן פטור מהיטל השבחה בהעברה מכוח דין. בסעיף 1 לחוק הירושה, תשכ"ה1965-, נקבע, כי במות אדם עובר עזבונו ליורשיו. אופיה של ההעברה הוא העילה לפטור. ד. אופיו של קונה הנכס. כך למשל, ניתן פטור ממס שבח לנישום, המעביר ללא תמורה זכויות במקרקעין למוסד ציבורי. אופיו של קונה הנכס מקנה פטור ממס לנישום, אף-על-פי שהמוסד הציבורי אינו הנישום. ה. אופיה של פעולה מסויימת. כך למשל, ניתן פטור מהיטל השבחה לנישום המגדיל את דירתו עד לשטח של 120 מ"ר. כך למשל, הפטור השישי ממס שבח מקרקעין ניתן לנישום הקונה דירה אחרת, ורכישה זו יכולה להתבצע שנה לפני אירוע המס של מכירת הדירה נשוא הפטור או שנה לאחריו. ו. "אירוע פטור". כשם ש"אירוע מס" יוצר את החבות הרעיונית במס של הנישום, יש "אירועי פטור", המבטלים את החבות במס, הנוצרת בשעת אירוע המס. פטור ממס בשל "אירוע פטור" יכול לחול מיום אירוע הפטור ולהבא, ויכול לחול בדיעבד. כך למשל, יש פטור מהיטל השבחה ל"שכונת שיקום", ל"ישובים שהוכרזו" ו"לאזור שיקום". דבר ההכרזה על שכונה כשכונת שיקום, דבר ההכרזה על הישובים או דבר ההכרזה על אזור שיקום הם אירועי פטור. פטור ממס יכול להינתן כאשר מתקיימות מספר תכונות ביחד. כך למשל, ניתן פטור ממס שבח, פטור מוגבל ממס רכישה ופטור מהיטל השבחה בהעברה ללא תמורה לקרוב. פטור זה משלב את אופיו של אירוע המס, "העברה ללא תמורה", ואת אופיים של הנישום ושל מקבל ההעברה, ה"קרובים". § 104 נטל השכנוע נטל הראיה וסדר הטיעון גורלו של הפטור ממס שבח עשוי להיחרץ לשבט או לחסד בזכותם או בגללם של הנטלים למיניהם. הכרתם של הנטלים חיונית בכל מקרה, שבו מתעוררת מחלוקת בין הנישום לבין מנהל מס שבח בקשר לזכותו של נישום ליהנות מפטור פלוני. ניתן להרחיב ולומר, כי חשיבות הנטלים קמה עם הגשת הבקשה לפטור ממס בעת הגשת ההצהרה בדבר המכירה. פסקה זו באה לסייע בהכרת סוגיית נטל השכנוע, נטל הראיה וסדר הטיעון, כשמחלוקת כזו עולה בפני ועדת הערר. 1. חובת ההוכחה חובת ההוכחה, כי הנישום חייב במס שבח, מוטלת לעולם על כתפיו של מנהל מס השבח. בהגשת ההצהרה בדבר מכירת זכות במקרקעין על-ידי הנישום, יצא המנהל ידי חובתו להוכיח, כי המוכר חייב במס. נטל הראיה עובר למוכר, המבקש לקבל פטור ממס, כי המכירה שביצע היא בגדר אחד הפטורים הקבועים בחוק, שכן, הפטור ממס הוא היוצא מהכלל לחובה הכללית של החבות במס. 2. נטל השכנוע בזכאות לפטור ממס "מס" הוא תשלום חובה המוטל על פי דין. "פטור ממס" הוא פטור על-פי דין ממס המוטל על-פי אותו דין או דין אחר. רשות שלטונית רשאית לדרוש מנתיניה, כי ישלמו מסים לקופתה על סמך חיקוק בלבד, המעניק לה זכות זו. נישום אינו זכאי להנחה או לפטור ממס, אלא על סמך חיקוק, המעניק לו זכות זו. בבואה להטיל את המס, מוטלת על הרשות השלטונית חובת ההוכחה, כי נתקיימו כל התנאים, הקבועים בחיקוק, לצורך הטלת המס על הנישום. על הנישום מוטל נטל השכנוע, כי נתקיימו בו תנאי הפטור ממס או ההנחה, משום שהמחוקק שגזר את המס על נתיניו הוא המחוקק שמתיר ממנו. 3. הדיון בפני המנהל בפני מנהל מס השבח עשויים להתקיים שני מיני דיונים. דיון לפני הוצאת השומה, ודיון במסגרת השגה לאחר הוצאת השומה. בדיונים אלה אמור הנישום לשכנע את מנהל מס השבח, כי מגיע לו פטור ממס שבח. לשם כך, מוטלת על הנישום החובה להמציא למנהל מס השבח את כל המסמכים והתעודות שהוא נדרש להמציא, וכן את כל המסמכים, התעודות והראיות שברצונו להמציא על מנת לשכנע את המנהל בצדקת עמדתו. 4. הדיון בפני ועדת הערר דחה מנהל מס השבח את השגתו של הנישום, פתוחה בפני הנישום הדרך לערור על החלטת המנהל בהשגה בפני ועדת הערר של מס שבח מקרקעין. ועדת הערר היא ועדה שיפוטית, המוקמת על-ידי שר המשפטים מכוח הסמכות שהוענקה לו בסעיף 89(א) לחוק מס שבח. סעיף 89(ב) קובע, כי לוועדה מוקנות כל הסמכויות המוקנות למנהל. סעיף 89(ג) מקנה לוועדת הערר חלק מהסמכויות, המוקנות לוועדת חקירה. תקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בועדות ערר), התשכ"ה1965-, קובעות את סדרי הדין בערר מס שבח בדרך של החלת חלק מהוראות תקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד1984-. בית המשפט העליון קבע, כי לוועדת הערר יש סמכות לקבוע את סדרי הדין. בע"א 85/153 שמחה נגל ואח' נ' מנהל מס שבח נקבע, שהמחוקק הקנה לוועדת הערר שיקול דעת רחב מאד, על מנת למנוע את הצורך להתדיין על-פי סדרי הדין הרגילים, ולאפשר דיון קל, נוח ומהיר, מבלי שיהיה כפוף למגבלות, המקשות על פשטות הדיון בבית משפט רגיל. ועדת הערר משוחררת מדיני הראיות המקובלים. על הוועדה להחליט בשתי שאלות של סדרי דין - מהו סדר הטיעון בפני הוועדה, ומי מהצדדים יפתח בהבאת ראיותיו. כמו כן, על הוועדה להחליט בדיני הראיות - מי מהצדדים נושא בנטל השכנוע ומי נושא בנטל הראיה. בסעיף 155 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א1961-, נקבע, כי "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער, אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים... חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי העניין, להצדיק את החלטתם." סעיף 10 לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט1978-, קובע את סדר הבאת הראיות, ומתיר הבאת ראיות שהוצגו בהשגה, גם אם ראיות אלו לא היו קבילות בדיון בהליך אזרחי. בחוק מס שבח ובתקנותיו אין הוראות מקבילות להוראת סעיף 155 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א1961-, ולהוראת סעיף 10 לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט1978-. בע"א 80/755 עקדי נ' מנהל מס שבח נפסק, כי חובת הראיה לכך שהשומה מופרזת, אינה מוטלת על העורר, שכן בחוק מס שבח אין הוראה מקבילה לזו שבסעיף 155 לפקודה. גם בערעורי מס הכנסה חלוקות הדעות בסוגיית נטל השכנוע ונטל הראיה. ניתן לטעון, כי שוני זה מלמד על שוני בשאלת סדרי הדין והראיות. הגיונה של טענה זו טמון בשוני שבין בית המשפט המחוזי בשבתו כבית משפט לערעורי מס הכנסה לבין ועדת הערר של מס שבח מקרקעין. מנגד, ניתן לטעון, כי יש לשאוף לאחידות בשאלת סדרי הדין. הגיונה של טענה זו טמון בדמיון שבין מס השבח למס ההכנסה. 5. נטל השכנוע ונטל הראיה בדין האזרחי הכללי נטל השכנוע ונטל הראיה מקורם ב"נטל ההוכחה" burden of proof, הידוע גם כ- onus of proof. ההבחנה אומצה על-ידי בית המשפט העליון מהמשפט האנגלו-אמריקאי בע"פ 49/28 זרקא נ' היועמ"ש. הכלל הוא, כי התובע חייב לשכנע את בית המשפט בנכונות גרסתו, בהתאם לכלל "המוציא מחברו - עליו הראיה". נטל ראשון זה יכונה "נטל השכנוע" the burden of establishing a case. לעתים, עובר נטל השכנוע אל הנתבע, כגון בטענת הודאה והדחה, טענת אחיזה כשורה, טענת הדבר מדבר בעד עצמו וכולי. נטל זה קבוע ויציב מתחילת המשפט ועד לסופו, ואינו עובר מצד לצד כמו נטל הראיה. "נטל הראיה" - evidence the burden of adducing, משמעו - מי מהצדדים חייב להביא ראיות. נטל זה מוטל בדרך כלל בתחילת הדיון המשפטי על הצד שעליו מוטל נטל השכנוע, והוא עשוי לעבור במהלך המשפט לצד שכנגד, וחוזר חלילה. העברת הנטל נובעת מחמת הודייה של הנתבע, על-פי דין או לאחר שהובאו ראיות לכאורה. בעל דין, הטוען טענה חשובה לעמדתו במשפט, נושא בנטל השכנוע להוכחת אותה טענה. דיני הראיות הולכים אחר המשפט המהותי. הותנה פעלו של דין מהותי בקיומה של עובדה כלשהי, אזי המבקש את עזרת בית המשפט בהסתמך על אותו דין, חייב לשכנע, כי עובדה זו אמנם קיימת. 