הפטור ממס שבח לדירת מגורים המחבר: הנריק רוסטוביץ עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד הדין והפסיקה לאוגוסט 1997 הוצאת אוריאן, 1997 ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ) טלפון 03-5167111 ISBN 965-458-0055 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה הפורמט אינו כולל הערות שוליים מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי חזרה לאתר           פרק 4 יחידות השומה             § 401 מבוא 215 § 402 מניין יחידות השומה 216 1. יחידות שומה בחוקי מס שונים 216 2. יחידות שומה בחוק מס שבח מקרקעין 218 3. סוגיית השומה הקודמת 218 § 403 הנפקות של יחידות השומה 221 1. הנפקות להגדרת "יחידת מגורים" 221 התנאי הראשון: "דירה או חלק מדירה" 221 התנאי השני: "שבנייתה נסתיימה" 221 התנאי השלישי: "והיא בבעלותו של יחיד" 221 התנאי הרביעי: "מיועדת למגורים לפי טיבה" 222 התנאי החמישי: מלאי עסקי 222 2. הנפקות לתנאי של מכירת כל הזכויות 222 3. הנפקות לעניין הפטור הראשון 223 4. הנפקות לעניין הפטור השני 223 5. הנפקות לעניין הפטור השלישי 224 6. הנפקות לעניין הפטור הרביעי 224 7. הנפקות לעניין הפטור החמישי 225 8. הנפקות לעניין הפטור השישי 225 9. הנפקות לעניין סעיף 49ו 225 10. הנפקות לעניין סעיף 49ז 226 הנפקות לעניין משק חקלאי כמשמעו בסעיף 49ז(ב) 227 § 404 השיטות לקביעת יחידות השומה 229 הלכת "פלדמן" 229 הלכת "שוורץ" 230 הלכת "פרידמן" 230 מקרה "קאופר" 231 הלכת "רושגולד" 234 מקרה "ניסנוב" 237 הלכת "נסל" 237 הלכת "ארליך" 240 מקרה "לשם" 241           § 401 מבוא הביטוי "יחידת שומה" אינו נזכר בחוק מס שבח ובחוקי מס אחרים. הפסיקה כינתה את יחידת השומה בכינויים שונים כגון: "יחידת מס", "יחידת מיסוי", "יחידת רישום" וכיוצא באלה, אולם, לדעתי, הכינוי ההולם הוא "יחידת שומה". סוגיית המונחים הקשורים ב"שומת המס" לא זכתה לעדנה בדיני המס, ואלה סובלים מחוסר אחידות לשונית המרבה מבוכה. הפקיד המוסמך לערוך את שומת המס הוא "פקיד שומה", גם כאשר הוא מכונה בחוקי המס למיניהם כ"מנהל מס ערך מוסף", "מנהל מס שבח מקרקעין", "מנהל מס רכוש", "מנהל אגף חיובים ושומות ברשות מקומית" וכיוצא באלה. בתוקף הסמכות שהוענקה לו בדין, עורך פקיד השומה את השומה, ומלאכה זו מכונה "מעשה השומה". בעקבות מעשה השומה נשלחת לנישום "הודעת השומה". פקיד השומה רשאי לשום את הנישום בגין כל "יחידת שומה" בנפרד, וכל שומה צריכה להתבסס על הפרמטרים המיוחדים לאותה יחידת שומה. בגין כל יחידת שומה רשאי פקיד המס להוציא הודעת שומה נפרדת, אם כי מותר לכלול בהודעת שומה אחת יחידות שומה אחדות, ובלבד שמעשה השומה בגין כל אחת מהן יצוין בנפרד. מעשה השומה בידי מנהל מס השבח מצריך את הפעלת שיקול הדעת המוקנה לו בחוק, ועליו לקבוע את כל יסודות השומה. אחד מיסודות השומה הוא תיאור המקרקעין נשוא המס, ולצורך זה ניתן למיין את הנכס הנמכר כיחידת שומה אחת או כיחידות שומה אחדות. כל נכס מקרקעין הוא יחידת שומה נפרדת, אולם הצורך בקביעת יחידות שומה לפי מדדים אחרים עולה במקרים שונים ומגוונים. כאשר נישומים אחדים מוכרים נכס אחד, יש צורך למסות כל אחד מהם בנפרד, ונוצרות באותו נכס מספר יחידות שומה. כאשר נישום פלוני זכאי לפטור ממס, ממילא יש לערוך שומה נפרדת ליחידת השומה של הנישום החייב במס, וליחידת השומה של הנישום הפטור ממס. כאשר אותו נישום זכאי לפטור ממס בגין חלק מסוים בנכס, יש לערוך שומה נפרדת ליחידת השומה שבגינה ניתן פטור ממס וליחידת השומה שבשלה מחויב אותו נישום במס. המחלוקת בדבר איחוד או פיצול יחידות שומה נוצרת בין פקיד המס לבין הנישום, שעה שהאיחוד או הפיצול של יחידות השומה משפיעים על סכום המס המוטל על הנישום, או על עצם הזכות לקבל פטור ממס. לצורך הטלת מס שבח, ניתן לקבוע יחידות שומה אחדות ולשום כל אחת בנפרד. קביעת יחידת השומה מצריכה הפעלת שיקול דעת מנהלי של מנהל מס שבח, וניתן להתבסס על כל מבחן הגיוני ורלוונטי. שיקול דעת זה כפוף לביקורת שיפוטית. כל מבחן הגיוני ורלוונטי, הנלקח בחשבון על-ידי מנהל מס שבח, צפוי למבחן סותר מצד הנישום. אין לצפות לאחידות בפסיקה, ויש לזכור, שאין מקרה אחד זהה לאחר. יישום מבחן פלוני המיטיב עם שלטונות המס במקרה אחד, עשוי להיטיב עם הנישום במקרה אחר. § 402 מניין יחידות השומה מקור הסמכות לחלק נכס פלוני ליחידות שומה אחדות מצוי לעתים בהוראה מפורשת בחיקוק המס, ולעתים הוא תולדה של יישום תפישת עקרונות המיסוי בידי פקיד השומה. 1. יחידות שומה בחוקי מס שונים בתקנה 2(4) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה1974-, יש הוראה מפורשת בדבר פיצול לשתי יחידות שומה של בניין הבנוי על מגרש גדול, כאשר הבניין אינו מנצל את כל זכויות הבנייה המותרות. על הבניין מוטל מס רכישה בשיעור אחד ועל המגרש בשיעור אחר. הוראה דומה מצויה גם בסעיף 1 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-. המגרש נישום במס רכוש לפי הוראות סעיף 11 לחוק, והבניין אינו נשוא לשומת מס רכוש. בע"ש 92/267 הנאמן הישראלי בע"מ נ' מנהל מס רכוש נקבע, כי חוקים פיסקאליים מאמצים את עקרון התוכן הכלכלי. מעקרון זה נובע, שיחידת המיסוי אינה בהכרח זהה עם יחידת הרישום. ניתן לפצל את יחידת הרישום לצורך מיסוי אם קיימת לכך הצדקה כלכלית. קנה המידה העיקרי לצורך פיצול יחידת הרישום הוא אפשרויות ניצול הבנייה. בע"ש 92/116-118 מסדר האבות נ' מנהל מס רכוש ירושלים נקבע, כי מגרש שבו הותרה על פי תכנית בניין עיר לבניית בניין מגורים, הוא יחידת שומה נפרדת. בע"א 66/56 חברת החשמל לישראל בע"מ נ' עיריית ירושלים היו מספר מבנים פזורים על שטח מסויים לתכלית אחת. נפסק, כי בנסיבות מסוימות אפשר לראותם כבניין אחד, והקרקע תהא נבלעת בבניינים לעניין המס. לעומת זאת, בע"ש 87/23 בתי הזיקוק לנפט בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית אשדוד נקבע, כי בהעדר הוראה מפורשת בחוק או לפחות בהחלטת מועצת העירייה המטילה את הארנונה, יש לחשב את הארנונה בהתאם לשטח כל מבנה בנפרד ולא בהתאם לשטחם של המבנים ביחד, כאשר מבנים אלה אינם צמודים זה לזה ואינם מהווים מבנה רצוף אחד. 2. יחידות שומה בחוק מס שבח מקרקעין לעתים זוכות יחידות שומה להוראות מפורשות בחיקוק, בסעיף 49ז לחוק מס שבח קיימת הוראה מפורשת בדבר יחידות שומה. סעיף זה, מורה לפצל את התמורה המתקבלת במכירת דירת מגורים, כאשר התמורה המתקבלת בעבורה מושפעת מהאפשרות לתוספת בנייה. חלק מהתמורה נזקף לדירת המגורים ובגינה פטור הנישום ממס שבח, וחלקה נזקף