הפטור ממס שבח לדירת מגורים
פרק 2 הגדרת "דירת מגורים" # 1. התחולה הגיאוגרפית של חוק מס שבח מקרקעין הטלת מס שבח באזור גבולותיו של האזור ושטחי הרשות הפלסטינית 88 2. חמשת התנאים ל"דירת מגורים" 89 # 1. יחידת שומה 91 2. המבחן הפיזי 91 הלכת "פרידמן" 92 הלכת "הייבל" 93 3. מבחני הייעוד והרישום לצורך קביעת יחידת השומה 93 4. מכירת דירה ליותר מקונה אחד 96 הלכת "נסל" 97 הלכת "ארליך" 97 # 1. המבחן החוזי 99 2. המבחן הפונקציונלי 100 3. עסקה מלאכותית 105 מקרה "גלוגובסקי" 106 מקרה "יעקב" 108 4. פיצול התמורה 111 # 1. בעלות וחכירה 112 2. המונח "יחיד" 114 3. מכירה בידי מנהל עזבון 116 מקרה "ילין" 119 התיקון בחוק משנת 1993 121 4. פעולה באיגוד שדינה כמכירת זכות במקרקעין 122 # 1. מיועדת למגוריו של בעל הדירה 124 2. מעמדה של דירה ריקה 126 # מקרה "קאופר" 128 1. דירה ששינתה יעודה - המבחן האובייקטיבי 131 הלכת "בטאט" 133 הלכת "גולן" 134 הלכת "מילר" 137 מקרה "קמהולץ" 142 2. דירת נופש 143 3. בניין ששינה ייעודו לדירה 144 4. יעוד לעניין מס רכישה 145 # # 1. מבוא 146 דברי ההסבר להצעת החוק 147 2. התנאי הראשון - דירת מגורים 148 3. התנאי השני - הדירה שימשה בעיקרה למגורים 149 "שימוש למגורים" - הדמיון והשוני למונח "דירת יחיד" 149 משמעות הביטוי "בעיקרה" 152 "בעיקרה" - מבחן השטח 152 "בעיקרה" - מבחן העיקר והטפל 153 "בעיקרה" - מבחן הזמן והתקופה 154 "בעיקרה" - יחידות שומה 154 נפקות החלופה השנייה של התנאי הרביעי להגדרה "דירת מגורים" 154 4. ברירת תקופות השימוש המזכות 155 5. החלופה הראשונה - ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח 155 התקופה שבשלה מחושב השבח - "יום הרכישה" 155 התקופה שקדמה ליום הקובענ158 6. החלופה השנייה - ארבע השנים שקדמו למכירה 160 התקופה שקדמה ליום הקובע 161 7. החזקה של דירה ריקה 162 דירה שחלקה ריק וחלקה משמש למטרה אחרת 162 # 1. החלופה העיקרית של "היום הקובע" 164 2. דחיית היום הקובע לשנים התנאים לדחיית היום הקובע 166 3. דחיית היום הקובע ליום 4. שבע החלופות של היום הקובע 169 # 1. הייעוד והשימוש למגורים 170 הלכת "הייבל" 172 2. הטעם הכלכלי 174 הלכת "שוורץ" 175 3. מטרת הבעלים 176 4. תחולתו של פטור בארנונה לבניין שנהרס או ניזק על "דירת המגורים" 178 5. הוראות הביצוע 179 # 201 מבוא בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג 1. הסוגיה הראשונה שיש לדון בה היא תחולתו הגיאוגרפית של חוק מס שבח מקרקעין, על מנת שניתן יהיה לקבוע את תחולתו של פרק חמישי 1 והפטורים ממס שבח לדירת מגורים מזכה, הכלולים באותו פרק. 1. התחולה הגיאוגרפית של חוק מס שבח מקרקעין בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין נקבע - 1. "מקרקעין" - קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע. בהגדרת "מקרקעין" מופיעה המילה "בישראל", ונמצא, כי חוק מס שבח אינו חל על מקרקעין מחוץ למדינת ישראל. פרק ה' לפקודת מס הכנסה מטיל מס רווחי הון על רווח הון, הנובע ממכירת נכסי מקרקעין ומיטלטלין בישראל ומחוץ לישראל, למעט רווח הון, הנתון לשומת חוק מס שבח מקרקעין. נמצא, כי על מכירת דירת מגורים הנמצאת מחוץ לישראל חל פרק ה' לפקודת מס הכנסה, וממילא אין לחפש בפרק החמישי 1 לחוק מס שבח את הפטור לאותה מכירה. סעיף הטלת מס שבח באזור יהודה, שומרון וחבל עזה אינן בתחומי מדינת ישראל, ולפיכך הן נותרו מחוץ לתחום התחולה של הגדרת "מקרקעין", שנקבעה בסעיף 1 לחוק מס שבח. בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 16 " ( (2) חבר " " " (ב) אזרח ישראלי המוכר או רוכש זכות במקרקעין המצויים באזור (ג) חבר (ד) על אף האמור בסעיף קטן (ג), לא יראו מכירתה של דירה בידי חבר בני (ה) חבר (ו) אזרח ישראלי החייב במס שבח או במס רכישה לפי סעיף זה (ז) לענין סעיף זה, "חלק יחסי" הפועל היוצא הוא, כי חוק מס שבח לאחר תיקון מס' ההגדרות, הקבועות בסעיף סעיף ברישא של סעיף בסעיף 16א(ז) לחוק נקבע כי ה גבולותיו של האזור ושטחי הרשות הפלסטינית בעקבות הסכמי "אוסלו" והקמת הרשות הפלסטינית הועברו לשליטת הרשות חלקים מ"האזור" הנ"ל. הסכמים אלו הביאו לחקיקת חוק יישום ההסכם בדבר רצועת עזה ואזור יריחו (הסדרים כלכליים והוראות שונות) (תיקוני חקיקה), התשנ"ה1994-. בסעיף 1 לחוק היישום ההסכם נקבעה מטרתו - 1. חוק זה מטרתו ליישם את ההסדרים הכלכליים שבהסכם בדבר רצועת עזה ואזור יריחו, שנחתם בקהיר בין מדינת ישראל לבין ארגון השחרור הפלסטיני, ביום כ"ג באייר התשנ"ד (4 במאי סעיף 10 לחוק היישום הנ"ל תיקן את חוק מס שבח מקרקעין בתיקון עקיף מס' 29, ונקבע בו - 10. בסעיף 2. חמשת התנאים ל"דירת מגורים" להגדרה "דירת מגורים" חמישה תנאים, ויש לעמוד בכולם על מנת שהדירה הנמכרת תהיה ראויה לפטור ממס. ואלה חמשת התנאים להגדרה - א. דירה או חלק מדירה; ב. שבנייתה נסתיימה; ג. והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד; ד. ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה; ה. למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה. בתנאי הראשון, השני והרביעי מופיעה המילה "או", והמשמעות היא, כי לכל אחד מאותם תנאים יש שתי חלופות, ומספיק שתתקיים אחת מהן כדי לענות על תנאי ההגדרה. ההגדרה "דירת מגורים" חלה גם לצורך קבלת פטור ממס לפי חוק מס שבח מקרקעין (הוראת שעה), התשנ"ב1992-, שבטל מן העולם ביום 31.12.96. ביום 28.4.97 פורסם חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז 1997-, ומיום זה ואילך על הדירה הנמכרת לעמוד גם בתנאי ההגדרה "דירת מגורים מזכה", שהוספה בתיקון מס' 34 הנ"ל. בע"א 84/176 ברקסון נ' מנהל מס שבח נקבע, כי יש הבדל בין הגדרת "דירת יחיד" בחוק לפני תיקונו, לבין הגדרת "דירת מגורים" בתיקון 8, בכך, שזו רחבה וכוללנית יותר. לפני תיקונו הגביל החוק את גובה הפטור. אחרי התיקון בוטלה התקרה, וניתן לקבל פטור ללא הגבלה במחיר הדירה. # 202 התנאי הראשון - דירה או חלק מדירה התנאי הראשון של ההגדרה "דירת מגורים הוא: "דירה או חלק מדירה". על הנכס הנמכר להיות דירה, והיא צריכה להחשב כדירת מגורים ביום מכירתה. גם חלק מדירה הינו "דירת מגורים". בעמ"ש 84/22,23 דריאן נ' מנהל מס שבח נפסק, כי הקביעה אם נכס הוא דירת מגורים תעשה לפי השימוש, שנעשה בנכס ערב מכירתו. אין הגדרה בחוק מס שבח ל"דירה", ולכן, יש לתת לביטוי את המשמעות הרגילה שבני אדם מייחסים למילה זו. מכאן, בית פרטי נכלל במונח "דירה". גם דירה בבניין, שלא נרשם כבית משותף, היא "דירה" לעניין פרק זה. בסעיף 1 לחוק מס הכנסה (תיקוני חקיקה והוראות שונות), תשנ"ב1992-, נקבע: "'דירה' - חדר או מערכת חדרים שנועדו לשמש יחידה שלמה ונפרדת למגורים, למעט חדר או מערכת חדרים כאמור במלון או בבית אבות; לעניין זה, "בית אבות" - מקום מגורים קבוע לחמישה יחידים לפחות שגילם מעל 65 שנים, המהווה גם מקום אכסון כמשמעותו בחוק הפיקוח על מעונות, התשכ"ה1965-." בסעיף 52 לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, נקבע: "'דירה' - חדר או תא, או מערכת חדרים או תאים, שנועדו לשמש יחידה שלמה ונפרדת למגורים, לעסק או לכל צורך אחר." להגדרות אלה יש נפקות לעניין פקודת מס הכנסה ולעניין פרק ו לחוק המקרקעין הדן בבתים משותפים, אך לא לעניין חוק מס שבח. בעמ"ש 88/89 רמתי נ' מנהל מס שבח, נקבע, שהרישום בפנקסי המקרקעין כ"דירה" אינו בסיס לקביעה שהנכס הוא "דירת מגורים", לצורך חוק מס שבח, וההכרעה תתבסס על מצבה הפיסי של הדירה. 1. יחידת שומה סוגיית יחידת השומה מתעוררת כאשר צריך לקבוע אם הנכס הנמכר הוא דירה, חלק מדירה או שמא יותר מדירה אחת. שאלות אלה עולות כאשר בעל הנכס פיצל דירה אחת לדירות אחדות, כאשר הוא איחד דירות אחדות לדירה אחת, וכאשר הדירה בנויה על מגרש גדול. הגדרת "דירה" כוללת בחובה גם מחסן צמוד פיזית או משפטית, גג צמוד, מגרש עליו בנויה הדירה וכיוצא באלה. בע"א 79/152 מנהל מס שבח נ' שוורץ נקבע, כי דירה כוללת את יחידת המגורים וכן חצר, חנייה לרכב ומחסן. קרקע, המשמשת לחקלאות או המיועדת לבנייה, אינה חלק מהדירה. יש והנכס הנמכר אינו דירה אחת בלבד, אלא מספר דירות, או דירה ונכס נוסף, שאינו חלק אינטגרלי של דירת המגורים. נכס זה יכול להיות מחסן, גג או מגרש עליו בנויה הדירה, ונמצא, שבכל מקרה יש לקבוע לגופו אם אותו "נכס נוסף" הוא חלק מדירת המגורים אם לאו. כללים אלה נטבעו על-ידי הפוסקים, אולם, התוצאות הסותרות עשויות ללמד, כי ההלכה אינה שאלה של דין, כי אם ביטוי להשקפת עולמו של הדיין. בעמ"ש 83/719 פרידמן נ' מנהל מס שבח נקבע, כי כאשר אוחדו שתי חלקות, שעל אחת מהן יש דירת מגורים, יינתן הפטור רק בעד חלקה אחת. 2. המבחן הפיזי לצורך קביעת יחידות השומה כאשר צריך לקבוע אם הנכס הנמכר הוא דירה, חלק מדירה או שמא יותר מדירה אחת מחילים מבחנים שונים, והחשוב שבהם הוא המבחן הפיזי. בע"א 79/152 מנהל מס שבח נ' שוורץ נמכר משק חקלאי הכולל דירת מגורים. באותה עת חלה פסקה 49(ה)(1) כנוסחה לפני תיקון מס' 8 בשנת 1980. סעיף זה התיר למנהל מס שבח לפצל את התמורה, כאשר שווי המכירה הושפע מזכויות לבנייה נוספת, אולם הוא לא דן בסוגייה של מכירת דירת מגורים ("דירת יחיד" כהגדרתה אז) כחלק ממשק חקלאי. העורר טען, כי למנהל מס שבח אין סמכות לפצל את התמורה במשק חקלאי לדירת יחיד ולחלק המשמש לחקלאות, וכי סמכות זו ניתנה לו, רק כאשר שווי המכירה הושפע מזכויות לבנייה נוספת. נפסק, כי מנהל מס שבח זכאי לפצל את התמורה. בית המשפט אישר את הפיצול בין התמורה המיוחסת לדירת היחיד ולקרקע שעליו היא בנויה, לבין התמורה המיוחסת לחלק המשמש לחקלאות. בעמ"ש 83/448 אקשלמה נ' מנהל מס שבח נפסק, כי בית הכולל שלוש דירות נפרדות ובו משפחה אחת המנהלת משק בית משותף אינו "דירת מגורים" אחת. גורם חשוב בקביעה אם מדובר בדירה אחת או מספר דירות הוא מספר היחידות של מטבח ושירותים. בעמ"ש 84/114 סעדי נ' מנהל מס שבח נקבע, כי חדר או יותר שהוספו לדירה הינם "דירת מגורים" אחת. אולם, חיבור שתי דירות, אינו הופך אותן לדירה אחת, שכן המגורים בהן הן כביחידה אחת, אך הן אינן יחידה אחת. כך גם, שימוש נפרד בחלקי "דירת מגורים" על ידי מספר משפחות, אינו מפצל את "דירת המגורים" למספר דירות מגורים. גם חלק מדירה יכול להיות "דירת מגורים" אם הוא עומד בשאר התנאים הקבועים בהגדרה. הלכת "פרידמן" בע"א 84/278 פרידמן נ' מנהל מס שבח קיבלה המערערת במתנה מהוריה, שתי יחידות סמוכות בבית משותף. יחידה אחת שימשה לאב כמשרד והשנייה שימשה לאם כ"אטליה". בנכס נעשו שינויים פנימיים לשם התאמתו כ"דירת מגורים" למערערת. נפתח קיר פנימי בין שתי היחידות, אחד מחדרי השירותים הוסב למקלחת, ונוצרה דירה אחת הכוללת שלושה חדרים, מקלחת, שירותים ושני מטבחונים. בתכנית הבית המשותף, ובצו הבית המשותף, תואר הנכס כשתי יחידות משרדים ולא כדירת מגורים. בעת ביצוע העסקה לא שונה ייעודו של הנכס בפני רשויות התכנון והבניה. המשיב סירב לראות בשתי היחידות דירת מגורים אחת ושם אותן כשני משרדים לצורך תשלום מס רכישה. נפסק, כי לעניין מס רכישה יש לראות בנכס דירת מגורים אחת. סוגיית מספר יחידות השומה לא נידונה על-ידי בית המשפט, אולם ההחלטה כי מדובר ביחידת שומה אחת התבססה על המצב הפיזי של הנכס ולא על צורת הרישום של הבית המשותף, ובית המשפט העדיף את המבחן הפיזי על המבחן המשפטי. הלכת "הייבל" בע"א 85/707 מנהל מס שבח נ' הייבל הושכרו שתי דירות סמוכות, ושימשו יחד לכל הדיירים. נפסק, כי הרישום בלשכת רישום המקרקעין אינו מכריע. אם אופיה של כל אחת מהדירות היה של דירת מגורים עצמאית, עדיין הן שתי דירות נפרדות. מכאן, ששימוש בשתי דירות נפרדות לפי טיבן כיחידת מגורים אחת אינו הופכן ל"דירת מגורים" אחת. ניתן יהיה לראות בשתי הדירות דירת מגורים אחת, אם יערכו בהן שינויים פונקציונליים, שיהפכו אותן, לפי המבחן האובייקטיבי, ל"דירת מגורים" אחת. בע"א 87/651 מנהל מס שבח נ' רושגולד נפסק, כי השאלה אם הדירה הנמכרת היא שתי יחידות בנייה נפרדות, שכל אחת מהן ניתנת לניצול נפרד, נבחנת על פי המצב הכלכלי שלה, ולפי נסיבות המקרה. בעמ"ש 90/945 לוי נ' מנהל מס שבח נקבע, כי מבנה עזר בן שני חדרים אינו יחידת מגורים נפרדת. 3. מבחני הייעוד והרישום לצורך קביעת יחידת השומה בעמ"ש 84/63 סמולנסק נ' מנהל מס שבח מכרו העוררים בית בנוי על חלקה המיועדת לבניית בית נוסף. שווי המכירה פוצל לשווי המכירה של הבית ומחצית המקרקעין שעליה הוא בנוי, ולשווי המכירה של מחצית הקרקע ללא הבניין. על החלק השני הוטל מס. נקבע, כי כדי להצדיק פיצול תמורה צריך ייעודו של כל חלק להיות אחר אולם אינו חייב להיות שונה. בע"א בע"א בעמ"ש א. רישומי - על פי רישום בפנקסי המקרקעין; ב. תכנוני - על פי תכנית בניין העיר; ג. פיסי - על פי המצב בפועל בשטח כגון שגדר מקיפה את החלקה. בע"א 87/651 מנהל מס שבח נ' רושגולד נהפכה ההלכה, ונקבע, כי השאלה אם הדירה הנמכרת היא שתי יחידות בנייה נפרדות, שכל אחת מהן ניתנת לניצול נפרד, נבחנת על פי המצב הכלכלי שלה, ולפי נסיבות המקרה. פיצול המחיר ייעשה במשק חקלאי הכולל דירת מגורים, כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד. חלק מהמחיר הכולל ייוחס לקרקע המשמשת לחקלאות, וחלק ייוחס לדירת המגורים לרבות שטח הקרקע הצמוד לדירה, שהוא בדרך כלל שני דונם. אם קיימת אפשרות לבנייה נוספת על הקרקע הצמודה לדירה, יבוצע הפיצול הראשון, עמ"ש 82/81 גנץ נ' מנהל מס שבח; עמ"ש 89/97 כרפס נ' מנהל מס שבח. בע"א 92/2191 נסל נ' מנהל מס שבח מכר המערער חלקה ועליה בית, לרבות זכויות בנייה שטרם מוצו. נפסק, כי עצם העובדה שניתן לבנות על אותה חלקה שש דירות נוספות, אינה מוליכה למסקנה כי יש לפצל פיצול פיזי, ואין לומר, כי כל מקרה של זכויות בנייה אופקיות יטופל במסגרת דיני הפיצול הפיזי. הפיצול הפיזי נועד לבודד את יחידת המס רק במקרים הברורים של גודל חלקה בלתי סביר. בעמ"ש 90/517,518 וינשטיין נ' מנהל מס שבח נרכשה מחצית מזכויות חכירה משתי דירות מגורים בשנת 1958, והמחצית האחרת נתקבלה בירושה בשנת 1967. המנהל פטר ממס מכירת יחידת מגורים אחת. נפסק, כי אין מחלוקת שמדובר בשתי יחידות, ולא ניתן לטעון דבר והיפוכו מכוח סעיף 11, אשר הוראותיו אינן חלות במקרה הנדון, אלא במקרה של חכירה אחת אשר פוצלה למספר חכירות במטרה לעקוף את תשלום מס השבח. בעמ"ש 91/188 לשם נ' מנהל מס שבח מכר העורר דירה וגג צמוד. התמורה כללה מרכיב בגין זכויות הבנייה האפשריות על הגג. בהצהרתו לא ציין העורר, כי על הגג ניתן לבנות דירת מגורים. חודשיים לאחר מכן מכר הקונה את הדירה לאחרים, והותיר בידיו את הגג לרבות זכויות הבנייה וכו'. גם מסמכי הבית המשותף העידו על אופיו העצמאי של הגג. בעת המכירה לא הייתה יציאה מהדירה אל הגג, והכניסה היחידה אליו הייתה מחדר המדרגות המנהל ראה בגג יחידה כלכלית עצמאית נפרדת, שאינה קשורה לדירה, והחליט שלא לפטור את חלק התמורה, שקיבל העורר והמתייחס לגג. אוזכרו ע"א 84/734 וע"א 76/67, ונפסק כי מהלכות אלה עולה, שלצורך הכרעה בדיני מיסים, אין הוראות חוק המקרקעין מחייבות. הקובע לצרכי מיסוי, אינו הרישום הפורמלי, אלא ייעודה ושימושה של היחידה הממוסה. ועדת הערר ניתחה את היחס שבין ע"א 74/104 וע"א 79/152, והצטרפה למסקנת ועדת הערר בעמ"ש 84/673. 4. מכירת דירה ליותר מקונה אחד בעמ"ש 88/177 בראונר נ' מנהל מס שבח היה לעוררים בית מגורים, שנבנה על חלקת מקרקעין גדולה, והם מכרוהו לשני קונים. קודם לרכישה התקשרו הרוכשים בזיכרון דברים לפיו יוחדה מחצית המקרקעין והבית לקונה אחד ומחצית המקרקעין לאחר. המשיב הוציא שומה לפיה נערכו שתי עסקות. נפסק כי ספק אם זהו מקרה מתאים בו ניתן לראות את המכירה על ידי העוררים כמכירת שתי יחידות נפרדות כגרסת המשיב, גם אם זהו מקרה גבולי בהחלט. בעמ"ש 89/123 פירר נ' מנהל מס שבח מכר העורר לבני זוג ולחברה קבלנית מגרש, עליו דירת מגורים. במגרש זכויות לבנייה נוספת. נקבע, כי אין זה נדיר, כי שתי עסקאות נעשות במסמך אחד, ולכן יש לבדוק כל עניין לפי נסיבותיו. במקרה זה מדובר בעסקת מכר לבני זוג שכל עניינם רכישת הדירה, ובעסקת מכר לחברה קבלנית שכל עניינה רכישת יתרת המגרש על זכויות הבנייה המותרת. אין כל עניין כלכלי לחבור מכירת הדירה עם מכירת המגרש לקבלן בניין, מלבד הרצון להשתחרר מחובת תשלום מס השבח. לפיכך, הפטור חל רק על המחיר, ששילמו בני הזוג לעורר בגין הדירה. הלכת "נסל" בע"א 92/2191 נסל נ' מנהל מס שבח מכר המערער חלקה ועליה בית, לרבות זכויות בנייה שטרם מוצו. הנכס נמכר לשני קונים, וכל אחד רכש חלק מהנכס תוך הסדרה של היחסים בינם לבין עצמם בהסכם שיתוף. המשיב טען, כי תחילה יש לפצל את הנכס פיצול פיזי-אופקי. הפיצול ייעשה לפי הקווים של הסכם השיתוף בין רוכשי הנכס, והוא בא להגדיר את דירת המגורים להבדיל מסך כל הנכס. נפסק, כי העובדה שהנכס נמכר לשני קונים אינה מצביעה שיש לפצל את העסקה. טול אדם המוכר את דירתו לבני זוג. שני בני הזוג שותפים בנכס. האם משום כך נאמר כי לפנינו שתי עסקאות נפרדות? מס שבח מוטל על המוכר. המוכר מכר נכס, אשר מסווג כולו כ"דירת מגורים". העובדה כי היה הסכם בין הרוכשים - עובר לרכישת הנכס או לאחר רכישת הנכס - אינה מעלה ואינה מורידה. המסקנה בדבר הפיצול הפיזי או היעדר הפיצול הפיזי נובעת מהגדרתה של "דירת מגורים". אין לכך דבר עם החלוקה, המקרית מבחינת הקונים. פיצול זה אינו רלוונטי, ויש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת מכירתה. המוכר מכר נכס אחד, וקיומו של הסכם בין הרוכשים הוא מקרי לחלוטין מבחינתו. מדוע עליו לשלם מס מוגדל עקב הסכם בין הרוכשים? הסכם כאמור אמנם עשוי לשפוך אור על מהות הנכס ולרמוז על היותו בר- פיצול. עצם ההסכם אינו מחייב את הגדלת הנטל על המוכר. לכן, אין לבצע פיצול פיזי אלא להחיל את הפיצול על פי סעיף 49ז בלבד. הלכת "ארליך" בע"א 91/733 ארליך נ' מנהל מס שבח היו המערערים בעלי מגרש בגודל של דונם ושלושה רבעים בחיפה, ועליו בית הפונה לרחוב. הנכס נמכר לשלוש משפחות. משפחת דוד רכשה את חזית המגרש ואת הבית הבנוי עליו תמורת 265,000$, ושתי האחרות רכשו את אחורי המגרש תמורת 185,000 דולר. הקבוצות לא התחייבו לשלם את התמורה ביחד ולחוד. מטרת הקבוצה השנייה היתה להקים בית דו משפחתי על גבי החלק שלהם בנכס. נפסק, כי השימוש בסמכות הפיצול הפיזי איננו שימוש סטנדרטי ורגיל. נהפוך הוא: השימוש הרגיל הינו בסעיף 49ז (פיצול אנכי). עם זאת, ב"מקרים הברורים" ובאלו בלבד ניתן לעשות שימוש בסמכות הפיצול הפיזי. מדובר בנקודת מוצא וכי "גודל השטח הינו פונקציה של גורמים נוספים, דוגמת אופיו של האזור". בעניין נסל דובר בחלקה בגודל של כשלושת רבעי דונם, ונקבע כי אין מקום לפצל חלקה כזו לשתי עסקאות. לעומת זאת החלקה כאן הינה בגודל של כדונם ושלושת רבעי הדונם. אופיו של אזור: עירוני, עירוני למחצה, כפרי וכיוצא באלה - הוא שיקול מהותי בקביעת הגודל הסביר של דירת מגורים באותו אזור. במקרה הנידון דובר בנכס הממוקם במקום מרכזי בעיר גדולה. בהיעדר ראיות נוגדות שטח של דונם ושלושה רבעים הוא מעבר לשימוש הסביר הדרוש לבית מגורים במרכזה של עיר גדולה. בעניין נסל נקבע, כי הסכם בין הרוכשים בדבר השימוש בנכס ביניהם איננו קונקלוסיבי, עם זאת, "הסכם כאמור עשוי לשפוך אור על מהות הנכס ולרמוז על היותו בר-פיצול". בעניין הנידון מדובר בשתי עסקאות נפרדות, וההסכם מבוסס בצורה מפורשת על חלוקת הנכס בין שתי הקבוצות. לאור הקווים המנחים שהותוו בהלכת נסל ובייחוד החזקה בדבר גודלה הסביר של דירת מגורים (דונם אחד) והאזור בו נמצא הנכס, נדחה הערעור. # 203 התנאי השני - שבנייתה נסתיימה התנאי השני של "דירת מגורים" הוא, שבנייתה של הדירה נסתיימה. חוק מס שבח אינו מפרט או מגדיר מהו האירוע או המועד ההופך דירה בהקמה לכזו ש"בנייתה נסתיימה". על פי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, מוציאה הרשות המקומית תעודת גמר לכל בניין שבנייתו נסתיימה. אין חולקין, כי תעודה זו היא ראיה טובה על סיום הבנייה, אולם, גם דירה, שלגביה לא הוצאה תעודת-גמר, עשויה להחשב כדירה שבנייתה נסתיימה. לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשמ"א1961- בניין גמור משעה שכולו או מקצתו נתפס לראשונה או משעה שהוא ראוי לשימוש שיועד לו, לפי המוקדם. ניתן ללמוד מחוק מס רכוש בדרך של היקש את תחולתו של מבחן "סיום הבנייה בפועל". דירה, שבנייתה טרם נסתיימה אינה "דירת מגורים". מכירתה של דירה, שבנייתה לא הסתיימה, אינה מזכה את הנישום בפטור ממס שבח, ומאידך גיסא, דירה כזו אינה נלקחת בחשבון לעניין "הפטור השני". 