6. נטל השכנוע ונטל הראיה בערר מס שבח ככלל, הולכים דיני המס אחר הדין הכללי. בע"א 84/571 פ"ש חיפה נ' רז נפסק, כי נטל השכנוע מוטל על העורר הואיל, ומעמדו נגזר ממעמדו של תובע בתביעה אזרחית. מנהל מס שבח פועל כרשות מנהלית, והוא מטיל את החיוב במס מכוח דין. לזכותה של רשות מנהלית עומדת חזקה, כי היא פועלת כדין. עורר, התוקף את מעשה הרשות המנהלית מכוח אותו דין, אמור לשכנע את הוועדה בצדקת טענותיו כנגד החיוב שהושת עליו. במילים אחרות, אם ראיותיו של העורר אינן כבדות משקל יותר ומהימנות יותר מראיותיו של מנהל מס שבח, דין הערר להידחות. הנטל הנודד בין העורר לבין מנהל מס שבח הוא נטל הראיה. נטל הראיה לעובדות המקיימות את השומה מוטל על המנהל. נטל הראיה לעובדות המפחיתות את השומה מוטל על העורר. נטל הראיה הראשוני, כי הנישום חייב מס, מוטל לעולם על מנהל מס שבח. סעיף 82 לחוק מס שבח, מסמיך את המנהל לשום עסקה לפי מיטב השפיטה, כשלא נמסרה לו הצהרה על-ידי הצדדים. לא יעלה על הדעת, כי נישום, העורר על החלטה זו בפני הוועדה, יצטרך להביא ראיה, כי לא ערך עסקה. אין ספק, כי במקרה כזה צריך המנהל להביא ראיה מדוע הוא סבור שאדם פלוני חייב בתשלום מס. נטל השכנוע הסופי מוטל על העורר. כאשר מנהל מס שבח עמד בנטל הראיה, והביא בפני הוועדה ראיות, כי נערכה עסקה, אזי אם יהיה משקלן של ראיות העורר שווה למשקלן של ראיות המנהל, יידחה הערר. בהגשת ההצהרה על-ידי הנישום, יוצא המנהל ידי חובת הראיה, כי נעשתה עסקה, וכי המוכר חייב במס. די בארבע "עובדות יסוד" כדי לערוך שומה. פסקה 73(א)(1) לחוק מס שבח מחייבת את המצהיר לכלול בהצהרתו עובדות יסוד אלה - א. התמורה בעד מכירת הזכות; ב. תאריך מכירתה; ג. התמורה בעד רכישת הזכות; ד. תאריך רכישתה. ביקש המוכר פטור ממס, עובר אליו נטל הראיה, ועליו להביא ראיות, כי נתקיימו העובדות, הנדרשות לצורך הפטור. הביא העורר ראיות לכאורה, חוזר הנטל לכתפי המנהל. כך למשל, הצהרת המוכר בדבר מקורות המימון לרכישת הדירה הנמכרת ערוכה כתצהיר, ומהווה ראיה לכאורה לנכונות האמור בה. התצהיר מעביר את נטל הראיה למנהל ועליו להוכיח, כי המוצהר בו כוזב. משלא מתייצב המצהיר לחקירה נגדית, ניתן להתעלם מתצהירו. כאשר המנהל טוען לעובדות שונות מאלה, שעליהן הצהיר הנישום, עובר נטל הראיה אל כתפי המנהל, עמ"ש 83/33 חברת הנכסים של השופרסל נ' מנהל מס שבח. נישום, המבקש פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים, חייב להוכיח את זכותו לפי הוראות הסעיפים 49א ו49-ב לחוק מס שבח. נטל השכנוע, כי המבקש אינו זכאי לפטור על פי הוראות סעיף 49ו לחוק מוטל על המנהל, וקיומו של חשד אין בו די כדי לשלול את זכויותיו של האזרח, עמ"ש 83/525 הגואל נ' מנהל מס שבח. על המנהל לדרוש מהמוכר ראיות התומכות בגרסתו, כי רכישת הדירה מומנה בהלוואה. בהעדר ראיות אחרות, חייבת ועדת הערר לתת אמון בעדותו של המוכר, עמ"ש 83/703 דהן נ' מנהל מס שבח. מקרה "כגן" בעמ"ש 86/187 כגן נ' מנהל מס שבח נערכה ההתקשרות הראשונה לגבי הדירה בזיכרון הדברים שנערך ב-28.10.83 בין המוכר לבין אבי העוררת. בזיכרון הדברים התחייב המוכר למכור את הדירה לעוררת בסכום 17,500$, ושולם סך של 3,000$. עם חתימת ההסכם שילם האב למוכר את ייתרת המחיר. העוררת התגוררה בירושלים ומעולם לא התגוררה בדירה. ביום 12.12.85 נמכרה הדירה תמורת 25,000$. בבקשה לפטור ממס שבח הצהירה העוררת, כי קיבלה את הדירה במתנה מאביה פרט ל1,000,000- ש"י, שהוצאו מחסכונותיה. ההצהרה הוגשה כשומה עצמית, אך לא צורף טופס סמ7968/, ובו דרך חישוב סכום המס המגיע, ולא פורטו בה הניכויים הנדרשים, אולם צוין, כי מכיוון שמבוקש פטור ממס שבח לא פורטו הניכויים. הדירה נמכרה לאחר שהאב נקלע למצב כלכלי קשה, והבת וחתנה ראו את מצוקתו והחליטו לשלם את החובות. את ההפרש בין 25,000$, שנתקבלו בעד הדירה, לבין מחיר הרכישה התחייב האב להחזיר לבתו כשיהיה ביכולתו, אך טרם עשה כן. נפסק, כי על-פי הפרטים, שסיפקה העוררת עצמה, ניתנה לה הדירה במתנה מאביה, והיא לא שימשה דרך קבע למגוריה במשך שלוש שנים מיום שהייתה לבעלת הדירה. לפיכך, סירובו של המשיב להעניק לעוררת את הפטור המבוקש היה מוצדק. מכיוון שלא צורף להצהרה טופס סמ7968/ ובו דרך החישוב של המס המגיע, לא היה מקום להתייחס להצהרה כאילו הוגשה לפי פסקה 73(א)(2) לחוק מס שבח. הודעת השומה הוצאה הרבה לאחר הזמן הנקוב בפסקה 78(א)(1) לחוק, איחור בהוצאת שומת המס אינו פוסל אותה, ואינו משפיע על חובת העוררת לשלמו. לאחר הגשת ההשגה ותצהירי העוררת ואביה, אך הדברים הסתמיים שנאמרו בתצהירים, אינם שקולים כנגד ההצהרה בבקשת הפטור. פסקה 49ו(ג)(1) לחוק מס שבח אינה יוצרת הגדרה חלוטה של מתנה, אלא יוצרת הרחבה של המונח "קבלת דירה במתנה". העובדה, שהכסף ניתן שלושה ימים לאחר רכישת הדירה, אינה שוללת את החלת סעיף 49ו במקרה הנוכחי. הערר נדחה ונקבע, כי המשיב יכיר בניכויים המותרים על פי סעיף 39 לחוק מס שבח, דבר שלא נעשה בשל אי-הגשת דרישה מתאימה על-ידי העוררת עקב הבקשה לפטור. עוד נפסק, כי נטל ההוכחה שהעוררת התגוררה בדירה לפחות למשך שנה אחת מוטל על העוררת. כאשר קבע המחוקק בסעיף 49ו(ג) לחוק מס שבח, כי "יראו את קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה", התכוון ל50%- ממחיר הדירה כפי שנקבע על-ידי המשיב. העובדה, כי אבי העוררת נתן לה כספים במתנה, שמקורם בהלוואה, אינה גורעת מאופי העברת הכספים כ"מתנה" ככלל וכמתנה לעניין סעיף 49ו בפרט. נטל השכנוע, כי העוררת התגוררה בדירה פשוט בעיקרו. על-ידי הצגת קבלות בדבר תשלומים ששולמו לחברת החשמל או אישור בדבר הצריכה בתקופה הרלבנטית או אישור בדבר צריכת המים, יכלה העוררת לעמוד בנטל זה. בעמ"ש 87/608 גינדי נ' מנהל מס שבח התגורר העורר עם הוריו ובאותו זמן עבד והשתכר כ25,000-$. העורר רכש דירה שעלתה 29,800$. נפסק, כי נטל הראיה הוא על המבקש פטור לפי סעיף 49ו. על המבקש להוכיח, כי לפחות מחצית ממחיר הדירה מומן ממקורותיו, שאינם בבחינת הלוואה. על מנהל מס שבח לשכנע, כי אין המוכר זכאי לפטור. בעמ"ש 88/136 מעונות ח.מ.ש בע"מ נ' מנהל מס שבח דחה המנהל את המחיר החוזי של העסקה כפי שהוצהר על-ידי העוררת. משלא נסתרו עדויות העוררת בערר, נקבע, כי המנהל לא הרים את נטל הראיה המוטל עליו, שהמחיר החוזי נמוך משווי השוק. לו היה המנהל ממציא ראיות לטענתו, היה עובר הנטל לכתפי העורר. מאחר שהמנהל לא המציא ראיות מפריכות, לא עמד בנטל השכנוע. מקרה "סבן" בעמ"ש 88/266 סבן נ' מנהל מס שבח רכש העורר ביום 10.07.87 דירת מגורים תמורת 13,600 ש"ח, וביום 21.09.87 מכרה תמורת 28,800 ש"ח. העורר השיג על השומה, ונדרש להוכיח, כי לפחות 50% משווי הרכישה שולם מכספו ולא מכספים שקיבל במתנה. העורר המציא תצהירים מאביו ומאחיו, בהם נאמר, כי הדירה נרכשה מחסכונותיו של העורר ומהלוואה אותה קיבל מאביו. למרות המצאת תצהירים אלה, דחה המשיב את ההשגה. בעדות אחי העורר, חזר על הנאמר בתצהירו, ונחקר בחקירה נגדית על-ידי באת כוח המשיב ועל-ידי חברי הוועדה. בא-כוח העורר ביקש להעיד גם את אבי העורר. משלא הופיע האב במועד שנקבע להוכחות, ביקש לדחות את הדיון לישיבה נוספת. לאחר מכן חזר בו מבקשתו והודיע, כי אלה עדיו. באת-כוח המשיב הודיעה, כי היא מבקשת להעיד פקידת מס שבח, ולצורך כך לדחות את הדיון לישיבה נוספת. לאחר מכן חזרה בה מבקשתה והודיעה, כי אלה עדיה. נפסק, כי חובת ההוכחה שהנישום חייב מס, מוטלת לעולם על מנהל מס שבח. משהצהיר הנישום, כי מכר זכות במקרקעין, חל סעיף 6 לחוק מס שבח הקובע, כי מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. בהגשת ההצהרה על-ידי הנישום, יצא המנהל ידי חובתו להוכיח, כי המוכר חייב במס. נטל הראיה עובר למוכר המבקש לקבל פטור ממס, כי המכירה שביצע היא בגדר אחד הפטורים הקבועים בחוק, שכן הפטור ממס הוא היוצא מהכלל לחובה הכללית של תשלום המס. בסעיף 49א לחוק נקבע במישרין תנאי אחד בלבד, שאותו חייב המוכר להוכיח - כי מכר את כל זכויותיו בדירה. התנאי העקיף הראשון בסעיף 49א לחוק מצוי במונח "דירת מגורים" הנזכר בסעיף זה. ההגדרה "דירת מגורים" קבועה בסעיף 1 לחוק, ובה ארבעה תנאים, החייבים להתקיים ותנאי אחד שלילי, שאסור שיתקיים. המוכר חייב להוכיח את כל חמשת התנאים. התנאי העקיף השני בסעיף 49א הוא הכפפתו לתנאים של סעיף 49ב. בסעיף זה, ארבעה סעיפי משנה, וכל אחד מהם בנפרד מקנה פטור למי שעומד בתנאיו. המבקש פטור, חייב להוכיח את כל התנאים, שנקבעו באחד מסעיפי המשנה. הוכיח המוכר, כי עמד בכל תנאי ההגדרה של סעיף 49א ושל אחד הסעיפים הקטנים של סעיף 49ב, הרים את נטל הראיה המוטל עליו, והוא זכאי לפיכך לקבל את הפטור. סעיף 49ו לחוק מס שבח קובע את היוצא מן הכלל לכללי הפטור, כפי שנקבעו בסעיף 49א במישרין ובעקיפין. השאלה, שיש להשיב עליה כאן היא - על מי מוטל נטל הראיה בקשר לסעיף זה? נטל הראיה עובר לנישום המבקש פטור, ועליו להוכיח, כי הוא זכאי לפטור - כיוצא מהכלל לחובה של תשלום המס. השאלה היא: האם על אותה דרך עובר נטל הראיה אל מנהל מס השבח, המבקש לשלול את הפטור, והאם עליו להוכיח, כי נישום, שעמד בתנאי סעיף 49א, אינו זכאי לפטור - כיוצא מהכלל לזכותו לפטור? סעיף 49ו חל על מכירת דירה, שהמוכר קיבל אותה במתנה. המקבל דירה במתנה, אינו זכאי למכרה בפטור ממס לפני תום "תקופת צינון". משך התקופה משתנה