לזכויות הבנייה, ובגינה מחויב הנישום במס. כאשר הנכס הנמכר הוא "נכס מעורב" הכולל דירת מגורים ובניין אחר, או קרקע המשמשת למטרה חקלאית או מסחרית, אזי פיצול יחידות השומה נעשה מכוח יישום תפישת עקרונות המיסוי בידי מנהל מס השבח, עמ"ש 21/95 פרץ נ' מנהל מס שבח. הפטור ממס שבח לדירת מגורים הוא שדה מערכה תמידי בין מנהל מס שבח לבין הנישומים. מנהל מס שבח מנסה לצמצם את תחולת הפטור ממס שבח, ומחלק את הנכס הנמכר לשתי יחידות שומה - דירת מגורים המזכה את הנישום בפטור, ומקרקעין אחרים בגינם מוטל המס על הנישום, ואילו הנישומים מנסים להרחיב את תחולת יחידת השומה של דירת המגורים לכל הנכס הנמכר. שדה מערכה זה הוליד פסקי דין רבים. 3. סוגיית השומה הקודמת בע"א 85/707 מנהל מס שבח נ' הייבל הייתה המחלוקת אם במועד כלשהו בתקופת ארבע השנים שקדמו למכירתה של דירה בקומה הראשונה הייתה למשיבים דירת מגורים נוספת. השאלה התעוררה עקב כך, שהבניין שבו נמצאת הדירה שנמכרה נבנה על הריסותיו של בניין קודם, שהיה בבעלותם של המשיבים. את המבנה הקודם שנהרס רכשו המשיבים בשנת 1977. על פי הרישום בלשכת רישום המקרקעין הכיל המבנה שתי דירות ושני מחסנים. באוגוסט 1979 השכירו המשיבים את המבנה. דיירים אלו פינו את המבנה באוגוסט 1981 כשהוא במצב של חורבה. לאחר פינוי הדיירים, חילקו המשיבים את המבנה כך שנוצרו בו שתי דירות, שטח האחת כשליש מהשטח ושל השנייה כשני שליש. את הדירה הגדולה שיפצו ואת הקטנה השאירו בשיממונה. ביום 1.3.82 גרמו המשיבים לשינוי צו רישום הבית המשותף כך שבמקום הרישום הקודם שכלל שתי דירות ושני מחסנים נרשמו רק שתי יחידות, הן שתי הדירות. ביום 23.4.82 מכרו המשיבים את הדירה הגדולה והמשופצת ונשארה בבעלותם הדירה הקטנה. לאחר מכן נהרס המבנה כולו ובמקומו הוקם בניין. המבנה החדש נבנה על חורבותיו של המבנה הישן, ולכן אין מדובר בבעלות בעת ובעונה אחת של הדירות במבנה החדש ובמבנה הישן. השאלה היא אם המבנה הישן שהיה בבעלות המשיבים במשך 4 שנים קודם למכירת הדירה במבנה החדש הכיל שתי דירות מגורים נפרדות כהחלטתה של ועדת הערר, או רק אחת כטענת המשיבים. בבקשת פטור קודמת של המשיבים שהוגשה בקשר למכירתה של הדירה הגדולה שבמבנה הישן אשר שופצה ונמכרה ביום 23.4.82 סירב המנהל לתת למשיבים פטור ממס שבח. הוא לא הכיר בטענתם כי המבנה מכיל שתי דירות נפרדות, ועמדתו היתה כי חלוקת המבנה לשתי דירות היא מלאכותית, וכי המכירה היא של חלק בלתי מסוים מהנכס. מאחר והמשיבים לא מכרו את מלוא זכויותיהם בבניין שלדעתו היה דירת מגורים אחת, לא היו זכאים לפי עמדתו זו לפטור ממס. הצדדים הגיעו שם לידי פשרה לפיה העסקה תחשב כמכירת חלק מדירת מגורים שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבניין העתיד להיבנות על החלקה תוך התייחסות למבנה הישן כולו כאל דירת מגורים אחת. על מכירת שני שליש ממנו נתן למשיבים פטור כדירת מגורים, ועל מכירת יתר הזכות שולם מס שבח. כאשר ביקשו המשיבים פטור באותו נימוק עצמו, ששימש למנהל עילה לסרב לבקשת הפטור הקודמת שלהם, שהמבנה היה יחידת מגורים אחת, הסתמך המנהל על אותו נימוק עצמו שהעלו אז המשיבים ואשר הוא סירב להכיר בו, כי המבנה מכיל שתי דירות נפרדות. שם היה מדובר אמנם במצבו של המבנה אחרי שפונה על-ידי הדיירים ושופצו בו הדירה האחת, ואילו במקרה זה דובר במצבו לפני פינויו. נפסק, כי המנהל אינו מנוע או מושתק מלטעון את טענתו זו. הצדדים הגיעו לידי פשרה כשכל אחד עשה לעצמו את מאזן הסיכוי והסיכון שלו. בית המשפט סבר, שאין זו גישה הוגנת ההולמת את הרשות לטעון דבר והיפוכו על מנת למנוע מאת האזרח את הפטור המלא המגיע לו באחת משתי העסקאות, בין אם נכונה הטענה האחת ובין אם האחרת. עלפי הפשרה קיבלו המשיבים רק פטור חלקי. משהוחלט, כי המבנה הישן הכיל שתי דירות נפרדות, לא זכאים המשיבים לפטור בעסקה הנוכחית אך היו זכאים לו בעסקה הקודמת. בית המשפט המליץ למנהל להשלים את הפטור החלקי שניתן למשיבים על-פי הפשרה בעסקה הקודמת עד לפטור המלא שהגיע להם אז. לדעתי, שגה בית המשפט במסקנתו. לא רק שאלת ההשתק או המניעות היא השאלה הרלוונטית, אלא גם ובעיקר שאלת המיון של מספר יחידות השומה שנקבעה בשומה הקודמת. כך למשל, אם פקיד השומה תובע למיין רכוש מסויים כרכוש קבוע ולא כמלאי עסקי בשנת כספים מסויימת וכך נעשה הדבר, הוא אינו רשאי לחזור בו ולתבוע למיינו כמלאי עסקי בשנת הכספים הבאה. כך למשל, אם מנהל מס שבח ממיין בניין מסויים כדירת מגורים לצורך שלילת הפטור במכירת דירת מגורים אחרת, אין הוא רשאי לחזור בו ולמיין אותם מקרקעין כבניין שאינו דירת מגורים בשעת מכירתו. השאלה אינה שאלה של "גישה הוגנת ההולמת את הרשות לטעון דבר והיפוכו על מנת למנוע מאת האזרח את הפטור המלא המגיע לו באחת משתי העסקאות". החלת מסקנה משפטית מוסכמת על מערכת עובדות פלונית בשומה סופית, מחייבת את רשות המס ואת הנישום גם בשומה אחרת. היוצא מהכלל לכלל זה מתקיים, כאשר בשל אותה מסקנה משפטית מתקיים אירוע מס מידי שנת כספים, למשל, כאשר על מקרקעין מסויימים מוטל מס רכוש מידי שנת כספים, ואזי סיווג המקרקעין נשוא השומה כקרקע או כבניין אינם מחייבים את הצדדים בשנות המס הבאות, שמא תהפוך טעות של מי מהצדדים בשנת כספים פלונית לטעות שתנציח את עצמה. אולם, אם המיון בשומה בא להכביד את נטל המס באירוע מס מסויים, אין הרשות המטילה את המס רשאית להחיל מסקנה הפוכה על אותה מערכת עובדות על מנת להכביד את נטל המס באירוע מס אחר. בית המשפט שגה גם בקבעו, כי הפשרה שעשו הצדדים משפיעה על משמעות המיון האמור. הצדדים החילו בהסכם הפשרה את הפטור ממס שבח לו זכאים המוכרים במכירת חלק מהזכויות בדירת המגורים לפי "הלכת יוניזדה", לכך ולמיון עצמו אין ולא כלום. § 403 הנפקות של יחידות השומה למספר יחידות השומה מהן "מורכב" נכס פלוני, עשויה להיות נפקות לגבי כל הגדרה, מונח או תנאי לפטור מסויים. הכרעה בסוגייה זו בהקשר כזה או אחר עשויה להקנות את הפטור ממס שבח או עלולה לשלול אותו. 1. הנפקות להגדרת "דירת מגורים" להגדרת דירת מגורים חמישה תנאים, ולסוגיית יחידת השומה יש נפקות לכל אחד מהם. התנאי הראשון: "דירה או חלק מדירה" אם נכס נחשב כשתי יחידות שומה, ייתכן שמדובר בשתי דירות מגורים או בדירת מגורים אחת ובנכס בעל אופי שונה, שאינו זכאי לפטור ממס שבח. התנאי השני: "שבנייתה נסתיימה" בעמ"ש 82/270 זורין, בלכר נ' מנהל מס שבח נמכרה דירת מגורים אשר הייתה בשלבי בנייה להגדלתה. בהסתמך על ע"א 79/152 נקבע, כי אין מניעה לפצל את התמורה גם בהיעדר הוראה מיוחדת לכך בחוק מס שבח. הפיצול יעשה באופן