1. המבחן החוזי לפי מבחן זה מסתיימת בניית דירה ביום שהושלמו כל עבודות הבנייה, הכלולות במפרט הטכני, עליו הוסכם בחוזה בין הקבלן לרוכש. בעמ"ש 88/370 גלוגובסקי נ' מנהל מס שבח נפסק: "אשר ל"מבחן החוזי", חולשתו גלויה לעין. הצדדים לחוזה רשאים לקבוע תנאים ומפרטים כרצונם; הם יכולים להתנות, למשל, כי בונה הדירה יקים רק את השלד ובמצב זה עליו למסור אותה לרוכשיה, כשבנייתה, לכל הדעות, עוד לא נסתיימה (אם כי חוק המכר (דירות), התשל"ג1973-, מחייב מוכר דירה שבנה אותה או עתיד לבנותה, בעצמו או על ידי אחרים, לצרף לחוזה המכר מפרט בטופס שנקבע ע"י שר השיכון, עדיין רשאים הצדדים למחוק ולתקן את הטופס לפי הסכמתם." נמצא, כי מבחן זה אינו מחייב לעניין פירוש חוק מס שבח מקרקעין, אם כי ניתן ללמוד ממנו על כוונת הצדדים. בעמ"ש 83/79 סידי נ' מנהל מס שבח נפסק, כי אין די בהתחייבות של המוכר לסיים את בנייתה של הדירה. על מנת שדירה תחשב כדירה שבנייתה נסתיימה, יש לסיים את הבנייה לפני יום המכירה. 2. המבחן הפונקציונלי מבחן זה נוצר על-ידי הפסיקה, ולפיו, נחשבת הבנייה כגמורה כאשר הדירה הגיעה למצב שלמות כזה, שאין עוד צורך בתוספת חומרים או עבודה, כדי שתוכל למלא את תפקידה המיועד כדירה למגורי אדם. עם זאת, לא נקבע בפסיקה, כי מבחן זה הוא המבחן היחיד. בע"א 82/668 כורש נ' מנהל מס שבח נקבע, שלצורך ההכרעה בשאלה אם דירה פלונית מיועדת למגורים, יש להעדיף את המבחן האובייקטיבי לפיו חייבים לבדוק אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו - מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה. בעמ"ש 81/426 כהן בנימין נ' מנהל מס שבח נקבע, כי חיבור הדירה לרשת החשמל עשוי לשמש כמדד לסיום הבנייה, ודירה שאינה מחוברת לרשת החשמל, אינה נחשבת כדירה שבנייתה נסתיימה. אם הדירה משמשת למגורים של קבע, וקיימים בה אמצעים חלופיים זמניים כגון: אספקת חשמל, אזי אי קשירת הדירה לרשת החשמל לא תיחשב כפגיעה במבחן הפונקציונליות. קביעה זו מתיישבת עם האמור בהלכת "כורש" ביחס למבחן האובייקטיבי. ועדת הערר פסקה: "בתוך עמנו אנו יושבים, ורבים מאד המקרים בהם נכנסים לגור בדירה כאשר אין חיבורי חשמל ומים של קבע. במקרה דנן עולה שלגבי המים והחשמל היו חיבורים חלופיים." ועדת הערר קיבלה את גרסת העורר, כי לפני מכירת הדירה גר בה העורר זמן מה ולכן מבחינה עובדתית קיימת זיקה בינו לבין הדירה. הערר נתקבל הרוב דעות. בעמ"ש 86/578 גיטלמן נ' מנהל מס שבח מכר העורר ב17.6.85- קוטג' ברעננה, וביקש לפטרו מתשלום מס שבח. בדעת מיעוט נפסק, כי לא הוכח שבניית הקוטג' נסתיימה לפני תאריך החוזה. בעת חתימת החוזה היה הקוטג' בשלב של גמר עבודות הבנייה, אך חסרו עדיין דברים מהותיים שהיו דרושים להשלמתו הסופית. הקוטג' לא היה קשור עדיין לרשת החשמל ואת התאורה קיבל על-ידי העברת חוט חשמל מהקוטג' השכן, וגם אספקת המים לא היתה מוסדרת כיאות, ומד המים הוזמן רק ב25.10.85-, והורכב ב29.10.85-. בעמ"ש 88/338 שלגי נ' מנהל מס שבח מכרה העוררת דירת מגורים ביום 25.3.85. המשיב דחה את בקשת הפטור מאחר וחיבור הבניין לרשת החשמל נעשה רק ביום 18.7.85, ובנייתה של הדירה לא נסתיימה. המשיב טען כי הזמן המינימלי לבניית הממכר הוא 6 חודשים ומאחר שהבנייה התחילה לאחר 24.11.84 ובנייתו נמשכה כ6- חודשים, אין זה מתקבל על הדעת כי בניית הממכר הושלמה ביום עריכת חוזה המכר. עדי העוררת העידו, שהרוכשים חגגו את חג הפסח (5.4.85) בדירה, וכי הדירה היתה מחוברת לחשמל מבית סמוך, שהיה גם הוא בבעלות הרוכשים. נקבע, שהבית אכן היה מחובר ביום 23.3.85 לחשמל מן הבית הסמוך. נפסק, כי ההלכה בעמ"ש 81/426 עולה בקנה אחד עם הגדרת "גמר בנייה" לפי חוק מס רכוש, לפיה הבניין גמור משעה שהבניין כולו או מקצתו, נתפס לראשונה או משעה שהוא ראוי לשימוש שיועד לו, לפי המוקדם. גם אישור העירייה לחיבור לרשת החשמל מעיד, שהדירה היתה ראויה למגורים ביום 21.3.85. מסקנה אחרת מרוקנת את המבחן הפונקציונלי מתוכן ומחילה, למעשה, מבחן פורמלי תוך התעלמות מעיכובים הנגרמים על-ידי הרשות בגלל שיקולים שאינם קשורים כלל למצב המבנה. בעמ"ש 86/1012 פלוריאן נ' מנהל מס שבח רכש העורר ממינהל מקרקעי ישראל זכות חכירה של מגרש כשכוונתו להקים עליו שתי יחידות דיור עם קיר משותף. בניית "הדירה הראשונה" מתוך שתי הדירות המתוכננות נסתיימה בסוף שנת 1984, ועם סיום בנייתה נכנס העורר לגור בה. את "הדירה השנייה" החל העורר לבנות אחרי סיום הראשונה, אך מחמת קשיי מימון לא הצליח להשלים את בנייתה. במצב דברים זה החליט העורר למכור את "הדירה הראשונה" כדי להשיג את הכסף הדרוש לבניית "הדירה השנייה", וכך עשה. בתאריך 15.7.1986 מכר העורר את הדירה הראשונה וביקש לפטור את המכירה מתשלום מס בהיות הדירה הנמכרת דירת המגורים היחידה שלו בישראל. המשיב דחה טענה זאת בסברו, שבתאריך הרלוונטי היתה גם הדירה השנייה של העורר "דירת מגורים" - היינו, שביום 15.7.1986 היו לעורר שתי דירות מגורים ולכן אינו יכול ליהנות מהוראת הפטור של סעיף 49ב(2) לחוק מס שבח. השאלה היתה: האם בתאריך 15.7.1986 כבר הגיעה "הדירה השנייה" למצב בו ניתן להגדירה כ"דירת מגורים" לצורך החוק. לדברי עד מטעם העורר לא הושלמה באותו זמן בנייתה של "הדירה השנייה": לא היה בה חשמל; לא היו בה מים; לא היה מעקה קומה; לא היו במטבח ארונות, שיש, חרסינה וגם דלת חסרה; ואילו בחדר האמבטיה והשירותים חסרו עדיין קערות רחצה. העורר העיד, שבאותו זמן טרם הוזמן גז "לדירה השנייה" וכי היו חסרים בה מעקים ודלתות. לפני המכירה הודיע העורר למנהל מס רכוש, כי בניית הדירות נסתיימה בסמוך ל31.12.84-, והמציא אישור של מהנדס. נקבע, כי קיימת סתירה בין טענותיו של העורר לבין האמור בהודעות הנ"ל, וסתירה זאת פועלת לרעת גרסתו. אולם מעדות של אדם זר עלה, שלדירה השנייה לא היתה אספקת חשמל ומים, וזהו סימן מובהק לכך שבנייתה טרם נסתיימה. עדותו זו לא הותקפה על-ידי בא-כוח המשיב בחקירת שתי וערב, ונקבע שאין סיבה לראות בעדות שקר שמטרתו להטעות ולרמות את הוועדה. נקבע שהצהרות העורר למס רכוש לא היו מדויקות, כי בתאריך 15.7.1986 טרם הושלמה בנייתה של "הדירה השנייה", וכי לפיכך הוא זכאי לפטור השני. בדעת מיעוט נקבע, כי לאור הסתירה בטענותיו של העורר לבין האמור בהודעות למס רכוש, יש לדחות את הערר הואיל והעורר נתפס בהצהרתו ולא ייתכן כי ייהנה משני העולמות - אי-תשלום מס רכוש כדירה גמורה וטענה כלפי מס שבח, שהדירה לא היתה גמורה. בעמ"ש 90/354 יהלום נ' מנהל מס שבח העיד בנם של העוררים, כי במועד חתימת הסכם המכר היתה הדירה כמעט גמורה - פרט לריצוף על הגג, פיתוח חוץ וצביעה חיצונית. לדבריו, נכנסו הקונים לגור בדירה מספר ימים לאחר מכן. הומצא אישור חברת החשמל מיום 18.8.88 על חיבור דירת המוכרים לרשת החשמל. הומצא טופס מס' 4 מיום 16.8.88 של הרשות המקומית, והמופנה לרשויות השונות, לפיו ניתן לספק לדירת המוכרים שירותים שונים. המשיב ביקר בדירה ביום 14.2.89. מדו"ח הביקור עולה, כי המדובר בקוטג' בן 5 חדרים, בשטח של 185 מ"ר ונאמר בו: "בביקור בנכס ב14.2.89-, ניתן לי על-ידי הילדים לדבר טלפונית עם המוכרת ומתברר שבין הצדדים יחסי חברות - והרוכשים השלימו את הבנייה כשעדיין לא היה ריצוף, אינסטלציה וטיח וזאת עוד לפני חתימת החוזה". במבוא להסכם המכר נאמר: "המוכר בנה על מחצית הנכס בית מגורים אך לא השלים את המפרט הטכני המקובל ואת הפיתוח". ועדת הערר החליטה לא לייחס כל משמעות למועד שבו חוברה הדירה לרשת החשמל, ולכך שהבקשה לחיבור הוגשה על-ידי המוכרים, וקבעה, כי מסמכים אינם ראיה לגבי יום המכירה הנכון של דירת המוכרים ומה היה באמת מצבה ביום המכירה. ההיגיון מחייב, כי הקונים והמוכרים יופיעו ויעידו בנוגע להיבטים הבאים: מועד סיום עבודות הבנייה של דירת המוכרים, מתי התקשרו הצדדים בהסכם למכירת דירת המוכרים, האם התקיימה או לא התקיימה אותה שיחה טלפונית הנזכרת בדו"ח הביקור של המשיב, המועד המדויק והאמיתי שבו קיבלו הקונים את החזקה בדירת המוכרים, ומה היה מצבה באותה תקופה. הימנעות מלהעיד או אי הבאת עד רלוונטי יוצרת הנחה, שדבריו היו פועלים לחיזוק גרסתו של הצד השני, ולרעת הצד שאמור היה לפי הנסיבות להביאם. נפסק, כי עסקת המכירה בין הצדדים סוכמה עם תחילת הבנייה של הבית ועל מנת להסוות את המכירה ערכו את הסכם המכר רק ביום שהוא נערך. נפסק, שנטל הראיה להוכחת הזכאות לקבלת פטור ממס שבח מוטל על המוכרים, וכי הם לא הרימו את הנטל האמור. הערר נדחה. בעמ"ש 91/267 ברוש נ' מנהל מס שבח קיבל העורר שתי דירות במסגרת עסקת קומבינציה. ביום 23.12.88, נמכרה דירה אחת וניתן פטור ממס שבח. ביום 6.4.90, נמכרה הדירה השנייה. העורר טען, כי בעת מכירת הדירה הראשונה לא היו בידיו "בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת", כאמור בסעיף 49ב(2) לחוק מס שבח, ולפיכך הוא זכאי לפטור ממס שבח. ועדת הערר דחתה את טענת העורר לעניין יום מסירת החזקה בדירה מההיבט הדיוני מפני שהיא הועלתה לראשונה רק בסיכומים, ולגופו של עניין נקבע, שעל פי אישור מחלקת הגבייה של המועצה המקומית, חויב העורר בתשלום ארנונה עבור היחידה השנייה החל מ1.4.85-. עוד נקבע, כי העסקה בין הקבלנים לעורר היא הזמנת שירותי בנייה, ולפיכך המקרקעין היו ונשארו בבעלות העורר לרבות מה שנבנה עליהם. בסוגיית מועד חיבור הדירה לרשת החשמל אוזכר עמ"ש 86/1012 ואובחן מהמקרה הנידון, משום שבדירה נשוא הערר היו כל הפונקציות הדרושות על מנת שתהיה ראויה למגורים. בין העורר לקבלן היה סכסוך שנדון בבוררות, ומפסק הבורר עלה, שהדירה השנייה היתה ראויה למגורים לפני 23.12.88. הערר נדחה. בעמ"ש 92/94 ביליה נ' מנהל מס שבח בנו העוררים על חלקה בבעלותם שתי דירות מגורים. דירה אחת נמכרה ביום 25.7.89 והדירה השנייה נמכרה ביום 31.7.91. המחלוקת העובדתית התמקדה בשאלה, האם בניית הדירה השנייה הסתיימה לפני או אחרי מכירת הדירה הראשונה. חובת הראיה, שבניית הדירה השנייה הסתיימה לאחר 25.7.89 חלה על העוררים, וזאת לפי המתכונת המקובלת בתביעה אזרחית. באשר לשאלה, האם מאזן ההסתברויות הוא כזה שיש לקבל את גרסת העוררים כמוכחת. תכנון העובדות לצרכי השתחררות מתשלום מס הינו בדרך כלל חוקי, ואם המצב העובדתי האמיתי הוא כזה שמקנה לאזרח פטור מתשלום מס אין בכך פגם ואין לראות בכך השתמטות מתשלום מס. לעוררים ניתן פטור ממס שבח מקרקעין לפי סעיף 49ב(2) לחוק מס שבח, ומכאן שהמשיב הכיר בעובדה, שבמועד מכירת הדירה הראשונה לא היתה לעוררים דירה נוספת שבנייתה נסתיימה. המשיב טען כי פטור זה ניתן בטעות, אולם ועדת הערר הניחה, בהעדר ראיה לסתור, כי הפטור ניתן כדין. העוררים הציגו בפני ועדת הערר מסמכים שונים לחיזוק טענתם: הצהרה שהוגשה ביום 21.5.89, למנהל מס רכוש וקרן פיצויים לשם שחרור מתשלום מס רכוש על החלקה, המתייחסת לשתי יחידות דיור לפיה נסתיימה הבנייה ביום 21.5.89, והעוררים יגורו בבניין החל מיום 25.7.89. לתצהירם זה צורף אישור העירייה על גמר הבנייה; אישור מיום 13.7.89 מאת העירייה לחברת החשמל המתיר חיבור חשמל לשתי הדירות; שתי הודעות של חברת החשמל מיום 11.12.90, אחת המאשרת חיבור חשמל לדירה הראשונה ביום 21.7.89 ושנייה המאשרת חיבור חשמל לדירה באותה כתובת ביום 27.8.89. בתצהירו פירט העורר, תאריכים שונים בהם בוצעו עבודות בנייה בדירה השנייה, אשר גובו במסמכים. ועדת הערר שקלה את מכלול הראיות ואת מהימנות גרסת העוררים, וקבעה כי גם אם נתגלו משגים או טעויות בדברי העורר, בהצהרותיו ובעדותו, תוכרע המחלוקת בשאלה האם גרסת העוררים בכללותה הוכרעה במידה מספקת. הערר נתקבל ובוטל חיוב העוררים במס שבח מקרקעין. בעמ"ש 92/227 הזז נ' מנהל מס שבח רכשו העוררים בית ישן בן 50 שנה. העוררים החלו בשיפוץ הבית, אולם בשל החלטתם להתגרש הופסקו עבודות השיפוצים בבית. העוררים מכרו את הבית, בקשתם למתן פטור נדחתה בטענה, כי במצב הנכס לא ניתן להגדירו כדירת מגורים שבנייתה נסתיימה. לטענת העוררים הבית, היה "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק, והשיפוצים שהוחל בביצועם לא שינו את אופיו כ"דירת מגורים". מכירת הבית נעשתה בעקבות פירוק המשפחה, ולא לשם מימוש רווחי הון. לטענת המשיב במועד המכירה, היה הבית שלד בניין, פרוץ ושומם ללא תקרה, מטבח, שירותים, מערכות חשמל ואינסטלציה, ונדרשה השקעה רבה של זמן וכסף, כדי להופכו לראוי למגורים. המשיב איבחן בין דירה מוזנחת הדורשת שיפוץ יסודי, שלא איבדה את אופייה כדירת מגורים, ובין דירה שנהרסה בכוונה להקים מבנה חדש ושונה. כל עוד לא ניתן להגדיר את המבנה החדש כ"דירת מגורים", מכירתו אינה פטורה ממס שבח, זאת למרות שהוקם על חורבותיה של "דירת מגורים". נפסק, כי עבודות השיפוצים שינו את אופיו של הבית, וביום המכירה מצבו היה כשל שלד בניין עירום, וטרם הוקנה לו מחדש מעמד של "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק. 3. עסקה מלאכותית סעיף 84 לחוק מס שבח מתיר למנהל להתעלם מעסקה מלאכותית או בדויה כאשר הוא סבור, כי צורתה של העסקה נקבעה על-ידי הצדדים במטרה להימנע מתשלום מס או להפחית את שיעורו. הפסיקה יצרה מבחנים שונים על-מנת לאבחן בין תכנון מס לגיטימי לבין עסקה שמנהל מס שבח רשאי להתעלם מצורתה. המבחנים העיקריים הם: העדר טעם מסחרי בעסקה והעדפת תוכנה הכלכלי של העסקה על צורתה. מבחנים אלה ואחרים יושמו בפסיקה שהתמודדה בסוגיית סיום הבנייה של דירת המגורים. בעמ"ש 87/28 ניסנוב נ' מנהל מס שבח נטען על-ידי מנהל מס שבח, כי השהיית הבנייה בדירות האחרות היא מלאכותית. הטענה נדחתה. מקרה "גלוגובסקי" בעמ"ש 88/370 גלוגובסקי נ' מנהל מס שבח הייתה העוררת בעלת מגרש. במסגרת הסכם קומבינציה בין העוררת לבין חברה קבלנית קיבלה העוררת 3 דירות ביום 4.2.87 מכרה העוררת דירה אחת. המשיב טען, כי ביום המכירה לא היתה הדירה הנדונה דירתה היחידה של העוררת, שכן באותו זמן כבר היו בבעלות העוררת שתי הדירות הנוספות באותו בניין. העוררת טענה, כי בעת מכירת הדירה הנדונה טרם נסתיימה בנייתן של דירות האחרות. צוטט עמ"ש 81/426 בו נאמר: "שקלתי 3 מבחנים אפשריים: א. מבחן שאקרא לו "המבחן הפורמלי" - לפיו מגיעה בניית דירה לסיומה בתאריך הוצאת תעודת הגמר על פי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-; ב. "המבחן החוזי" לפיו מסתיימת בניית דירה ביום שהושלמו בה העבודות הכלולות במפרט עליו הוסכם בחוזה בין בונה הדירה לרוכש הדירה ממנו; ג. "המבחן הפונקציונאלי" - לפיו חל סיום הבנייה של דירה ביום בו היא הגיעה למצב שלמות כזה שאין עוד צורך בתוספת חומרים, או עבודה, כדי שתוכל למלא את תפקידה המיועד כדירה למגורי אדם." ועדת הערר פסקה, כי מבין המבחנים הנ"ל האחרון הוא הנכון והרצוי גם יחד. המבחן הפורמלי יכול היה להתקבל על הדעת אילולא העובדה הידועה לכל, כי הוצאת "תעודת גמר" על-ידי שלטונות הרישוי מתעכבת, לעתים קרובות מאוד, בגלל שיקולים שאינם קשורים כלל למצב המבנה או הדירה. חולשתו של ה"מבחן החוזי" גלויה לעין. הצדדים לחוזה רשאים לקבוע תנאים ומפרטים כרצונם; הם יכולים להתנות, למשל, כי בונה הדירה יקים רק את השלד ובמצב זה עליו למסור אותה לרוכשיה, כשבנייתה, לכל הדעות, עוד לא נסתיימה. ה"מבחן הפונקציונאליות" מועדף על שום האובייקטיביות שבו: הפטור המוענק ל"דירת מגורים", שבנייתה נסתיימה נוגע לא רק לצדדים של חוזה המכר אלא גם לשלטונות המס, ולכן חשוב שהמבחן יהיה אובייקטיבי ככל האפשר ולא תלוי בצדדים לחוזה דווקא. מבחן הפונקציונאליות עונה לדרישה זו יותר מהמבחנים האחרים, כשהן שלטונות המס והן בית המשפט נעזרים בשיקוליהם כדעתו של ה"אדם הסביר". הוגשו חוות דעת של מהנדס, שנערכה בעקבות בדיקת הדירות ב30.12.86- ובה נאמר: "בחדר אמבטיה: אין ברזים, אין חיבור מים לדירה. בשירותים אין אסלה ואין מתקן הדחה. חסרים שטחי קרמיקה וחרסינה. אין כנפיים של חלונות ודלתות והדירה לא ניתנת לסגירה. במטבח: ארונות מטבח לא מורכבים ואין ברזים. הריצוף בכל הדירה וכן הפנלים עדיין במצב לא מושלם. אין חיבור מים לדירה. הדירה אינה ראויה עדיין למגורים, מאחר ובנייתה לא נסתיימה". בדיקה שנערכה ב15.2.87-, העלתה, כי לא חל שום שינוי במצב התקדמות הבנייה בדירה. נפסק, כי ביום מכירת דירה מס' 2 לא נסתיימה בנייתן של שתי הדירות האחרות. גם סעיף 84 לחוק מס שבח אינו יכול לסייע בידי המשיב, שכן סעיף זה חל על "עסקה" מלאכותית, ובענייננו לא נעשתה כל עסקה כזו, לכל היותר