בהתאם לנסיבותיו האישיות של המוכר ולפי הוראות סעיף 49ו. "תקופת הצינון" הארוכה ביותר היא בת ארבע שנים. לפיכך, קבע המנהל בטופס סמ6967/, הוא טופס ההצהרה לצורך קבלת פטור ממס בדירת מגורים, את סעיף י"ב, הדורש ממבקש הפטור לפרט את מקורות המימון לרכישת הדירה הנמכרת, אם זו נרכשה תוך ארבע שנים לפני מכירתה. המקבל דירה במתנה ומוכרה לפני תום "תקופת הצינון" חייב במס. לפיכך, המוכר דירה בטרם חלפו ארבע שנים ממועד רכישתה, מעלה על עצמו את החשש, כי "תקופת הצינון" שלו טרם חלפה. פרטי מקורות המימון לרכישת הדירה הנמכרת באים ללמד את המנהל אם המוכר קיבל 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה. טופס סמ6967/ ערוך כתצהיר, נחתם בידי המוכר, והינו ראיה לכאורה. התצהיר מעביר, איפוא, את נטל הראיה למנהל, ועליו להוכיח, כי המוצהר בו כוזב. כלל נקוט הוא, כי רשאי בעל דין לחקור את בעל הדין האחר על תצהירו. לא התייצב המצהיר לחקירה נגדית, ניתן להתעלם מתצהירו. נקבע, כי העורר הוכיח, שהוא עומד בכל תנאי סעיף 49א לרבות תנאי ההגדרה ותנאי סעיף 49ב. העורר אף עשה את התצהיר הנדרש בטופס סמ6967/ לרבות סעיף י"ב בקשר למקורות המימון לעניין סעיף 49ו, ובכך העביר העורר למשיב את נטל הראיה, כי אין העורר זכאי לפטור. דא עקא, העורר לא התייצב לחקירה נגדית על תצהירו. העדות היחידה, שהובאה בקשר להלוואה שנתן אבי העורר לעורר לא הייתה של המלווה או של הלווה, אלא של אחי העורר שאמר: "אינני זוכר כמה הסכום, שאחי לווה מאבי. זה כתוב במסמך. נודע לי, שאחי קיבל הלוואה. אינני זוכר באיזה אופן. או שאחי אמר לי, או שאבי אמר לי". אין די בעדות זו כדי לצאת ידי חובת השכנוע. העורר לא הוכיח, כי הכספים שקיבל מאביו ניתנו כהלוואה ולא כמתנה, ועררו נדחה. בעמ"ש 92/94 ביליה נ' מנהל מס שבח מקרקעין בנו העוררים על חלקה בבעלותם שתי דירות מגורים. דירה אחת נמכרה ביום 25.07.89 והדירה השנייה נמכרה ביום 31.07.91. המחלוקת העובדתית התמקדה בשאלה, האם בניית הדירה השנייה הסתיימה לפני או אחרי מכירת הדירה הראשונה. חובת הראיה, שבניית הדירה השנייה הסתיימה לאחר ה-25.07.89 חלה על העוררים, וזאת לפי המתכונת המקובלת בתביעה אזרחית. השאלה היא, האם מאזן ההסתברויות הוא כזה, שיש לקבל את גרסת העוררים כמוכחת. תכנון העובדות לצרכי השתחררות מתשלום מס הינו בדרך כלל חוקי, ואם המצב העובדתי האמיתי הוא כזה, שמקנה לאזרח פטור מתשלום מס, אין בכך פגם ואין לראות בכך השתמטות מתשלום מס. לעוררים ניתן פטור ממס שבח מקרקעין לפי סעיף 49ב(2) לחוק מס שבח, ומכאן שהמשיב הכיר בעובדה, כי במועד מכירת הדירה הראשונה לא הייתה לעוררים דירה נוספת שבנייתה נסתיימה. המשיב טען כי פטור זה ניתן בטעות, אולם, בהיעדר ראיה לסתור הניחה ועדת הערר, כי הפטור ניתן כדין. העוררים הציגו בפני ועדת הערר ראיות שונות לחיזוק טענתם. בתצהירו, פירט העורר את התאריכים בהם בוצעו עבודות הבנייה בדירה השנייה, וגיבה אותם במסמכים. ועדת הערר שקלה את מכלול הראיות ואת מהימנות גרסת העוררים, וקבעה, כי גם במקרה בו נתגלו משגים או טעויות בעדות העורר, תוכרע המחלוקת על-פי משקלן הכולל של הראיות שהציגו העוררים לתמיכה בגרסתם. הערר נתקבל ובוטל חיוב העוררים במס שבח מקרקעין. מקרה "קאופר" בעמ"ש 87/832 קאופר נ' מנהל מס שבח נפסק, כי חובת ההוכחה שנישום חייב במס מוטלת על הרשות המבקשת לגבותו. משהוכח כי נמכרה זכות במקרקעין, קיים המנהל את חובת ההוכחה המוטלת עליו. ביקש הנישום פטור ממס על פי סעיף מסעיפי הפטור, עובר נטל הראיה אליו, והוא חייב להוכיח, כי נתקיימו תנאי הפטור. לצורך קבלת פטור ממס במכירה של דירת מגורים, חייב הנישום להוכיח, כי מדובר בדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק. כן חייב הוא להוכיח, כי המכירה זכאית לפטור ממס על פי הכללים, שנקבעו בפרק חמישי 1. במקרה הנדון לא הייתה מחלוקת בין הצדדים, כי שתי הדירות שנמכרו ענו בזמן מן הזמנים על כל התנאים שבסעיף ההגדרות. המשיב טען, כי ביום המכירה ובסמוך לפני כן, חדלו הדירות מלשמש למגורים או להיות מיועדות למגורים לפי טיבן, משני הטעמים שהובאו לעיל. משהוסכם שהמקרקעין הנמכרים היו במועד כלשהו "דירת מגורים" במשמע, הרימו העוררים את נטל הראיה הרובץ עליהם בבואם לבקש פטור ממס. נטל זה עבר למנהל מס שבח, הטוען, כי ביום המכירה או במועד סמוך לפני כן, חדלו הדירות לענות לקריטריונים של דירת מגורים, ועל כן, אין לפטור את מכירתן ממס. לעניין השפעת השימוש על מהות הדירה צוטט ע"א 82/668: "לא השימוש בה כמחסן וכבית מלאכה וגם לא הצהרת המערער לשלטונות מס הכנסה ומס רכוש, כי הדירה היא מחסן ובית מלאכה אין בהם כדי ליצור "ניתוק" הייעוד. ניתוק כזה יוכל להיעשות, רק אם יבוא שינוי באופייה הפיסי של הדירה, וכזה, כאמור לא נעשה". את הביטוי "מיועדת למגורים לפי טיבה" ניתן לבחון בשני היבטים נוספים: היבט משפטי - כפועל יוצא של חוק התכנון והבנייה והיבט טכני. הליכה בתלם ההיבט המשפטי תביא לתוצאות הבאות: יחידה, אשר הוגדרה בהיתר הבנייה כדירת מגורים, אינה משנה את טיבה, אלא, אם שונתה הגדרת השימוש בה בהתאם לחוק התכנון והבנייה. דירה זו היא לעולם "דירת מגורים" לעניין חוק מס שבח מקרקעין; יחידה, שהוגדרה בהיתר הבנייה כ"משרד", והיא משמשת בפועל כדירת מגורים, הינה "דירת מגורים", אולם, אם ביום המכירה חדל המשרד לשמש בפועל כדירת מגורים, ועל פי הגדרתו המשפטית אין הוא מיועד למגורים, ממילא, אין הוא עוד "דירת מגורים". בהיבט הטכני יש לבחון את מצבה של הדירה. אם נעשו בדירת מגורים שינויים יסודיים, שהכשירוה למטרה שונה, היא חדלה להיות "מיועדת למגורים לפי טיבה". אולם, אם הדירה משמשת למטרה שונה מבלי שנעשו בה שינויים, או כאשר השינויים אינם שינויים יסודיים, אין הדירה חדלה להיות "דירת מגורים". במקרה הנדון לא הוכח, כי נעשו בדירה שינויים יסודיים על מנת להתאימה לקונסרבטוריון. התוצאה היא, כי הן לפי המבחן האובייקטיבי, אשר נקבע בהלכת כורש, והן על פי שני ההיבטים הנ"ל, הדירות נשוא ערר זה הנן - דירות המיועדות למגורים לפי טיבן. דירת מגורים חדלה להתקיים, כאשר היא הרוסה במידה כזו, שאופייה אבד לה. יש לאבחן עניין זה, מהמקרה בו נעשו שינויים בדירה, על מנת להתאימה למטרה אחרת. על פי העדויות נקבע, כי הבית היה במצב תקין יותר מספר חודשים לפני מכירתו, מאשר שלושה חודשים לאחר מכירתו. עם זאת אין ספק, כי לאחר שעמד הבית בשיממונו במשך כחמש שנים הידרדר מצבו והלך, והיה צריך שיפוץ יסודי לפני שניתן היה לשוב ולגור בו. צוטט עמ"ש 85/418, בו נקבע, כי בית מגורים שזקוק לשיפוץ יסודי נשאר עדיין בית מגורים, ועמ"ש 84/271, בו נקבע, כי מצבו של בית כחורבה, אינו רלוונטי לעניין היותו מיועד למגורים לפי טיבו. במילון החדש מאת אבן שושן מוגדר: "'חורבה' - בית חרב, שריד של בנין לאחר מפולת". חורבה אינה עוד מיועדת למגורים לפי טיבה, ואינה דירת מגורים לעניין חוק מס שבח מקרקעין. השאלה הנשאלת היא, אם במצבו האמור חדל הבית מלהיות בניין, והפך לבית שנהרס במידה כזו, שאיבד את אופיו כבניין וכדירת מגורים. בספרי השומה של העירייה צוין, כי הבניין לא ראוי למגורים, ולא מחויב בארנונה מיום 1.4.82. האישור אינו מפרש מדוע לא חויב הבניין בארנונה. באישור צוין אמנם, כי הבניין לא ראוי למגורים, אולם טעם זה אינו מקנה לו פטור מארנונה, שכן גם משרד, חנות ומחסן אינם ראויים למגורים, אולם הם חייבים בארנונה. ייתכן שכוונת הכותב הייתה, כי הבניין קיבל פטור מחיוב בארנונה מכוח סעיף 330 לפקודת העיריות, הקובע כי בניין שנהרס או ניזק במידה שאי אפשר להשתמש בו ואין משתמשים בו, פטור מארנונה. מסקנה זו הינה אפשרית, אולם היא לא הוכחה. מסקנה זו אינה מחייבת את ועדת הערר לקבל את מה שנקבע לצרכי ארנונה, כחל גם לעניין מס שבח. לו התקבלה מסקנה זו, היה בה כדי לתת עדות נוספת בדבר מצבו של הבניין. שונה היה הדין לו הוכח, שהעוררים הם שפנו ביוזמתם לעירייה, והצהירו בפני מנהל הארנונה, כי הם זכאים לפטור מארנונה בהתאם למדדים שנקבעו בסעיף 330 לפקודת העיריות. לו כך היה הדבר, היו העוררים נתפסים בהצהרתם. נפסק, כי יש לראות בבניין כמכיל שתי "דירות מגורים". הלכת "שניאור" בע"א 43/87 שניאור נ' מנהל מס שבח חתמה המערערת ביום 29.10.82 בשגרירות ישראל בבוקרשט על הסכם לרכישת דירה מאימה תמורת סך השווה ל110,000- $. על-פי סעיף 4 להסכם "הסך הנ"ל ישולם במעמד חתימת הסכם זה וכנגד קבלת