בו חלק מהתמורה שולם בגין החלק השלם של הדירה וחלק ממנה עבור החלק הבלתי גמור. התמורה המתייחסת לחלק הגמור של הדירה, פטורה ממס, והתמורה המתייחסת לחלק האחר חייבת במס. התנאי השלישי: "והיא בבעלותו של יחיד" אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, ייתכן שעסקינן בשתי דירות מגורים, שהאחת היא בבעלות יחיד והאחרת היא בבעלות תאגיד ואינה זכאית לפטור ממס שבח. התנאי הרביעי: "מיועדת למגורים לפי טיבה" אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, ייתכן שהאחת מיועדת למגורים לפי טיבה, והאחרת אינה עונה לתנאי זה ואינה זכאית לפטור ממס שבח. התנאי החמישי: מלאי עסקי אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, ייתכן שהאחת היא רכוש קבוע, וניתן ליהנות מפטור ממס שבח במכירתה, והאחרת היא מלאי עסקי ואינה זכאית לפטור ממס. דירה שנהרסה אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, ייתכן שהאחת היא במצב תקין וניתן ליהנות מפטור ממס שבח במכירתה, והאחרת היא דירה הרוסה, שאינה זכאית לפטור ממס. 2. הנפקות לתנאי של מכירת כל הזכויות אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, די במכירת יחידת שומה אחת שהיא "דירת מגורים" על מנת לזכות בפטור ממס שבח. אולם, אם אותו נכס הוא יחידת שומה אחת, מכירה של חלק ממנו לא תזכה את הנישום בפטור ממס. מנהג נפוץ הוא לרכוש דירה גדולה ולחלקה למספר דירות נפרדות, שלכולן כניסה משותפת מחדר המדרגות, ובכל אחת מהן להתקין מטבח וחדר שירותים עם אמבטיה או מקלחת. לעתים רוכש פלוני שתי דירות והופכן לאחת. בפסיקה נקבעו מבחנים שונים לפיהם ניתן לקבוע אם עסקינן בדירה אחת או בדירות אחדות. 3. הנפקות לעניין הפטור הראשון התנאי לקבלת הפטור הראשון, הקבוע בסעיף 49ב לחוק מס שבח הוא, כי המוכר לא קיבל פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים אחרת בארבע השנים הקודמות למכירה הנוכחית. אם הנישום מוכר דירת מגורים שחולקה, הנחשב כיותר מיחידות שומה אחת, אזי יהיה הנישום זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת יחידת שומה אחת בלבד, והוא יחויב במס שבח בגין מכירת יחידות השומה האחרות. נפקות נוספת של יחידות השומה לגבי הפטור הראשון עולה, כאשר הנכס שבגין מכירתו קיבל המוכר בעבר פטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק מס שבח במכר ללא תמורה לקרוב. במקרה כזה יש חשיבות לשאלה, האם הנכס הקודם שנמכר הוא דירת מגורים אחת או יותר. אחד התנאים לקבלת הפטור הראשון הוא, כי המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה דירת מגורים אחרת בפטור ממס שבח. בהתאם לפסקאות 49ב(1)(א)-(ד), שורה של מכירות פטורות אינן נלקחות בחשבון לעניין תנאי זה. כל אחת מפסקאות אלה מנוסחת בלשון יחיד: "מתנה פטורה" או "מכירה פטורה", ועולה השאלה האם הכוונה היא למתנה או למכירה בודדת, או שמא ניתן להחיל הוראות אלה על מספר מתנות או מכירות. בסעיף 5 לחוק הפרשנות התשמ"א1981- נקבע: "האמור בלשון יחיד - אף לשון רבים במשמע, וכן להיפך". לדעתי, יש להחיל הוראה זו על סעיף 49ב(1), ואין הגבלה למספר המתנות ולמספר המכירות שרשאי נישום לעשות מבלי להפסיד את זכותו ליהנות מהפטור הראשון. אם הנכס אינו דירת מגורים, אזי המכירה הקודמת בפטור לפי סעיף 62 אינה שוללת מהנישום קבלת פטור ממס שבח בגין מכירת דירת המגורים הנוכחית. 4. הנפקות לעניין הפטור השני מנהג נפוץ הוא לרכוש דירה גדולה ולחלקה למספר דירות נפרדות שלכולן כניסה משותפת מחדר המדרגות, ובכל אחת מהן להתקין מטבח וחדר שירותים עם אמבטיה או מקלחת. לעתים רוכש פלוני שתי דירות והופכן לאחת. אחד התנאים להקניית הפטור השני הוא מניין הדירות, שהיו בבעלות הנישום בארבע השנים שקדמו למכירה. בהקשר זה עשויה להתעורר הסוגייה האם נכס פלוני הוא דירת מגורים אחת או שתיים. אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה המוגדרות כדירות מגורים, די בכך כדי להוציא את הנכס מהגדרת "דירה יחידה" לצורך סעיף 49ב(2) לחוק מס שבח. בפסיקה נקבעו מבחנים שונים לפיהם ניתן לקבוע אם עסקינן בדירה אחת או בדירות אחדות. 5. הנפקות לעניין הפטור השלישי הפטור השלישי בוטל בחוק מס שבח (תיקון מס' 34) התשנ"ז1997-, אולם עד ליום 28.2.97 הוא ניתן לנישום, שמכר חלק של דירה, הקטן מ50%-, שאותו קיבל בשלמותו מהורהו. אם למשל קיבלו שלושה אחים מאביהם נכס, הנחשב כיחידת שומה אחת, ניתן היה למכרה וליהנות מהפטור השלישי. אם אותו נכס נחשב כשתי יחידות שומה, עלול היה להיווצר מצב, שבו לא ניתן היה ליהנות ממכירת שתי הדירות בבת אחת בפטור השלישי, הואיל, והזכאות לפטור השלישי הייתה תלויה בין היתר בזכותו של האב ליהנות מפטור במכירת אותה דירה, וייתכן שהאב לא היה זכאי ליהנות מפטור ממס שבח בגין מכירת שתי דירות. 6. הנפקות לעניין הפטור הרביעי הפטור הרביעי בוטל בחוק מס שבח (תיקון מס' 34) התשנ"ז1997-, אולם עד ליום 28.2.97 ניתן הפטור הרביעי לנישום, היורש חלק של דירה, שהוא פחות מ50%- ממנה. אם למשל ירשו שלושה אחים מאביהם נכס, הנחשב כיחידת שומה אחת, ניתן היה למכרה וליהנות מהפטור הרביעי. אם אותו נכס נחשב כשתי יחידות שומה, לא ניתן היה ליהנות ממכירת שתי הדירות בפטור הרביעי, הואיל, והזכאות לפטור הרביעי ניתנה בגין דירה אחת בלבד שנתקבלה בירושה אחת. 7. הנפקות לעניין הפטור החמישי אחד התנאים לקבלת הפטור החמישי הוא, כי למוריש הייתה רק דירת מגורים אחת בלבד. נכס, הנחשב כיחידת שומה אחת, מקנה ליורשים את הזכות למכרו וליהנות מהפטור החמישי, אולם אם אותו נכס נחשב כשתי יחידות שומה, לא ניתן היה ליהנות מהפטור החמישי כלל ועיקר. 8. הנפקות לעניין הפטור השישי הפטור השישי הוא פטור מיוחד, הניתן לנישום המוכר דירת מגורים ואינו זכאי ליהנות מפטורים אחרים, ובלבד שמתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ה. כאשר נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, לא ניתן למכור את שתיהן בעת ובעונה אחת, וליהנות מפטור ממס שבח לפי חלופה כלשהי שבסעיף 49ב. במקרה כזה, ניתן לייחס למכירה של יחידת שומה אחת את הפטור הראשון, וליחידת השומה השנייה את הפטור השישי. 