הושהה סיום בניית דירות 1 ו6- לאחר מכירת דירה 2, כדי להיכנס לגדר הפטור בסעיף 49ב(2) לחוק, ועל כך אמר כב' השופט ויתקון בע"א 65/262: "... לדידי אין ערך רב לכל חקירה ודרישה זו בדבר המניעים האמיתיים, שהביאו את המשיבים לידי ביצוע השינויים בדירתם. אשליה היא להניח שהאזרח אינו ער לתוצאות הפיסקליות של מעשיו ומחדליו, ולדרוש ממנו להיות תם. בדרך זו רק נחנך אותו לצביעות... אין לראות משום "מלאכותיות" בכך שהנישום בכח מכלכל את צעדיו כדי לשוות לדירתו את הגודל הרצוי לו מבחינת החוק...", ובע"א 78/604: "אדם שהתנהגותו פוטרת אותו ממס, הריהו פטור, אפילו כיוון את התנהגותו לתוצאה זו." חבר הוועדה לזר בדעת מיעוט פסק, כי במקרה זה יש להחיל את המבחן הפורמלי לפיו מגיעה לשלב סיום בניית דירה בתאריך הוצאת תעודת הגמר על פי חוק התכנון והבניה, וכי רק כאשר הוצאת "תעודת גמר" מתעכבת על-ידי שלטונות הרישוי בגלל שיקולים שאינם קשורים למצב הפיזי של המבנה או הדירה יש לאמץ מבחנים אחרים. במקרה זה המבחן הפורמלי - הוצאת תעודת גמר - הוא המבחן האובייקטיבי ביותר. על פי חוות דעת השמאי כל הדירות היו בלתי ראויות למגורים, כשלמעשה לצורך השלמה היתה דרושה השלמה מעטה בלבד ואכן, כבר לאחר כ10- ימים נטען על-ידי המערערת כי דירה אחת מתוך הדירות בבעלותה הושלמה. פרק זמן כה קצר, שהיה דרוש להשלמת הדירה ביחס לתקופה הארוכה של משך הבנייה מוכיח, כי במקרים שכבר קיימת "תעודת גמר" והבניין ראוי לאכלוס יש לראות בדירה, כדירה ראויה למגורים ויש לדחות את הערר. הערר התקבל הרוב דעות. לדעתי, צדקה ועדת הערר בהחלטתה. אין מקום לקבוע מבחן פלוני למועד סיום בנייה לצורך אי הכללת דירה שנמכרה בהגדרת דירת מגורים ושלילת הפטור מטעם זה, ומבחן פלמוני לצורך שלילת הפטור השני כמו במקרה הנידון. לו היתה נמכרת דירה במצב הפיזי שתואר בחוות הדעת, היה מנהל מס שבח טוען ובצדק, כי בנייתה של הדירה לא נסתיימה, ומכירתה אינה פטורה ממס. מקרה "יעקב" בעמ"ש 89/1324 יעקב נ' מנהל מס שבח נקבע בצו הירושה, כי חלקו של העורר מס' 1 בעזבון אמו המנוחה הוא 51%, וחלקו של העורר מס' 2 הוא 49% לאחר שהעורר מס' 2 הסתלק מ2%- מחלקו בעזבון לטובת אחיו. המשיב הוציא שומה לפיה כל אחד מהעוררים מכר 50% מן הזכויות בדירה. העוררים טענו, כי הסתלקות מחלק בלתי מסויים בעזבון אינה מכירת זכות במקרקעין, ולכן אין המשיב יכול להפעיל את סמכותו מכוח סעיף 84 לחוק מס שבח. העורר מס' 2 הצהיר בפני ועדת הערר: "אני מסכים, שהטעם היחידי להסתלקות היה טעם של הפחתת המס, אני לא אביא עדים ולא אטען בסיכומי לטעמים נוספים". אוזכר ע"א 88/165: "סעיף 1 לחוק הירושה תשכ"ה1965- קבע את עקרון הנפילה המיידית של הירושה. באותה נקודת זמן של מות המנוחה, ולו לשנייה קלה היה העורר מס' 2 בעל זכויות בעיזבון המנוחה ובדירה. על מנת שאדם יהא זכאי להסתלק מחלקו בעזבון, הרי הוא חייב בנקודת זמן מסויימת להיות יורש, ואותה נקודת זמן הינה רגע הפטירה של המנוחה. לולא אותה נקודת זמן, הרי לא יכול היה היורש להסתלק מחלקו בעיזבון, ובהתאם בדירה. העובדה שההסתלקות משמעותה כאילו לא היה יורש מעולם, על פי חוק הירושה, אינה פוגעת במסקנתי לעיל לצורכי החוק, שהנו חוק ספציפי, ואשר קובע מפורשות, כי ויתור על זכות במקרקעין, מהווה מכירה לצורכי החוק"; אוזכר ע"א 79/265: "חוק מס שבח הוא חוק פיסקלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות. הוא עשה כן באשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" בסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין"; אוזכר ע"א 82/642: "התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם עלינו לפרש את המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק, "המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין"; אוזכר ע"א 85/307: "לצורך חוק המקרקעין, תשכ"ט1969-, המתנה לא היוותה לכן עסקה במקרקעין אך לצורך חוק מס שבח מקרקעין מהווה המתנה מכירת זכות במקרקעין זאת נוכח הגדרת מכירה בסעיף 1 של חוק מס שבח מקרקעין"; אוזכר ע"א 82/389: "אין ספק בלבי כי מכירת מחצית האחוז מדירת הירושה תמורת שקל הינה עסקה מלאכותית. בצדק ציינה הוועדה, כי הייתה זו עסקה שנגדה את הדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה ולא היה לה טעם מסחרי כלשהו, וכל כולה לא באה אלא כדי לעקוף את המכשול שהעמיד סעיף 49ב(4) לחוק מס שבח, בדרשו מכירה של חלק מדירה שהוא פחות מ50%- ממנה. עניין לנו לא בתכנון מס לגיטימי אלא בעסקה מלאכותית, שניתן להתעלם ממנה"; אוזכר ע"א 3/85: "בנסיבותיו של העניין אכן יכול היה (מנהל מס שבח) להגיע לכלל מסקנה כי העסקה מלאכותית. קבלת התוקף של השומה הראשונה לגבי העברת חמשת האחוזים וחלוף הזמן, לא צריך היה להיות בהם כדי למנוע הסקת מסקנה לפי סעיף 48 לחוק מס שבח לגבי העסקה השנייה, שהרי עניין מלאכותיות העסקה הפך לרלוונטי בעיקרו בהקשר לעסקה שבפנינו. משנתבקש הפטור ממס, רשאי היה המשיב לשוות לנגד עיניו, לצורך סעיף 49ב לחוק, את כל מערכת הנתונים אשר עליה מושתתת בקשת הפטור, ובראש ובראשונה את השאלה אם אכן היה מדובר על עסקה של מכר של פחות מ5%-, (צ"ל - 50%) בה יש מקום להכיר לעניין הפטור". נפסק, כי בנקודת זמן פלונית היתה בידי העורר מס' 2 זכות מסויימת בדירה. ההסתלקות לפי חוק הירושה פועלת למפרע, אולם אין בה לסתור את הקביעה, כי לצורך החוק התבצעה פעולה של מכירת זכות. יש לאבחן בין זכות על פי חוק הירושה, הקובע כי מקום שבו יורש מסתלק מחלקו בעזבון, רואים אותו כאילו לא היה יורש מלכתחילה, לבין פעולה הנחשבת כמכירה לצורך החוק. בבחינת המשמעות של פעולת ההסתלקות בעניין הנידון על-ידי העורר מס' 2, יש ל"התעלם" מכל ההיבטים הקשורים בזכויות המוקנות מכוח חוק הירושה, או מתוצאות הסתלקות על פי חוק זה מבחינת דיני הקניין, ולתת את הדעת רק להיבטים הפיסקליים של חוק מס שבח מקרקעין ולהגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין". סעיף 84 לחוק חל על כל פעולה שמטרתה למנוע תשלום מס בהתאם לחוק. ברישא של סעיף 26(א) לחוק, התכוון המחוקק לראות בפעולת ויתור או הסתלקות מחלק מהירושה כמכירת זכות במקרקעין. המחוקק לא ראה פעולת הסתלקות כפעולת הורשה כמשמעותה בסעיף 4 לחוק, שאילולא ראה אותה ככזו, היתה מיותרת לחלוטין הפסקה בסעיף 26(א) לחוק המתייחסת לזכות במקרקעין שהגיעה למוכר: "בדרך ויתור של אחר על זכותו לרשת אותה". המחוקק ראה בפעולת ויתור או הסתלקות מחלק מהירושה כעסקה, שהרי אלמלא סבר כי המדובר בעסקה, לא היה רואה צורך להתייחס לאופן קביעת שווי הרכישה של זכות שנתקבלה "בדרך ויתור של אחר על זכותו לרשת אותה". כאשר בית המשפט בא להכריע בשאלה של מלאכותיות עסקה, עליו לבחון את כל מערכת הנתונים אשר עליה מושתתת בקשת הפטור. ההסתלקות של העורר מס' 2 מחלקו בעזבון אינה עומדת בפני עצמה בחלל הריק. משהודה בא-כוח העוררים, כי למעשה כל פעולת ההסתלקות היתה מלאכותית וכל מטרתה היתה להימנע מתשלום מס שבח, צדק המשיב כאשר הפעיל את הוראות סעיף 84 לחוק, והתעלם מההסתלקות של העורר מס' 1. לדעתי, ויתור של יורש על חלקו בירושה אינו "מכירה" כמשמעה בחוק מס שבח. הסתלקות מעזבון היא אחת הדרכים לקביעת המנה של כל יורש בעזבון על פי חוק ירושה, ובסעיף 4 לחוק מס שבח נקבע: "הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה". אם נלמד, כי הסתלקות מירושה היא "מכירה" כמשמעה בחוק מס שבח, אזי יש לחייב יורש, שוויתר על חלקו בירושה, במס שבח מקרקעין ואת היורש שנהנה מההסתלקות במס רכישה. דא עקא, מנהל מס שבח אינו עקבי בהחלת מסקנה זו על כל הסתלקות, צא ולמד, כי הפירוש המוחל על-ידו להסתלקות של יורש היא, כי זו אינה "מכירה". גם סעיף 26(א) לחוק אינו יכול ללמד, כי ויתור על ירושה הוא "מכירה" כמשמעה בחוק מס שבח. סעיף 26 דן ב"שווי הרכישה" ולעניין זה בלבד יש לו נפקות. סעיף 4 לחוק דן בגבולות התחולה של חוק מס שבח, ואין להרחיב את תחולתו על סמך פסוקים הקבועים בסעיפים שמטרתם שונה. אמנם, ניתן לומר, כי לרגע אחד היה יורש פלוני זכאי לרשת את המנוח, ולאחר אותו רגע הסתלק מזכותו זו וויתר על חלקו בעזבון, אולם, להסתלקות זו אין כל נפקות לעניין חוק מס שבח כמצוותו המפורשת של סעיף 4 לחוק. האקרובטיקה המשפטית באה למטרה אחת והיא, החלת סעיף 84 לחוק מס שבח על פעולת ההסתלקות, והחלת הביטוי "עסקה פלונית" על פעולת ההסתלקות. סעיף 84 לחוק הוא סעיף חמור במיוחד, המאפשר לשלטונות המס להתעלם ממערכת עובדות פלונית, ולשום את המס לפי מערכת עובדות שונה. למרות המלאכותיות הגלויה לעין של ההסתלקות במקרה הנידון, אינה "עסקה" כמשמעה בחוק מס שבח, ואין להחיל את סעיף 84 על מקרה כגון דא. בידי המדינה מצויים הכלים להתמודד בהימנעות חוקית ממס כמו במקרה הנידון, והדרך היא תיקון החוק. 4. פיצול התמורה בעמ"ש 82/270 זורין, בלכר נ' מנהל מס שבח נמכרה דירת מגורים שהיתה בשלב של הגדלה. בהסתמך על ע"א 79/152 מנהל מס שבח נ' שוורץ נקבע, כי אין מניעה לפצל את התמורה, אפילו אין הוראה מיוחדת לכך בחוק. התמורה המתייחסת לחלק הגמור של הדירה, פטורה ממס, והתמורה המתייחסת לחלק האחר חייבת במס. # 204 התנאי השלישי - בבעלותו או בחכירתו של יחיד התנאי השלישי של הגדרת "דירת מגורים" הוא, שהדירה היא "בבעלותו או בחכירתו של יחיד". שלושה מונחים טעונים הבהרה בפסקה זו: בעלות, חכירה ויחיד. 1. בעלות וחכירה בסעיף 49(א) לחוק מס שבח נקבעה ההגדרה הבאה - 49. (א) לענין פרק זה, "בעלות" - לרבות חכירה כמשמעותה בהגדרת "זכות במקרקעין". סעיף 1. "חכירה" - חכירה, חכירת משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא בסעיף 11 (ב) בחכירת אותם מקרקעין על ידי קרובים לתקופות חכירה שאינן רצופות אך שההפסקה ביניהן אינה עולה על ששה חדשים, יראו את כל החוכרים כחוכר אחד, ואת החכירות שנעשו על ידיהם כחכירה אחת שתקופתה היא כאמור בסעיף קטן וזו לשונה של הגדרת "זכות במקרקעין" - 1. "זכות במקרקעין" - בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשר שנים לעניין זה - "הרשאה" - למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת; "מקרקעי ישראל" - כמשמעותו בחוק יסוד: מקרקעי ישראל; "חכירה לתקופה" - התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכח הסכם או מכח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם; ההגדרה "חכירה" כוללת: "חכירה, חכירת משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא זכות במקרקעין כוללת בחובה חמישה עניינים - א. בעלות שבדין; ב. חכירה שבדין; ג. בעלות שביושר; ד. חכירה שביושר; ה. הרשאה להשתמש במקרקעין. בצד ה"זכות במקרקעין" קיימות זכויות, שאינן זכות במקרקעין, והן נזכרות בהגדרה "מכירה": "זכות לקבל זכות במקרקעין" ו"זכות להורות על הענקה העברה או הסבה של זכות במקרקעין". כך למשל, זכות אובליגטורית מכח הסכם מכר, כאשר הקונה טרם נרשם כבעלים או כחוכר בלשכת רישום המקרקעין, הינה זכות לקבל זכות במקרקעין. מאחר שאין חפיפה מלאה בין הגדרת "חכירה" הנשאבת לתוך ההגדרה "דירת מגורים" לבין ההגדרה "חכירה" כפי שהיא חלה על פרק חמישי 1 לחוק, ולבין ההגדרה "מכירה" עלולות לכאורה להתקיים נסיבות, שבהן המכירה תהיה מחויבת במס שבח, הואיל והגדרה זו מנסה לתפוס ברשת המס כל התחייבות לעשות מכירה של זכות במקרקעין, והנישום לא יהיה זכאי לפטור משום שהזכות שמכר אינה עולה כדי "בעלות או חכירה" כמשמעה בהגדרה "דירת מגורים" או משום שהפטור מוקנה לזכויות "חכירה" כשמשמען בפרק חמישי 1 ואינן כלולות בהגדרה "דירת מגורים". אמרנו לכאורה, הואיל ולדעתי בהחלת פרשנות מילולית זו יחטיא הפטור את מטרתו, ואכן, מנהל מס שבח מחיל על מכירה של זכות לקבל זכות במקרקעין את הפרשנות הרחבה, ומעניק לה פטור. לפיכך, יש לפרש את הביטויים "בעלות" ו"חכירה" בהגדרה "דירת מגורים" על דרך ההרחבה. 2. המונח "יחיד" הביטוי "יחיד" אינו זהה להגדרת "אדם". בסעיף 4 לחוק הפרשנות, התשמ"א 4. "אדם" - מקום שמדובר באדם - אף חבר-בני-אדם במשמע, בין שהוא תאגיד ובין שאינו תאגיד. הוראות הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים לא נועדו לדירות בבעלות תאגידים למיניהם, כלומר לאישיות משפטית מלאכותית, אלא רק לנישום שהוא אישיות משפטית טבעית, ולכן בתנאי השלישי להגדרה "דירת מגורים" נעשה השימוש במונח "יחיד". בע"א הדירה הנמכרת צריכה להיות בבעלותו או בחכירתו של יחיד ולא של תאגיד. ההנחה היא, כי רק יחיד עושה בדירתו שימוש למטרות מגורים. אין להסיק מכך, כי על דירת המגורים להיות בבעלותו או בחכירתו של יחיד בודד. ע"א בעמ"ש בעמ"ש 3/93 לדעתי, אין מניעה, שדירה תהיה בבעלותם או בחכירתם של מספר יחידים, אולם, מספר רב מדי של בעלים או חוכרים עשוי להעיד על קיומה של שותפות לא רשומה, והשאלה היא, האם שותפות כזו הינה "יחיד". הגדרת "איגוד" בסעיף 1 לחוק מס שבח כוללת שותפות רשומה לפי פקודת השותפויות, ואינה כוללת שותפות בלתי רשומה, אולם, אין בדין הגדרה של "יחיד". בחוק מס שבח לא נאמר, שרק שותפות רשומה אינה "יחיד", ובכך יש לראות הסדר שלילי ולא לאקונה. על דירת המגורים להיות בבעלות יחיד או בחכירתו, ודי שתתקיים אחת משתי החלופות. מכאן, שדירה בבעלותו של תאגיד ובחכירתו של יחיד או להפך, היא דירת מגורים. יש לשים לב, כי התנאי השלישי הוא תנאי שעל הדירה לעמוד בו, ואינו תנאי שעל הנישום לעמוד בו. גם סעיף 3. מכירה בידי מנהל עזבון מכירת דירת מגורים על-ידי נציגו החוקי של יחיד אינה שוללת את הפטור לדירת מגורים. כך הוא במכירה על-ידי כונס נכסים, נאמן בפשיטת רגל, אפוטרופוס, נאמן לפי חוק הנאמנות, התשל"ט מכירה על ידי מנהל עיזבון עוררה בעבר מחלוקות, משום שבין הפוסקים היו חילוקי דעות אם מנהל עזבון הוא "יחיד" כמשמעו בתנאי השלישי להגדרה דירת מגורים. בעמ"ש בעמ"ש 87/126 עזבון שביט נ' מנהל מס שבח נקבע, כי מנהל עיזבון הוא מורשה מטעם היורשים. הטענה, כי הבעלות לא עברה ליורשים עם פטירת המנוח נוגדת את הכלל היסודי של חוק הירושה, ולפיכך, המכירה פטורה ממס. בעמ"ש 82/113 שמש נ' מנהל מס שבח הגיעה ועדת הערר למסקנה אחרת. נפסק, כי דירת מגורים הינה דירה הנמצאת בבעלותו של יחיד. מנהל עיזבון אינו יחיד, ולכן מכירה על-ידו אינה פטורה ממס. גם בעמ"ש 85/110 עיזבון בליין נ' מנהל מס שבח נפסק, כי על מנת לקבוע אם הבעלים של דירה הוא יחיד, יש לראות מי עומד מאחורי הנאמן או השליח. מנהל מס עזבון אינו הבעלים של הדירה. כאשר המצווה ציווה את הדירה למוסד, מכירתה בידי מנהל העיזבון לא תהיה בפטור ממס. בעמ"ש 86/947 עיזבון הורוביץ נ' מנהל מס שבח נחלקו הדעות. לדעת הרוב - ניתן לראות ב"מוציא לפועל" של צוואה נציג אישי או בא כוח של הנפטר. כשנמכרת דירה במסגרת הוצאה לפועל של צוואה, המנוחה היא ה"יחיד", שבבעלותה היתה הדירה, היא המוכרת, ולגביה יש לבחון אם מכרה דירה אחרת בפטור ממס במשך ארבע השנים, שקדמו למכירה האחרונה. הזכות לפטור היא נכס, שגם אותו ניתן להוריש במסגרת סעיף 4 לחוק מס שבח, לפיו הורשה אינה מכירה. לדעת המיעוט - העיזבון הוא נשוא השומה, ואין הוא יחיד, הזכאי לפטור בעת מכירת דירת מגורים. עסקה, המתבצעת על ידי עיזבון, אינה בגדר הורשה לעניין סעיף 4 לחוק. חילוקי דעות אלה זכו לפתרון נוסף בע"א 85/499 עזבון שפייר נ' מנהל מס שבח מבצעת הצוואה מכרה דירה, והמנהל חייב את המכירה במס בטענה, שמכירה על-ידי מנהל עיזבון אינה נחשבת כמכירת דירת מגורים. נפסק, כי לפי סעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, רוכש כל אחד מהיורשים חלק בעיזבון במות המוריש. אך יש מקרים, בהם חלקו של יורש אחד או אחדים מהם אינו ידוע עדיין, וטרם נתגבש לכדי כמות ידועה או ודאית ביום פטירת המצווה. יתכנו גם מקרים, בהם מימוש נכסי העיזבון לא יספיקו לסלק חובות העיזבון, ההוצאות והמנות הקצובות, כך שמי שציוו לו ייתרת העיזבון, לא יקבל בסופו של דבר מאומה. לפיכך, במקרה כגון דא, כלל הפעולות הנעשות בעיזבון עובר להעברת המנות הנקובות בצוואה לזוכים, אינו עדיין בגדר חלוקת העיזבון, אלא חלק אינטגרלי מהליך ההורשה. התוצאה היא, כי מכירת הדירה לא חויבה במס לא במסגרת פטור על פי פרק חמישי 1, אלא, כפעולה שחוק מס שבח לא חל עליה לפי סעיף 4. על הלכת "שפייר" נמתחה ביקורת בספרות וכן בעמ"ש 88/585 עיזבון ילין נ' מנהל מס שבח ובעמ"ש 87/466 עיזבון גרבובסקי נ' מנהל מס שבח נפסק, כי בהלכת "סחייק" חולק העיזבון בעין בין היורשים, ונקבע שם, כי חלוקת העיזבון הוא חלק מתהליך ההורשה, ואין חוק מס שבח חל על פעולה זו מכוח סעיף 4 לחוק. מסקנתו של בית המשפט בהלכת סחייק נכונה, ואולם, בערר הנידון לא הועברה הדירה ליורש, ולא חולקה בין יורשים, אלא, בדומה ל"שפייר" נמכרה על ידי העיזבון, ובמכירתה נוצר רווח הון. רווח הון, שנוצר בעת מימוש נכס, חייב במס. ככלל, מוטל מס רווחי הון על פי פרק ה' לפקודת מס הכנסה, ובמכירת מקרקעין, מוטל מס שבח מקרקעין. העברת נכסי העיזבון ליורשים אינה מימוש, ולפיכך, בא סעיף 4 לחוק מס שבח וקבע, כי החוק לא חל על העברה זו. סעיף 4 לא מקנה פטור. פטור ממס שבח מקנים פרק חמישי1 ופרק ו לחוק בלבד. במקרה הנידון עבר העיזבון ליורשים ביום פטירת המנוחה, ועיזבון זה כולל את דירת המגורים פחות המסים, המגיעים לאוצר בשל מכירתה על ידי העיזבון. העברת מקרקעין ליורשים אינה מימוש אלא הורשה, ואילו, מכירת מקרקעין במהלך תהליך ההורשה הינה פעולה החייבת במס. גם אם נאמר, כי עיזבון אינו גוף משפטי, הרי שלעניין מיסוי, הוא נישום על-ידי כל חוקי המס הקיימים. אין כל סיבה משפטית, פיסקאלית או הגיונית לפרש את דיני המס בצורה פלונית בניהול עיזבון ובצורה שונה במימושו. בעמ"ש 87/1097 עיזבון ביטרן נ' מנהל מס שבח נקבע, כי מאחר והמנוח לא הותיר צוואה, הרי שהדירה עברה ליורשיו בעין, הם זכו בחלק מסויים בנכס, ובכך תם תהליך ההורשה לגביהם. לפיכך, אין הם זכאים לפטור לפי הלכת "שפייר", מכאן אנו למדים, כי הלכת שפייר הובחנה והוחלה על ירושה על פי צוואה ולא על ירושה מכוח הדין כאשר ניתן לזהות את חלקם של היורשים בעיזבון. בעמ"ש 90/128 עיזבון האויזר נ' מנהל מס שבח מכרו מנהלי העיזבון זכויות במשק חקלאי. התעוררה מחלוקת בשאלה מיהו המוכר ומי זכאי להגיש בקשת פטור ממס שבח על מכירת דירת המגורים. נפסק, כי אין לראות במכירת הזכויות על-ידי מנהלי העיזבון כמכירה על-ידי המנוחה, אלא, כמכירה מטעם היורשים, ובקשה לפטור בגין מכירת דירת המגורים רשאי להגיש כל יורש לגבי חלקו. נקבע, כי המקרה נבדל מהלכת שפייר, שכן שם לא הייתה מכירה לזר, אלא חלוקה שונה בין היורשים, ולכן, היה זה חלק מהליך ההורשה. מקרה "ילין" השאלה העיקרית במכירה על-ידי מנהל עיזבון היא - מיהו המוכר של דירת המגורים? שאלה זו נידונה בהרחבה בעמ"ש 88/585 עיזבון ילין נ' מנהל מס שבח והמסקנות יובאו כאן בהרחבה. בית המשפט העליון וועדות הערר, שעסקו בסוגייה זו, הגיעו לתוצאות שונות. הדבר בא לידי ביטוי בשורה של החלטות, הסותרות זו את זו. שאלת זיהויו של המוכר היא שאלה חיונית, שכן, החוק מתנה את הענקת הפטור בתכונותיו של המוכר. ואלה האפשרויות השונות לקביעת זהותו של המוכר: הפתרון הראשון - המוכר הוא המנוח, שאת דירתו מוכרים, וזכותו לקבל פטור היא חלק מנכסי העיזבון. פתרון זה נקבע בהחלטת רוב בעמ"ש 86/947. לדעתי, אין זה פתרון נכון, משום שהוא עומד בסתירה לסעיף 1 לחוק הירושה הקובע: "במות אדם עובר עזבונו ליורשיו." החובה לשלם מס באה לעולם ב"יום המכירה", והזכות לקבל פטור ממס עשויה לקום או לא לקום במועד זה בלבד. המנוח לא מכר, לא התחייב במס, ולא יכול לקבל פטור ממס, שלא הוטל עליו. במותו עבר עזבונו ליורשיו, ובמועד זה עדיין לא היה חיוב במס. הפתרון השני - המוכר הוא היורש או היורשים, והפטור יינתן בהתאם לזכאותם. פתרון זה אומץ במספר החלטות, והוא נשען על סעיף 1 לחוק הירושה. אם אכן עובר העיזבון ליורשים ביום פטירתו של המוריש, ומנהל העיזבון פועל כ"נאמנם" או כ"שלוחם" או כ"ידם הארוכה", אזי, יש להעניק את הפטור בהתאם לזכאותם האישית של היורשים. המצדד בפתרון זה, מעניק פטור ממס ליורש שהוא "יחיד", ומחייב במס יורש שהוא תאגיד.