החזקה בדירה. חתימת המוכר על הסכם זה מהווה אישור לקבלת הסך הנ"ל", אולם התברר, שביום חתימת החוזה וגם לאחר מכן לא עבר כל סכום כסף מידי המערערת לידי אימה. באותו יום הוחלפו בין האם לבת המסמכים הבאים: יפוי כוח כללי שנתנה הבת לטובת האם, וצוואה שערכה הבת, ובה ציוותה את הדירה לאימה. הבת נתנה לאימה מכתב, המרשה לה להתגורר בדירה במשך תקופה בלתי מוגבלת, וכן נתנה התחייבות בלתי חוזרת "שלא להשכיר את הדירה, לא למכור אותה ולא להעביר אותה בכל צורה שהיא לאחר, וכן לא למשכן אותה כל עוד האם מעונינת להשתמש בה." ביום 20.8.85 מכרה המערערת את הדירה תמורת סך השווה ל117,000- $. על החוזה חתמה האם על-פי ייפוי כוח כללי. מנהל מס שבח קבע, כי מאחר שהדירה ניתנה במתנה מן האם למערערת, היה עליה להחזיק בדירה על פי הוראות פסקה 49ו(א)(1) לחוק, לפחות שלוש שנים עד למכירה, שאם לא כן אין היא יכולה לזכות בפטור. המערערת טענה, כי לא מדובר במתנה, אלא במימון תשלום הדירה בהלוואה מהאם למערערת. ההלוואה נפרעה בשנת 1985 עם מכירת הדירה. האם הגישה תצהיר, ועו"ד שלמון, אשר טיפל בעסקה בין האם לבת העיד, כי בהלוואה עסקינן. המערערת ואימה לא העידו בפני הוועדה. ועדת הערר קבעה, כי בשעת העסקה לא עבר כל סכום כסף מיד ליד, ולכן קיימת הנחה שבשנת 1982 בוצע מכר ללא תמורה. על העוררת היה מוטל לסתור הנחה זו, ובזה לא הצליחה. נפסק, כי הנטל להוכחת קיום התנאים האמורים בפסקה 49ו(א)(1) לחוק מונח על כתפי המשיב. המדובר בתנאים, שעם קיומם מוטל החיוב במס שבח על המוכר. נטל הראיה עובר למוכר המבקש לקבל פטור ממס, מן הטעם שעסקת המכירה שביצע נכנסת לגדר אחד מן הפטורים הקבועים בחוק, בבחינת יוצא מן הכלל לחובה הכללית של תשלום מס במכירתה של זכות במקרקעין. אולם, מקום שמבקשים לחזור אל הכלל, היינו, חיוב במס, שב נטל ההוכחה להיות מונח על כתפי המשיב - המוציא מחברו. בענייננו, מדובר במכירת "דירת מגורים" הפטורה מתשלום מס שבח. המנהל טען, כי אין לזכות את המערערת בפטור, שכן הדירה נתקבלה על-ידה במתנה מאימה, וטרם חלפו שלוש שנים מיום הרכישה ועד ליום המכירה. המשיב הרים את הנטל האמור, הואיל ובשנת 1982 לא עבר כל סכום כסף בין האם לבת, עובדה המצביעה על קבלת הדירה במתנה. הדרך בה ניתנת דירה במתנה הוא מסוג העניינים המצויים בידיעתם הבלעדית של הצדדים לעסקה, ואין להכביד על המשיב בעניין נטל הראיה בנושא זה. מערכת העובדות שהתבררה מתיישבת יותר עם קבלת הדירה הנמכרת במתנה, מאשר עם רכישתה מן האם באמצעות הלוואה. מאחר שלא עברו שלוש שנים מן היום שהמערערת נעשתה בעלת הדירה ועד המכירה - יש לחייב את המכירה בתשלום מס שבח. המסקנה העולה מהלכה זו היא, שאין להסתפק בעדות מפי השמועה, ונישום המעונין להרים את נטל הראיה המוטל עליו או להעבירו למנהל מס שבח, חייב להתכבד ולשכנע את ועדת הערר בצדקת טענותיו באמצעות עדות מכלי ראשון. הלכת "גרנרייך" בעמ"ש 88/382 גרנרייך נ' מנהל מס שבח לא האמינה ועדת הערר לגרסת המערערת בדבר מקורות המימון לרכישת הדירה, ודחתה כבלתי מהימנה את הגרסה לפיה לוותה המערערת, מידיד של אביה החורג וממי שהיה גיסה סכומים המסתכמים ב24,000- $. המערערת נקבה בשמותיהם של המלווים אך לא הזמינה איש מהם כעד מטעמה ולא הציגה מסמכים כלשהם. מעדות האם השתמע, שההלוואות שנדרשו למימון רכישת הדירה ניטלו על-ידי האם ולא על-ידי המערערת מבלי שהמערערת קיבלה על עצמה התחייבות להשיב לאימה את כספי ההלוואות. על יסוד כל אלה קבעה ועדת הערר, כי ברכישת הדירה השקיעו המערערת ובעלה, מאמצעיהם לא יותר מסך 9,000 $, בעוד שאת יתר הכספים שנדרשו למימון הרכישה קיבלה מאימה במתנה, ופסקה שהמערערת קיבלה את הדירה במתנה. ביחס לשאלת המגורים נחלקו הדעות. בדעת רוב נקבע, שהמערערת לא נשאה את הנטל שרבץ עליה להוכיח את טענתה כי גרה בדירה דרך קבע במשך יותר משנה אחת. הסברי המערערת לאי-שינוי כתובתה בתעודת הזהות נמצאו בלתי משכנעים, והמסקנה הייתה, כי הסיבה שבגללה המערערת לא שינתה את כתובתה בתעודת הזהות "נעוצה בעובדה כי לא התגוררה בדירה". הלכה פסוקה היא, שהימנעות מלהעיד עד, אי הבאת עד רלוונטי או אי הבאת ראיות אחרות יוצרת הנחה, שדבריו של העד או אי הבאת ראיות אחרות, היו פועלים לחיזוק גרסתו של הצד השני ולרעת הצד שאמור היה לפי הנסיבות להביאן. בע"א 91/2670 גרנרייך נ' מנהל מס שבח נפסק, כי הנטל להוכיח שהדירה נתקבלה על-ידה במתנה רובץ על המשיב. בסוגיית נטל הראיה אוזכר ע"א 87/43, שם נקבע: לגופו של עניין, הנטל בדבר הוכחת קיומם של התנאים האמורים בפסקה 49ו(א)(1) לחוק רובץ על כתפי המשיב. המדובר בתנאים, שעם קיומם מוטל החיוב במס שבח על המוכר. מקובל, כי נטל הראיה עובר למוכר, המבקש לקבל פטור ממס, מן הטעם שעסקת המכירה שביצע נכנסת לגדר אחד מן הפטורים הקבועים בחוק, בבחינת יוצא מן הכלל לחובה הכללית של תשלום מס במכירתה של זכות במקרקעין. אולם, מקום שמבקשים לחזור אל הכלל - היינו, חיוב במס - שב נטל ההוכחה להיות מונח על כתפי המשיב, המוציא מחברו. בענייננו, מדובר במכירתה של "דירת מגורים", הפטורה, לכאורה, מתשלום מס שבח. דא עקא, טענת המנהל היא, שאין לזכות את המערערת בפטור, שכן הדירה נתקבלה על-ידה במתנה מאימה, וטרם חלפו שלוש שנים מיום שנעשתה בעלת הדירה ועד למכירתה. מהלכה זו עולה, שלעניין תחולת הסייג - לאמור, הקביעה שהמוכר קיבל את הדירה במתנה - מוטל על המשיב להוכיח את טענתו. אך בדבריו המובאים לעיל אין כל תמיכה לעמדה, שעל המשיב רובץ גם הנטל לשלול את התקיימותם של תנאי זכאות שכוחם יפה במסגרת הסייג. השאלה היחידה שעמדה להכרעה בע"א 87/43 הנ"ל הייתה אם קביעת המשיב, שהמערערת שם קיבלה את דירתה במתנה, הינה קביעה מבוססת. שאלת זכאות לפטור ממס חרף תחולת הסייג, כגון עקב מגורי קבע בדירה, לא התעוררה שם כלל. מכאן שגם את הלכת פסק הדין, כי נטל הראיה רובץ על המשיב, יש לפרש כמתייחסת לעניין תחולת הסייג בלבד. בסוגיית נטל הראיה במקרה זה, יש להבחין בין שני נדבכי סעיף 49ו(א), לאמור: נטל הראיה לעניין תחולתו של הסייג רובץ על המשיב. לא כן הנטל להוכיח התקיימות תנאי מן התנאים המקנים זכאות לפטור ממס חרף ובמסגרת הסייג "המוציא מחברו", מקום שמתקיים אחד התנאים הללו, הוא מוכר הדירה המבקש לפטרו ממס; והנטל להוכיח את זכאותו מוטל עליו. משהוכיח המשיב כי הסייג חל, עבר נטל הראיה אל שכמה של המערערת. משמע, שכדי לזכות בפטור, חרף תחולת הסייג, היה על המערערת להוכיח את טענתה כי גרה מגורי קבע בדירה במשך שנה אחת לפחות. בדעת רוב קבעה ועדת הערר, כי המערערת לא נשאה את הנטל, וקביעה זו, נומקה בנימוקים נכוחים. הערעור נדחה. בעמ"ש 396/89 סילברה נ' מנהל מס שבח מכר העורר ביום 1.6.88 דירת מגורים, שקיבל במתנה ללא תמורה מאמו ביום 31.5.87. בתקופה הרלוונטית היה העורר נשוי, ולפיכך על מנת לזכות בפטור המבוקש היה חייב העורר להתגורר מגורי קבע בדירה במשך תקופה של שנה אחת מאז היה לבעליה ועד למכירתה. המשיב טען, כי העורר לא התגורר כלל ועיקר בדירה בתקופה האמורה, ואפילו אם התגורר בדירה, פרק זמן מסויים במשך השנה האמורה, הרי הפסיק להתגורר בה לכל המאוחר בחודש פברואר 1988, ולפיכך הוא אינו עומד בקריטריונים הקבועים בפסקה 49ו(א)(2) לחוק. העורר העיד כי התגורר בדירה עד חודש יוני 1988, ולאחר שמכר אותה ומסר את החזקה לקונה, הוא עבר להתגורר בדירה שכורה בנאות גולדה, בנתניה. באישור של חברת החשמל נאמר: "על פי הרשום המצוי בידינו אספקת החשמל לדירה מס' 2, ברח' שיטרית 15 בתקופה שבין יוני 1987 ועד פברואר 1988 נרשמה על שם סילברה כליפא. מצב המונה במקום בתקופה האמורה היה ללא שינוי 0393. החוזה לאספקת החשמל הועבר על שם קרני זכריה ב23- פברואר 1988". נקבע, כי המוצג זה סותר את גרסתו של העורר, ותומך בגרסת המשיב, וכי יש ליתן משקל ראייתי רב ביותר למוצג זה בהיותו מסמך אובייקטיבי. העורר נשאל בחקירתו הנגדית, האם נכון הדבר, כי השכיר את הדירה בחודש פברואר 1988 לקונה ולבעלה קרני זכריה, ותשובתו הייתה שלילית. נשאלת השאלה, מדוע היה צריך מר קרני זכריה האמור, לרשום כבר בחודש פברואר 1987 את מונה החשמל בדירה על שמו, אם עדיין לא היה לו כל קשר לדירה. גרסת העורר לא התקבלה. נקבע, כי הסיבה היחידה לכך שמונה החשמל נרשם על שם מר קרני זכריה, נעוצה בעובדה, שהקונה ובעלה עברו להתגורר בדירה האמורה כבר בחודש פברואר 1988, בין אם מכוח חוזה שכירות ובין אם מסיבה אחרת. שורת ההיגיון חייבה, שאשתו