9. הנפקות לעניין סעיף 49ו כאשר אדם רוכש דירת מגורים ולפחות מחצית משווי הרכישה נתקבל אצלו במתנה, אזי הוא אינו זכאי ליהנות ממכירת הדירה בפטור ממס שבח עד שתחלוף "תקופת הצינון" הקבועה בסעיף 49ו. כאשר נישום רוכש נכס שהוא שתי יחידות שומה שהן דירות מגורים, ו60%- משווי הרכישה הכולל נתקבל אצלו במתנה, הוא רשאי לייחס את כספי המתנה לאחת מדירות המגורים, ואז לא תחול על מכירת הדירה האחרת תקופת הצינון. בעמ"ש 90/879 כליפא ג'יסלן נ' מנהל מס שבח רכשה העוררת דירה בשנת 1982 ביחד עם אמה. באפריל 1989 קיבלה העוררת מאמה את המחצית השנייה. וביום 3.12.89 נמכרה הדירה. המשיב חייב במס שבח את מחצית הדירה שנתקבלה במתנה. העוררת לא הייתה נשואה, והיא גרה דרך קבע בדירה החל משנת 1982. מאז שהעוררת הפכה להיות הבעלים של הדירה בשלמותה ועד למכירתה לא חלפו שנתיים אלא רק 6 חודשים. העוררת טענה, כי די בכך שהיא גרה בדירה משנת 1982, וכי עצם הבעלות ולא שיעור הבעלות הוא הקובע וזאת על סמך ע"א 81/89 גרינהולץ נ' מנהל מס שבח שבו נפסק: "כשם שבעלות בחלק ממקרקעין מתפשטת על פי סעיף 27 לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, "בכל אתר ואתר שבמקרקעין", כך רכישת חלק נוסף במועד מאוחר יותר אינה מגדילה את הבעלות בחלק ספציפי אלא מתבטאת בעליית שיעור הבעלות בכל אתר ואתר שבמקרקעין. ממילא כשמוכר הבעלים את חלקו בנכס (או חלק ממנו), אין הוא מוכר חלק מסויים, שרכש באחת הרכישות, אלא שבכל חלק שנמכר ישנו חלק בלתי מסויים מכל אחד מן החלקים, שרכש בשלבים השונים, לאחר שהחלקים "התערבבו זה בזה". נפסק, כי בהתאם להוראות סעיף 49ו(ג) לחוק מס שבח גם מתן 50% מתמורת הדירה במתנה תחשב כקבלתה במתנה, והרי העוררת קיבלה במתנה 50% מהדירה. מלשון פסקה 49ו(א)(2) עולה, כי הקובע לצורך מתן הפטור, הינו שיעור הבעלות בדירה ולא עצם הבעלות. 10. הנפקות לעניין סעיף 49ז סעיף 49ז לחוק מס שבח מגביל את סכום הפטור הניתן במכירה של דירת מגורים, שמחירה הושפע מזכויות בנייה שלא נוצלו בדירת המגורים הנמכרת. התמורה המתקבל בשל המכירה מפוצלת באופן רעיוני בין דירת המגורים לבדה לבין זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות. בנוסף לפיצול הרעיוני של התמורה כאמור, יש לפצל את התמורה המתקבלת במכירה של נכס, שהינו יותר מיחידת שומה אחת, ולייחס לכל אחת מיחידות השומה את החלק בתמורה על פי שוויו. כך למשל, אם נמכר נכס הכולל דירת מגורים, חנות, וזכויות בנייה לא מנוצלות, מבצעים את פיצול התמורה בשני שלבים. תחילה - מייחסים לדירת המגורים ולזכויות הבנייה הצמודות לה חלק מהתמורה הכוללת, ולחנות ולזכויות הבנייה הצמודות לה את ייתרת התמורה. בשלב השני - מחילים על דירת המגורים וזכויות הבנייה הצמודות לה את הפיצול הרעיוני על פי הכללים של סעיף 49ז לחוק. התמורה המיוחסת לחנות ולזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות הצמודות לה מחויבת במס שבח ללא כל הנחה או פטור. התמורה המיוחסת לדירת המגורים ולזכויות הבנייה הצמודות לה זוכה לפטור חלקי או מלא בהתאם לכללים של סעיף 49ז לחוק. פיצול התמורה בין יחידות השומה לפני ביצוע הפיצול הרעיוני עלול לשלול מהנישום את האפשרות ליהנות ממלוא הפטור שהיה ניתן לו אלמלא היה הנכס הנמכר שתי יחידות שומה. בע"א 74/104 מנהל מס שבח נ' פלדמן סירב בית המשפט לפצל את המגרש לשתי יחידות שומה. בע"א 79/152 שוורץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין נעשה פיצול של החלקה, חלק ל"דירת יחיד" וחלק למשק חקלאי, כשכל חלק הוא יחידת שומה בפני עצמה. אין סתירה בין פסק דין פלדמן לפסק דין שוורץ הואיל ובפלדמן שימש כל המגרש כחצר הבית, ואילו בשוורץ שימש חלק מהקרקע למטרה חקלאית. בע"א 87/651 מנהל מס שבח נ' רושגולד נעשה פיצול של הבית והחלקה לשתי יחידות שומה. הנפקות לעניין משק חקלאי כמשמעו בסעיף 49ז(ב) לעתים זוכות יחידות שומה להוראה מפורשת בחיקוק. סעיף 49ז לחוק מס שבח מורה לפצל את התמורה, המתקבלת במכירת דירת מגורים, כאשר התמורה המתקבלת בעבורה מושפעת מזכויות בנייה. חלק מהתמורה נזקף לדירת המגורים ובגינה פטור הנישום ממס שבח, וחלקה נזקף לזכויות הבנייה. כאשר הנכס הנמכר הוא "נכס מעורב" הכולל דירת מגורים ובניין אחר, או קרקע המשמשת למטרה חקלאית או מסחרית, אזי פיצול יחידות השומה נעשה מכוח יישום תפישת עקרונות המיסוי בידי מנהל מס השבח. בעמ"ש 21/95 פרץ נ' מנהל מס שבח התחייבו העוררים למכור את זכויותיהם במשק הכולל בית מגורים ושטח חקלאי. סכום המכירה כלל תמורה בער ציוד, מלאי והמקרקעין, בית מגורים ושטח חקלאי. שטח בית המגורים היה 74 מ"ר ושוויו הוערך ב80,000- ש"ח. במועד חתימת ההסכם הייתה קיימת זכות לבנייה נוספת של מגורים, עד ל250- מ"ר. המחלוקת שבין הצדדים הייתה לגבי יישומו של סעיף 49ז לחוק מס שבח, והתמקדה בשאלה האם יש להחיל "פיצול פיזי - אופקי", כגרסת מנהל מס שבח או שאין להחיל פיצול כאמור, בטרם נעשה הפיצול הידוע כ"פיצול רעיוני - אנכי" כפי הגדרתם בע"א 2191/92. נפסק, כי אילו היה מדובר ביחידת קרקע בת עשרות דונמים שאינה משק חקלאי אין ספק, כי היה מקום להחיל פיצול פיזי, שהרי "היקף דירת המגורים הינו הבית עצמו והקרקע הטפלה לאותו בית ומשמשת למגורים". יהא זה מוגזם לומר שעשרות דונמים מהווים קרקע טפלה לבית מגורים. מבחינה עקרונית יש להחיל את הפיצול הפיזי, אף לגבי משק חקלאי. הדבר עולה באופן ברור מהסתמכותו של בית המשפט העליון בעניין נסל על פסק דינו בע"א 152/79. אלמלא ההוראה שבסעיף 49ז(ב) לחוק לא היה מקום להעניק לעוררים פטור עבור "כפל שווי" של דירת המגורים. במקרה זה הנכס הנמכר היה משק חקלאי אליו מתייחס סעיף 49ז(ב) במפורש. מעדותה של נציגת מינהל מקרקעי ישראל עלה, כי לא ניתן למכור בנפרד את שני מרכיבי המשק, דהיינו בית המגורים והשטח החקלאי ומכאן, שהעוררים מילאו אחר התנאי שבסיפא של סעיף 49ז(ב). נקבע, כי במקרה זה יש להחיל את הוראותיו של סעיף 49ז(א). ניתן לומר שסעיף 49ז(ב) יוצר פיקציה לפיה, במקרה של משק חקלאי, רואים את כל השטח החקלאי כטפל לבית המגורים, כאשר לא ניתן למכור את מרכיבי המשק בנפרד. לפיכך, ניתן פטור בגין "כפל השווי" של דירת המגורים. § 404 השיטות לקביעת יחידות השומה קיימות מספר שיטות לקביעת יחידות השומה, וניתן ללמוד על התפתחות תפישות אלה מהתפתחותן בפסיקה. הלכת "פלדמן" בע"א 74/104 מנהל מס שבח נ' פלדמן נמכרה חלקה בת 227 מ"ר ועליה בית, ובית המשפט לפצל את המגרש לשתי יחידות שומה. נפסק, כי זו שאלה שבעובדה האם כל שטח החלקה משמש את בית המגורים. החוק אינו קובע חזקה בדבר שטח הקרקע שרואים אותה כחלק מבית המגורים, ולכן יש לבחון את הטענה בדבר השטח המשמש בפועל למגורים. לא היו ראיות מספיקות איזה חלק משטח החלקה שימש בפועל את הדירה ומהו היחס המקובל בין שטח מבנה המגורים עצמו לשטח הכולל של הנכס, ולכן בחר בית המשפט את המבחן של השטח המיועד בתכנית בניין ערים, וקבע שהוא חלק מדירת המגורים. לפיצול הפיסי של החלקה לשתי חלקות מיסוי