המצדדים בפתרון השני מחזקים את עמדתם בשלילת הפתרון השלישי. בית המשפט העליון פסק, כי עיזבון אינו "אישיות משפטית", ולפיכך, אין לזהות בו את ה"מוכר" של המקרקעין. אם אינו ה"מוכר", ממילא אינו נתון לשומת מס השבח. הפתרון השני לוקה לדעתי בטעות אחת. אין מחלוקת בין כל הפוסקים, כי במות אדם עובר עזבונו ליורשיו. השאלה, שיש לשאלה, ואשר מעמידה פתרון זה בספק היא - מהו ה"עיזבון", העובר ליורשים ביום הפטירה? הפתרון השלישי - המוכר הוא העיזבון, והוא אינו זכאי לפטור, משום שאינו עונה להגדרה "יחיד", הכלולה בהגדרה של "דירת מגורים". בהלכת "שפייר" נפסק, כי יש מקרים, בהם חלקו של יורש אחד או אחדים מהם אינו ידוע עדיין, וטרם נתגבש לכדי כמות ידועה או ודאית ביום פטירת המצווה. ייתכנו גם מקרים, בהם מימוש נכסי העיזבון לא יספיק לסלק חובות העיזבון, ההוצאות והמנות הקצובות, כך, שמי, שציוו לו יתרת העיזבון, לא יקבל בסופו של דבר מאומה. מתעוררת השאלה - האם הדירה הנמכרת היא ה"עיזבון", שעבר ליורשים ביום הפטירה? לעתים, עוברים נכסי העיזבון לנושים ולא ליורשים. צא ולמד, כי מנהל העיזבון אינו "נאמנם" של היורשים דווקא, אלא גם של הנושים. לפיכך, לא הדירה גופא, אלא הזכות לרשת את הדירה, עברה ליורשים ביום הפטירה, שהרי זכותם של הנושים קודמת. רק עודף נכסי העיזבון העובר לידי היורשים, הוא ה"עיזבון" הנזכר בסעיף 1 לחוק מס שבח, וחד הוא, אם אלה נכסים שהותיר המנוח, כספים שנתקבלו ממכירתם, או נכסים שנרכשו מכספי העיזבון. אם מנהל העיזבון קנה מקרקעין מכספי העיזבון, והעבירם ליורשים, רואים אותם כאילו עברו ליורשים ביום הפטירה - כלומר לפני שנרכשו. זו חזקה משפטית ואין קושי בכך. פירוש זה כרוך בקושי אחד. בית המשפט העליון פסק, כי מותו של אדם אינו יוצר "אישיות משפטית" חדשה - העיזבון. אכן, "אישיות משפטית" היא יציר של החוק, וחוק הירושה אינו מקנה לעיזבון מעמד זה. אולם, פירוש זה יוצר חסר (לאקונה). מיהי האישיות המשפטית, הממשיכה להפעיל את העסק - קונה ומוכרת, גובה חובות, משלמת מיסים, תובעת ונתבעת? מיהי האישיות המשפטית המשמרת את הקרן לשם העברת הפירות למי שזכאי להם? נפסק, כי הפתרון היחיד, המתיישב עם כל הבעיות, הוא - כי העיזבון הוא מעין אישיות משפטית בעניינים ממוניים בלבד. מנהל עיזבון אינו "נאמנם" או "נציגם" של יורשים או של נושים, אלא מנהלה של אותה "מעין אישיות משפטית", ולטובתה הוא פועל. התוצאה היא, כי העיזבון אינו "יחיד" כמשמעו בהגדרת "דירת מגורים", ולפיכך הוא אינו זכאי לפטור המוענק בפרק ה1 לחוק מס שבח. התיקון בחוק מס שבח משנת 1993 בשנת 1993 תוקן חוק מס שבח בתיקון מס' 29, ובפסקה 5(ג)(1) נקבע - 5. (ג) (1) מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון...יראו אותן כמכירת הזכות... בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4. תיקון זה פתר לכאורה את סוגיית זהותו של המוכר במכירת דירת מגורים בידי מנהל עיזבון, וקבע, כי רואים את היורשים כמוכרים למרות שהמכירה לא נעשתה על-ידם. כאשר היורש הוא "יחיד", אזי מכירת חלקו בדירת המגורים עונה על התנאי השלישי להגדרת "דירת מגורים" וחלקו בדירה עשוי ליהנות מפטור ממס, ואם אינו "יחיד", אזי חלקו בדירה אינו עונה להגדרה הנ"ל, ואינו זכאי ליהנות מהפטור. הבעיה היא, כי כאשר מנהל עיזבון מוכר נכס פלוני, מתבצעת מכירה זו בטרם חולקו המנות ליורשים, ולא ניתן לדעת באותו שלב למי מהיורשים לייחס את דירת המגורים שנמכרה. מעצם מכירתה בידי מנהל העיזבון עולה, כי איש מהיורשים אינו עתיד לרשת את הדירה, וכי לאחר פירעון חובות העיזבון, יחולק עודף כספי התמורה. לדעתי, במקרה כגון דא, לא ניתן יהיה לייחס את מכירת הדירה ליורש פלוני שהוא "יחיד" או ליורש פלמוני שאינו "יחיד", שכן התמורה המתקבלת ממכירת הדירה נמהלת בתמורה המתקבלת ממכירת נכסים אחרים בעיזבון ובכספי העיזבון עצמו, חלק בלתי מסויים מאותם כספים מיועד לפירעון חובות העיזבון ורק היתרה, אם נותרת כזו, מיועדת לחלוקה בין היורשים. בעיה זו עלולה להחריף, אם המנוח מצווה דירה פלונית ליורש מסויים, אולם חובות העיזבון מחייבות את מנהל העיזבון למכור את הדירה. האם תיוחס המכירה לאותו יורש ש"דירתו" נמכרה או לכלל היורשים שהמנה שלהם בעיזבון נגרעה כתוצאה מכך. מי מהיורשים יהיה הנישום ואיזה יורש יזקק לפטור ממס שבח? שאלות אלה טרם זכו להתייחסות בפסיקה. 4. פעולה באיגוד שדינה כמכירת זכות במקרקעין התנאי השלישי של ההגדרה "דירת מגורים" הוא, כאמור, כי הדירה היא בבעלותו או בחכירתו של יחיד. בישראל יש בתים משותפים רבים שנרשמו על שמה של חברה או של אגודה שיתופית, ואיגודים אלה הם הבעלים להלכה. למעשה, "בעלי הדירות" הם בעלים של מניות באיגוד, שהינו הבעלים הפורמאלי של הדירה. במקרים אלה "בעלי דירת המגורים" אינם מוכרים את הבעלות בדירה אלא את המניה שבבעלותם, ולכאורה אין זו מכירה של זכות במקרקעין אלא פעולה באיגוד מקרקעין. לפי תפישה זו, הנישום שעושה פעולה באיגוד אינו זכאי ליהנות מפטור ממס שבח בגין מכירת דירתו, שהרי הדירה אינה בבעלות "יחיד" אלא בבעלות תאגיד, והזכות שנמכרת אינה זכות במקרקעין אלא זכות באיגוד. אמרנו לכאורה, הואיל והגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק מס שבח כוללת ארבע חלופות, והפסקה הרביעית פוטרת את הבעיה הנ"ל. וזו לשונה של הפסקה הרביעית להגדרת "מכירה" - 1. (4) פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוס מקרקעין מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים. הפסקה הרביעית להגדרת "מכירה" היא שילוב מיוחד בין "פעולה באיגוד" לבין מכירה של זכות במקרקעין. כאשר הזכות המוקנית באיגוד היא זכות לתפוס מקרקעין מסויימים של האיגוד, הקנייה זו נתפסת גם בהגדרת "מכירה". על מנת להחיל את הפסקה הרביעית להגדרת "מכירה" על מכירת דירה באמצעות מכירת מניות באיגוד צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים. לתנאי השני שתי חלופות - א. המוכר עושה פעולה באיגוד; ב. הזכות הנמכרת לקונה באותה פעולה מקנה לקונה כוח, יכולת או זכות לתפוס דירה מסויימת של האיגוד שבו מוקנית אותה זכות; או ג. הזכות הנמכרת לקונה באותה פעולה מקנה לקונה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו דירה מסויימת. הוראה מיוחדת זו היא "הרמת המסך" של האיגוד, ומיסוי התוכן הכלכלי של העסקה תוך התעלמות מהצורה הפורמאלית שלה. במקרה הנידון, הרמת המסך מאפשרת למסות בצורה נכונה את מכירת הדירה ולא מכירת חלק בלתי מסוים בנכסי האיגוד, ומאפשרת מתן פטור ממס שבח כאילו נמכרה דירה בבעלות "יחיד" ולא בבעלות איגוד. # 205 התנאי הרביעי - החלופה הראשונה: משמשת למגורים לתנאי הרביעי שתי חלופות, ודי שדירת המגורים תעמוד באחת מהן. החלופה הראשונה היא ה"שימוש למגורים" של הדירה. חלופה זו קלה ליישום, שכן מדובר בעניין שבעובדה. אין חובה, כי הבעלים יגור בדירה, והוא יכול ליהנות מפטור ממס במכירת הדירה, גם אם מתגורר בה אדם אחר. בעמ"ש בעמ"ש 84/305 האוזרמן נ' מנהל מס שבח נקבע, כי להגדרת הבניין ברישומו בפנקסי המקרקעין אין נפקות. אם התגוררו בבניין סמוך למכירתו, הוא יחשב כדירת מגורים. כך, מבנה ובו שני חדרים, שביניהם מסדרון ובו שירותים, המשמשים כל אחד מהחדרים, כולל שתי דירות. התנאי לקיומה של חלופה זו בהגדרת דירת מגורים - שהדירה "שימשה" למגורים - הוא עובדתי גרידא. שאלת המגורים היא עניין שבעובדה, אותה יש להוכיח ככל עובדה אחרת. בעמ"ש 84/22,23 דריאן נ' מנהל מס שבח נפסק, כי אישור העירייה, שהנכס משמש למגורים יפה לארנונה עירונית, אולם אין בו כדי לקבוע עובדות לצרכי מס שבח. לצורך קביעת ממשיות השימוש למגורים, ייתכן שניתן להיעזר במבחנים אשר שימשו לקביעת "מגורי קבע" בהגדרת "דירת יחיד" כמשמעה לפני תיקון מספר 8 בשנת 1980. בעמ"ש 83/62 פרידמן נ' מנהל מס שבח נפסק, כי נכס ששימש כמרפאת שיניים ולא שימש למגורים, לא יחשב כדירת מגורים אף אם בוצעו בו שינויים והוא הוכשר למגורים. רק אם מתגוררים למעשה בנכס כזה לפני המכירה, יחשב הנכס לדירת מגורים, וניתן יהיה לקבל פטור ממס. 1. מיועדת למגוריו של בעל הדירה בע"א 84/176 ברקסון נ' מנהל מס שבח קבע בית המשפט העליון הלכה מפורטת ומנחה. למרות, שמכירת דירת מגורים היא אירוע, שמחייב תשלום מס בגין רווח הון, יש לקבוע דין מיוחד לנכס מסוג דירת מגורים ליחיד. הסיבה לקביעתו של דין מיוחד היא, כי בדרך כלל רוב הכספים ממכירת דירת מגורים מופנים חזרה לקניית דירה חלופית. החוק נותן אפשרות אף למי שיש לו יותר מדירת מגורים אחת שלא לשלם את מס השבח, אם המכירה בוצעה אחת לארבע שנים לפחות. המחוקק ביקש לפטור ממס את דירת המשפחה, המשמשת כנכס פרטי לשימוש אישי של בעליה. מכאן ניתן ללמוד, כי ההגדרה של "דירת מגורים" מצומצמת רק ל"מגורים או מיועדת למגורים" של בעל הנכס. גם אם אדם מועיד דירה מסויימת שבחזקתו למגורים בעתיד מתוך כוונה לגור בה, ועושה כך לא רק בגדר כוונה ערטילאית גרידא, אלא בכוונה שיש בה ממש, הרי אף דירה זו עשויה להחשב כדירת מגורים לצורך ההגדרה האמורה. הדגש שיש לשים, הוא בהגדרה האמורה על הייעוד הפונקציונלי הנוכחי או הצפוי של המקום כדירת מגורים של הבעלים. במקרה הנידון, לא היו הדירות מיועדות לשמש למגוריהם של המערערים אלא למגוריהם של אחרים, הגרים בהם כדיירים מוגנים. יש לתת למונח "דירת מגורים" פרשנות כלשון בני האדם, ולפיה היא כוללת דירה אחת למגוריו של היחיד ולא מערכת הבנויה מיחידות נפרדות, שהן מספר דירות, ואפילו כל אחת מהן היא למגוריו של היחיד. בעמ"ש 84/849-851 שבתאי אפרים נ' מנהל מס שבח שבה ועלתה שאלה דומה, והפוסקים נחלקו בדעותיהם. הרוב קבע, שבהלכת "ברקסון" נתפס בית המשפט העליון לטעות בכל הנוגע לפרשנות ההגדרה "דירת מגורים", וכי זו לא היתה דרושה כדי להגיע לתוצאה בערעור. לדעת המיעוט, הכניסה הלכת "ברקסון" חידוש בפרשנות הגדרת המונח "דירת מגורים", וניתן ללמוד, כי ההגדרה של דירת מגורים מצומצמת רק כאשר הדירה משמשת למגורים של בעליה או מיועדת למגוריהם. הלכה חדשה זו מחייבת, וכל עוד לא שונתה, אין לסטות ממנה. מכאן, שדירה שנרכשה לשם השקעה ולא כדי שתשמש למגורי המוכר או משפחתו, אינה דירת מגורים ומכירתה חייבת במס שבח. בעמ"ש 88/42 בירמן נ' מנהל מס שבח היו העוררות שתי אחיות ובעלותן בית בן שתי דירות בבעלות משותפת. דירה אחת הוחזקה על-ידי אחת מהן והשנייה מושכרת בשכירות מוגנת. העוררות מכרו את הנכס, וביקשו פטור ממס בשל דירה אחת לכל אחת מהן. המשיב הסכים להכיר בפטור לגבי דירה אחת בלבד לשתיהן. בע"א 84/176 נפסק, כי יש להכיר בפטור לגבי שתי דירות, אחת לכל בעלים משותף. המשיב טען שאין להחיל על המקרה שלפנינו את הלכת ברקסון משום שערך הדירות שבבניין אינו שווה, באשר דירה אחת תפוסה והשנייה פנויה בעוד שזכויותיהן של השותפות שוות. טענה זו התבססה על סעיף 67 לחוק מס שבח הפוטר ממס חלוקת מקרקעין בין בעליה, ומכיוון שאין העוררות יכולות לחלק את הדירות ביניהן באופן כזה שלכל אחת מהן תהא דירה שלמה בהבדל מהעובדות בעניין ברקסון. נפסק שסעיף 67 לחוק מתייחס אל פטור ממס שבח בחלוקת נכס משותף בין השותפים ללא תמורה ובהתאם לחלקים בזכות, ולכן אינו רלוונטי למקרה זה. במקרה הנידון ניתן הפטור בשל ייחוס דירת מגורים לכל אחד מהבעלים ולא בשל חלוקה קניינית בין הבעלים. לפיכך, אין זה חשוב אם בפועל לא יכלו השותפים לחלק את הנכס ביניהם "לפי חלקיהן בזכות" אם לאו. הערר נתקבל. פרשנות נוספת ניתן ללמוד מעמ"ש 84/782 בלוסטקי נ' מנהל מע"מ. לפני חקיקת חוק מע"מ השתמש המערער בדירתו כבמרפאה. השימוש נפסק לפני חקיקת חוק מס ערך מוסף, התשל"ו1975-. מנהל מע"מ טען, שמכירת הדירה חייבת במע"מ מאחר ונמכר "נכס שנועד לשמש עוסק בעסקיו". נקבע, כי כאשר מדבר המחוקק בלשון הווה יש לפרש את המילה "משמש" כפשוטה: משמש בפועל. מכאן שבלשון "נועד לשמש" התכוון המחוקק לזמן עתיד. העובדה שבפרק זמן מצומצם של בעלות בנכס נעשה שימוש מצומצם ביותר באחד מחדרי הדירה שהיתה בחזקתו של אחר, אינה מצביעה על הועדת הנכס לשימוש בעסקים. 2. מעמדה של דירה ריקה בקבוצה זו כלולה גם דירת מגורים, ששימשה למגורים, וערב מכירתה אין מתגוררים בה. המילה "משמשת" אינה מכוונת רק לזמן הווה present simple אלא גם להווה מתמשך present continiues. מאחר ש"דירה" לא הוגדרה בחוק מס שבח, וביטוי זה נזכר כ"תנאי הראשון" בהגדרה "דירת מגורים", יש לכלול בקבוצה זו גם בניין שנבנה למטרה אחרת, ושימש למגורים בפועל ערב המכירה. אולם, כאשר נבנה בניין למטרה אחרת ושימש למגורים במשך פרק זמן מסוים, אולם ערב המכירה לא התגוררו בו למעשה, אזי אין זו "דירת מגורים", משום שלא התגוררו בו "בזמן הווה", ולא ניתן להחיל על בניין כזה את ההווה המתמשך. בעמ"ש 82/46 ציבולסקי נ' מנהל מס שבח נקבע, כי מבנה, שאינו מיועד למגורים לפי טיבו, ושימש למגורים, אינו דירת מגורים מעת שחדל מלשמש למגורים. בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-, נקבעה ההגדרה "דירת מגורים מזכה". בפסקה האחרונה של ההגדרה נאמר: "לענין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים". מטרת תיקון מס' 34 הנ"ל היתה לצמצם בהדרגה את הפטור ממס שבח לדירות מגורים המשמשות למטרות שאינן למגורים, ולהתנותו בשימוש למגורים של הדירה באחת משתי התקופות הקבועות בהגדרה. המחוקק לא התכוון להכביד עם בעלי דירה, שאינה מושכרת מטעם כלשהו, ולכן נקבע כי תקופה זו נחשבת לתקופה שבה שימשה הדירה למגורים. התנאים הכלולים בהגדרה זו אינם חלים על ההגדרה "דירת מגורים", אולם למרות זאת, לנוכח תיקון מס' 34 הנ"ל, ניתן לומר כיום ביתר תוקף, כי נכס שנבנה כדירת מגורים, והוא משמש למגורים מעת לעת, נחשב כדירה "המשמשת למגורים" גם אם ביום מכירתו לא עשו בו שימוש כלשהו. אותה דירה אינה צריכה לענות על תנאי החלופה השנייה לתנאי הרביעי להגדרה "דירת מגורים", ואין היא צריכה להיות "מיועדת למגורים לפי טיבה". לתנאי זה יש חשיבות גם לאחר תיקון מס' 34 הנ"ל, הואיל ולפני שבוחנים אם הנכס הנמכר הוא "דירת מגורים מזכה" עליו לעמוד בתנאי ההגדרה של "דירת מגורים". כמו כן, ההגדרה "דירת מגורים" רלוונטית לעניין מניין הדירות שיש לנישום בקשר לפטור השני, והיא נזכרת בסעיפים שונים של פרק חמישי 1 לחוק. # 206 התנאי הרביעי - החלופה השנייה: מיועדת למגורים לפי טיבה החלופה השנייה של התנאי הרביעי היא, כי הדירה "מיועדת למגורים לפי טיבה". הגדרת "דירת יחיד", שהייתה בתוקף עד לתיקון מספר 8 בשנת 1980, דרשה מגורי קבע בדירה. ההגדרה כיום מרחיבה את תחולת הפטור גם על דירות, המיועדות לשמש למגורים, אך אינן משמשות למגורים בפועל. הכוונה אינה לדירת מגורים, ששימשה למגורים וערב מכירתה אין מתגוררים בה למעשה, והיא כלולה בחלופה הראשונה, אלא, לדירה, שנבנתה כדירת מגורים, וערב מכירתה נעשה בה שימוש אחר. פסקי דין רבים ניסו לפרש ביטוי זה. למרות, שנושא זה נידון פעמים רבות, אין אחידות דעים בין הפוסקים, ולא ניתן לקבוע קו גבול ברור מתי דירה "מיועדת למגורים לפי טיבה" ומתי היא מאבדת אפיון זה. הסוגיות שעולות בהקשר לתנאי זה חופפות בחלקן את סוגיית "דירה שנהרסה". בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-, נקבעה ההגדרה "דירת מגורים מזכה". לא כל "דירת מגורים" עונה על התנאים של ההגדרה החדשה, שמטרתה היא לצמצם את תחולת הפטורים ממס שבח במכירה של דירה ששימשה למטרה שאינה למגורים. מקרה "קאופר" בעמ"ש 87/832 קאופר נ' מנהל מס שבח עלו השאלות: האם דירות המגורים נהרסו במידה כזו, שחדלו מלהיות דירות מגורים ביום מכירתן, והאם בעקבות השכרת הדירות לקונסרבטוריון הן איבדו את אופיין כדירות מגורים. נפסק, כי חובת ההוכחה שנישום חייב במס רובצת על הרשות המבקשת לגבותו. משהוכח כי נמכרה זכות במקרקעין, קיים המנהל את חובת ההוכחה המוטלת עליו. ביקש הנישום פטור ממס על פי סעיף מסעיפי הפטור, עובר נטל הראיה אליו, והוא חייב להוכיח, כי נתקיימו תנאי הפטור. במקרה הנדון לא הייתה מחלוקת בין הצדדים, כי שתי הדירות ענו בעבר על הגדרת "דירת מגורים". המשיב טען, כי ביום המכירה ובסמוך לפני כן חדלו הדירות מלשמש למגורים ומלהיות מיועדות למגורים לפי טיבן. משהוסכם שהמקרקעין הנמכרים היו במועד כלשהו "דירת מגורים" במשמע, הרימו העוררים את נטל הראיה הרובץ עליהם בבואם לבקש פטור ממס ונטל זה עבר למנהל מס שבח. לעניין השפעת השימוש על מהות הדירה צוטט ע"א 82/668 שבו נאמר: "לא השימוש בה כמחסן וכבית מלאכה וגם לא הצהרת המערער לשלטונות מס הכנסה ומס רכוש כי הדירה היא מחסן ובית מלאכה אין בהם כדי ליצור "ניתוק" הייעוד. ניתוק כזה יוכל להיעשות, רק אם יבוא שינוי באופיה הפיסי של הדירה, וכזה, כאמור לא נעשה". את הביטוי "מיועדת למגורים לפי טיבה" ניתן לבחון בשני היבטים נוספים: היבט משפטי - כפועל יוצא של חוק התכנון והבניה והיבט טכני. הליכה בתלם ההיבט המשפטי תביא לתוצאות הבאות: יחידה, אשר הוגדרה בהיתר הבנייה כדירת מגורים, אינה