של העורר, שלדבריו התגוררה בדירה תקרא להופיע ולהעיד, באשר למגורי הקבע, אולם היא לא הופיעה והעידה. מן הראוי היה שהקונה תופיע ותעיד מתי קיבלה את החזקה בדירה. העובדה, כי לא הובאו כל הראיות האמורות, מצביעה אך ורק על מסקנה אחת, והיא כי העורר ואשתו לא התגוררו דרך קבע בדירה האמורה. ועדת הערר החליטה כי נטל הראיה להוכיח את עובדת המגורים, מוטל על העורר כפי שנקבע בעמ"ש 88/382. העורר לא הרים את הנטל המוטל עליו ולא הוכיח כי התגורר דרך קבע בדירה, במשך תקופה של שנה אחת מאז היה לבעליה. מקרה "יהלום" בעמ"ש 90/354 יהלום נ' מנהל מס שבח נמכר ביום 20.12.88 קוטג' תמורת 150,000 $. בפרק המתייחס בהצהרת הפטור למקורות מימון, נאמר כי מקורות למימון רכישת הדירה הנמכרת היו: חסכונות סך 62,000 ש"ח, הלוואה מבנק סך 20,000 ש"ח וממקורות במשפחה סך 112,000 ש"ח. משמע, למעלה מ50%- ממחיר הדירה נתקבלו לכאורה במתנה, ואזי בהתאם לסעיף 49ו לחוק מס שבח לא היו זכאים המוכרים לפטור. המשיב דרש לקבל פרטים בקשר לסך של 112,000 ש"ח שנתקבלו ממקורות במשפחה. בהסכם המכר נקבע, כי התמורה שולמה באופן הבא: 110,000 $ במעמד חתימת ההסכם, ו40,000- $ תוך 60 יום מחתימת ההסכם. המשיב ביקש לראות את מסמכי התשלום, הפרטים והמסמכים לא הומצאו למשיב. בנם של העוררים העיד, כי במועד חתימת הסכם המכר הייתה הדירה כמעט גמורה - פרט לריצוף על הגג, פיתוח חוץ וצביעה חיצונית, לדבריו, הקונים נכנסו לגור בדירה מספר ימים לאחר מכן. הומצא אישור חברת החשמל מיום 18.8.88, על חיבור דירת המוכרים לרשת החשמל. הומצא טופס מס' 4 מיום 16.8.88, של הרשות המקומית, והמופנה לרשויות השונות, לפיו ניתן לספק לדירת המוכרים שירותים שונים. המשיב ביקר בדירה ביום 14.2.89, מדו"ח הביקור עולה, כי מדובר בקוטג' בן 5 חדרים, בשטח של 185 מ"ר ונאמר בו: "בביקור בנכס ב14.2.89-, ניתן לי על-ידי הילדים לדבר טלפונית עם המוכרת ומתברר שבין הצדדים יחסי חברות - והרוכשים השלימו את הבנייה כשעדיין לא היה ריצוף, אינסטלציה וטיח וזאת עוד לפני חתימת החוזה". במבוא להסכם המכר נאמר: "המוכר בנה על מחצית הנכס בית מגורים אך לא השלים את המפרט הטכני המקובל ואת הפיתוח". ועדת הערר החליטה לא לייחס כל משמעות למועד שבו חוברה הדירה לרשת החשמל, ולכך שהבקשה לחיבור הוגשה על-ידי המוכרים, וקבעה, כי מסמכים אינם ראיה לגבי יום המכירה הנכון של דירת המוכרים ומה היה באמת מצבה ביום המכירה. ההיגיון מחייב, כי הקונים והמוכרים יופיעו ויעידו בנוגע להיבטים הבאים: מועד סיום עבודות הבנייה של דירת המוכרים, מתי התקשרו הצדדים בהסכם למכירת דירת המוכרים, האם התקיימה או לא התקיימה אותה שיחה טלפונית הנזכרת בדו"ח הביקור של המשיב, המועד המדויק והאמיתי שבו קיבלו הקונים את החזקה בדירת המוכרים, ומה היה מצבה באותה תקופה, ממי וכיצד קיבלו המוכרים הלוואה של 112,000 ש"ח, ומה היו הנסיבות שהביאו את הקונים להלוות לבן 130,000 $. הימנעות מלהעיד או אי-הבאת עד רלוונטי יוצרת הנחה, שדבריו היו פועלים לחיזוק גרסתו של הצד השני, ולרעת הצד שאמור היה לפי הנסיבות להביאם. מהעדויות עלה, כי הקונים הילוו לבן 130,000 $, כנגד רישום משכנתה על דירתם בכפר סבא. בשטר המשכנתא לא צוין מועד ההחזר של ההלוואה והאם היא נושאת ריבית או לאו. ההלוואה הוחזרה על-ידי קיזוז החוב מתמורת המכירה של הדירה. נקבע, כי העובדה שבהסכם לא צוין כי התמורה בגין הדירה קוזזה מההלוואה נובעת אך ורק מרצון הצדדים להעלים את עובדה זו. נפסק, כי עסקת המכירה בין הצדדים סוכמה עם תחילת הבנייה של הבית ועל מנת להסוות את המכירה ערכו את הסכם המכר רק ביום שהוא נערך. העורר לא העיד בבית משפט באשר למקורות המשפחתיים מהם קיבל את הסך של 112,000 ש"ח ומה היו נסיבות קבלתם. חובת העורר להתייצב ולהעיד בקשר למקורות המימון מתחזקת לאור האמור בהחלטה בהשגה: "כמו כן לפי המוצהר בסעיף יב וההצהרה לצורך פטור, מעל ממחצית מקורות המימון לרכישת הנכס נתקבלו במתנה". נפסק, שנטל הראיה להוכחת הזכאות לקבלת פטור ממס שבח מוטל על המוכרים, וכי הם לא הרימו את הנטל האמור. הערר נדחה. בעמ"ש 92/1070 דוידוב נ' מנהל מס שבח רכש העורר בעודו קטין דירת מגורים ומעולם לא התגורר בה. לטענת העורר רכישת הדירה מומנה מכספו הוא ומכספים שהועמדו לרשותו בארצות הברית, כהלוואה מקרובים, במזומן וללא עריכת הסכם הלוואה. המשיב טען, כי לפחות 50% משווי רכישת הדירה מומן מכספים שקיבל העורר במתנה, ומכיוון שטרם חלפה "תקופת הצינון" הקבועה בחוק, אין העורר זכאי לפטור בגין מכירת דירת המגורים. אוזכר ע"א 87/43, בו נקבע, כי נטל השכנוע, כי העורר אינו זכאי לפטור בשל התקיים נסיבות סעיף 49ו, מוטל על המשיב. אולם מאחר ופרטים אלו מצויים בידיעתם הבלעדית של העורר ושותפיו לעסקה, אין להכביד על המשיב בעניין נטל הראיה בנושא זה. להוכחת גרסת העורר, העיד רק אחד מנותני ההלוואה והצהיר כי העניק לעורר הלוואה במזומן. הסכם ההלוואה נערך בעל פה ולא נקבע מועד לסילוקה. מעדותו של אבי העורר עלה, כי העורר מכר את הדירה נושא הערר במטרה לרכוש נכס גדול יותר, אולם ההלוואה לא סולקה. ועדת הערר קבעה, כי אף על פי שבקשרי משפחה לא חלים הכללים המדוקדקים הנהוגים בדרך כלל בענייני כספים, והצדדים סומכים בעיקר על התחייבות מוסרית, התנהגות הצדדים במקרה זה מובילה למסקנה, כי אין זו עסקת הלוואה. העורר הגיש תצהירים סותרים בעניין מקור המימון לרכישת הדירה. בתצהיר הראשון טען כי המימון נעשה מחסכונותיו ואילו בתצהירים מאוחרים יותר טען, כי המימון נעשה מכספים שלווה מקרוביו. העורר עצמו לא העיד בפני ועדת הערר. בהסתמך על עמ"ש 88/260, בו נקבע: "כלל נקוט הוא, כי רשאי בעל הדין לחקור את בעל הדין האחר על תצהירו. לא התייצב המצהיר לחקירה נגדית, ניתן להתעלם מתצהירו", ראתה ועדת הערר לנכון להתעלם מתצהיריו המאוחרים של העורר. עצם העובדה שהעורר לא הביא עדויות להוכחת טענתו, כי הכספים שניתנו לו שימשו לרכישת הדירה, יצרה הנחה שעדויות אלו היו פועלות לחיזוק גרסתו של המשיב, ולרעת העורר שהיה אמור לפי הנסיבות להביאו. ועדת הערר מצאה את העדויות שהוצגו מטעם העורר כבלתי אמינות, וקבעה כי לפחות 50% מערך הדירה ניתן במתנה, ושהדירה לא נרכשה ממקורות עצמאיים, ולא מהלוואות. הערר נדחה. בעמ"ש 92/1736 עזיזה נ' מנהל מס שבח רכשו העוררים דירה ביום 1.6.90 ומכרו אותה כעבור 17 יום מבלי שהתגוררו בה. בהצהרה נאמר, כי רכישת הדירה מומנה בהלוואה "מאח", אולם שמו לא צוין בהצהרה. במכתב שהוגש למשיב כחודש לאחר ההצהרה הראשונה טענו העוררים, כי ההלוואה נתקבלה מחמשת אחי העורר. בהשגה העלו העוררים גרסה שונה לפיה רכישת הדירה מומנה בעזרת הלוואה בסך21,000-$ מחמשת אחי העורר, ואילו יתרת הסכום בסך90,000-$ נתקבלה ממכירת דירתם הקודמת לאח של העורר ומכספי חסכונות. העוררים העידו, כי האמור בבקשת הפטור נובע מ"אי-הבנה". החוזה למכירת הדירה לאח נחתם רק ביום 10.5.92, ורק אז דווח למשיב על העסקה. בחוזה המכירה צוין, כי התמורה בעד הדירה בסך של 90,000$ שולמה במלואה על-ידי האח לעוררים כבר בחודש אוגוסט 1990. ועדת הערר קבעה, כי המשיב עמד בנטל ההוכחה המוטל עליו. אין מניעה שהמשיב יבסס את ראיותיו להוכחת קבלתה של הדירה במתנה על הצהרותיהם ומצגיהם השונים של העוררים עצמם. נטל ההוכחה עבר אל העוררים, הטוענים לזכאותם לקבל פטור מתשלום מס שבח. עדויות העוררים היו רצופות סתירות, ולא צלחו לתמוך בטענתם, לפיה רכישת הדירה מומנה מכספים שנתקבלו תמורת מכירת דירתם הקודמת. העובדה, שבמועד מכירת הדירה לפי טענת העוררים, לא נערך כל מסמך בכתב ולא דווח למשיב על מכירת הדירה באותו מועד, הטילה גם היא ספק בגרסת העוררים. הערר נדחה. 7. סדר הטיעון לעתים נדרשת ועדת הערר לשאלה, על מי מהצדדים לפתוח בהבאת הראיות. בתקנה 12(ב) לתקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בועדות ערר), תשכ"ה1965-, נקבע - 12. (ב) לעניין תקנה זו, כל מקום שנאמר בהוראות סדר הדין - "תובע" - לרבות עורר; "נתבע" - לרבות מנהל; "תובענה" - לרבות ערר, הכל לפי הענין. תקנה 158(א) לתקנות סדר הדין האזרחי התשמ"ד1984- קובעת את סדר הטיעון באין הודיה בעובדות - 158. לא הודה הנתבע בעובדות שטען להן התובע, יהיה סדר הטיעון כזה: (1) התובע רשאי לפתוח בהרצאת פרשתו ויביא ראיותיו, לרבות ראיות שבכתב, אחריו רשאי הנתבע להרצות את פרשתו ויביא ראיותיו הוא; בית המשפט רשאי, לפי שיקול דעתו, להרשות