נפרדות אין דבר עם החלוקה המקרית מבחינת המשיבים, שעשתה הקונה לצד השלישי. יש לשום את הקרקע לפי מצבה, ולא משנה מה היה בכוונת הקונה לעשות בה, להחזיקה כמות שהיא, לפצלה, או אולי להרוס את המבנה שעליה ולהקים אחר במקומו. הפיצול הרעיוני אינו מעורר בעיה בעניין זה: בית המגורים כפי שהוגדר לעיל כולל את שטח היחידה הבנויה כולה. על יחידה זו נותרו זכויות בנייה נוספות שטרם נוצלו. לפי תכנית בניין ערים ניתן היה לבנות עליה 36% בשתי קומות - 18% לקומה, בעוד שלפי חישוב שנעשה, מנצל המבנה, שהוא חד קומתי, רק 25%. המערער הסכים לעובדה כי חישוב על פי סעיף 49ז(א) יביא לכך שלא יחול מס על היחידה הבנויה, הזכאית לפטור ככפל שווי המכירה שלה ללא זכויות הבנייה הנוספות. השאלה שבמחלוקת היתה שומתה של היחידה הפנויה. יחידה זו נמכרה על-ידי הקונה לצד השלישי ביום בו נרכשה על-ידה מהמשיבים, בתמורה של 150,000 דולר. נפסק, שהמנהל רשאי לבסס את השומה על תמורה זאת כמשקפת את שווי המכירה של היחידה בעסקה שבין המשיבים לקונה. זו שיטת הערכה לגיטימית ובעלת משקל המבוססת על עסקה אמיתית שבוצעה ביום הקובע עצמו. הלכת "שוורץ" בע"א 152/79 מנהל מס שבח נ' שוורץ הייתה חלקה של כעשרה דונם. על אותה חלקה היה בית למגורים של 140 מ"ר. בית המשפט קבע כי היקפה של דירת המגורים הינו השטח התפוס על-ידי הבית עצמו, וכמו כן שטח נוסף של חצר וגינה כמקובל בישוב כפרי או חצי כפרי, ונפסק, כי מתוך החלקה כולה רק דונם אחד הוא בגדר "דירת מגורים". שאר החלקה חויבה במס כנכס מקרקעין רגיל. בית המשפט הדגיש את מטרת השימוש בחלקה, שהיתה משק חקלאי בישוב גני יהודה. רוב החלקה היה בעל ייעוד חקלאי. נפסק, כי ההגיון אומר שהגדרת "דירה", ודירת יחיד בכלל זה, חייבת להצטמצם לשטח המשמש למגורים ולא למטרה שאין בינה לבין מגורים קשר כלשהו. יש לפרש את הנכס הכלול בדירה אחת לפי נסיבות המקרה מנקודת ראות האדם הסביר. אם מדובר ב"בית מגורים" להבדיל מדירה בבית משותף מתרחב השימוש למגורים לא רק על המבנה עצמו אלא גם על הקרקע עליו הוא עומד, לרבות חצר וגינה השייכים אליו, וכל אלו נכללים במונח "דירה". לדעתי, אין סתירה בין הלכת "פלדמן" להלכת "שוורץ", הואיל ובפלדמן שימש כל המגרש כחצר של דירת המגורים, ואילו בשוורץ שימש חלק מהקרקע למטרה חקלאית. הלכת "פרידמן" בע"א 84/278 פרידמן נ' מנהל מס שבח קיבלה המערערת במתנה מהוריה, שתי יחידות סמוכות בבית משותף, שכל אחת מהן כללה שני חדרים, מטבחון וחדר שירותים. יחידה אחת שימשה לאב כמשרד והשנייה שימשה לאם כ"אטליה". לפני העברת הזכויות למערערת, נעשו בנכס שינויים פנימיים, לשם התאמתו כ"דירת מגורים" למערערת. לצורך זה, נפתח קיר פנימי שבין שתי היחידות ואחד מחדרי השירותים הוסב למקלחת. עקב השינויים הללו נוצרה דירה אחת הכוללת שלושה חדרים, מקלחת, שירותים ושני מטבחונים. בתכנית הבית המשותף, ובצו הבית המשותף, תואר הנכס כשתי יחידות משרדים ולא כדירת מגורים. בעת ביצוע העסקה לא שונה ייעודו של הנכס בפני רשויות התכנון והבנייה. המשיב סירב לראות בשתי היחידות דירת מגורים אחת ושם אותן כשני משרדים לצורך תשלום מס רכישה. נפסק, כי לעניין מס רכישה יש לראות בנכס דירת מגורים אחת. סוגיית מספר יחידות השומה לא נידונה על-ידי בית המשפט, אולם ההחלטה כי מדובר ביחידת שומה אחת התבססה על המצב הפיזי של הנכס ולא על צורת הרישום של הבית המשותף, ובית המשפט העדיף את המבחן הפיזי על המבחן המשפטי. מקרה "קאופר" בעמ"ש 832/87 קאופר נ' מנהל מס שבח מכרו העוררים שתי דירות לחברה קבלנית. העוררים טענו, כי שווי הרכישה של דירתם עלה על השווי שנקבע לצרכי מס עזבון ליום פטירת המורישים. לטענתם, הוערכה הדירה ליום הפטירה של כל אחד מהמורישים כדירה תפוסה. העוררים הוציאו הוצאות משפטיות בקשר לפינוי הדייר המוגן וקיבלו את החזקה מבלי שנדרשו לשלם לדייר המוגן דמי פינוי. העוררים טענו, נוצר פער בשווי בין ערכה של הדירה כתפוסה לבין ערכה לאחר שזכות החזקה חזרה לידי הבעלים. בהטלת מס שבח על פער מחירים זה יש "אי-צדק מסוים". נפסק, שאין מפרשים חוק פיסקאלי על פי כללי הצדק. אולם, גם אילו היה כן, היתה הטענה נדחית. חוקים פיסקאליים שלובים זה בזה, ולעתים מזומנות חסכון במס אחד גורם להפסד במס אחר. הערכת הנכס כתפוס לצרכי מס עזבון, הקטינה את החבות במס עזבון של היורשים אולם היא מגדילה את סכום מס השבח. התוצאה היא, כי לנישום לא נגרם כאן כל אי-צדק. אשר להוצאות המשפטיות, אותם הוציאו העוררים לצורך פינוי הדייר המוגן, לא נדרשה ועדת הערר להכריע, הואיל ולדעת העוררים אין הוצאות אלה מותרות בניכוי לפי סעיף 39(7), אולם יש מקום לבחון, אם ניתן להכיר בהוצאות אלה במסגרת סעיף 39(2), הדן בהוצאות, שהוציא המוכר לרכישתה של זכות החזקה הייחודית. לעניין קיומה של דירת מגורים נדרשה הוועדה להכריע בשאלות: האם דירות המגורים נהרסו במידה כזו, שחדלו מלהיות דירות מגורים ביום מכירתן, והאם בעקבות השכרת הדירות לקונסרבטוריון הן איבדו את אופיין כדירות מגורים. נפסק, כי חובת ההוכחה שנישום חייב במס רובצת על הרשות המבקשת לגבותו. משהוכח כי נמכרה זכות במקרקעין, קיים המנהל את חובת ההוכחה, המוטלת עליו. ביקש הנישום פטור ממס על פי סעיף מסעיפי הפטור, עובר נטל הראיה אליו, והוא חייב להוכיח, כי נתקיימו תנאי הפטור. לצורך קבלת פטור ממס במכירה של דירת מגורים, חייב הנישום להוכיח, כי מדובר בדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק. כן חייב הוא להוכיח, כי המכירה זכאית לפטור ממס על פי הכללים, שנקבעו בפרק חמישי 1. במקרה הנדון לא היתה מחלוקת בין הצדדים, כי שתי הדירות שנמכרו ענו בזמן מן הזמנים על כל התנאים שבסעיף ההגדרות. אולם, המשיב טען, כי ביום המכירה ובסמוך לפני כן, חדלו הדירות מלשמש למגורים או להיות מיועדות למגורים לפי טיבן, משני הטעמים שהובאו לעיל. משהוסכם שהמקרקעין הנמכרים היו במועד כלשהו "דירת מגורים" במשמע, הרימו העוררים את נטל הראיה, הרובץ עליהם, בבואם לבקש פטור ממס. נטל זה עבר למנהל מס שבח, הטוען, כי ביום המכירה או במועד סמוך לפני כן, חדלו הדירות לענות לקריטריונים של דירת מגורים, ועל כן, אין לפטור את מכירתן ממס. לעניין השפעת השימוש על מהות הדירה צוטט ע"א 82/668 כורש נ' מנהל מס שבח: "לא השימוש בה כמחסן וכבית מלאכה וגם לא הצהרת המערער לשלטונות מס הכנסה ומס רכוש כי הדירה היא מחסן ובית מלאכה אין בהם כדי ליצור "ניתוק" הייעוד. ניתוק כזה יוכל להיעשות, רק אם יבוא שינוי באופייה הפיסי של הדירה, וכזה, כאמור לא נעשה". את הביטוי "מיועדת למגורים לפי טיבה" ניתן לבחון בשני היבטים