משנה את טיבה, אלא, אם שונתה הגדרת השימוש בה בהתאם לחוק התכנון והבניה. דירה זו היא לעולם "דירת מגורים" לעניין חוק מס שבח מקרקעין; יחידה, שהוגדרה בהיתר הבנייה כ"משרד", והיא משמשת בפועל כדירת מגורים, הינה "דירת מגורים". אולם, אם ביום המכירה חדל המשרד לשמש בפועל כדירת מגורים, ועל פי הגדרתו המשפטית אין הוא מיועד למגורים, ממילא, אין הוא עוד "דירת מגורים". בהיבט הטכני יש לבחון את מצבה של הדירה. אם נעשו בדירת מגורים שינויים יסודיים, שהכשירוה למטרה שונה, היא חדלה להיות "מיועדת למגורים לפי טיבה". אולם, אם הדירה משמשת למטרה שונה מבלי שנעשו בה שינויים, או כאשר השינויים אינם שינויים יסודיים, אין הדירה חדלה להיות "דירת מגורים". הואיל ולא הוכח, כי נעשו בדירה שינויים יסודיים על מנת להתאימה לקונסרבטוריון, אזי לפי המבחן האובייקטיבי היו הדירות נשוא ערר זה דירות המיועדות למגורים לפי טיבן. דירת מגורים חדלה להתקיים, כאשר היא הרוסה במידה כזו שאופיה אבד לה. יש לאבחן עניין זה, מהמקרה בו נעשו שינויים בדירה, על מנת להתאימה למטרה אחרת. על פי העדויות נקבע, כי מספר חודשים לפני מכירתו היה הבניין במצב טוב יותר מאשר שלושה חודשים לאחר מכירתו. עם זאת, לאחר שעמד בשיממונו במשך כחמש שנים, הידרדר מצבו והלך, והיה צריך שיפוץ יסודי, לפני שניתן היה לשוב ולגור בו. צוטט עמ"ש 85/418, בו נקבע, כי בית מגורים שזקוק לשיפוץ יסודי נשאר עדיין בית מגורים, ועמ"ש 84/271, בו נקבע, כי מצבו של בית כחורבה, אינו רלוונטי לעניין היותו מיועד למגורים לפי טיבו. במילון החדש מאת אבן שושן מוגדר: "'חורבה' - בית חרב, שריד של בנין לאחר מפולת". חורבה אינה עוד מיועדת למגורים לפי טיבה, ואינה דירת מגורים לעניין חוק מס שבח מקרקעין. השאלה היא - אם במצבו האמור חדל הבית מלהיות בניין, והפך לבית שנהרס במידה כזו, שאיבד את אופיו כבניין וכדירת מגורים. בספרי השומה של העירייה צוין, כי הבניין לא היה ראוי למגורים ולא חויב בארנונה מיום 1.4.82. אישור העירייה לא פירש מדוע לא חויב הבניין בארנונה, אם כי צוין בו, שהבניין אינו ראוי למגורים. נפסק, כי טעם זה אינו מקנה לנישום פטור מארנונה, שכן גם משרד, חנות ומחסן אינם ראויים למגורים, אולם הם חייבים בארנונה. ייתכן שכוונת מחבר האישור הייתה, כי הבניין קיבל פטור מחיוב בארנונה מכוח סעיף330 לפקודת העיריות, הקובע כי בניין שנהרס או ניזק במידה שאי אפשר להשתמש בו ואין משתמשים בו פטור מארנונה. מסקנה זו הינה אפשרית, אולם היא לא הוכחה. מסקנה זו אינה מחייבת את ועדת הערר לקבל את מה שנקבע לצרכי ארנונה, כחל גם לעניין מס שבח, ולו התקבלה מסקנה זו, היה בה כדי לתת עדות נוספת בדבר מצבו של הבניין ותו לא. שונה היה הדין לו הוכח, שהעוררים הם שפנו ביוזמתם לעירייה, והצהירו בפני מנהל הארנונה, כי הם זכאים לפטור מארנונה בהתאם למדדים שנקבעו בסעיף 330 לפקודת העיריות. לו כך היה הדבר, היו העוררים נתפסים בהצהרתם. נפסק, כי יש לראות בבניין כמכיל שתי "דירות מגורים". 1. דירה ששינתה ייעודה - המבחן האובייקטיבי בע"א 82/668 כורש נ' מנהל מס שבח נפסק, כי דירה, שנבנתה כדירת מגורים, אינה מאבדת את מהותה אם נעשה בה שימוש אחר. "ניתוק" הייעוד יוכל להיעשות, רק אם יבוא שינוי באופיה הפיסי של הדירה. אם יהרסו בה המטבח וחדרי השירותים ולא תהא עוד יאה למגורים - ישתנה ייעודה. יש להחיל מבחן אובייקטיבי ולבדוק אם הדירה מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית. בעמ"ש 84/271 רפאלי נ' מנהל מס שבח נקבעו מספר הלכות. מצבו של בית "כחורבה", אינו שולל את היותו מיועד למגורים לפי טיבו. דירה המשמשת למשרד אינה חדלה מלהיות דירת מגורים ואין להקנות חשיבות רבה לשינויים פנימיים בדירה. אולם, שימוש ממושך בדירה לצרכי מסחר באזור, שחדל להיות אזור מגורים, יכול לשנות את ייעודה כך שלא תהיה דירת מגורים, שכן, קשה להניח, שהדירה תשוב לשמש למגורים. דירה פנויה נפרצה, ונגנבו ממנה אביזרים רבים. נקבע, כי השינוי, שבעקבותיו תאבד דירת המגורים את אופיה, חייב להיעשות על ידי הבעלים או על דעתו. לפני הפריצה היה הבית בית מגורים, וכך הוא נשאר עד למכירה. המכירה זכתה לפטור, עמ"ש 85/177 מנדס נ' מנהל מס שבח. מנהל מס שבח אינו זכאי לשנות סיווגו של נכס, שהוכר על-ידיו כ"דירת מגורים", אלא אם כן, חלו שינויים בשימוש ובייעוד של הנכס. אי-שימוש והזנחה כשלעצמם אינם משנים את אופיו ואת ייעודו של נכס. בית מגורים שזקוק לשיפוץ יסודי נשאר בגדר בית מגורים. עמ"ש 85/418 דשא נ' מנהל מס שבח. בע"א 85/707 מנהל מס שבח נ' הייבל נקבע, כי אין זה מתקבל על הדעת, שאופיה של דירה, שנבנתה ושימשה למטרת מגורים, ישתנה כתוצאה ממעשה או ממחדל מכוונים, המוציאים אותה מכלל שימוש סביר, במטרה להמנע מתשלום מס. בעמ"ש 85/464 בר דרור נ' מנהל מס שבח הפך בניין מגורים לבית יתומים. נפסק, כי דירת מגורים מאבדת את אופיה אם בעת מכירתה לא היתה מסוגלת לשמש כדירת מגורים. כאשר מדירת מגורים מוצאים המטבח והאמבטיה, מאבדת הדירה את הסימנים המובהקים לזיהויה כדירת מגורים. שימוש שאינו מגורים בדירה המיועדת למגורים לפי טיבה אינו משנה את מעמדה כ"דירת מגורים", אולם, אם נעשו שינויים פיזיים על מנת להתאים את הדירה לייעודה החדש, שאינו למגורים חדלה הדירה להיות דירת מגורים. בעמ"ש 86/153 אומברטו נ' מנהל מס שבח רכשו העוררים בית מגורים ישן בשנת 1964 ולא גרו בו. סמוך לאחר מכן הושכר הבית לחברת אביבים בע"מ, והשוכרת ניהלה בבית הנדון ובמבנים אחרים שבקרבת המקום מוסד סעודי לנערים מפגרים. השכירות הסתיימה בשנת 1983 והמבנה נמכר על-ידי העוררים בשנת 1984. התגוררות נערי המוסד במבנה היתה ארעית ולא נמשכה אלא משך חלק מהזמן של השנתיים הראשונות. לאחר מכן יועד המבנה לצורכי לימודים בלבד. נקבע, כי בתקופה של עשר שנים בקירוב לא נעשה בבית שימוש למגורים. על פי אישור של עיריית נתניה היה המבנה באזור מגורים ולאחר מכירתו הוא שימש למגורים. השאלה היתה האם בעת המכירה ראוי היה הנכס למגורים על אף שבפועל שימש בשנים האחרונות לצורכי לימוד. הבעלים התכוונו לשמור על אופי הנכס כבית מגורים ולכן כיסו את החרסינה במטבח בטפטים והשאירו את האביזרים האחרים. האמבטיה אמנם פורקה, אך שינוי זה כשלעצמו אינו חייב להעיד על כוונה לשינוי ייעוד הדירה, שהרי ניתן להחזיר את האמבטיה למקומה בהוצאה לא משמעותית. בעמ"ש 84/16 ו84-/23 נקבע, כי גם בדירת מגורים מוזנחת נשמר אופי הדירה כמגורים, כל זמן שקיים טעם כלכלי לשפצה, ואכן, אחרי המכירה המשיך הנכס לשמש למגורים. בעמ"ש 84/271 הוחלט כי שימוש בדירת מגורים לצורכי משרד, כשלעצמו, אינו משנה את אופי הנכס. בע"א 82/668 נקבע, כי דירה שנבנתה כדירת מגורים אינה מאבדת מהותה אם נעשה בה שימוש אחר, אלא אם הרסו בה את המטבח ואת השירותים, כך שלא תהא עוד יאה למגורים. נפסק, כי במקרה הנידון לא חל שינוי בייעוד הדירה, והיא למעשה ראויה בעת המכירה למגורים. הלכת "בטאט" בע"א 87/178 בטאט נ' מנהל מס שבח מקרקעין רכשו המערערים בשנת 1981 מבנה בן קומה אחת ששימש למגורים. במשך כשנתיים עשו המערערים שימוש עסקי במבנה, לצורך חברה שבבעלותם. בשנת 1983 מכרו המערערים את הנכס לחברה, והמנהל טען כי אין זו "דירת מגורים". נפסק, שהגדרת "דירת מגורים" נקבע במפורש, כי אין צורך לגור בדירה כדי שזו תיחשב כמקום מגורים וכדי לזכות בפטור ממס שבח. בהצעת החוק נאמר: "מוצע איפוא לתקן את החוק כדי להתאימו לדרישות החיים, ההגדרה המוצעת מתייחסת לאופיה הכללי של הדירה כדירת מגורים, להבדיל ממקום עסק." יו"ר ועדת הכספים אמר בכנסת: "התיקון העיקרי בהצעת החוק, כפי שהוגשה ע"י הממשלה, נועד למנוע מיסוי על אלה שיש בבעלותם דירת מגורים אחת, וזה באופן בלתי תלוי אם המוכר היה גר בדירתו סמוך למכירתה או לא... דירה יחידה תהיה פטורה ממס שבח בכל מקרה וללא כל תנאי." בע"א 82/668 נפסק: "הייעוד (למגורים) מהווה, אם כן תחליף לשימוש בפועל (למגורים) מבחינת ההגדרה. אולם מהו המבחן לייעוד זה? האם כוונת הבעלים היא הקובעת, קרי המבחן הסובייקטיבי, או שמא קיומו של פוטנציאל ממשי לשמש למגורים, קרי המבחן האובייקטיבי? המחוקק נקט לשון ברורה, ממנה עולה, כי העדיף את המבחן האובייקטיבי. הדיבור "לפי טיבה" מלמד, כי יש לבדוק את הדירה כמות שהיא לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה". העובדה שהמערערים לא גרו בדירה אינה משנה לצורך סיווג כדירת מגורים בחוק. השימוש המשרדי בדירה אינו פוגם או משנה כהוא זה את כושרה של הדירה להמשיך ולשמש למגורים, כפי שהיה שנים רבות עד לרכישתה. המערערים לא ערכו כל שינוי פיסי בבית, שהמשיך להיות, כאמור, בשימוש יומיומי. לדעת הרוב בוועדת הערר, המקום הגיע למצב פיסי מדורדר עד כי איבד את פוטנציאל המגורים, ולכן אין לראות בו דירת מגורים. בית המשפט העליון פסק, כי גם אם נניח שבמהלך השנתיים שלפני המכירה הדרדר מצבו של הבית, אזי עצם העובדה, שנעשה בו שימוש של קבע, מלמדת כי המקום המשיך למלא את ייעודו הפונקציונאלי כדירה: מים זורמים, חשמל, שירותים, מטבח וכד'. השימוש שנעשה בו היה על-ידי נקבניות, ואין לשער שמישהו היה משאיר ציוד יקר במבנה מט לנפול, אשר, כדברי ועדת הערר, היה במצב של התפוררות. המילים "לפי טיבה" מורות, כי הנכס עצמו צריך להתאים לקיום פוטנציאל ממשי לשמש למגורים. הלכת "גולן" בע"א 87/237 גולן נ' מנהל מס שבח נידונה הגדרת "דירת מגורים". הבית נבנה בשנת 1952, ושימש למגורים עד לשנת 1970. מלכתחילה השתרע הבית על חמישה מפלסים: במפלס התחתון - מחסנים ומוסך; במפלס השני - מטבח, חדר לעוזרת ומקלט; במפלס השלישי - 4 חדרים, אמבטיה ושירותים; במפלס הרביעי - סלון, חדר אוכל, מטבח ושירותים; במפלס העליון - 3 חדרים, אמבטיה ושירותים. בשנת 1970 הושכר הבית לשם של ניהול קורסים למחשבים ולטלביזיה, לאחר מכן הושכר לבית ספר, ובשנת 1974 הושכר הבית לבית אבות. עד סמוך לזמן המכירה שימש הבית כבית אבות, שהכיל 28 מיטות, משרד ו14- וחצי חדרים. בהסכם השכירות הסכימו המערערים, כי השוכרים יבצעו שיפוצים ושינויי מבנה שונים לצורך התאמת הבית לייעודו כבית אבות. בפועל בוצעו מספר שינויים ללא קבלת היתר בנייה, ומעולם לא ניתן היתר לשימוש בבית כבית אבות, שכן שימוש זה נוגד את תכנית בניין ערים החלה על האזור, על פיה האזור מיועד למגורים בלבד. בעת מכירתו הכיל הבית חמישה עשר חדרים, חמישה חדרי שירותים, שתי אמבטיות, שתי מקלחות, מטבח ובו שלושה כיורים. במפלס התחתון נותרה יחידת דיור נפרדת בשטח של 30 מ"ר, אשר שימשה למגורי אחד המערערים במשך תקופה מסויימת. במפלס הרביעי - בשטח הסלון נבנו מחיצות אחדות על מנת לקבל חדרונים נוספים, נבנה חדר נוסף במקום המטבח וחדר הכביסה, נבנו שתי מקלחות ושני בתי שימוש נוספים; המטבח הועתק לחצר המשק אשר כוסתה בגג, ובמקום הוקם מטבח גדול ובו שלושה כיורים. אוזכרה הלכת "כורש", בה נקבע: כי מילות החוק "לפי טיבה" מצביעות על כך, שהמחוקק העדיף את המבחן האובייקטיבי לקביעת ייעוד הדירה, וכי יש לבדוק את הדירה כמות שהיא לצורך מבחן זה ולראות אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, כלומר מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירת מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה. נפסק, כי החוק מגדיר דירה כמיועדת לפי טיבה למגורים. המחוקק סתם ולא פירש למגוריהם של מי, אך כוונת הדברים מסתברת היטב מן ההקשר החקיקתי ומתכליתו של פרק חמישי1 לחוק. המחוקק לא התכוון לפטור ממס שבח נכס מקרקעין המיועד לעסק של מגורים, אלא דירה המיועדת לשימוש פרטי, היינו למגורים של יחיד או של משפחה. בדברי ההסבר לתיקון מס' 8 לחוק בוטאה מגמה זו באופן מפורש: "הגישה החדשה המוצעת מבוססת על העיקרון שדירת המגורים של המשפחה, המשמשת למגורי הקבע שלה, היא נכס פרטי לשימושם האישי של בעליה ולא נכס השקעה, ומשום כך אין להטיל מס במכירתה. אולם כדי להימנע מהקשיים שהיו עד כה בגלל הצורך להוכיח מגורים בדירה כתנאי לפטור, מוצע כי אם יש למשפחה, החיה כמשפחה אחת, רק דירת מגורים אחת לא יהיה עוד צורך להוכיח כי אכן גרו בדירה בסמוך למכירתה". השינויים המבניים שבוצעו בבית נשוא הדיון על מנת להכשירו לשמש כבית אבות, הוציאוהו מכלל המונח "דירת מגורים". השינויים והתוספות שנעשו בו הפכו אותו, למעשה, לאכסניה ולא לדירה אשר מיועדת, לפי טיבה, לשמש למגורי יחידה משפחתית. קיומם של חמישה עשר חדרי מגורים, חמישה חדרי שירותים, שתי אמבטיות, שתי מקלחות ומטבח מרכזי גדול אינו מתיישב עם ייעוד למגוריה של משפחה, אלא עם ייעוד לשימוש עסקי למגורים, כגון, בית אבות, פנימייה, או כל עסק אחר המבוסס על מגורי דיירים שאינם בני משפחה. תכנית המתאר היא נקודת המוצא לבחינת ייעוד המקרקעין, ויש להשלים את הבדיקה על-ידי בחינת מצב הדברים בפועל. לעתים קיים פער בין התכנון לבין מה שמתבצע במציאות. הבית במקרה הנידון נמצא באזור המיועד למגורים, אך בפועל נעשה בו במשך שנים רבות שימוש עסקי, תוך שינוי מבנהו הפנימי באורח כזה, השולל ממנו את האופי של יחידת מגורים המיועדת לשימוש פרטי. בעמ"ש 88/67 כרמי נ' מנהל מס שבח רכש העורר דירה, גר בה כ13- שנה, ולאחר מכן השכירה לרופא, שהשתמש בה כקליניקה רפואית. בתום כעשר שנות השכרה מכר העורר את הדירה. המשיב טען כי נסיבות המקרה מוציאות את הדירה מכלל הגדרת דירת מגורים. המחלוקת נסבה על פשר המלים "לפי טיבה" ומבחנן. נפסק, שביטוי זה נתפרש בע"א 82/668. המשיב ניסה לעקוף הלכה זו על-ידי כך שהעמיד בסימן שאלה את לשון הדיבור "לפי טיבה" כאילו אינו ברור וביקש לפרשו לאור "תכלית" החוק לפי ע"א 84/176. לדעת המשיב, יש להחיל את מבחן השיקולים הסובייקטיביים, חוץ מהשיקולים הפונקציונליים האובייקטיביים. נפסק, שאין ללכת בדרך זו. אין להיזקק לפירושים אפשריים של הוראות חוק מקום שלשונו פשוטה וברורה. הערר התקבל. בעמ"ש 88/89 רמתי נ' מנהל מס שבח נמכרה דירה בבית ישן באזור מסחרי. בפנקס בתים משותפים תואר הנכס כדירה בת 9 חדרים בקומה ראשונה. נפסק, כי הרישום בפני עצמו אינו בסיס לקביעה שהנכס הוא דירת מגורים, וההכרעה חייבת להיות מבוססת על מצבה הפיסי של הדירה, לפי המבחן שבע"א 82/668. המבנה נבנה לפני שהיו בעירייה חוקי הבנייה משנת1930-. הנכס היה בזמנו מלון. הנכס הושכר, השוכרים שיפצוהו והתחייבו להשתמש במושכר. הלכת "מילר" בעמ"ש 91/1565, מילר נ' מנהל מס שבח הייתה המחלוקת - האם ניתן לראות בדירה דירה מיועדת למגורים "לפי טיבה". הדירה נושא הערר נמצאת בקומת הקרקע של בניין בן 3 קומות. בנייתו של הבניין הסתיימה בשנת 1959. לפי היתר הבנייה, הדירה נבנתה כדירת מגורים וכללה 2 חדרים, מטבח, שירותים וחדר אמבטיה. הדירה נרכשה על-ידי העוררים ביום 2.6.77, כשהיא במצב הרוס לחלוטין מבחינה פנימית, ושימשה את העורר כמשרד עו"ד עד למכירתו לקונים - ואלה השתמשו בה כמשרד לחברת ביטוח. המשיב טען, כי לא ניתן לראות את הדירה כמיועדת למגורים "לפי טיבה" משום שהמטבחון הוא מטבחון ואינו מטבח, ואם משווים את הגודל שלו ביום המכירה לגודלו בתשריט של היתר הבנייה אז ברור שזהו מטבחון ולא מטבח שעומד בפרופורציה לדירת מגורים. בדירה אין חדר אמבטיה, המקלחון הוא איננו מקלחון, הוא מתקן בקיר שאפשר אולי להתקלח איתו, ומיקומו בתוך המטבח לא מתקבל על הדעת. העורר טען, כי המבחן הפונקציונלי יוצר מצב של אנרכיה משפטית בו לכל נישום נתפרת חליפה אחרת, וכי לצדו של המבחן הנ"ל קיים גם המבחן המשפטי, ולפיו דירה שנבנתה על פי היתר בנייה למגורים ושמצויה באזור שעל פי תכנית בניין ערים ניתן להתגורר בה, ושלא ניתן היתר חריג ולא שונה ייעודה, יש לראותה כדירה המיועדת למגורים לפי טיבה. אוזכר ע"א 87/237: "המערערים טוענים, כי על פי התכנית לבניין ערים החלה על הבית הוא מיועד למגורים וכך גם נבנה מלכתחילה. אכן, בדיקת ייעוד הדירה על פי תכנית המתאר מתיישבת עם המבחן האובייקטיבי שנקבע בפרשת כורש הנ"ל, אך תכנית המתאר היא רק נקודת המוצא לבחינת ייעוד המקרקעין, ויש להשלים את הבדיקה על-ידי בחינת מצב הדברים בפועל. שהרי בתוך עמנו אנו יושבים, ואף מקרה זה יעיד, כי לעתים קיים פער בין התכנון לבין מה שמתבצע במציאות. כך למשל, נקבע בע"א 84/278 כי שתי יחידות אשר תוארו בתכנית הבית המשותף ובצו הבית המשותף כמשרדים, הן "דירת מגורים" לעניין ההגדרה המצויה בתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה1974-, לאחר שינויים פנימיים שנעשו בהן על מנת להתאימן למגורים ולהפכן לדירה אחת. הבית במקרה שבפנינו אכן נמצא באזור המיועד למגורים, אך בפועל נעשה בו במשך שנים רבות שימוש עסקי, תוך שינוי מבנהו הפנימי באורח כזה, השולל ממנו את האופי של יחידת מגורים המיועדת לשימוש פרטי". ועדת הערר בחנה את ההיבט העובדתי של מצב הדירה בשלושה מועדים: המועד הראשון - תיאור הדירה בהיתר הבנייה בו נמצא, כי המדובר בדירת מגורים בת 2 חדרים, מטבח בגודל של 2.60 מ' x 4.20 מ', ובנוסף חדר אמבטיה עם שירותים; המועד השני - מצב הדירה, כאשר נרכשה על-ידי העוררים. מן המוצגים שהוגשו לוועדת הערר נמצא, כי במועד זה היתה הדירה במצב הרוס לחלוטין מבחינה פנימית, לא היה שם חדר אמבטיה, שהינו מתקן חיוני לשם שימוש רגיל וסביר בדירת מגורים; המועד השלישי - והוא המועד הקובע, הינו מצב הדירה בעת מכירתה. מעדויות שהועלו בפני ועדת הערר נמצא, כי החלוקה הפנימית של הדירה בעת מכירתה שונה מכפי שהיתה בהיתר הבנייה. בצילומים של המטבחון נראה ברז של מקלחת. ועדת הערר קבעה שהברז הותקן אך ורק בעקבות רצונם של העוררים למכור את הדירה ומתוך מחשבה שהתקנתו תהפוך את הדירה לדירה המיועדת למגורים "לפי טיבה". הערר נדחה, ונקבע כי אין לראות בדירה כמיועדת למגורים "לפי טיבה", לאור השינויים שנעשו בה המשנים את אופיה, והופכים אותה מדירת מגורים למשרד. בהתקנת ברז מקלחת במטבחון אין כדי לשנות את המצב, ולהפוך משרד לדירת מגורים. לא ניתן להשתמש במטבחון גם כחדר מקלחת וגם כמטבח. הריסת המטבח, חדר האמבטיה ויתר השינויים, כפי שנעשו בדירה, אינם עולים בקנה אחד עם שמירת הדירה או טיבה כדי שישמשו למטרת מגורים. דעת המיעוט חלקה על הפרשנות המצומצמת של אי-מתן פטור במקרה ספציפי זה. אין עוררין שהדירה נרכשה כדירת משרד ואין עוררין שנמכרה כדירת משרד, אך לפי טיבה זאת דירת מגורים, התקנת מטבח גדול יותר מאותו "מטבחון משרדי" או התקנת אמבטיה במקום ברז המקלחת, השינויים הנ"ל הם מעשה יום יום בידי קבלני שיפוצים. דירת המשרד הנ"ל ממוקמת במפלס מגורים שגרות בו משפחות, ואין מקום לשלילת הפטור, ולו גם אם נעשה שימוש משרדי בדירה זו. הערעור