לתובע להביא ראיות מפריכות. תקנות סדר הדין האזרחי הן בבחינת lex generalis, הנדחות לעומת סמכויות הוועדה לפי סעיף 89(ג) לחוק מס שבח, שהן lex specialis. לדעתי, במקרים נדירים ניתן לנהוג בניגוד לתקנות סדר הדין האזרחי כפי שמאפשרת תקנה 526 לתקנות סדר הדין האזרחי. תקנה 158(א) חלה רק במקום, שנתקיים האמור ברישא לתקנה, כאשר הנתבע לא הודה בעובדות, אותן טען התובע. כשיש הודיה בעובדות, חלה תקנה 159 לתקנות סדר הדין באזרחי, ההופכת את סדר הטיעון: סדר הטיעון כשיש הודיה בעובדות 159. הודה הנתבע בעובדות שטען להן התובע וטוען כי על פי דין, או מחמת עובדות שטען להן הנתבע, אין התובע זכאי לסעד המבוקש - יהיה הנתבע הפותח, וסדר הטיעון יהיה בהיפוך לסדר האמור בתקנה 158. ניתן למצוא ביסוס משפטי פורמלי לתוצאה שונה, שכן הדין הולך אחר הדיין, וכדברי א' ויתקון: "נדמה לי שאין לנו חוק בישראל הזקוק כל כך לפרשנות שיפוטית והמעורר בעיות כה מרובות כמו מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-...". על הפתרון הרצוי להתאים לאופי המיוחד של ועדת הערר של מס שבח מקרקעין, להיות יעיל, ולא לקפח מי מהצדדים. § 105 מניעות טענת מניעות היא טענה דיונית, המועלית על-ידי בעל דין. כאשר טענה כזו מתקבלת, מנוע הצד האחר מלהעלות טענה משפטית או עובדתית בשל מעשה או מחדל של אותו צד. 1. קביעה נוגדת הנוגעת לשומת הרכישה בע"א 87/43 שניאור נ' מנהל מס שבח חתמה המערערת ביום 29.10.82 בשגרירות ישראל בבוקרשט על הסכם לרכישת דירה מאמה תמורת סך השווה ל110,000- $. על פי סעיף 4 להסכם, "הסך הנ"ל ישולם במעמד חתימת הסכם זה וכנגד קבלת החזקה בדירה. חתימת המוכר על הסכם זה מהווה אישור לקבלת הסך הנ"ל", אולם התברר, שביום חתימת החוזה וגם לאחר מכן לא עבר כל סכום כסף מידי המערערת לידי אמה. באותו יום הוחלפו בין האם לבת המסמכים הבאים: יפוי כוח כללי שנתנה הבת לטובת האם, וצוואה שערכה הבת, ובה ציוותה את הדירה לאמה. הבת נתנה לאמה מכתב, המרשה לה להתגורר בדירה במשך תקופה בלתי מוגבלת, וכן נתנה התחייבות בלתי חוזרת "שלא להשכיר את הדירה, לא למכור אותה ולא להעביר אותה בכל צורה שהיא לאחר, וכן לא למשכן אותה כל עוד האם מעונינת להשתמש בה. ביום 20.8.85 מכרה המערערת את הדירה תמורת סך השווה ל117,000- $. על החוזה חתמה האם על-פי יפוי כוח כללי. מנהל מס שבח קבע, שמאחר והדירה ניתנה במתנה מן האם למערערת, היה עליה להחזיק בדירה על פי הוראות פסקה 49ו(א)(1) לחוק, לפחות שלוש שנים עד למכירה, שאם לא כן אין היא יכולה לזכות בפטור. המערערת טענה כי אין המדובר כלל ועיקר במתנה, כי אם במימון התשלום עבור הדירה באמצעות הלוואה שנתנה האם למערערת, וזו נפרעה בשנת 1985 כאשר נמכרה הדירה לצדדים שלישיים. האם הגישה תצהיר, ועו"ד שלמון, אשר טיפל בעסקה בין האם לבת העיד, כי בהלוואה עסקינן. המערערת ואמה לא העידו בפני הוועדה. ועדת הערר קבעה, כי בשעת העסקה לא עבר כל סכום כסף מיד ליד, ולכן קיימת הנחה שבשנת 1982 בוצע מכר ללא תמורה. על העוררת היה מוטל לסתור הנחה זו, ובזה לא הצליחה. בית המשפט דחה את הטענה, כי המשיב מנוע מלהתייחס לעסקה משנת 1982 כעסקת מתנה, שכן בעת שנערכה ודווח עליה כעסקת מכר, קיבל המשיב את דיווחי המוכרת והקונה על גבי טופס המש"ח ולא חלק על נכונותם. נפסק, כי טופס המש"ח בגין העסקה שבוצעה ב1982- לא הוגש לערכאה הראשונה והוא צורף כראיה לסיכומים בערעור, מבלי שנתבקשה הגשתו כראיה נוספת בערעור. מעשה זה אינו מקובל, ודי בטעם זה בלבד כדי לדחות את טענת המניעות על הסף. גם לגופו של עניין אין ממש בטענה. לא אחת, התרחשותם של אירועים מאוחרים גורמת לכך, שאירועים קודמים בזמן מוארים באור חדש ושונה מזה בו נראו בזמן התרחשותם. ההתייחסות לאירוע המוקדם באספקלריה של האירוע המאוחר מביאה לעתים גם לשינויי המסקנות המשפטיות ביחס לעובדות. בעניין הנידון רק בשלב המכירה התעוררה שאלה בדבר מקורות המימון של המערערת לרכישת הדירה, שכן בהצהרתה לצורך קבלת פטור ממס שבח בעת המכירה לא פירטה את מקורות המימון לרכישת הדירה, כנדרש בטופס ההצהרה. מסקנת המשיב בשלב זה, כי המדובר בדירה שנתקבלה על-ידה במתנה, העמידה באור חדש את העסקה מ1982-, עליה דווח כמכירה. מערכת העובדות שהתבררה מתיישבת יותר עם קבלת הדירה הנמכרת במתנה, מאשר עם רכישתה מן האם באמצעות הלוואה. מאחר שלא עברו שלוש שנים מן היום שהמערערת נעשתה בעלת הדירה ועד המכירה - יש לחייב את המכירה בתשלום מס שבח. לדעתי, עשה בית המשפט "קיצור דרך" בלתי תקין. סעיף 85 לחוק מס שבח התיר המחוקק למנהל מס שבח לתקן שומה סופית אם התבררו לו עובדות חדשות, ובסעיף זה נקבעו התנאים לתיקון השומה. נראה, כי במקרה זה היה המנהל רשאי לתקן את שומתו הראשונה לפי הוראות סעיף 85 לחוק, ולהעניק למכירה הראשונה פטור לפי סעיף 62 לחוק ולא לפי סעיף 49ב לחוק. תיקון מעין זה היה מזכה את המערערת במס רכישה מופחת. אולם, אם מנהל מס השבח נמנע מלתקן במקרה זה את השומה הראשונה, אין הוא יכול לבסס את שומתו השנייה על מסקנה שונה מזו שעליה התבססה שומתו הראשונה. 2. בעלות לצורך מיסים הזכויות הקנייניות במשפט האזרחי נקבעות על-פי הדין המהותי כגון חוק המקרקעין, התשכ"ט1963-, והן יפות לכל דבר ועניין. דיני המס יוצאים מכלל זה, ולעתים נקבעת בהם "בעלות לצורך מסים". בהעדר קביעה מפורשת נוגדת, הולכים דיני המס אחר הדין המהותי. בעמ"ש 91/74 מובטדי נ' מנהל מס שבח הצהיר העורר בבקשת הפטור, כי קיבל את הדירה ללא תמורה מאמו ומאחיו, וחויב במס לפי הוראות סעיף 49ו לחוק מס שבח. בהשגה טען העורר, כי רכש את הדירה ושילם את מלוא התמורה, אולם רשם את הדירה על שם הוריו ואחיו כדי לכבד את ההורים, ולהבטיח עבורם מקום מגורים, וכי יש לראות את הוריו כנאמנים. בערר התברר, כי תחילה נחתם הסכם בין העורר לבין מוכר הדירה, ההסכם לא דווח למשיב, בוטל ונערך הסכם מכר חדש בין המוכר להורי העורר ואחיו. עסקת המכר דווחה למשיב, לא היה כל אזכור להסכם הראשון שבוטל או בקשר לעובדה שהכספים לרכישת הדירה נתקבלו מאת העורר, ולא הוגשה כל הצהרת נאמנות מטעם הצדדים. בהצהרה בדבר המתנה לעורר נאמר שהמדובר ב"העברה ללא תמורה", ובפרק הדן בהצהרת הקונה (היינו העורר), נאמר, כי הוא רכש את הדירה ללא תמורה. בתצהירו של העורר נאמר "לא שילמתי ולא אשלם כל תמורה בגין העברה הנ"ל", ותצהירים דומים ניתנו על-ידי אמו של העורר ואחיו. נפסק, כי המסכת העובדתית היא מוזרה ביותר. לא הובא כל הסבר לסיבות, שהניעו את העורר לא להיות צד להסכם השני. אם כוונת העורר הייתה לסייע להוריו ולדאוג להם למקום מגורים, הרי לא הייתה כל מניעה לכך שהוא ירכוש את הדירה על שמו ויאפשר להוריו להתגורר שם. לא ניתן כל הסבר מדוע האח צורף כצד שווה זכויות להסכם. אביו של העורר נפטר בשנת 1976, מועד בו אפשר היה להביא לידיעת שלטונות מס עיזבון את העובדה, לפיה חלקו של האב בדירה שייך למעשה לעורר, ברם הדבר לא נעשה. העורר לא העלה מיד עם פטירת אביו את הטענה לפיה חלקו של האב בדירה שייך לו, אלא ויתר יחד עם יתר יורשי אביו על חלקם בדירה לטובת האם, שנרשמה כבעלים של 2/3 מן הדירה, והדבר מצביע על כך כי הוא ויתר על זכויותיו בדירה אם היו לו זכויות כאלה. הרישום בנסח הרישום מבטא כלפי כל העולם את מצב הבעלות על הדירה אחרי פטירת האב. כל עוד לא הוגשה על-ידי העורר תביעה למתן פסק דין הצהרתי, שבה יוצהר כי הוא הבעלים של הדירה מאז שנת 1975, ולפיכך יש לשנות את הרישום במשרד ספרי האחוזה, מנוע העורר לטעון כנגד הרישום האמור. העורר ובני משפחתו הצהירו פעמים רבות ביותר ובצורה חד משמעית כי העורר קיבל את הדירה ללא תמורה, והוא מנוע ומושתק מלטעון לקיומו של מצב עובדתי הנוגד את הצהרותיו, והכל במטרה להימנע מתשלום מס שבח. ועדת הערר הסתמכה על ע"א 76/388, בו נפסק כי קיימת מניעות מכוח השתק, להעלות טענות הנוגדות את הרישום במשרדי ספרי האחוזה, מאחר ובית משפט אינו צריך לתת את ידו ליצירת "בעלות לצורך מיסים". לא ניתן להסכים עם קיומו של מצב עובדתי מסויים במערכת היחסים שבין העוררת לבין בניה בקשר לחלוקת רכושו של המנוח, בעוד שמבקשים להכיר במצב עובדתי שונה כשהדבר נוח לגבי תשלום מיסים לאוצר המדינה. העובדות כפי שהוצגו על-ידי העוררים אינן משתנות כתוצאה מהחלטת ועדת הערר. לטענת העוררים לשותפות ברכוש אין תוקף כלפי כולי עלמא ואין בכוחה לשנות את מצב חלוקת רכוש המנוח. עלול להיווצר מצב בלתי סביר, כי כאשר נוח לעוררת