נוספים: היבט משפטי - כפועל יוצא של חוק התכנון והבנייה והיבט טכני. הליכה בתלם ההיבט המשפטי תביא לתוצאות הבאות: יחידה, אשר הוגדרה בהיתר הבנייה כדירת מגורים, אינה משנה את טיבה, אלא, אם שונתה הגדרת השימוש בה בהתאם לחוק התכנון והבנייה. דירה זו היא לעולם "דירת מגורים" לעניין חוק מס שבח מקרקעין; יחידה, שהוגדרה בהיתר הבנייה כ"משרד", והיא משמשת בפועל כדירת מגורים, הינה "דירת מגורים". אולם, אם ביום המכירה חדל המשרד לשמש בפועל כדירת מגורים, ועל פי הגדרתו המשפטית אין הוא מיועד למגורים, ממילא, אין הוא עוד "דירת מגורים". בהיבט הטכני יש לבחון את מצבה של הדירה. אם נעשו בדירת מגורים שינויים יסודיים, שהכשירוה למטרה שונה, היא חדלה להיות "מיועדת למגורים לפי טיבה". אולם, אם הדירה משמשת למטרה שונה מבלי שנעשו בה שינויים, או כאשר השינויים אינם שינויים יסודיים, אין הדירה חדלה להיות "דירת מגורים". במקרה הנדון לא הוכח, כי נעשו בדירה שינויים יסודיים על מנת להתאימה לקונסרבטוריון. התוצאה היא, כי הן לפי המבחן האובייקטיבי, אשר נקבע בהלכת כורש, והן על פי שני ההיבטים הנ"ל, הדירות נשוא ערר זה הינן - דירות המיועדות למגורים לפי טיבן. דירת מגורים חדלה להתקיים, כאשר היא הרוסה במידה כזו, שאופייה אבד לה. יש לאבחן עניין זה, מהמקרה בו נעשו שינויים בדירה, על מנת להתאימה למטרה אחרת. על פי העדויות נקבע, כי הבית היה במצב תקין יותר מספר חודשים לפני מכירתו, מאשר שלושה חודשים לאחר מכירתו. עם זאת, אין ספק, כי לאחר שעמד בשיממונו במשך כחמש שנים, הידרדר מצבו והלך, והיה צריך שיפוץ יסודי, לפני שניתן היה לשוב ולגור בו. צוטט עמ"ש 85/418 בו נקבע, כי בית מגורים שזקוק לשיפוץ יסודי נשאר עדיין בית מגורים, ועמ"ש 84/271 בו נקבע, כי מצבו של בית כחורבה, אינו רלוונטי לעניין היותו מיועד למגורים לפי טיבו. במילון החדש מאת אבן שושן מוגדר: "'חורבה' - בית חרב, שריד של בנין לאחר מפולת". חורבה אינה עוד מיועדת למגורים לפי טיבה, ואינה דירת מגורים לעניין חוק מס שבח מקרקעין. השאלה הנשאלת היא, אם במצבו האמור חדל הבית מלהיות בניין, והפך לבית שנהרס במידה כזו, שאיבד את אופיו כבניין וכדירת מגורים. בספרי השומה של העירייה צוין, כי הבניין לא ראוי למגורים, ולא מחויב בארנונה מיום 1.4.82 האישור אינו מפרש מדוע לא חויב הבניין בארנונה. באישור צוין אמנם, כי הבניין לא ראוי למגורים, אולם טעם זה אינו מקנה לו פטור מארנונה, שכן גם משרד, חנות ומחסן אינם ראויים למגורים, אולם הם חייבים בארנונה. ייתכן שכוונת הכותב היתה, כי הבניין קיבל פטור מחיוב בארנונה מכוח סעיף 330 לפקודת העיריות הקובע כי בניין שנהרס או ניזק במידה שאי אפשר להשתמש בו ואין משתמשים בו פטור מארנונה. מסקנה זו הינה אפשרית, אולם היא לא הוכחה. מסקנה זו אינה מחייבת את ועדת הערר לקבל את מה שנקבע לצרכי ארנונה, כחל גם לעניין מס שבח. לו התקבלה מסקנה זו, היה בה כדי לתת עדות נוספת בדבר מצבו של הבניין. שונה היה הדין לו הוכח, שהעוררים הם שפנו ביוזמתם לעירייה, והצהירו בפני מנהל הארנונה, כי הם זכאים לפטור מארנונה בהתאם למדדים שנקבעו בסעיף 330 לפקודת העיריות. לו כך היה הדבר, היו העוררים נתפסים בהצהרתם. נפסק, כי יש לראות בבניין כמכיל שתי "דירות מגורים". הלכת "רושגולד" בע"א 651/87 מנהל מס שבח נ' רושגולד היו המשיבים הבעלים של חלקת קרקע בשטח החלקה 1,777 מ"ר ועליה בית מגורים בשטח של כ200- מ"ר. לפי תכנית בניין ערים החלה על החלקה, ניתן לבנות עליה שלוש יחידות דיור על שטח מינימלי של 500 מ"ר לבית חד קומתי או 800 מ"ר לבית דו קומתי - 25% לבית חד קומתי או 35% לבית דו קומתי. בהתחשב בנתונים אלה ובשטחו של בית המגורים הנ"ל שהוא חד קומתי, נדרש לו שטח קרקע מינימלי של 824 מ"ר. יתרת השטח אפשרה לכן בניית יחידת מגורים נוספת אחת. המשיבים מכרו את החלקה בשלמותה, תמורת 385,00 דולר ששוויים באותה עת היה כ568,000- ש"ח. בו ביום התקשרה הקונה למכירת חלק מהחלקה (כמחצית) לצד שלישי. המשיבים העריכו את שוויו של בית המגורים ללא זכות לבנייה נוספת, בסך 250,000 דולר. כך הגיע להערכתם הפטור, שהוא כפל השווי הזה ל500,000- דולר, סכום העולה על התמורה שקיבלו. לפי הערכה זו אין הם חייבים במס על העסקה. מנהל מס שבח שם את בית המגורים בסכום מרבי של 124,000 דולר. לפי זאת מסתכם הפטור ב248,000- דולר ונותרת יתרה של 137,000 דולר החייבת במס. אוזכרו: ע"א 265/79 בו נפסק, ש"חוק מס שבח הוא חוק פיסקאלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכללי של עסקות"; ע"א 67/76 שם נפסק כי העובדה שנכס רשום כיחידת רישום נפרדת אינה מחייבת לראות בה יחידת שומה עצמאית במובן החוק, אלא יש להתחשב ביעוד שלה ובשימוש בה; ע"א 734/74 שם חמש יחידות רישום נפרדות היוו למעשה יחידת מגורים אחת; עמ"ש 209/87 שם הוחלט, כי יחידות רישום נפרדות הן אחת לצורך מס מפני שלא היו ניתנות לניצול ולמכירה בנפרד. נפסק, כי יש לבחון את השאלה לא לפי הרישום של החלקה בלשכת רישום המקרקעין, כאילו היתה כולה יחידה אחת, אלא על פי המצב הכלכלי שלה, לפיו היא מהווה שתי יחידות בנייה נפרדות, שכל אחת מהן ניתנת לניצול נפרד לפי תכנית בניין ערים. תחילה יש להגדיר מה היא "דירת המגורים" ללא קשר לזכויות לבנייה נוספת הטמונות בה. אוזכר ע"א 152/79 בו נפסק, כי יש לתת ל"דירה" את משמעותה הרגילה בלשון בני אדם, כלומר "נכס דלא ניידי מסוג כלשהו המשמש למגורים". כאשר מדובר "בבית מגורים", להבדיל מדירה בבית משותף, "מתרחב ה"שימוש למגורים" לא רק על המבנה עצמו אלא גם על הקרקע עליו הוא עומד לרבות חצר וגינה השייכים אליו, וכל אלה נכללים במונח "דירה". באותו מקרה נקבע כי השטח הכולל המשמש למגורים - שבו נכלל גם השטח התפוס על ידי הבית וגם שטח נוסף של חצר וגינה "כמקובל בישוב כפרי או חצי כפרי" - לא עלה על 10% משטח החלקה, והיתר שימש לחקלאות, ולכן, "בית המגורים והמשק החקלאי הם שני הנכסים שונים למרות שמבחינת הרישום בפנקסי המקרקעין הם כלולים בחלקה אחת, ומשנמכרו שני הנכסים בתמורה כוללת, צדק המנהל כאשר חילק את התמורה לכל אחד מהם. כלומר, נעשה פיצול של החלקה, חלק ל"דירת יחיד" וחלק למשק חקלאי, כשכל חלק הוא יחידת מיסוי בפני עצמו. לגבי מקור הסמכות לכך נפסק: "מי שטען שהמנהל אינו "מוסמך" לחלק את הקרקע לפי המטרות אותן היא משמשת כאילו אמר שהמנהל חייב להתעלם מהמציאות. אין בסיס לטיעון כזה לא בחוק ולא בהיגיון, ואין סיבה שנתחייב את המנהל בעריכת חישובים פיקטיביים הסותרים את המציאות. הגדרת המלות "דירת יחיד" אינה מצדיקה את גישתה של ועדת הערר, שהחליטה