על פסק הדין נדחה על ידי בית המשפט העליון, שאימץ את מסקנות ועדת הערר. בעמ"ש 926/ רוזן נ' מנהל מס שבח מקרקעין נדחתה בקשת העוררים לפטור ממס שבח. עמדת המשיב הייתה, כי הדירות נשוא הדיון אינן דירות מגורים, אלא שימשו במשך עשרות שנים כמוסד לחולי נפש ואף הותאמו לשימוש זה, וכן לא נעשה בהם כל שינוי שהפך את הדירות לדירות מגורים. המחלוקת בערר זה היתה האם ניתן לראות בדירות נושא הערר, לאחר שיפוצן על-ידי העוררים ולפני מכירתן כדירות המיועדות למגורים "לפי טיבן". לא הוכח בפני ועדת הערר כי השיפוצים שנערכו בדירות, אכן שינו את מצבן האובייקטיבי ערב מכירתן. נפסק, כי ייעוד האזור בתכנית המתאר, הינו רק נקודת מוצא ויש לבחון את ייעוד המקרקעין על-ידי מצב הנכס בפועל. מכאן שאין לראות את הדירות כמיועדות למגורים "לפי טיבן" לנוכח השינויים שנעשו בהם בעבר על מנת, שתוכלנה לשמש ולתפקד כבית חולים לכל דבר. הערר נדחה. פסקי דין אלה ואחרים קובעים למעשה מבחן כמותי, והדבר מעורר שאלות, שפתרונן תלוי בנסיבות כל מקרה לגופו. מה מעמדה של דירה, שהוצא ממנה מטבח אולם לא הוצאה האמבטיה? מה מעמדה של דירה, שארונות מטבח של שני מטר הוחלפו בארון מטבח של מטר אחד? מה מעמדה של דירה, שהאמבטיה הוחלפה במקלחת? אומדנה, הנקבעת לפי תפישת עולמו של הפוסק, אינה תורמת ליציבות המשפטית, ואמנם, פסקי דין סותרים ניתנו בסוגייה זו. בהעדר אפשרות לקבוע הלכה ברורה, שכל בר-בי-רב יוכל לדעת לפיה מהו הדין, החל על הדירה שבדעתו למכור, יש להעדיף את המבחן המשפטי הפורמאלי על המבחן הפונקציונלי. לדעתי, דירה שנבנתה על פי היתר הבנייה כדירת מגורים, וייעודה המשפטי לא שונה, נותרת דירת מגורים. לפיכך, משמעותו של הביטוי "לפי טיבה" ראוי שיפורש "לפי טיבה המשפטי". בעמ"ש 92/227 הזז נ' מנהל מס שבח מקרקעין רכשו העוררים בית ישן בן 50 שנה. העוררים החלו בשיפוץ הבית, אולם בשל החלטתם להתגרש הופסקו עבודות השיפוצים בבית. לטענת המשיב במועד המכירה, היה הבית שלד בניין, פרוץ ושומם ללא תקרה, מטבח, שירותים, מערכות חשמל ואינסטלציה, ונדרשה השקעה רבה של זמן וכסף, כדי להופכו לראוי למגורים. המשיב איבחן בין דירה מוזנחת הדורשת שיפוץ יסודי, שלא איבדה את אופיה כדירת מגורים, ובין דירה שנהרסה בכוונה להקים מבנה חדש ושונה. כל עוד לא ניתן להגדיר את המבנה החדש כ"דירת מגורים", מכירתו אינה פטורה ממס שבח, זאת למרות שהוקם על חורבותיה של "דירת מגורים". ועדת הערר בחנה את המבחנים השונים להגדרת דירת מגורים כפי שנקבעו בפסיקה, ולאורם נבחנה המסכת העובדתית במקרה זה. הבית נושא הערר, לא שימש בפועל למגורי העוררים. עבודות השיפוצים שינו את אופיו של הבית, וביום המכירה מצבו היה כשל שלד בניין עירום, וטרם הוקנה לו מחדש מעמד של "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק. השינויים שנעשו בעקבות השיפוצים בבית, מעת רכישתו ועד למכירתו, שינו את אופיו במידה כזו שלא ניתן עוד להגדירו כ-"דירת מגורים". לא הוכח, כי נכון ליום המכירה שימש חלק מהבית למגורים או ראוי היה לשמש למגורים לפי טיבו, ולכן העוררים אינם זכאים לפטור על מכירת חלק מהבית. בעמ"ש 93/1501 פלד נ' מנהל מס שבח קיבל העורר חלקה במתנה מאביו ומכרה לעמותה. במשך שנים שימש הבית למטרות שאינן מגורים. בטרם נרכש על-ידי אבי העורר, שימש הבית כבית מלאכה, לאחר מכן כמעון למפגרים ועובר למכירתו שימש הבית כמעון לנשים מוכות. המחלוקת נסבה בשאלה האם הבית הנמכר הוא בגדר דירה ה"מיועדת למגורים לפי טיבה". ועדת הערר הפנתה למבחן האובייקטיבי כפי שנקבע בע"א 87/237 ובחנה לאורו את הראיות שהובאו לפניה במקרה זה. מניתוח מבנה הבית עלה, כי אין מדובר בבית, שלפי טיבו מיועד למגורי יחידה משפחתית, אלא לשימוש עסקי או מוסדי למגורים, כמעון לנשים מוכות או כל עסק אחר המבוסס על מגורי דיירים שאינם בני משפחה. ריבוי חדרי שינה, חדרי שירותים ומקלחות משותפים - כנהוג באכסניות, חדר אוכל גדול משותף, שימוש משרדי בחלק מחדרי הקומה העליונה, העדר קשר פנימי בין קומת הקרקע והקומה העליונה והפעוטון המצוי בחצר, כל אלה מלמדים כי אין המדובר במבנה המיועד למגוריה של משפחה. אין די בעובדה שמשפחה יכולה לגור בבית, וכדי שהבית יענה להגדרה דירה המשמשת למגורים "לפי טיבה", עליו להיות מיועד לשימוש פרטי ולא לשימוש עסקי או מוסדי. לאחר רכישתו על-ידי אבי העורר שופץ הבית על מנת לשמש כאכסניה ומבנהו הותאם לצרכים אלה, ולא לצרכי מגורים משפחתיים. העובדה שהבית נבנה כבית מגורים נמצאה כלא רלוונטית, הערר נדחה. בעמ"ש 94/534 אוסטרויל נ' מנהל מס שבח שימש הנכס כמתפרה משנת 1953. על פי חוזה השכירות, מטרת השכרת הנכס היתה ניהול בית מלאכה לקונפקציה של בגדים ולא לשום מטרה אחרת ולא לשום יעד אחר. העוררת טענה, כי בנכס בוצעו שיפוצים, אשר שינו את ייעודו והפכו אותו לבעל "תשתית סבירה ראויה למגורים" וכן כי הבניין בו נמצא הנכס, נבנה למטרת מגורים. המשיב טען, כי השיפוצים לא נעשו במטרה להכשיר את הנכס לשמש כדירת מגורים, אלא נבנתה תפאורה וצולמו תמונות במטרה להציג מצג שווא בפני רשויות המס ובדרך זו לזכות בפטור ממס שבח. נפסק, כי בנכס בוצעו שינויים פיסיים רבים, שבעקבותיהם איבד את ייעודו למגורים. הנכס שימש במשך עשרות שנים כמתפרה, וגם אם אי פעם היה לו פוטנציאל להיות דירת מגורים, חלף הפוטנציאל לפחות משנת 1953. השיפוצים לא הפכו את הנכס למקום מגורים סביר, בהכנסת רהיטים משוק הפשפשים, הצמדת ברז לדלת מעץ במטבח, והצבת אמבטיה משומשת ללא חיבור למים, לא הוכח כי נעשה בנכס שינוי ייעוד למגורים. בנכס לא נמצאו מתקנים המצויים בדרך כלל בדירת מגורים לשימוש סביר, כגון מתקני מים, אמבטיה, מטבח וכיוצא באלה. בדירה הוצבה תפאורה במטרה לשוות לנכס מראה של דירה "המיועדת למגורים לפי טיבה". "שיפוץ" בנכס שנועד להפוך אותו באופן ארעי לדירת מגורים, אינו משנה את ייעודו של אותו נכס. הנכס לא שימש למגורים, אין לראותו ככזה מכיוון שכל השימוש בו היה לצורך עסקי בלבד. אוזכר הדרי: "הזנחת דירה עד למצב שבו היא חדלה להיות כזאת על-פי המבחן האובייקטיבי, כי חסרים לה, למשל, המאפיינים של דירה בעיני האדם הסביר, תהפוך אותה לנכס שאינו דירת - מגורים. יחד עם זאת, אם מדובר בנכס שהיה דירת-מגורים, ורק עקב השיפוץ הוא חדל להיות כזה באורח ארעי, אין הוא מאבד את אופיו כדירת מגורים". הערר נדחה. מקרה "קמהולץ" בעמ"ש 1862/96 קמהולץ נ' מנהל מס שבח מכרה העוררת בית מגורים חד קומתי ישן בן 4 חדרים. המחלוקת הייתה - האם הבית שימש למגורים מאז שנרכש על-ידי העוררת ועד למכירתו על-ידה, והאם ניתן לראות בבית משום דירה המיועדת למגורים "לפי טיבה". קבלן השיפוצים העיד, כי ביצע את השיפוצים בבית לבקשת אחיה של העוררת המתגוררת בארה"ב, במסגרתם צופו על-ידו בגבס קירות הבית, וזאת מאחר והבית לדבריו "היה כולו פיצוצים" הוא החל לבצע את השיפוצים בחודש אוגוסט 1994, וסיים אותם בחודש נובמבר 1994 - ובמשך כל התקופה האמורה, הוא היה לבדו בבית עם פועליו, ומלבדם לא היה אף אחד בבית. במסגרת השיפוצים שבוצעו על-ידו, הוא גם ביצע שיפוצים בחדר השירותים, בו מעל לאסלה התקין מאחז שחובר לקיר שאליו צמודה ידית למקלחת עם צינור ואשר נקרא על ידו דוש, ולפיכך נקרא גם אנו למתקן האמור דוש. בתקרה הדקורטיבית אקוסטית שהותקנה בבית הורכבו נורות פלורסנטיות מיוחדות, המשמשות למדרש ולא למגורים. נפסק, כי ממהות השיפוצים שבוצעו ניתן לומר, כי השיפוצים בוצעו כדי להתאים את הבית למשרדים ולא למגורים, ומעדויות נוספת עלה, כי הבית שימש כמשרד. הפסיקה קבעה, כי המבחן הקובע לצורך ההכרעה בשאלה, האם דירה מיועדת למגורים "לפי טיבה", הינו המבחן האובייקטיבי; היינו בודקים את הדירה כמות שהיא, כאשר בגדר בדיקה זו, בוחנים האם קיימים בה כל המתקנים המצויים בדרך כלל בדירת מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר. העוררת טענה, כי די בעובדה כי הבית שימש אי פעם למגורים, וכי ניתן פטור מתשלום מס שבח מקרקעין למוכר שמכר לעוררת את הבית כדי לקבוע, כי גם במקרה דנן יש להעניק לעוררת את הפטור המבוקש. נפסק, כי המועד הקובע לצורכי ההכרעה בשאלה האם נתקיימה לגבי הבית החלופה המדברת על דירה המיועדת למגורים "לפי טיבה", הנו מועד מכירת הבית על יד העוררת. בבית היה אך ורק מטבחון קטן וצר שאין בו מקום להעמיד מקרר ותנור בישול, והנו מתאים למשרד ולא לדירת מגורים. בהמשכו של המטבחון, נמצא בית השימוש ובו אסלה. הכניסה לבית השימוש נעשית דרך המטבחון. מלבד אלה, לא היו בבית לא אמבטיה ולא מטבח. מעל לאסלה בבית השימוש, קיים מאחז שחובר לקיר, שאליו צמודה ידית עם מקלחת, וצינור שמתחבר לקיר ולידו ברז מים. ו"המתקן" האמור, נקרא כאמור דוש על-ידי עדי העוררת. לא היה כל פתח ניקוז המים, וזאת למקרה שמישהו ירצה להשתמש ב"דוש" שנמצא בבית השימוש כדי להתקלח, ונשאלת השאלה, לאן זרמו המים בעת שמישהו "התקלח" שם. גם אם היה קיים פתח כזה, הרי אין הגיוני, כי בדירה המיועדת למגורים" לפי טיבה", יהיו "שירותים" כאלה. "שירותים" כאלה אינם בגדר מתקן סביר הנמצא בדירת מגורים. הרושם המתקבל מאופן התקנת אותו "דוש", הנו, כי הוא הותקן באופן מלאכותי, ובנסיון נפל להראות, כי בבית קיימים כל השירותים, המצויים בדרך רגילה בדירת מגורים. מיקומו של הדוש בבית השימוש, מוזר ביותר ואינו מתקבל כלל ועיקר על הדעת. אפילו, היה מותקן בבית השימוש פתח לניקוז מים, הרי אם היו מתקלחים בבית השימוש המים היו זורמים גם למטבח. האם אלה שירותים סבירים לדירת מגורים? התשובה לכך שלילית לחלוטין. אין בהתקנתו של דוש בבית השימוש, כדי לשנות את המצב, ולהפוך משרד לדירה המשמשת למגורים "לפי טיבה". המטבחון הנמצא בבית, איננו יכול לשמש כמטבח רגיל בבית מגורים. גם בית השימוש והדוש שהותקן בו, אינם יכולים להחשב כשירותים הנמצאים כרגיל בבית מגורים. המסקנה העולה מכל האמור לעיל, הנה, כי יעוד הבית, גם אם שימש אי פעם בעבר הרחוק למגורים, שונה על ידי העוררת, ואין הוא משמש יותר או מיועד לשמש כדירה המשמשת למגורים "לפי טיבה". 2. דירת נופש בעמ"ש 1/94 זוטא נ' מנהל מס שבח נמכרה דירה באילת. מנהל מס שבח טען, כי הדירה הינה למעשה "דירת נופש" שאינה "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק, כי יש לבחון אף את ההיבט הייעודי, וכי למעשה מדובר בעסק של מגורים. אם מדובר בעסק של מגורים, הרי אין הנכס בבחינת "דירת מגורים" אפילו קיימים המאפיינים הפיסיים של דירה. העורר התקשר בהסכם תפעול ועל פיו ניתנה לו אפשרות להשתמש בדירה לא יותר מ60- יום בשנה. בבניין היו דלפק הקבלה בלובי, מרכזיית הטלפון והקפטריה. כל אלה מצביעים על כך שמדובר ב"מלון דירות". נפסק, כי הדירה כוללת את המאפיינים הפיסיים של דירת מגורים. המקרה הנדון אינו שונה ממקרה בו אדם משכיר את דירתו לתקופות קצרות באמצעות משרד תיווך ונמצא בדירה כמה פעמים בשנה במהלך חופשותיו. את ההגדרה של דירה המיועדת למגורים יש לבחון על-פי המבחן האובייקטיבי בלבד, ודירת נופש, אשר מצויים בה המאפיינים הפיסיים הקיימים לשם שימוש רגיל וסביר של דיירים, הינה בבחינת "דירת מגורים". הערר נתקבל. 3. בניין ששינה ייעודו לדירה בעמ"ש 84/305 האוזרמן נ' מנהל מס שבח תואר הנכס בתיק מינהל מקרקעי ישראל כמחסן. לפני מכירתו שימש הנכס כדירת מגורים. נפסק, כי השימוש המעשי בנכס הוא המבחן לסיווגו. בעמ"ש 84/22,23 דריאן נ' מנהל מס שבח נפסק, כי הקביעה אם נכס הוא דירת מגורים אם לאו, תעשה לפי השימוש, שנעשה בנכס ערב מכירתו. אישור העירייה שהנכס משמש למגורים יפה לארנונה עירונית אולם אינו יפה למס שבח. בעמ"ש 83/62 פרידמן נ' מנהל מס שבח נפסק, כי נכס ששימש כמרפאת שיניים ולא שימש למגורים, לא יחשב כדירת מגורים אף אם בוצעו בו שינויים והוא הוכשר למגורים. 4. ייעוד לעניין מס רכישה בע"א 84/278 פרידמן נ' מנהל מס שבח נדונה הגדרת דירת מגורים לעניין תקנות מס רכישה. נקבע, כי דירה ששופצה לצרכי מגורים, והיא דירתה היחידה של העוררת, שהצהירה על כוונתה להתגורר בה עם השלמת לימודיה, הינה דירת מגורים לעניין מס רכישה. לשון החוק קובעת "לפי טיבה", בעוד, שתקנות מס רכישה משמיטות ביטוי זה מן ההגדרה של "דירת מגורים". הדבר מעיד על כך, שלצורך מס רכישה יש חשיבות לייעוד ולשימוש הנכס בפועל. בעמ"ש 85/327,346 לפידות נ' מנהל מס שבח נפסק, כי ניתן ללמוד על דרך החשיבה וההכרעה במקרים גבוליים מתוך סוגיות של מס רכוש, בהן הטיפול בהגדרת "בניין" נפוץ יותר. # 207 התנאי החמישי - מלאי עסקי התנאי החמישי הוא תנאי שלילי. דירה, שהינה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה, אינה "דירת מגורים" כמשמעה בהגדרה זו, ובעליה אינו זכאי לקבל פטור ממס בשל מכירתה. מכירת דירה שהיא מלאי עסקי זוכה לפטור ממס שבח לפי סעיף 50, אולם, זהו פטור מדומה. הוראה זו באה למנוע כפל מס, הואיל, ומכירה של מלאי עסקי חייבת במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. בע"א 504/65 אליעזר אסל נ' פקיד השומה נתניה בחן בית המשפט העליון את השאלה - האם הרווח ממכירות תדירות שלדירות מגורים פרטיות על-ידי נישומים, שפעלו במסגרת עיסוקם בחברה קבלנית, הוא רווח עסקי לעניין מס הכנסה. נפסק, כי רכישת דירת מגורים על-ידי יחיד לצרכיו האישיים נחשבת בדרך כלל כהשקעה הונית ומכירתה נחשבת כמימושו. הנחה זו נקבעה כנכונה גם לגבי יחיד, שעיסוקו הוא בניית דירות ומכירתן. על-מנת לאבחן מכירות אלו כמכירות החייבות במס הכנסה, יש לבחון את תדירות המכירות, את טיב הנכס הנמכר ואת המטרות והנסיבות בהן נעשו המכירות. הנישום, קבלן בניין במקצועו, התגורר בדירה במשך שלוש שנים, ותקופה זו אינה מעוררת חשד סביר של עסקה מסחרית, גם כאשר החלפה זו באה לאחר החלפות קודמות שעשה אותו נישום. החלפת הדירה בדירה חדשה לא הייתה קשורה בעיסוקו של הקבלן. לעומת זאת, בע"א 448/69 חנגל נ' פקיד השומה תל אביב בנה הנישום, קבלן בניין במקצועו, בית מגורים, הועיד דירה אחת לעצמו, והתגורר בה. הדירה נגרעה מהמלאי העסקי של הנישום, ובית המשפט העליון חייב את המערער בתשלום מס על הרווח הרעיוני, שהיה נצמח ממכירת הדירה בשוק החופשי. המערער טען, כי הדירה מעולם לא הייתה בגדר מלאי עסקי בידיו, הואיל והיא נבנתה במיוחד בשבילו והועדה מראש לשימושו הפרטי. השופט ויתקון התבטא, כי זו טענה שהיה לה אולי סיכוי להתקבל, אך השאיר את העניין פתוח מאחר ובית-המשפט לא רצה לדון בה, מכיוון שהיא לא נטענה בבית-המשפט המחוזי. # 208 דירת מגורים מזכה 1. מבוא ביום 28.2.1997 נכנס לתוקפו חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-, ובו טבע המחוקק את המונחים "דירת מגורים מזכה" ו"היום הקובע". הגדרות אלה באו לשלול במקרים מסויימים את הפטור ממס שבח לנישום המוכר דירת מגורים, אשר אינה משמשת למגורים אלא למטרות אחרות. ההגדרה "דירת מגורים מזכה" באה בנוסף להגדרת "דירת מגורים", הקבועה בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין. המונח "דירת מגורים מזכה" לא שובץ כחלק מהגדרת "דירת מגורים" אלא כהגדרה עצמאית, שמוקמה בסעיף 49(א). התוצאה היא, כי קיימות כיום שתי הגדרות שונות, ופרק חמישי 1 לחוק מס שבח מקרקעין עושה שימוש בשתיהן. וזו לשון ההגדרה של דירת מגורים מזכה - 49. (א) לענין פרק זה - "דירת מגורים מזכה" - דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: (1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח; (2) ארבע השנים שקדמו למכירתה; לענין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לענין התקופה הקבועה בפסקה (1) - לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולענין התקופה הקבועה בפסקה (2) - לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר. ביום 49. (א) ...לענין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך או דת כפי שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לענין התקופה הקבועה בפסקה (1) - לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולענין התקופה הקבועה בפסקה (2) - לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר. דברי ההסבר להצעת החוק בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "השימוש במונח "דירת מגורים" בפרק חמישי 1 לחוק שעניינו פטור לדירת מגורים, מאפשר מתן פטור גם במכירת דירות שלפי טיבן יכלו אמנם לשמש למגורים, אולם בפועל משמשות למטרות אחרות (לדוגמה דירות המשמשות כמשרד או כמחסן). לפיכך מוצע להגדיר את המונח "דירת מגורים מזכה" לענין פרק חמישי 1, ולשלבו בפרק חמישי 1 באופן שיגביל את מתן הפטור ממס שבח, רק לדירות ששימשו בפועל למגורים, לפחות באחת משתי התקופות המפורטות בהגדרה המוצעת של "דירת מגורים מזכה" - בחמש השנים שקדמו למכירת הדירה (פסקה (1) להגדרה), או במשך ארבע חמישיות מהתקופה שבה היתה הדירה בבעלות המוכר (פסקה (2) להגדרה). מוצע כי לענין תקופות כאמור לא יובאו בחשבון תקופות שקדמו ליום תחילת החוק שבהן שימשה הדירה למטרה שאינה מגורים וזאת כדי שלא להחיל את ההוראות המגבילות הנובעות משילוב המונח "דירת מגורים מזכה" בחוק, באופן רטרואקטיבי על נישומים אשר לא יכלו להיערך לכך מראש. עוד מוצע כי לענין ההגדרה "דירת מגורים מזכה" יראו גם תקופה שבה לא נעשה שימוש כלשהו בדירה כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים." בנוסחו הסופי של החוק חלו שינויים אחדים. הביטוי "דירת מגורים ששימשה למגורים" הוחלפה בביטוי "דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים", פסקה (1) ו-(2) הוחלפו זו בזו, הביטוי "ארבע חמישיות מהתקופה שבה היתה בבעלות המוכר" הוחלף בביטוי "ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח", חמש השנים שקדמו למכירת הדירה קוצרו לארבע שנים, חלו שינויים מסויימים בסיפא הדנה במניין התקופות שקדמו ליום הקובע, והיום הקובע הועתק מיום תחילת החלות של התיקון - 1.1.97 (כפי שתוכנן מלכתחילה, סעיף 11 להצ"ח) ליום 1.1.98 על-ידי קביעת הגדרה נוספת של "היום הקובע". 2. התנאי הראשון - דירת מגורים התנאי הראשון בהגדרה של "דירת מגורים מזכה" הוא, כי עסקינן ב"דירת מגורים" כמשמעה בסעיף 1 לחוק. התוצאה היא, כי בטרם בוחנים אם הדירה הנמכרת עונה להגדרה "דירת מגורים מזכה", יש לבדוק תחילה אם היא עונה להגדרה "דירת מגורים" על כל תנאיה. 