וליתר היורשים יונצח המצב הקיים של בעלות רשומה לפי צו הירושה, ומקום שזכויותיו של צד ג' - במקרה זה המדינה - תלויה בו ייקבע בסיס פיקטיבי של חלוקת רכוש המנוח שאין לו כל אחיזה במציאות". הערר נדחה. 3. מעמד שומת הרכישה בעמ"ש 87/1096 למפרט נ' מנהל מס שבח ירשה העוררת מאביה 3/8 בדירה ביום 7.4.78 באוגוסט 1981 העניקה אמה המנוחה של העוררת לעוררת 5/8 חלקים בדירה ללא תמורה. ביום 5.12.85 מכרה העוררת את הדירה, ובשומה העצמית נקבע יום הרכישה של 5/8 לאוגוסט 1981. המשיב טען, כי כאשר העבירה האם לעוררת 5/8 הדירה ניתן לה פטור ממס לפי סעיף 62 לחוק מס שבח. משום כך, ובהתאם להוראות סעיף 29 לחוק, על העוררת לשלם מס לפי השווי שהיה נקבע אילו המוכרת הנוכחית הייתה המנוחה. העוררת טענה שהאם ביקשה פטור לפי סעיף 49 לחוק. כיוון שהמנוחה קיבלה פטור מתשלום מס, לא שמה המנוחה לב שהפטור שניתן היה לפי סעיף 62, וגם העוררת לא שמה לב להבדל הנובע מפטור לפי סעיף 62. העוררת טענה שהמשיב נתבקש לתת פטור לפי סעיף 49, והוא לא היה מוסמך להעניק פטור לפי סעיף 62. נפסק, כי כאשר מוגשת בקשה לפטור לפי סעיף 49, מוטלת על מנהל מס שבח החובה להסכים למתן הפטור המבוקש או לדחות את הבקשה. כאשר המשיב דוחה בקשה כזו, יכולה הייתה המבקשת לקבל את הפטור לפי סעיף 62 שעמד לרשותה, או לבחור בתשלום מס מבלי להשתמש בפטור זה. מצד שני, המשיב לא היה חייב להעניק פטור לפי סעיף 62 כאשר לא הייתה בפניו בקשה לפטור כזה, והוא לא יכול היה להתעלם מסעיף 49 שהוא ספציפי לדירת מגורים מבלי לנמק מדוע. אולם, אין ערר על החלטתו הקודמת של המשיב וגם לא הוגשה השגה על אותה החלטה. אם העוררת תמצא לנכון לעשות זאת, אולי תצליח לקבל ארכה מהמשיב להגיש השגה על אותה החלטה, ואם יוגש ערר מתאים, ייתכן ויהיה מקום לדון ולפסוק בסוגייה זו. הערר נדחה. 4. הצהרה סותרת בעמ"ש 86/1012 פלוריאן נ' מנהל מס שבח רכש העורר ממינהל מקרקעי ישראל זכות חכירה במגרש על מנת לבנות שתי דירות עם קיר משותף. בניית "הדירה הראשונה" נסתיימה בסוף שנת 1984 והעורר כנס לגור בה. את "הדירה השנייה" החל העורר לבנות אחרי סיום הראשונה, אך מחמת קשיי מימון לא הצליח להשלים את בנייתה. ביום 15.7.86 מכר העורר את "הדירה הראשונה" כדי להשיג את הכסף הדרוש לבניית "הדירה השנייה", וביקש פטור ממס שבח, הואיל והדירה הייתה דירת המגורים היחידה שלו בישראל. המשיב דחה טענה זאת בסברו, שבתאריך הרלוונטי הייתה גם הדירה השנייה של העורר "דירת מגורים" - היינו, שביום 15.7.86 היו לעורר שתי דירות מגורים ולכן אינו יכול ליהנות מהוראת הפטור של סעיף 49ב(2) לחוק מס שבח. השאלה הייתה: האם בתאריך 15.7.86 כבר הגיעה "הדירה השנייה" למצב בו ניתן להגדירה כ"דירת מגורים". לדברי עד מטעם העורר לא הושלמה באותו זמן בנייתה של "הדירה השנייה": לא היה בה חשמל; לא היו בה מים; לא היה מעקה קומה; לא היו במטבח ארונות, שיש, חרסינה וגם דלת חסרה; ואילו בחדר האמבטיה והשירותים חסרו עדיין קערות רחצה. העורר העיד, שבאותו זמן טרם הוזמן גז "לדירה השנייה" וכי היו חסרים בה פרטים הכרחיים. לפני המכירה הודיע העורר למנהל מס רכוש, כי בניית הדירות נסתיימה בסמוך ל31.12.84-, והמציא אישור של מהנדס. נקבע, כי קיימת סתירה בין טענות העורר לבין האמור בהודעותיו הנ"ל, סתירה הפועלת לרעת גרסתו. מעדות אדם זר עלה, שלדירה השנייה לא הייתה אספקה של חשמל ומים, ראיה לכך שבנייתה טרם נסתיימה. עדות זו לא הופרכה בחקירת בא-כוח המשיב ונקבע שאין לראות בעדות זו עדות שקר שמטרתה להטעות את הוועדה. נקבע שההצהרות העורר לא היו מדויקות וכי בתאריך 15.7.86 טרם הושלמה בניית "הדירה השנייה". בדעת מיעוט נקבע, כי לנוכח הסתירה בין טענות העורר לבין האמור בהודעות למס רכוש, יש לדחות את הערר הואיל והעורר נתפס בהצהרתו ולא ייתכן כי ייהנה משני העולמות - אי-תשלום מס רכוש כדירה גמורה וטענה כלפי מס שבח, שהדירה לא הייתה גמורה. בעמ"ש 85/43 אמסל נ' מנהל מס שבח היו העוררת ובעלה המנוח חוכרים של דירת מגורים. בחוזה החכירה נקבע, כי במות אחד החוכרים יתבטלו זכויות החכירה שלו, ובן זוגו יישאר החוכר היחיד. לאחר מכירת הדירה הצהירה העוררת, כי קיבלה חלק מהדירה בירושה. לאחר מכן מכרה העוררת דירה אחרת, וביקשה פטור לפי סעיף 49(ב)4 לחוק מס שבח. נקבע, כי הדירה הראשונה לא נתקבלה בירושה, אלא מכוח חוזה החכירה, ועל כן זכאית העוררת לפטור. כן נקבע, שאין העוררת נתפסת בהצהרתה הקודמת, שכן, אין בהצהרה כדי לשנות את המסקנה המשפטית בקשר למקור זכויותיה. 5. תוקפם של PRE RULING והוראות נוהל במאמרו מעמדן של ההוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה אומר י' פלומין: המקור המהימן והחשוב מכולם כדי לנסות לגבש את "כוונת המחוקק" הם דיוני ועדת הכספים של הכנסת. דא עקא, שכדי להבטיח את חופש ההתבטאות ללא מורא העיתונאים, נגזר כי דיוני הוועדה יהיו חסויים. לפיכך, אבד המקור הטוב ביותר כדי לדלות את "כוונת המחוקק" מתוך השקלא וטריא של הוועדה בדונה בהצעות למיניהן ותוך התייחסות להצעות אחרות שנפלו... אין גם לשכוח את חוות הדעת המתפרסמות באופן פרטני בנקודות מסוימות בידי מומחי האגף המשפטי בנציבות וכמובן את "חוות הדעת המקדמיות" pre ruling אשר מחמת מחסור בכח אדם הן מוצאות במשורה ובמקרים מיוחדים בלבד. אין גם לשכוח את מגבלותיהן, כי הן מוצאות על בסיס מסכת עובדות כפי שהוגשה בנייר העמדה שלגביו ניתנה חוות הדעת. די בכך שיחול שינוי זה או אחר בביצוע בפועל של המהלך, כדי לאפשר לנציבות להתנער מחוות הדעת שניתנה על בסיס מסכת עובדתית שונה במקצת. כל שנותר הוא לבדוק מהי עמדת שלטונות המס באופן כולל וכמדיניות כללית לגבי סוגיות שונות בדיני המס. בהקשר זה יש לברך את הנוגעים בדבר על הפרסומים המסודרים של החוזרים וההוראות המקצועיות, הן במס שבח שפורסמו באוגוסט לפני שנה, והן אלה המתייחסים לפקודת מס הכנסה שפורסמו בחבק שיצא זה לאחרונה. בסוגיית מעמדן של ההוראות המקצועיות אומר פלומין: מעצם ההגדרה, ברור, כי ההוראות המקצועיות מטרתן - "להביא בפני הציבור את עקרונות המדיניות של אגף מס הכנסה והפרשנות לדינים המקובלת עליו", כפי הגדרת הנציב הקודם במבוא לקובץ. אין הן דבר חקיקה, אלא פרשנות ונוהלי ביצוע של פרשנות זו מטעם אגף מס הכנסה. עם כל זאת, אין לזלזל בחשיבותן של הוראות אלה הן ביחס ליועצי מיסוי למיניהם והן לגבי האגף עצמו. תוקפו של PRE RULING מוסד ה-pre ruling נפוץ במדינות רבות, ועיקרו - הפניית שאלה אל שלטונות המס, על מנת שיחוו את דעתם לגבי הפרשנות הנכונה לפני שהנישום מבצע פעולה פלונית המחייבת אותו במס. חוות דעתם של שלטונות המס מחייבת אותם לגבי הנישום ששאל את השאלה, והם יהיו מנועים מלטעון כלפי אותו נישום כי יש להחיל פרשנות שונה לגביו. בשנים האחרונות נוהגת נציבות מס הכנסה לתת pre ruling במקרים מסויימים, ועולה סוגיית תקפן המשפטי. מקרה "מעברי" בעמ"ש 88/1198 מעברי נ' מנהל מס שבח נחתם הסכם ביום 12.6.80 בין דוד מעברי לבין אשתו וילדיהם הקטינים להסדרת הגירושים בין בני הזוג ומזונות ילדיהם. בהסכם זה התחייב דוד מעברי להעביר את זכויותיו בדירה לאשתו ולילדיהם, וביום 7.2.82 אישר בית הדין הרבני את העברת הזכויות בדירה לקטינים. ביום 1.11.82 הועברה בלשכת המקרקעין זכות החכירה בדירה, מדוד מעברי לשמחה מעברי ולילדיהם, אשר כל העת המשיכו להתגורר בדירה. בא-כוח העורר פנה למשרדי מנהל מס שבח מקרקעין בתל אביב, ושאל אם מכירת הדירה תחויב במס. משלא קיבל הבהרה, פנה למשרד בירושלים, ושם השיבו לו, כי לאור הוראה מקצועית פנימית שהוציא המשיב, לא יחויב העורר במס. ההוראה האמורה, בעמ' 305 להוראות המקצועיות, קובעת לאמור: "העברת דירת מגורים או חלק ממנה, ללא תמורה מבן משפחה לשני (בני אותו "תא משפחתי"), כאמור בסעיף 49(ב), לא יראו אותה כנתינה במתנה לצורך סעיף 49ו". ביום 23.3.88 נחתם חוזה למכירת הדירה הנ"ל. במועד זה היה העורר בן 18 שנים ושבעה חודשים. המשיב חייב את העורר בתשלום מס שבח על מכירת חלקו בדירה וזאת על יסוד פסקה 49ו(א)(2) לחוק מס שבח. העורר טען, כי על סמך תשובת המנהל נקב במחיר הדירה בהנחה, כי הסכום כולו יישאר בידו ולא ינוכה ממנו מס. מאוחר יותר, משלמד מנהל מס שבח כי הוראה זו מטעה, שינה את ההוראה המקצועית, בהוסיפו עליה: "הוראת סעיף זה לא חלה על מוכר שגילו 18 ומעלה אשר קיבל את דירת המגורים במתנה בהיותו קטין". לאור ההוראה המתוקנת, חייב את