שכל החלקה בת 10 הדונם היא "דירת יחיד", והרי הפטור ניתן רק לדירת יחיד. אם המסקנה שרק אותו חלק מהשטח הכולל המשמש למגורים כלול בדירת יחיד, אזי על מכירת יתרת השטח לא יחול הפטור המיועד לדירת יחיד. אין זה מקרה יחיד שבו מתעורר הצורך לפצל בין נכסים שונים הנמכרים תמורת סכום כולל אחד, כשאחד מהם פטור ממס או חייב במס שונה מהאחרים. המבחנים שהותוו בעניין רושגולד באשר להיקפה של דירת המגורים, הם מבחנים גמישים. אמת המידה היא השטח אשר משמש להנאה הסבירה מהבית. הנאה זו היא מסקנה שתוסק מן הנתונים "על פי מבחני ההגיון והשכל הישר". בעניין רושגולד חלה בפרשנות החמרה מסויימת כלפי הנישום. דובר שם במגרש של 1,777 מ"ר. על המגרש נבנה בית מגורים של 200 מ"ר. בית המשפט קבע כי: "אין זה נראה סביר, כי חלקה בת קרוב לשני דונם תראה כולה כמשמשת בית מגורים בן 200 מ"ר בהרצליה פיתוח, שאינה אזור כפרי ולא חצי כפרי, אלא פרבר מגורים ברמה גבוהה אמנם הסמוך לעיר הרצליה". ההחמרה מתבטאת בכך שבעניין שוורץ נקבע מבחן של "שימוש אחר" שאינו למגורים כדי לבסס את הפיצול הפיזי. לעומת זאת, בעניין רושגולד, אף שימוש למגורים שאינו מהווה חלק אינטגרלי מבית המגורים יפוצל פיזית מיחידת המס הפטורה. בהלכת "רושגולד" סטה בית המשפט העליון מהלכת "פלדמן", דחה את מבחן "חצר הבית" והעדיף על פניו את מבחן אפשרויות הבנייה. לפי מבחן זה דין אחד לנישום, המוכר דירת מגורים הממוקמת בצדו הצפוני של מגרש וניתן לבנות דירה נוספת בצדו הדרומי, ודין אחר לשכנו של אותו נישום, המוכר נכס זהה בגודל המגרש, בגודל דירת המגורים, בזכויות הבנייה ובמחיר המכירה, אולם דירתו ממוקמת באמצע המגרש, וחייבים להרסה על מנת לבנות שתיים תחתה. מקרה "ניסנוב" בעמ"ש 1152/89 ניסנוב נ' מנהל מס שבח התחייבו העוררים למכור לקבלן 4/7 חלקים מהחלקה, והקבלן התחייב להרוס את בית המגורים, ולהקים על החלקה 7 קוטג'ים אשר 3 מהם היו מיועדים למוכרים. נפסק, כי בעסקת קומבינציה יש להסתכל על כל החלקה כעל יחידה כלכלית אחת, אשר במסגרתה בוצעה עסקת הקומבינציה, ואין שום חשיבות לאופן בו מוצבים הבניינים שנבנים על החלקה, וזאת בין אם הם מוצבים אופקית או אנכית, בין אם נבנו בצורת קוטג'ים או בכל צורת בנייה אחרת שהיא. הוראות סעיף 49א(א) לחוק, חלות רק מקום, שבו מכר בעל המקרקעין את כל זכויותיו במקרקעין ולא שייר בידו כל חלק שהוא מאותם המקרקעין שמכר. בית המגורים שהיה על החלקה נמצא על כל החלקה ואי אפשר ליצור את האבחנה המלאכותית ולומר שבית המגורים של המוכרים נמצא אך ורק על אותו חלק שעליו נבנה הקוטג', שבסופו של דבר נפל בחלקו של הקבלן. הלכת "נסל" בע"א 92/2191 נסל נ' מנהל מס שבח מכר המערער חלקה ועליה בית, לרבות זכויות בנייה שטרם מוצו. הנכס נמכר לשני קונים, וכל אחד רכש חלק מהנכס תוך הסדרה של היחסים בינם לבין עצמם בהסכם שיתוף. הבית היה "דירת מגורים" ומכירתו זכאית לפטור ממס שבח. החלקה השתרעה על כשלושת רבעי הדונם. המשיב טען, כי תחילה יש לפצל את הנכס פיצול פיזי-אופקי. הפיצול ייעשה לפי הקווים של הסכם השיתוף בין רוכשי הנכס, והוא בא להגדיר את דירת המגורים להבדיל מסך כל הנכס. לאחר סיווג דירת המגורים יש לפצל את התמורה: מקצתה בגין הדירה ומקצתה בגין זכויות הבנייה. הנישום גרס, שאין מקום לפיצול פיזי. נפסק, כי דיני מס שבח יצרו הבחנה בין שני סוגי פיצול נכס לצורך חישוב בסיס מס השבח. האחד מכונה "הפיצול הפיזי-האופקי", והשני מכונה "הפיצול הרעיוני-האנכי". הפיצול הפיזי משמעותו פיצול הנכס בין חלק מסויים אשר מסווג כ"דירת מגורים" לבין חלק אחר בנכס אשר אינו מסווג כ"דירת מגורים". הפיצול הרעיוני-האנכי הינו פיצול של תמורת נכס אשר סווג כ"דירת מגורים", בין שווי התמורה אשר מתייחס לדירה עצמה לבין שווי התמורה המתייחס לזכויות בנייה לגבי אותם מקרקעין. הפיצול הפיזי אינו קבוע בחוק. הפיצול הרעיוני-אנכי עולה מהוראותיו של סעיף 49ז לחוק. השאלה בערעור היתה: אימתי מן הראוי לפצל נכס מסויים במישור הפיזי-האופקי טרם פיצולה האנכי של התמורה. סלע המחלוקת הינו סביב השאלה מהו היקף דירת המגורים. המחוקק לא קבע חזקה עובדתית בדבר גודל שטח האדמה אשר משרת בית מגורים לצורך פטור ממס שבח. אולם, ניתן להסתייע בשיטות משפט אחרות, ולקבוע חזקה עובדתית או מספר חזקות על פי טיב הנכס, האזור והשימוש. המידות בשיטות השונות אינן מחייבות, אך ההשוואה יכולה להדריך ולהוליך אל הכיוון הראוי. עם זאת, צריך להיות ברור כי לאור אופי הבנייה בארץ, החזקה צריכה להיות בהיקף מצומצם יותר מההיקף הקבוע בשיטות הנ"ל. בהעדר הדרכה סטטוטורית באשר להיקף דירת המגורים, מן הנכון להסתייע כמובן בעיקר במבחנים העולים מפסיקה קודמת. יש מקום לעיון בעובדות אשר בפסקי הדין הללו כדי לגבש נקודת מוצא לקביעת גודל השטח הדרוש להפקת הנאה סבירה מדירת המגורים. בעניין שוורץ דובר על שטח של דונם. בעניין פלדמן דובר בשטח של 722 מ"ר אשר לא פוצל. בעניין רושגולד דובר, על פי דעת יחיד ב824- מ"ר. ניתן לשרטט נקודת מוצא הגיונית לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים. מדובר בנקודת מוצא של כדונם אחד. יש להדגיש כי מדובר בנקודת מוצא בלבד. כפי שהודגש בפסיקה, גודל השטח הינו פונקציה של גורמים נוספים, דוגמת אופיו של האזור: "אזור עסקי-מסחרי מצדיק שטח מקרקעין קטן יותר להפקת הנאה סבירה מנכס מאשר אזור כפרי. בין קצוות אלו מצויים אזורי מגורים עירוניים, אזורי פרברים, אזורים בעלי אופי כפרי מסויים וכיוצא באלה. לכן, חלקות אשר עולות על דונם עשויות להיחשב סבירות באזורים כפריים אך בלתי סבירות באזורים עירוניים-עסקיים. יש להתחשב במקובל באותו אזור באשר לגודל חלקות האדמה המיועדות לבנייה. יש להתחשב בגודלו של הבית עצמו. פיצול פיזי ייערך, איפוא, רק באותם מקרים ברורים של גודל בלתי סביר של דירת המגורים. למשל, מכר "דירת מגורים" שאינו אלא צירוף דירה ומגרש גדול באופן בלתי פרופורציוני. במקרה הנידון נמכרה חלקה בת 762 מ"ר בקרית חיים. פיצול פיזי ייערך, איפוא, כל אימת ששטח החלקה עולה על ההיקף הרגיל, הממוצע, של חלקה באותו אזור המשמשת למגורים. מעבר לכך, לכאורה, חלקה של דונם אחד או שלושת רבעי דונם הינה חלקה רגילה וממוצעת באזור פרברים דוגמת קרית חיים. היא חלקה בעלת גודל סביר אף באזור עירוני. לעומת זאת, חלקה בגודל של מספר דונמים, אינה יכולה, להיחשב באזור מגורים לחלקה בעלת גודל סביר. בנסיבות מסוימות עשויה להיווצר מציאות אשר תצדיק את הגדלת השטח הסביר המשמש להנאה מבית המגורים. במקרים אלו, מן הראוי לפטור את השטח כולו ממס. תופעה שכיחה היא שבית כולל