3. התנאי השני - הדירה שימשה בעיקרה למגורים התנאי שני בהגדרה "דירת מגורים מזכה" הוא, כי הדירה שימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות הקבועות בהגדרה. על מנין התקופות שבהן שימשה הדירה למגורים חל "היום הקובע" על שבע חלופותיו. הביטוי "שימשה בעיקרה למגורים" כולל שתי מונחים הטעונים פירוש: "שימוש למגורים" ו-"בעיקרה". "שימוש למגורים" - הדמיון והשוני למונח "דירת יחיד" הצורך ב"שימוש למגורים" בדירת המגורים המזכה מזכיר את המונח "דירת יחיד", שהיה בתוקף מיום חקיקתו של חוק מס שבח מקרקעין בשנת 1963 עד שבטל בתיקון מס' 8 בשנת 1980. באותה הגדרה ארכאית נאמר: "דירה המשמשת בעיקרה למגורים והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד והוא או קרובו גרים בה רוב ימות השנה". השיבה למקורות עשויה להחזיר עטרה ליושנה, ונמצא למדים מחדש פסקי דין שנשכחו, והלכות שננטשו לפני שבע עשרה שנים. בע"א 208/79 כץ נ' מנהל מס שבח פסק השופט ויתקון, כי אין להעניש חייל על כך שהוא משרת את המולדת ולשלול ממנו את הפטור או ההנחה ממס. השיקול החשוב ביותר במקרה כגון זה הוא שלמעשה לא היתה למערער דירה או מקום מגורים אחר. יכול שיהיו לאדם מקומות מגורים רבים, ובלבד שבדירה הנמכרת עשה שימוש ממושך וממשי לצורך מגוריו. אך אם אין לאדם מקום מגורים אחר - ואיש לא יטען שמחנה צבא בא במקום מקום כזה - יש לנו, לפחות, רמז חזק לכך שהמקום הנדון הוא "דירת יחיד" כמשמעה בחוק. אשרי האיש שבכוחות עצמו או בעזרת משפחתו מובטח לו מקום כזה. אף כי צעיר לימים הוא בינתיים ומכורח נסיבותיו אין בידו להשתמש בדירתו אלא שימוש מועט, הדירה היא "דירת יחיד" במלוא מובן ההגדרה. בע"א 388/78 קנת נ' מנהל מס שבח הייתה להורי המערערת חלקת אדמה ברחובות, עליה בנו שתי דירות. דירה אחת הושכרה ובדירה השנייה התגוררו הורי המערערת מאז 1930. בשנת 1963 נפטר אבי המערערת ואמה המשיכה לגור בדירה. בשנת 1974 העבירה האם למערערת את הבעלות בנכס, והמערערת לקחה את אמה לגור אתה בתל-אביב מאחר שהאם היתה חולה וזקוקה לטיפול. האם השאירה את רהיטיה בדירה ברחובות, אבל מאז עברה לגור עם בתה, לא חזרה לגור בדירה ברחובות. במרץ 1977 מכרה המערערת את הנכס. השאלה שהתעוררה הייתה - האם ניתן לראות בדירה מקום מגוריה הקבוע של האם למרות ששהתה בדירת בתה במשך שלוש שנים. נפסק, שאין להשוות עניין זה למקרה שבו הנישום מאושפז עקב מחלה בבית חולים או בבית החלמה ושומר על מקום מגוריו, אפילו אם האשפוז נמשך מספר שנים. אבל גם במקרה כגון זה, ייתכן כי אם שנפגעה או חלתה וזקוקה לטיפול, תעבור לדירת בתה כדי שזו תוכל לטפל בה, והאם תוכל לשמור על זיקתה לדירתה כדירת מגוריה, כשבדעתה לחזור ולהתגורר בדירתה לכשתבריא. לגבי אישה יותר צעירה סביר היה להניח שהיתה כוונה לחזור לדירתה. כל רהיטי האם נשארו בדירה שלא הושכרה לאחר במשך שלוש השנים מאז שעברה האם לדירת המערערת ועד למכירת הדירה. פרק זמן זה מצביע על העדר קשר בין עזיבת הדירה לבין מכירתה כעבור שלוש שנים. אדם שנעדר מדירת מגוריו לתקופות זמן יכול להיחשב כשומר על זיקתו לדירה ומעמדו לצורכי החוק הזה, אם המדובר בהיעדרות זמנית, גם אם היא לתקופה ארוכה, כאשר העובדות מראות שהיתה כוונה בע"א 295/79 קלוגמן נ' מנהל מס שבח נבצר מהמערער להתגורר בדירה כל עוד שירת בצבא. נפסק, כי משמעותן של המילים (לדברי כב' השופט ויתקון בע"א 262/65) "רוב ימות השנה" שבהגדרת המונח "דירת יחיד" היא כללית יותר, דהיינו, שברוב הזמן, שבו שימשה הדירה למוכר או לקרובו למגורים, הוא או קרובו גרים בה. במקרה דנן לא הייתה מחלוקת שהמערער או קרובו לא גרו בדירה הנדונה אחרי יש לציין, כי בשימוש למגורים קיים הבדל מהותי לעניין הכשרת הדירה הנמכרת לצורך ההגדרה של דירת מגורים מזכה לעומת דירת היחיד. דירת היחיד "הוכשרה" כאשר היו היה שימוש למגורים הלכה למעשה, ופסקי דין רבים דנו בסוגייה זו, ואילו ב"דירת מגורים מזכה" אין צורך במגורים למעשה, שכן נקבע בהגדרה, כי תקופה שבה לא נעשה למעשה בדירה שימוש כלשהו, יראוה כתקופה שבה שימשה הדירה להלכה למגורים. השוני העיקרי בין ההגדרות הוא בזהותו של המתגורר בדירה. בהגדרה "דירת יחיד" נדרש כי בדירה יתגוררו המוכר או קרובו, ואילו כיום אין חשיבות לזהותו של המתגורר, ובלבד שהוא יחיד ולא תאגיד. את הביטוי "שימוש למגורים" יש לפרש כשימוש למגורי יחיד "בשר ודם", שכן תאגיד אינו "יחיד" ואינו יכול להתגורר בדירה. אין חשיבות לכך אם השימוש למגורים נעשה בידי מוכר הזכויות או כל מאן דהו, שכן לא נאמר "שימשה למגורי המוכר". ראוי לציין, כי הצורך בשימוש למגוריו של המוכר קיים כיום גם כאחת החלופות לצבירת "תקופת הצינון" הדרושה במכירה של דירה שנתקבלה במתנה לפי הוראות סעיף השוני האחר נוגע לתקופת המגורים המזכה. בהגדרה "דירת יחיד" נאמר: "מרבית ימות השנה", וביטוי זה הוליד מחלוקות רבות בין הנישומים לבין מנהל מס שבח והביא לשפע לא מבורך של פסקי דין שפרשוהו. בהגדרה "דירת מגורים מזכה" קיימות שתי חלופות לתקופת המגורים המזכה, וצפוי שגם אלו יצריכו את פרשנותן בוועדות הערר ובבית המשפט העליון. הדמיון בין ההגדרה "דירת יחיד" להגדרה "דירת מגורים מזכה" הוא בביטויים: "דירה המשמשת בעיקרה למגורים" ו-"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים". השימוש למגורים חזר והפך להיות תנאי מתנאי הפטור ממס שבח, אם כי בהגדרה "דירת יחיד" נאמר: "משמשת" בלשון הווה, ואילו בהגדרת "דירת מגורים מזכה" נאמר: "שימשה" בלשון עבר. השוני האמור הוא מהותי, ואכן, עד לשנת משמעות הביטוי "בעיקרה" בשתי ההגדרות "דירת יחיד" ו"דירת מגורים מזכה" נקבע, שהדירה שימשה (או משמשת) בעיקרה למגורים, וניתן לפרש ביטוי זה כיום כפי שפרשוהו בעבר. עם זאת, במהלך התקופה הארוכה שחלפה משנת יש קושי בביטוי "שימשה בעיקרה למגורים", והשאלה היא: למה הכוונה במילה "בעיקרה"? אפשר, שהכוונה היא לשימוש מעורב שעושה אדם בדירתו, כגון רופא המתגורר בחלק מהדירה ועוסק ברפואה בחלקה האחר. גם כאן אין חשיבות לכך, אם מי שגר בחלק מהדירה הוא אותו אדם המשתמש בחלקה האחר למטרה שאינה מגורים. בהצעת החוק לא הופיעה המילה "בעיקרה", ולכן לא ניתן למצוא בדברי ההסבר למה נתכוון המחוקק. "בעיקרה" - מבחן השטח המילה "בעיקרה" עשויה להתייחס למשל אל שטח הדירה המשמש למגורים, לעומת השטח המשמש למטרה אחרת. בחוזר מס שבח מס' 10/97 מפרשת נציבות מס הכנסה ביטוי זה, ובסעיף לפי תפישה זו, אם למעלה מ "בעיקרה" - מבחן העיקר והטפל כאשר דירה משמשת למגוריו של פלוני, ובחדר אחד יש ספריה מקצועית, מחשב, טלפון ופקס עולה השאלה האם השימוש בחדר זה נחשב כחלק אינטגרלי מהשימוש למגוריו של המחזיק? אם נחיל את המבחן המצמצם נאלץ לאמור, כי מגורים כוללים חדר אורחים, מטבח וחדרי שינה בלבד, אולם מבחן זה מתעלם מהמציאות הרווחת, שבה בעלי מקצוע חופשי, חוקרים, סטודנטים ורבים אחרים "מביאים עבודה הביתה". האם תידרש ועדת הערר ללמוד על אורח חייו של הנישום - אם הוא או הדייר שלו מקבלים לקוחות בביתם, ותיצור "מבחנים אובייקטיביים" בין לקוח מזדמן לבין חבר שהינו גם לקוח? לכאורה, שאלה זו אינה מעלה קושי, שכן חדר אחד בדירה המשמש למטרות אלה מותיר את עיקר הדירה לשימוש למגורים גם לפי המבחן המצמצם. הקושי עלול להתעורר אם פלוני מתגורר במרבית שטחה של הדירה לרבות החדר האמור, ופלמוני משתמש ביתרת הדירה למשרדו. מיון חדר הספרייה של פלוני כחדר, שאינו משמש למגורים, עלול לגרום למיון הדירה כדירה שאינה משמשת בעיקרה למגורים, ולשלול מהמוכר את זכותו לפטור ממס שבח. לפיכך, יש להחיל את המבחן המרחיב על המושג "מגורים", להחיל במקרים כגון דא את מבחן העיקר והטפל, ולהתייחס אל חדר כזה כאל חדר המשמש למגורים. "בעיקרה" - מבחן הזמן והתקופה כאשר אדם משכיר את דירת מגוריו למטרה מעורבת - דייר אחד משתמש בדירה למטרה עסקית משעה תשע בבוקר ועד לשעה שש אחר הצהרים, ודייר אחר מתגורר בה משעה שש אחר הצהרים ועד לשעה תשע בבוקר - ניתן לומר, כי לפי "מבחן הזמן" הדירה משמשת בעיקרה למגורים. האם ניתן להרחיב את "מבחן הזמן" ולייחס את המילה בעיקרה אל "מבחן התקופה", שבה שימשה הדירה למגורים לעומת התקופה שבה שימשה למטרה אחרת, וכיצד נתייחס אל מקרה שבו משמשת דירה למגורים 8 חודשים בשנה ולעסק 4 חודשים בשנה? לדעתי, התשובה לשאלה זו היא שלילית, ואין להרחיב התוצאה של "מבחן הזמן" ל"מבחן התקופה", הואיל ו"מבחן התקופה המזכה" קבוע בסיפא להגדרה "דירת מגורים מזכה". "בעיקרה" - יחידות שומה סוגיית יחידות השומה עתידה להיות רלוונטית להחלת התנאי של המילה "בעיקרה". כך למשל, אם הנכס הנמכר הוא בניין הכולל שתי יחידות שומה - יש לבדוק כל יחידת שומה בנפרד אם היא שימשה בעיקרה למגורים, ואין לשלול את הפטור מיחידת שומה אחת כאשר האחרת לא שימשה בעיקרה למגורים. כך למשל, אם בית מגורים, הבנוי על מגרש גדול, הוא שתי יחידות שומה, אין לשלול את הפטור מבית המגורים אם החצר, שהיא יחידת שומה נפרדת, שימשה למטרה אחרת. נפקות החלופה השנייה של התנאי הרביעי להגדרה "דירת מגורים" כאמור, לא שינה המחוקק בתיקון מס' 4. ברירת תקופות השימוש המזכות ברישא להגדרה "דירת מגורים מזכה" נאמר: "דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן". לצורך החלת ההגדרה "דירת מגורים מזכה" אמורה דירת המגורים הנמכרת לשמש בעיקרה למגורים באחת משתי התקופות המזכות, הקבועות בפסקאות (1) או (2). המשמעות של המילה "לפחות" היא, כי די בכך, שהשימוש למגורים התפרס על אחת משתי התקופות הנ"ל. 5. החלופה הראשונה - ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח בפסקה (1) להגדרה "דירת מגורים מזכה" נקבע, כי דירת מגורים מזכה היא דירה, אשר שימשה למגורים "ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח". התקופה שבשלה מחושב השבח - "יום הרכישה" התקופה שבשלה מחושב השבח היא התקופה שבין יום הרכישה לבין יום המכירה. יש לזכור כי "יום הרכישה" אינו רק היום שבו רכש המוכר את הקניין בדירה. חוק מס שבח מקנה "פטורים אמיתיים" ממס שבח, כלומר הוראות המאפשרות לממש רווח הון ללא תשלום מס, והפטור לדירת מגורים הוא הבולט והנפוץ בהם. בצדם של פטורים אלה קיימים "פטורים מדומים", הפוטרים להלכה את המוכר מחבות במס במכירה של זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין. הפטורים המדומים דוחים למעשה את מועד החבות במס השבח עד למכירה הבאה, ואז מוטל המס על מלוא השבח שנצבר הן בתקופה שלפני "המכירה הפטורה ממס" והן בתקופה שחלפה מאותה מכירה ועד למכירה האחרונה. בהעדר "פטור אמיתי" ממס שבח, מיישם חוק מס שבח את עקרון "רציפות החיוב במס", כלומר - אין שבח ללא חבות במס. התוצאה היא, כי "יום הרכישה" לענין חישוב השבח הוא גם בין היתר כל אחד מהימים שלהלן: א. יום הרכישה של יורש כאשר המוריש נפטר לאחר ב. במכירת זכות במקרקעין, שחל עליה סעיף ג. במכירת זכות במקרקעין, שחל עליה סעיף ד. במכירת זכות במקרקעין, שחל עליה סעיף ה. במכירת זכות במקרקעין, שחל עליה סעיף ו. במכירת זכות במקרקעין, שחל עליה סעיף ז. במכירת זכות במקרקעין, שחל עליה סעיף ח. היום שבו רכש המוכר את המגרש ששימש לבניית הדירה. ט. היום שבו רכש המוכר דירה בהליכי בנייה. הוראה זו מעוררת בעיות בכל אחד מהמקרים, שבהם יום הרכישה הקנייני אינו חופף את יום הרכישה לעניין "התקופה שבשלה מחושב השבח". כך למשל אם הדירה שימשה עשר שנים למשרד, הועברה במתנה לבן, שימשה למגוריו ונמכרה מקץ שלוש שנים, אין הבן זכאי לפטור הואיל והדירה שימשה כמשרד לדעתי, לא לכך התכוון המחוקק, שביקש להחמיר בהגדרת המונח "דירת מגורים מזכה" עם בעלי דירות מגורים אשר אינן משמשות למגורים. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "השימוש במונח "דירת מגורים" בפרק חמישי 1 לחוק שעניינו פטור לדירת מגורים, מאפשר מתן פטור גם במכירת דירות שלפי טיבן יכלו אמנם לשמש למגורים, אולם בפועל משמשות למטרות אחרות (לדוגמה דירות המשמשות כמשרד או כמחסן). לפיכך מוצע להגדיר את המונח "דירת מגורים מזכה" לעניין פרק חמישי 1, ולשלבו בפרק חמישי 1 באופן שיגביל את מתן הפטור ממס שבח, רק לדירות ששימשו בפועל למגורים, לפחות באחת משתי התקופות המפורטות בהגדרה המוצעת של "דירת מגורים מזכה...". דא עקא, שבהצעת החוק נאמר כי אחת משתי החלופות של "תקופת ההכשרה" של דירת מגורים מזכה היא: "ארבע חמישיות מהתקופה שבה היתה בבעלות המוכר", ואילו בחוק עצמו נאמר: "ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח". שינוי זה הוציא מכלל "תקופת ההכשרה" האמורה את כל קבוצות המוכרים המנויים לעיל, בעוד שמחוקק התכוון לצמצם את תחולת הפטור לקבוצה אחת בלבד, והיא בעלי הדירות המשמשות למטרות שאינן מגורים. לדעתי, לאור כוונתו הברורה של המחוקק להגביל את הפטור ממס שבח לבעלי דירות המשמשות להלכה ולמעשה למטרות שאינן למגורים, יש לפרש את הביטוי "התקופה שבשלה מחושב השבח" באופן מצומצם, ולא לקחת במניין התקופה האמורה את פרקי הזמן, שהנכס לא היה "דירת מגורים" אלא מגרש או דירה בהליכי בנייה. נציבות מס הכנסה הייתה מודעת לקושי זה, ובסעיף 3.3.1 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נקבע: "למען הסר ספק, יובהר כי תקופה זו תילקח בחשבון מיום סיום בניית הדירה לראשונה (ולא יום רכישת הקרקע)". כך למשל, אם פלוני רכש ביום 1.1.98 דירה בהליכי בנייה, שאינה עונה ביום הרכישה על ההגדרה "דירת מגורים", וביום 1.1.99 הסתיימה בנייתה של הדירה - תחשב "התקופה שבשלה מחושב השבח" ביום סיום הבנייה של הדירה ולא מיום הרכישה, ושנת 1998 לא תילקח בחשבון לצורך מניין 4/5 מהתקופה, שהדירה שימשה למגורים. הוא הדין בנישום, שרכש מגרש ובנה עליו דירת מגורים. "התקופה שבשלה מחושב השבח" תחל ביום סיום הבנייה. הוראת ביצוע זו, כמו גם אחרות, נועדו למנוע את הצורך בתיקון התקלה שנפלה במעשה החקיקה, ולדעתי, על ועדת הערר ועל בית המשפט העליון לפעול על פיה גם כאשר מנהל מס שבח נמנע מלהחילה על מקרה פלוני. התקופה שקדמה ליום הקובע בסיפא להגדרה "דירת מגורים מזכה" נקבע, כי "לענין פסקה (1) - לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע", והיום הקובע הוא בהצעת החוק היה היום הקובע אפשר, כי פלוני שלא יהיה ער לקושי זה, ימכור את דירתו, יחויב במס שבח ויזכה בערר או בערעור. הבעיה היא, כי מתן הכרעה משפטית בסוגיה: האם גובר נוסחו המילולי של החוק או כוונתו של המחוקק, עתיד להינתן לאחר תום שנת מכל מקום, נישום המכלכל את צעדיו בזהירות, יכול לפנות בשנת דוגמא מס' 2: בעל דירה ששימשה כל השנים לעסק, נפטר בסוף שנת הוראות ביצוע אלה אינן מנסות לפתור את הבעיה שתוארה לעיל, והן מיישמות את העוול הכלכלי שעלול להיווצר אצל נישומים מסוימים, המוכרים דירת מגורים בשנת 1997. 6. החלופה השנייה - ארבע השנים שקדמו למכירה בפסקה (2) להגדרה "דירת מגורים מזכה" נקבע, כי דירת מגורים מזכה היא דירה, אשר ששימשה למגורים "בארבע השנים שקדמו למכירתה". לכאורה, פלוני אשר רוכש דירה ומוכרה מקץ שלוש שנים, אינו זכאי ליהנות מ"תקופת ההכשרה", הקבועה בחלופה השניה בפסקה (2). אם הדירה הנמכרת עונה על תקופת ההכשרה הקבועה בחלופה הראשונה בפסקה (1) לא מתעוררת בעיה, אולם אמרנו, כי תקופת ההכשרה תחל רק ביום בסעיף פרשנות יוצאת דופן זו אפשרית משום שהביטוי "התקופה שבשלה מחושב השבח" רלוונטית רק לחלופה הראשונה הקבועה בפסקה (1). נמצא, כי כאשר אדם השתמש בדירה במשך שנתיים למטרה שאינה למגורים ולאחר מכן השתמש בה ארבע שנים למגורים, הורישה או העבירה במתנה לבנו, שהשתמש בה שלוש שנים למגוריו, אין הבן יכול למכרה בפטור ממס שבח, שכן שבע שנות המגורים אינם עולים כדי ארבע חמישיות מהתקופה בשלה מחושב השבח (תשע שנים במקרה דנן), ואת תקופת ארבע שנות המגורים מונים רק מיום שהדירה היא בבעלותו. הואיל ולעניין יישום הוראה זו ניתנה הוראת ביצוע מקלה בחוזר מס שבח הנ"ל לגבי מכירות שיתבצעו בשנת התקופה שקדמה ליום הקובע בסיפא להגדרה נקבע, כי "לענין התקופה הקבועה בפסקה (2) - לא תובא בחשבון תקופה כאמור (הכוונה לתקופה שקדמה ליום הקובע), אם ביקש זאת המוכר." נמצא, כי למוכר דירת המגורים יש זכות לבחור באחת משתי אלה - א. מניין תקופת המגורים מיום ב. מנין תקופת המגורים בארבע השנים שקדמו למכירה. על מנת להחיל חלופה זו על מוכר הדירה לבקש במפורש, כי לא תילקח בחשבון תקופת המגורים שקדמה ליום 7. החזקה של דירה ריקה בפסקה האחרונה של ההגדרה נאמר: "לענין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים". מטרת תיקון מס' דירה שחלקה ריק וחלקה משמש למטרה אחרת ההוראה האמורה באה להקל עם בעלי דירות, שלא נעשה בהם שימוש כלשהו במשך תקופה מסויימת, ולהגביל את ההחמרה הנובעת מהגדרה זו לדירות שנעשה בהם להלכה ולמעשה שימוש שאינו למגורים. השאלה המתעוררת בהקשר זה היא: מה דינה של דירה, שבמרבית שטחה לא נעשה שימוש כלשהו, ובחלק קטן ממנה נעשה שימוש למטרה שאינה למגורים? מלשונה של פסקה זו נראה, כי במקרה כזה לא תחול ההקלה שבפסקה הנ"ל, הואיל ונאמר בה: "...