המשיב במס. טענת העורר הייתה, כי המשיב מושתק מלטעון כנגדו כי הוא חייב במס. השאלה היא, האם ניתן לראות בתשובתו של מנהל מס שבח מקרקעין ובהפניה, שהפנה את בא-כוח הנישום אל ההוראה המקצועית משום יצירת מצג מחייב, אשר יכולים לבסס טענת השתק כנגד הרשות? באשר לטענת השתק כנגד רשות נקבע בבג"צ 78/640: "כאשר ההבטחה אינה חורגת מגבולות הסמכות שהוענקה לממשל על פי דין וממסגרת תפקידיו של מי שהשמיע את ההבטחה, כי אז יכול בית המשפט באין סיבה מיוחדת, לראות בה הבטחה חוקית לכל דבר, שאין לחזור ממנה אם גרמה לאזרח שישנה את מצבו לרעה עקב ההבטחה. במקרה כזה תשמע טענתו של האזרח הטוען השתק כנגד השלטון...". לאור האמור לעיל, כדי שתקום טענת השתק כנגד הרשות, יש להצביע על כי ניתנה הבטחה, אותה הבטחה הינה בתחום סמכותו של המבטיח, וזו גרמה לאזרח לשנות את מצבו לרעה עקב ההבטחה. במקרה זה ניתן לראות בתשובתו של מנהל מס שבח מקרקעין ובהפנייתו את בא-כוח העורר אל אותה הוראה מקצועית, משום יצירת מצג, כי אין בכוונתו למסות את הנישום. מנהל מס שבח, כאשר הוא משיב לאזרח תוך הסתמכות על הוראותיו המקצועיות יודע, כי האזרח סומך על תשובתו ומכלכל את צעדיו בהתאם לתשובה זו. תשובה זו, גם אם איננה נכונה מבחינה משפטית, שכן לאור הניתוח שדלעיל, העורר חב במס שבח לפי סעיף 49ו, אין היא בגדר חריגה מסמכותו של המשיב. העורר ובני משפחתו הסתמכו על המצג, שיצר המשיב כלפיהם ושינו את מצבם לרעה בכך שלא חישבו במחיר הדירה שנקבו את סכום המס שעליהם לשלם. נקבע, כי מנהל מס שבח מקרקעין מושתק מלטעון, כי העורר חב בתשלום המס. חבר הוועדה מרגליות פסק, כי אין משמעות משפטית להוראות מקצועיות, כיוון שאינן חיקוק. קיימת גם פסיקה לפיה אין המנהל, שהוא פקיד ממשלתי ואינו משפטן, מחויב על פי מצב משפטי שהוא קובע. במקרה זה התרופה של אזרח, שנפגע מתשובה לא נכונה היא באמצעות תביעת נזיקין נגד הפקיד או אולי ביטול מצב עובדתי שנוצר על סמך המידע שקיבל. ברוב דעות הוחלט לקבל את הערר. תוקפן של הוראות הנוהל הוראות הנוהל מוצאות על-ידי נציבות מס הכנסה, והן כוללות הנחיות למנהלים האזוריים בדבר דרכי יישום החוק. הוראות נוהל אלה מאוגדות ב"חבק מס שבח" הקרוי גם קובץ הפרשנות לחוק מס שבח מקרקעין בהוצאת רונן. הוראות הנוהל טיפחו תקוות בלבם של הנישומים ושל מנהל מס השבח כאחד, כאשר הם תאמו את מטרותיהם, אולם בדרך כלל סירבו ועדות הערר ובית המשפט העליון להתחשב בהם. בעמ"ש 77/102 פליק נ' מנהל מס שבח נקבע תוקפן של הוראות ביצוע - א. כאשר הן מהוות הקלות לפנים משורת הדין - לא ניתן להסתמך עליהן בבית משפט. ב. כאשר הן באות לפרש חוק -ניתן להסתמך עליהן, אם נהגו לפיהן זמן רב, והמחוקק תיקן במהלכו את החוק, מבלי להתייחס להוראה כפי שפורשה. ג. כאשר ניתן לרשות סמכות מסוימת ושיקול דעת בהפעלת הסמכות, וההנחיות הן הוראות מקצועיות הבאות להתוות קו פעולה לשימוש באותה הסמכות - ניתן להסתמך על ההנחיות בעיקר למניעת הפליה. בע"א 77/487,503 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי קבלני בנין בע"מ נפסק, כי בית המשפט לא יאכוף הנחיות פנימיות הסותרות את החוק. נוהל, אפילו היה קיים במשך שנים רבות, אם הוא בניגוד לחוק, אין בו כשלעצמו, כדי להקנות לנישום זכויות הניתנות לאכיפה בבית המשפט. מי שמבקש לסמוך על הוראה לפנים משורת הדין, עליו בראש ובראשונה לקיים את התנאים, אשר אותה הוראה מתנה, אחרת אינו יכול להיכלל באותה מסגרת. הוראות לפנים משורת הדין אינן אכיפות בבית המשפט, ע"א 80/256 לאוב נ' מנהל מס שבח. הנחות והקלות אינן בנות אכיפה בבית המשפט, ע"א 76/831 לוי נ' פקיד השומה חיפה. לא ניתן להסתמך בהליכים משפטיים על הוראה מנהלית, שניתנה לפנים משורת הדין, עמ"ש 78/218 אבידור נ' מנהל מס שבח. לא ניתן להסתמך בהליכים משפטיים על הנחיות פנימיות, עמ"ש 80/246 זהר אברהם נ' מנהל מס שבח. הוראות ביצוע של נציבות מס שבח אינן מחייבות, אולם רשאית ועדת הערר להגיע לאותן מסקנות בקשר לפרשנות החוק, עמ"ש 82/81 גנץ נ' מנהל מס שבח. בע"א 90/5517 שוורץ נ' מנהל מס שבח העיר בית המשפט, כי תמוה הדבר, שמנהל מס שבח נקט בפני בית המשפט בעמדה הפוכה לזו שהובעה על-ידו בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח שנערך על-ידי נציבות מס הכנסה ומס רכוש. בעמ"ש 92/15 שיטנברג נ' מנהל מס שבח טענו העוררים, כי הסתמכו בפעולתם על הוראות הביצוע של המשיב. ועדת הערר דחתה טענה זו וקבעה, כי הוראות הביצוע הינן בגדר הוראות מנהליות שאינן אכיפות בבית משפט ואינן מחייבות את בית המשפט. חבר הוועדה דר' קלוגמן אמר: "לעניין תוקפן של ההוראות המקצועיות של המשיב - כמו גם של רשויות מס אחרות - אני סבור שרצוי לשקול קביעת מסגרת שתגדיר אותן כמחייבות ביחס לרשות המוציאה אותן - כפי שהדבר מקובל במדינות מתוקנות אחרות. הוראות אלה מופצות לציבור (בתשלום) וקהל הנישומים ויועציהם המקצועיים סומך עליהן על בסיס קבוע ויומיומי ובהיקף נרחב שעה, שהוא בא לתכנן את חבות המס שלו. עם כל הכבוד, מצב בו רשות המס המפיצה הוראות כאלה תתנער אחר כך מהן באולם בית המשפט נראה לי כשגוי". להרחבת היריעה, מובאים להלן פסקי דין, שעסקו במעמדן ובתוקפן של הוראות הנוהל לעניין מס הכנסה. בע"א 63/522 חברת בית זכאי בע"מ נ' פקיד שומה נאמר: "אם סבורים אנו שהוראה מן הסוג הנדון אינה ראויה שתינתן, ברור שבית משפט לא יתחשב בה כלל ועיקר אפילו הוראה מן הסוג הנקרא exrta legal concession כלל גדול הוא שאין להסתמך עליו בבית משפט". בבג"צ 9/77 לוי נ' פקיד השומה חיפה אוזכר עניין הקונצסיה. בבית המשפט המחוזי נתקבלה טענת המשיב המתבססת על הלכת חברת בית זכאי, כי "הנחות אל-משפטיות" אינן מקנות לנישום זכות אכיפה בבית המשפט. בית המשפט נמנע מלהתייחס לטענה זו מכיוון שלעותרים הייתה תרופה אחרת בבתי המשפט הרגילים זולת הפנייה לבג"צ. מרבית הפוסקים סבורים, כי כאשר הוראת נוהל קובעת מדיניות לפנים משורת הדין - לא ניתן להסתמך עליה בוועדת הערר ובבית המשפט. ייתכן, שלדעה זו היה מקום בעבר, אולם, לדעתי הסברה הנכונה היא, כי הוראות נוהל אלה משקפות את מדיניות נציבות מס ההכנסה ולא רק את ה"פרשנות" שלה לדין. לפיכך, על ועדות הערר ועל בית המשפט העליון להחיל את הוראות הנוהל כאשר אלו מקילות עם הנישום. לאחרונה, הפכה קביעת "מדיניות לפנים משורת הדין" לנוהג רווח של נציבות מס הכנסה, והנציבות עושה בה שימוש במקרים שונים, שבהם נראה לדעתה, כי החלת הפרשנות המילולית תגרום לעוול כלכלי לנישום. נציבות מס הכנסה עושה שימוש בקביעת הוראות נוהל מקילות גם כאשר נפלה שגגה בניסוח דבר חקיקה חדש, וזאת על מנת למנוע את הצורך בתיקון נוסף ורטרואקטיבי של דבר החקיקה השגוי. כך למשל, הוצאו הוראות נוהל בעקבות תיקון מס' 34 לחוק מס שבח, ונקבעו בהם הוראות המכונות במפורש בידי מנסחן: "לפנים משורת הדין". הוראות אלו באו למנוע תקלות שנפלו בניסוח הסופי של החוק. המסקנה היא, כי היום יותר מבעבר, יקשה על ועדת הערר ועל בית המשפט מלפסוק על-פי טענה משפטית "נכונה", העומדת בסתירה להוראת נוהל מקילה. ניתן לראות בפסיקה של שנות התשעים מגמה של התחשבות בהוראות הנוהל, ולעניות דעתי, יש לאמץ את עמדתו של דר' קלוגמן בעמ"ש 92/15. 6. העלאת טענה חדשה בשלב הסיכומים בערר בעמ"ש 91/267 ברוש נ' מנהל מס שבח קיבל העורר שתי דירות בעסקת קומבינציה. ביום 23.12.88 נמכרה דירה אחת וניתן פטור ממס שבח. ביום 6.4.90 נמכרה הדירה השנייה. העורר טען, כי בעת מכירת הדירה הראשונה לא היו בידיו "בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת", כאמור בסעיף 49ב(2) לחוק, ולפיכך הוא זכאי לפטור ממס שבח. ועדת הערר דחתה את טענת העורר מההיבט הדיוני מפני שהיא הועלתה לראשונה רק בסיכומים. 7. העלאת טענה חדשה בערעור בית משפט ישעה לטענה משפטית גם כשהיא מועלית לראשונה בפניו. בענייני מיסים יושב בית המשפט לא רק כפוסק בין שני בעלי הדין, כבערעור אזרחי. על ידי הגשת ערעור, נפתח פתח לעיון נוסף בשומה, ומוטלת חובה על בית המשפט לא רק כלפי הנישום המערער אלא גם כלפי הציבור כולו, שעניין לו בכך, שהשומה תהיה שומת אמת, ובלבד שמבחינה דיונית לא ייגרם על ידי כך עוול לנישומים. על פי תקנה 415 לתקנות סדר הדין האזרחי נאסר על המערער להעלות נימוק התנגדות שלא פורש בכתב הערעור, אלא בהסכמת בית המשפט. אולם, בע"א 85/499 עזבון שפייר נ' מנהל מס שבח נתקבל נימוק, שהועלה לראשונה בבית המשפט העליון.