חצר גדולה. אין לראות בכך הצדקה להפעלת פיצול פיזי. מכר הבית לרבות החצר הינו יחידת שומה אחת. אם הבית ממלא אחר תנאי הפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק מס שבח, תחסה העסקה בכנפי הפטור. אם יש זכויות בנייה נוספות, אשר משליכות על תמורת הנכס - יש להפעיל את סעיף 49ז. הנכס נמכר כיחידה אינטגרלית. עצם העובדה, שניתן לבנות על אותה חלקה שש דירות נוספות, אינה מוליכה למסקנה כי יש לפצל פיצול פיזי. סעיף 49ז מתייחס הן לזכויות בנייה אופקיות והן לזכויות בנייה אנכיות. לשון אחר: הן למצב בו ניתן לבנות דירות נוספות לצד המבנה הקיים ("זכויות בנייה אופקיות"), והן למצב בו ניתן לבנות על גבי מבנה קיים ("זכויות בנייה אנכיות"). בשני המקרים גם יחד יש להפעיל את סעיף 49ז בהתמלא התנאים להפעלתו. אין לומר כי כל מקרה של זכויות הבנייה האופקיות יטופל במסגרת דיני הפיצול הפיזי. אם תאמר כך, סייגת את סעיף 49ז רק למקרה של זכויות בנייה אנכיות. הפיצול הפיזי נועד לבודד את יחידת המס רק במקרים הברורים של גודל חלקה בלתי סביר. הנכס נמכר לשני שותפים. אין בעובדה זו, כשלעצמה, להצביע כי יש מקום לפיצול העסקה. טול אדם המוכר את דירתו לבני זוג. שני בני הזוג שותפים בנכס. האם משום כך נאמר כי לפנינו שתי עסקאות נפרדות? מס שבח מוטל על המוכר. המוכר מכר נכס, אשר מסווג כולו כ"דירת מגורים". העובדה כי היה הסכם בין הרוכשים - עובר לרכישת הנכס או לאחר רכישת הנכס - אינה מעלה ואינה מורידה. המסקנה בדבר הפיצול הפיזי או היעדר הפיצול הפיזי נובעת מהגדרתה של 'דירת מגורים'. אין לכך דבר עם החלוקה, המקרית מבחינת הקונים. פיצול זה אינו רלוונטי, ויש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת מכירתה. המוכר מכר נכס אחד, וקיומו של הסכם בין הרוכשים הוא מקרי לחלוטין מבחינתו. מדוע עליו לשלם מס מוגדל עקב הסכם בין הרוכשים? הסכם כאמור אמנם עשוי לשפוך אור על מהות הנכס ולרמוז על היותו בר- פיצול. עצם ההסכם אינו מחייב את הגדלת הנטל על המוכר. לכן, אין לבצע פיצול פיזי אלא להחיל את הפיצול על פי סעיף 49ז בלבד. הלכת "ארליך" בע"א 91/733 ארליך נ' מנהל מס שבח היו המערערים בעלים של מגרש בן דונם ושלושה רבעים בחיפה, ועליו בית בחלק הקדמי הפונה לרחוב. הנכס נמכר לשלוש משפחות. משפחת דוד רכשה את חזית המגרש ואת הבית הבנוי עליו תמורת 265,000 דולר, ושתי האחרות רכשו את אחורי המגרש תמורת 185,000 דולר. הקבוצות לא התחייבו לשלם את התמורה ביחד ולחוד. מטרת הקבוצה השנייה היתה להקים בית דו משפחתי על גבי החלק שלהם בנכס. המחלוקת היתה אימתי ראוי לפצל נכס מסויים במישור האופקי, טרם פיצולה האנכי של התמורה לפי סעיף 49ז לחוק. שאיפת הנישום הינה להרחיב את הגדרת "דירת מגורים" כדי לזכות בפטור וממלוא ההטבה לפי סעיף 49ז. המשיב טען, כי יש מקום תחילה לפצל את הנכס במישור הפיזי, היינו: להגדיר את יחידת השומה. רק יחידת המגורים תזכה לפטור כדירת מגורים תוך הפעלת סעיף 49ז, ויחידת השומה האחרת תחויב כמכירת נכס מקרקעין לכל דבר ועניין. במילים אחרות: האם זו עסקה אחת (כטענת הנישום) או שתי עסקאות נפרדות, במישור דיני המס, אשר חברו להן למסמך אחד (כטענת הרשויות). המערערים טענו, כי סעיף 49ז, הקובע פיצול אנכי של תמורת הנכס, מיצה את סמכויות רשויות המס לצורך הגדרת יחידת השומה, ואין לרשויות המס סמכות לפצל את יחידת השומה פיצול פיזי לפני הפעלת הפיצול האנכי מכוח סעיף 49ז. נפסק, כי השימוש בסמכות הפיצול הפיזי אינו שימוש סטנדרטי ורגיל. נהפוך הוא: השימוש הרגיל הינו בסעיף 49ז (פיצול אנכי). עם זאת, ב"מקרים הברורים" ובאלו בלבד ניתן לעשות שימוש בסמכות הפיצול הפיזי. מדובר בנקודת מוצא וכי "גודל השטח הינו פונקציה של גורמים נוספים, דוגמת אופיו של האזור". בעניין נסל דובר בחלקה בגודל של כשלושת רבעי דונם, ונקבע כי אין מקום לפצל חלקה כזו לשתי עסקאות. לעומת זאת החלקה כאן הינה בגודל של כדונם ושלושת רבעי הדונם. אופיו של אזור: עירוני, עירוני למחצה, כפרי וכיוצא באלה - הוא שיקול מהותי בקביעת הגודל הסביר של דירת מגורים באותו אזור. במקרה הנידון דובר בנכס הממוקם במקום מרכזי בעיר גדולה. בהיעדר ראיות נוגדות שטח של דונם ושלושה רבעים הוא מעבר לשימוש הסביר הדרוש לבית מגורים במרכזה של עיר גדולה. בעניין נסל נקבע, כי הסכם בין הרוכשים בדבר השימוש בנכס ביניהם אינו קונקלוסיבי, עם זאת, "הסכם כאמור עשוי לשפוך אור על מהות הנכס ולרמוז על היותו בר-פיצול". בעניין הנידון מדובר בשתי עסקאות נפרדות, וההסכם מבוסס בצורה מפורשת על חלוקת הנכס בין שתי הקבוצות. לאור הקווים המנחים שהותוו בהלכת נסל ובייחוד החזקה בדבר גודלה הסביר של דירת מגורים (דונם אחד) והאזור בו נמצא הנכס, נדחה הערעור. מקרה "לשם" בעמ"ש 91/188 לשם נ' מנהל מס שבח מכר העורר דירת מגורים בת שלושה חדרים וגג צמוד של 158.40 מ"ר תמורת 160,000$ דהיינו 319,520 ש"ח. המשיב פיצל את התמורה משום שראה בגג יחידה כלכלית נפרדת, שאינה קשורה לדירה. העורר הסתמך בטענתו על הוראות סעיף 55(ג) לחוק המקרקעין לפיו שטח שהוצמד לדירה "דינו לכל דבר כדין הדירה שאליה הוצמד". נפסק, כי ההכרעה בשאלה: האם יש לראות את הגג כיחידה כלכלית נפרדת ועצמאית, היא שאלה עובדתית, שתוכרע על פי הנסיבות העובדתיות של כל מקרה. במקרה הנידון התברר כי: (1) הכניסה לגג היתה מחדר המדרגות ואין יציאה מן הדירה לגג; (2) ניתן לבנות על הגג דירת מגורים נפרדת בשטח של 60 מ"ר; (3) התמורה כללה גם את שוויין של זכויות הבנייה על הגג; (4) בתקנון הבית המשותף נקבע, כי בעל הדירה "רשאי לנהוג בגג מנהג בעלים לכל דבר ועניין... והוא רשאי לבנות על הגג"; (5) ניתן היה למכור את הדירה בנפרד ואת הגג בנפרד. נפסק, כי במקרה הנידון אין מדובר במקרה רגיל של גג הצמוד לדירה, כפי שהדבר מקובל - אלא בגג שיש לראותו כיחידה כלכלית ועצמאית נפרדת, ולכן ניתן היה לבצע את פיצול התמורה כפי שהדבר בוצע על-ידי המשיב. אוזכרו ע"א 67/76 וע"א 734/74 ועל פיהם נפסק, כי לצורך ההכרעה בדיני מיסים, אין הוראות חוק המקרקעין מחייבות, משמע, הסתמכות העורר על הוראות סעיף 55(ג) לחוק המקרקעין, אינה יכולה לסייע לו. המבחן הקובע לצרכי מיסוי, אינו הרישום הפורמלי, אלא ייעודה ושימושה של היחידה הממוסה. בכדי להצדיק חלוקה, צריך ייעודו של כל חלק להיות "אחר" ולא דווקא "שונה". לדעת חבר הוועדה לזר, אילו היה מוכח שימוש כלשהו בגג או אם היה פתח עלייה לגג מתוך הדירה, היה רואה בגג יחידה פונקציונלית אחת עם הדירה אליה הוא צמוד, ולגבי זכויות הבנייה הנוספות היה מיישם את סעיף 49ז לחוק מס שבח.