לא נעשה בדירה שימוש כלשהו", ומכאן שאם נעשה אפילו בחלק קטן מהדירה שימוש למטרה שאינה למגורים, אין דירה כזו זכאית ליהנות מהחזקה החלה על דירה ריקה. קושי נוסף עלול להתעורר בדירה מרוהטת, שהבעלים אינו גר בה ואינו משכירה לאחר. האם ניתן לקבוע, כי דירה כזו משמשת לאחסנת רהיטיו של הבעלים? לכאורה, התשובה לשאלה זו היא שלילית, אולם קשה יהיה לקבוע מהו הגבול בין "דירה מרוהטת" לבין דירה, המשמשת לאחסנת מיטלטלין של הבעלים, כגון: רהיטים ישנים שסוגיהם וכמותם אינם פונקציונליים ל"דירה מרוהטת", או גנזך תיקים של בעל מקצוע חופשי, המצוי באחד מחדרי הדירה. אם נאמר, כי אחסנה מעין זו היא "שימוש", אזי התוצאה תהיה, כי דירה "ריקה" לא תהיה זכאית ליהנות מהחזקה החלה על דירה ריקה. # 209 היום הקובע המחוקק היה מודע לכך, כי תיקון מס' א. לצורך הכשרת הדירה הנמכרת לתנאי המונח "דירת מגורים מזכה" אין לוקחים בחשבון את התקופה שבה שימשה הדירה למטרה שאינה למגורים לפני היום הקובע - ב. אם הדירה הושכרה למטרה שאינה מגורים לפני הכוונה שלא להחיל את ההחמרה שבהוראות הפטור ממס שבח באופן רטרואקטיבי על בעלי דירות, שהשכירו את דירתם לשימוש שאינו למגורים, באה לידי ביטוי גם בסעיף 1. החלופה העיקרית של "היום הקובע" חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 49. (א) לענין פרק זה - "היום הקובע" - יום ג' בטבת התשנ"ח (1 בינואר 1998); בהצעת החוק מחודש דצמבר אילו נקבע, כי היום הקובע הוא ביום פרסומו של תיקון מס' 2. דחיית היום הקובע לשנים 1998 ו1999- סעיף 11. על אף הוראות סעיף 49(א) לחוק העיקרי, כנוסחו בסעיף 3 לחוק זה - (1) היום הקובע, לגבי דירה שלא שימשה בעיקרה למגורים, יהיה ביום כ"ב בטבת התש"ס (31 בדצמבר 1999), או ביום שבו תמה תקופת השכירות בהתאם לחוזה השכירות, לפי המוקדם, ובלבד שחוזה השכירות והחוזה שקדם לו, אם קיים, יצורפו על ידי המשכיר לדין וחשבון, לפי סעיף 131 לפקודה, לשנת המס 1996 שהוגש במועד לפקיד השומה; לענין זה, "חוזה שכירות" - הסכם שכירות שנחתם לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר החלופה הראשונה של דחיית היום הקובע מאפשרת לדחות אותו מיום מה דינו של הסכם שכירות, שתקופת השכירות הקבועה בו מסתיימת לאחר התנאים לדחיית היום הקובע הזכות לדחות את היום הקובע לפי החלופה הראשונה קמה אם מתקיימים חמשת התנאים המצטברים הבאים: א. הדירה היתה מושכרת לאחרים, כלומר הזכות לדחות את היום הקובע לא הוקנתה לבעל הדירה שהשתמש בה בעצמו למטרה שאינה למגורים; ב. קיים הסכם שכירות בין בעל הדירה לשוכר. לכאורה, בהעדר הסכם שכירות כתוב, כלומר כאשר השכירות נעשתה בעל פה או כאשר היה הסכם שכירות בכתב ותקופת השכירות הוארכה בעל פה - לא ניתן לדחות את היום הקובע; ג. הסכם השכירות נחתם לפני יום ד. תקופת סיומו של הסכם השכירות היא לאחר ה. הסכם השכירות הנ"ל והסכם השכירות שקדם לו אם היה כזה, יצורפו על ידי המשכיר לדין וחשבון לפי סעיף מטרתה של הוראה זו הוא לתפוס ברשת מס ההכנסה את בעלי הדירות, שהשכירו את דירתם למטרות שאינן למגורים, ונמנעו מלהצהיר על ההכנסה מאותה דירה ומלשלם בגינה מס הכנסה. לבעלי דירה כזו יש אפשרות "לחזור בתשובה", לשלם את מס ההכנסה שנמנעו מלשלמו, לזכות בדחיית המועד הקובע, וליהנות מפטור ממס שבח מקרקעין. אפשרות אחרת היא לוותר על הזכות לדחיית היום הקובע, ולמכור את הדירה בפטור ממס שבח רק בחלוף ארבע שנים לאחר שתתפנה מהדייר שעשה בה שימוש שלא למגורים, ובתנאי נוסף שבמשך ארבע שנים אלה תשמש הדירה למגורים להלכה ולמעשה. בעלי דירה כזו יכולים לפנות בהסכמה את דייריהם במהלך שנת 3. דחיית היום הקובע ליום 1.1.99 בסעיף 11. על אף הוראות סעיף (2) היום הקובע יהיה ביום י"ג בטבת התשנ"ט (1 בינואר החלופה השנייה של דחיית היום הקובע מאפשרת לדחותו מיום א. הדירה הושכרה לא יאוחר מיום ב. הדירה הושכרה לאותו דייר במשך כל אותה תקופה; ג. המשכיר צירף הודעה על ההשכרה האמורה לדין וחשבון לפי סעיף בסעיף החלופה השנייה לדחיית היום הקובע מיועדת למשכיר שאין לו הסכם שכירות בכתב עם השוכר או שיש לו הסכם כזה והוא מבכר לא לצרפו. 4. שבע החלופות של היום הקובע בפסקה 49(א)(1) לחוק מס שבח נקבע, כי החלופה הראשונה להחלת ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" היא, שהדירה שימשה למגורים "ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח". קיימות ארבע חלופות ליום הקובע לגבי תחילת "התקופה שבשלה מחושב השבח" - א. לגבי זכויות במקרקעין, שיום הרכישה שלהם היה עד ליום 31.12.1997 - 1.1.1998; ב. לגבי זכויות במקרקעין, שיום הרכישה שלהם היה עד ליום 31.12.1996, ונעשה בדירת המגורים שימוש עסקי, שנפסק במהלך שנת 1998 או שנת 1999 - היום שבו נפסק השימוש העסקי, ובתנאים שנקבעו בהוראת המעבר בסעיף 11(1) לתיקון מס' 34 הנ"ל; ג. לגבי זכויות במקרקעין, שיום הרכישה שלהם היה עד ליום 31.12.1997, ונעשה בדירה שימוש עסקי - 1.1.1999, ובתנאים שנקבעו בהוראת המעבר בסעיף 11(2) לתיקון מס' 34 הנ"ל; ד. לגבי זכויות במקרקעין, ש"יום הרכישה" שלהם הוא לאחר 1.1.1998, "יום הרכישה" כאמור. החלופה השנייה להחלת ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" היא, שהדירה שימשה בעיקרה למגורים "בארבע השנים שקדמו למכירתה". קיימות שלוש חלופות ליום הקובע לגבי תחילת "התקופה שבשלה מחושב השבח" - א. ארבע השנים שקדמו ליום המכירה; ב. 1.1.1998 - על פי בקשת המוכר. ג. לגבי דירת מגורים שנמכרת במהלך שנת 1997, והייתה בבעלות המוכר פחות מארבע שנים - יום הרכישה של אותה דירה, ובתנאים המפורטים בהוראת הביצוע של נציבות מס הכנסה. # 210 דירה שנהרסה דירה שנהרסה חדלה להיות "דירת מגורים" כמשמעה בהגדרה, שכן אינה מיועדת כבר לפי טיבה לשמש למגורים, ואינה משמשת למגורים. בעליה של דירה שנהרסה אינו זכאי לפטור במכירתה. דירה שנהרסה לחלוטין אינה מעוררת קושי, שכן היא חדלה מלהתקיים, ואמנם בעמ"ש 1. הייעוד והשימוש למגורים הקושי מתעורר כאשר נהרסו בדירה מערכות חיוניות לתפקודה, והשאלה היא מתי יש לקבוע, שלא ניתן לעשות בדירה שימוש. סוגיה זו קשורה לתנאי הרביעי להגדרת "דירת מגורים" על שני חלופותיו. דירה המשמשת למגורים בפועל, לא תחשב כדירה שנהרסה במידה השוללת את מהותה, ואילו, דירה ריקה, שנהרסה במידה מרובה, עלולה להחשב כדירה, שאינה מיועדת למגורים לפי טיבה. השאלה היא - מהי מידת ההרס, המוציאה את הדירה מכלל ההגדרה, שהרי, דירה שנהרסה, ענתה בעבר לתנאים שבהגדרת "דירת מגורים", ואין חפיפה בין המבחנים, המשמשים ל"כניסה" לתחום ההגדרה של "דירת מגורים", לבין המבחנים, המשמשים ליציאה ממנה. בעמ"ש בע"א 87/178 בטאט נ' מנהל מס שבח היה בלאי ניכר, אך הנכס לא הגיע למצב של התפוררות. נפסק, כי העובדה, שנעשה בנכס שימוש של קבע מלמדת, שהמקום המשיך למלא את ייעודו הפונקציונלי. בעמ"ש 928/ עזרא נ' מנהל מס שבח טען המשיב כי הדירה נושא הערר מוזנחת מאוד ולכן אינה עונה להגדרה ראויה למגורים. העוררים הודו כי איש אינו מתגורר בדירה כבר חמש שנים, שהדירה נבנתה לפני כ80-60- שנה וכן כי: דלתות הדירה ישנות; המטבח והשירותים מחוץ לדירה; הצנרת במצב הטעון שיפוץ וכן כי החשמל והמים נותקו. ועדת הערר בחנה האם הדירה שרויה במצב הרס כללי עד כדי לשלול ממנה פוטנציאל של מגורים. הוחלט שהמחוקק נקט בלשון "מיועדת למגורים" ולא "ראויה למגורים", היינו שאין הכרח באפשרות מיידית לגור בדירה, אלא די אם אפשר להצביע על פוטנציאל ממשי לגור בה אם תשופץ. וסברה שיש לבחון עניין זה באומד דעת ולקבוע מתי הפוטנציאל עודנו קיים ומתי כבר אבד. הערר נתקבל. בעמ"ש 92/227 הזז נ' מנהל מס שבח מקרקעין רכשו העוררים בית ישן בן 50 שנה. העוררים החלו בשיפוץ הבית, אולם בשל החלטתם להתגרש הופסקו עבודות השיפוצים בבית. העוררים מכרו את הבית, בקשתם למתן פטור נדחתה בטענה, כי במצב הנכס לא ניתן להגדירו כדירת מגורים שבנייתה נסתיימה. לטענת העוררים, היה הבית "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק, והשיפוצים שהוחל בביצועם לא שינו את אופיו כ"דירת מגורים". מכירת הבית נעשתה בעקבות פירוק המשפחה, ולא לשם מימוש רווחי הון. לטענת המשיב, במועד המכירה היה הבית שלד בניין פרוץ ושומם ללא תקרה, מטבח, שירותים, מערכות חשמל ואינסטלציה, ונדרשה השקעה רבה של זמן וכסף, כדי להופכו לראוי למגורים. המשיב איבחן בין דירה מוזנחת הדורשת שיפוץ יסודי, שלא איבדה את אופייה כדירת מגורים, ובין דירה שנהרסה בכוונה להקים מבנה חדש ושונה. כל עוד לא ניתן להגדיר את המבנה החדש כ"דירת מגורים", מכירתו אינה פטורה ממס שבח, זאת למרות שהוקם על חורבותיה של "דירת מגורים". ועדת הערר בחנה את המבחנים השונים להגדרת דירת מגורים כפי שנקבעו בפסיקה, ולאורם נבחנה המסכת העובדתית במקרה זה. הבית נושא הערר, לא שימש בפועל למגורי העוררים. עבודות השיפוצים שינו את אופיו של הבית, וביום המכירה מצבו היה כשל שלד בניין עירום, וטרם הוקנה לו מחדש מעמד של "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק. באשר לטענות הנוספות שנטענו על-ידי העוררים קבעה ועדת הערר, כי לעובדה שבעת רכישת הבית סווג הוא כ"דירת מגורים" על-ידי המשיב, אין כול נפקות. יום המכירה הוא המועד בו יש לבדוק את טיב הבית. במקרה זה, השינויים שנעשו בעקבות השיפוצים בבית, מעת רכישתו ועד למכירתו, שינו את אופיו במידה כזו שלא ניתן עוד להגדירו כ-"דירת מגורים". לא הוכח, כי נכון ליום המכירה שימש חלק מהבית למגורים או ראוי היה לשמש למגורים לפי טיבו. לכן העוררים אינם זכאים לפטור על מכירת חלק מהבית. באשר לטענת העוררים, לפיה מטרת תיקון מס' 8 לחוק, היתה לפטור ממס שבח מכירה של דירת יחיד נקבע, כי לשון החוק קובעת מפורשות כי התנאי הבסיסי לקבלת פטור לפי הפרק החמישי 1, הוא שהדירה עונה להגדרה של "דירת מגורים". הערר נדחה. הלכת "הייבל" בע"א 85/707 מנהל מס שבח נ' הייבל הייתה המחלוקת אם במועד כלשהו בתקופת ארבע השנים שקדמו למכירתה של דירה בקומה הראשונה היתה או לא היתה למשיבים דירת מגורים נוספת. הבניין שבו נמצאת הדירה שנמכרה נבנה על הריסותיו של בניין קודם, שהיה בבעלותם של המשיבים. את המבנה הקודם שנהרס רכשו המשיבים בשנת 1977. לפי הרישום בלשכת רישום המקרקעין הכיל המבנה שתי דירות ושני מחסנים. באוגוסט 1979 השכירו המשיבים את המבנה ושוכנו בו טבחים מתאילנד שעבדו במלון סמוך. הדיירים פינו את המבנה באוגוסט 1981 כשהוא במצב של חורבה. לאחר מכן חולק המבנה כך שנוצרו בו שתי דירות. הדירה הגדולה שופצה ואת הקטנה השאירו המשיבים בשיממונה. ביום 1.3.82 שונה צו רישום הבית המשותף כך שבמקום הרישום הקודם שכלל שתי דירות ושני מחסנים נרשמו רק שתי הדירות. ביום 23.4.82 נמכרה הדירה המשופצת. לאחר מכן נהרס המבנה כולו ובמקומו הוקם בניין. המבנה החדש נבנה על חורבות הישן, ולכן אין מדובר בבעלות בעת ובעונה אחת של הדירות במבנה החדש ובמבנה הישן. השאלה היתה האם אותן שתי דירות שבמבנה הישן ענו על הגדרת "דירת מגורים". ועדת הערר כי מאז עזבו התאילנדים את הדירה והשאירו אותה במצב של חורבה לא היתה הדירה ראויה לשימוש: "החלונות היו שבורים, התריסים מקולקלים, הקירות לא מסוידים, הבית היה פרוע ומלוכלך ביותר. בית השימוש היה שבור, הקערה היתה שבורה, האינסטלציה היתה מקולקלת. הרצפות שקועות, כנפי החלונות חסרו, בקירות היו חורים עקב בקבוקים שהיו תלויים עליהם". לפי תאור זה הגיעה ועדת הערר למסקנה כי "הדירה לפי טיבה חדלה להיות מיועדת למגורים". נפסק, שאין צורך להחליט בשאלה אם דירת מגורים שעקב בלאי משימוש בלתי סביר הגיעה למצב שבו אינה ראויה למגורי אדם וכך הושארה במתכון על ידי בעליה כדי להימנע מתשלום מס שבח, היא עדיין דירה "המיועדת למגורים לפי טיבה". אין זה מתקבל על הדעת שאופיה של דירה שנבנתה ושימשה למטרת מגורים ישתנה כתוצאה ממעשה או מחדל מכוון המוציא אותה מכלל שימוש סביר במטרה להימנע מתשלום המס. גם אם החלופה השנייה של התנאי הרביעי להגדרת דירת מגורים אינה קיימת, אזי הדירות שימשו למגורים, זו שאלה עובדתית, ולא יכולה להיות מחלוקת ששתי הדירות שימשו בפועל למגורים לדיירים התאילנדים עד שפינו אותן בשנת 1981. מאז ועד המכירה שבגינה מתבקש הפטור לא עברו ארבע שנים, ומטעם זה יש לקבל את הערעור. בעמ"ש 87/832 קאופר נ' מנהל מס שבח לא היתה מחלוקת בין הצדדים, כי שתי הדירות שנמכרו ענו בזמן מן הזמנים על כל התנאים שבסעיף ההגדרות. המשיב טען, כי ביום המכירה ובסמוך לפני כן, חדלו הדירות מלשמש למגורים או להיות מיועדות למגורים לפי טיבן. דירת מגורים חדלה להתקיים, כאשר היא הרוסה במידה כזו שאופייה אבד לה. יש לאבחן עניין זה, מהמקרה בו נעשו שינויים בדירה, על מנת להתאימה למטרה אחרת. על פי העדויות נקבע, כי הבית היה במצב תקין יותר מספר חודשים לפני מכירתו, מאשר שלושה חודשים לאחר מכירתו. עם זאת, אין ספק, כי לאחר שעמד בשיממונו במשך כחמש שנים, הידרדר מצבו והלך, והיה צריך שיפוץ יסודי, לפני שניתן היה לשוב ולגור בו. צוטט עמ"ש 85/418, בו נקבע, כי בית מגורים שזקוק לשיפוץ יסודי נשאר עדיין בית מגורים, ועמ"ש 84/271, בו נקבע, כי מצבו של בית כחורבה, אינו רלוונטי לעניין היותו מיועד למגורים לפי טיבו. במילון החדש מאת אבן שושן מוגדר: "'חורבה' - בית חרב, שריד של בנין לאחר מפולת". חורבה אינה עוד מיועדת למגורים לפי טיבה, ואינה דירת מגורים לעניין חוק מס שבח מקרקעין. השאלה הנשאלת היא, אם במצבו האמור חדל הבית מלהיות בניין, והפך לבית שנהרס במידה כזו, שאיבד את אופיו כבניין וכדירת מגורים. נפסק, כי יש לראות בבניין כמכיל שתי "דירות מגורים". 2. הטעם הכלכלי בעמ"ש 84/849-851 שבתאי אפרים נ' מנהל מס שבח נקבע, כי הבית היה במצב של התפוררות, ולא היה כל טעם לשפצו, שכן ההוצאה הכרוכה בכך הייתה גדולה מאוד ביחס לשווי הבית הקיים. בעמ"ש 85/327,346 לפידות נ' מנהל מס שבח נמכר בית ישן, שחלק ממערכותיו לא פעלו, ושארבע שנים לא התגוררו בו. נקבע, כי אם ההרס הוא כה רב שאין טעם כלכלי לשיפוץ, אין זו דירת מגורים. עם זאת, אין הכרח כי כל המתקנים יהיו שלמים ותקינים. עצם הימצאותם בדירה משמרים את אופייה. בעמ"ש 8/92 עזרא נ' מנהל מס שבח הייתה דירה ישנה, המטבח והשירותים מחוץ לדירה, הצנרת במצב הטעון שיפוץ והחשמל והמים מנותקים. אוזכר עמ"ש 86/153 בו נקבע, כי כל עוד יש טעם כלכלי לשפץ דירה מוזנחת יש לראות בדירה דירה המיועדת למגורים. בהסתמכה על העובדה, שרוכש הדירה שיפץ אותה למגוריו, קבעה ועדת הערר כי אכן נתקיים מבחן ה"טעם הכלכלי". הערר נתקבל. הלכת "שוורץ" בע"א 90/5517 שוורץ נ' מנהל מס שבח רכשו המערערים דירה ביום 15.7.82 ומכרוה ביום 29.12.86. למערערים היתה דירה נוספת, שנרכשה ביום 10.8.71 ונמכרה על ידם בפטור ביום 10.2.84. בקשת פטור ממס שבח הושתתה על הוראות סעיף 49ב(2) לחוק, הפוטר ממס מכירת דירת מגורים יחידה. המערערים טענו, שיש לראות את הדירה כ"דירת מגורים" רק מיום 13.6.83, שכן רק במועד זה הושלמו השיפוצים אשר הפכו אותה מחורבה לדירה הראויה למגורים, וכי על מכירת הדירה הנוספת יש להחיל את הוראות סעיפים 49ב(2) ו49-ג(1) לחוק. הוכח, כי במועד רכישתה היתה הדירה הרוסה לחלוטין: הגג היה מפורק, התקרה התמוטטה, לא היה מטבח, לא היו שירותים, לא היה ריצוף ולא היו חיבורים לחשמל ולמים. מסקנת שופט המיעוט היתה כי - "הדירה הפכה לבית מגורים רק עם גמר השיפוצים בה, היינו, בתאריך 13.6.83, ואם כך, העוררים החזיקו בשתי דירות רק במסגרת "הזמן המותר" על פי סעיף 49ג(1), ולצורך סעיף 49ב(2) רואים אותם כאילו החזיקו בדירה אחת בלבד, ומכאן שבעת מכירת הדירה הנדונה התקיימו תנאי סעיף 49ב(2), זו דירתם היחידה ובמשך ארבע השנים שקדמו למכירה לא החזיקו בעת ובעונה אחת בשתי דירות. דעת רוב חברי הוועדה הייתה, כי הדירה לא חדלה להיות דירת מגורים, על אף ההזנחה הרבה שהיתה נתונה בה, וזאת על פי מבחן חדש שהוצע על ידם: "האם יש טעם כלכלי לשפץ את המבנה המוזנח, או שמא, מוטב להרסו ולבנות חדש תחתיו... בערר זה נשמעו עדויות למכביר לגבי מצבה המוזנח של הדירה... ואולם, העורר עצמו בחר לשפצה ולא להרסה, ואינו מטיל ספק בתבונתו. בחירתו זו עומדת לו לרועץ, שכן בכך הוא שמט את הבסיס לטענתו, קל וחומר לא הרים את נטל הראיה". בית המשפט העליון פסק, כי במועד רכישתה היתה הדירה משולה לחורבה. לא זו בלבד ששררה בה הזנחה רבה, אלא הוכח כי לא היו בה "האלמנטים הפיסיים, ההופכים מבנה לבית מגורים", ואין לאמץ את המבחן להיותה של דירה מיועדת למגורים לפי טיבה - "האם יש טעם כלכלי לשפץ את המבנה המוזנח או שמא מוטב להרסו ולבנות חדש תחתיו". הדיבור 'לפי טיבה' מלמד, כי יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירת מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה. 3. מטרת הבעלים בעמ"ש 84/16,23 כ.א.ן חברה להנדסה בע"מ נ' מנהל מס שבח נקבע, כי כל עוד יש טעם כלכלי לשפץ דירת מגורים מוזנחת, היא נותרת דירת מגורים. אין חשיבות אם כוונתו של הקונה להרוס את הדירה או לשפצה. בעמ"ש 88/323 שוורץ נ' מנהל מס שבח קבעה ועדת הערר, כי כוונתו של העורר לשפץ את הדירה, מעידה כי היא לא חדלה להיות דירת מגורים על אף ההזנחה הרבה שהיתה נתונה בה. בע"א 90/5517 שוורץ נ' מנהל מס שבח דחה בית המשפט העליון מבחן זה, ודבק במבחן האובייקטיבי. בעמ"ש 153/86 אומברטו פלח נ' מנהל מס שבח רכשו העוררים בית מגורים ישן בשנת 1964. סמוך לאחר מכן הושכר הבית לחברת אביבים בע"מ, שניהלה בבית הנדון מוסד סעודי לנערים מפגרים. השכירות הסתיימה בשנת 1983 והמבנה נמכר על-ידי העוררים בשנת 1984. התגוררות הנערים של המוסד במבנה הייתה ארעית ונמשכה חלק מהזמן של השנתיים הראשונות. לאחר מכן יועד המבנה לצורכי לימודים בלבד. נקבע, כי בתקופה של עשר שנים בקירוב לא נעשה שימוש למגורים בבית. על פי אישור של עיריית נתניה היה המבנה באזור מגורים ולאחר מכירתו הוא שימש למגורים. השאלה היתה האם בעת המכירה ביום 3.7.84, ראוי היה לראות את הנכס כבית מגורים למרות שבפועל שימש בשנים האחרונות לצורכי לימוד. הבעלים התכוונו לשמור על אופי הנכס כבית מגורים ולכן כיסו את החרסינה במטבח בטפטים והשאירו את האביזרים האחרים. האמבטיה אמנם פורקה, אך שינוי זה כשלעצמו אינו חייב להעיד על כוונה לשינוי יעוד הדירה שהרי ניתן להחזיר את האמבטיה למקומה בהוצאה שאינה קובעת. בעמ"ש 16-23/84 נקבע, כי גם בדירת מגורים מוזנחת נשמר אופי הדירה כמגורים, כל זמן שקיים טעם כלכלי לשפצה, ואכן, אחרי המכירה המשיך הנכס לשמש למגורים. בעמ"ש 84/271 הוחלט כי שימוש בדירת מגורים לצורכי משרד, כשלעצמו, אינו משנה את אופי הנכס. בע"א 82/668 נקבע, כי דירה שנבנתה כדירת מגורים אינה מאבדת מהותה אם נעשה בה שימוש אחר, אלא אם הרסו בה את המטבח ואת השירותים, כך שלא תהא עוד יאה למגורים. נפסק, כי במקרה הנידון לא חל שינוי בייעוד הדירה, אשר למעשה ראויה גם בעת המכירה וכעת למטרת מגורים. דעה אחרת היא, כי הגדרת "דירת מגורים" הינה הגדרה עובדתית אובייקטיבית, שאינה כוללת מרכיב של כדאיות כלכלית. לפיכך, המבחן הכלכלי אינו יכול להיות תחליף למבחנים, הקבועים בהגדרה עצמה, והוא אפשרי כמבחן עזר בלבד. לעתים, המבחן הכלכלי הוא נסיון להתחקות אחר כוונתו של בעל הדירה, ולכך אין מקום במבחן אובייקטיבי. דירה הזקוקה לשיפוץ יסודי נשארת דירת מגורים. השינוי שבגללו תאבד דירת המגורים את אופיה, חייב להיעשות על ידי הבעלים או על דעתו. אי שימוש והזנחה כשלעצמם אינם משנים את אופיו ואת ייעודו של נכס. דירה פרוצה ומוזנחת, שנגנבו ממנה הכלים הסניטריים מפסקי החשמל ואביזרים אחרים הינה דירת מגורים. 4. תחולתו של פטור מארנונה לבניין שנהרס או ניזק על "דירת מגורים" על בניין, שניזק במידה מרובה, ניתן ללמוד מסעיף 330 לפקודת העיריות [נוסח חדש] הקובע - 330 הוראה דומה מצויה בסעיף בה"פ בעמ"ש 5. הוראות הביצוע בחוזר מס שבח
המחבר: הנריק רוסטוביץ
עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד
הדין והפסיקה לאוגוסט 1997
הוצאת אוריאן, 1997
ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ)
טלפון 03-5167111
ISBN 965-458-0055
* * *
כל הזכויות שייכות להוצאה
הפורמט אינו כולל הערות שוליים
מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי
חזרה לאתר