הפטור ממס שבח לדירת מגורים
פרק 5 התנאים המוקדמים לפטור ממס § 501 מבוא § 502 התנאי המוקדם הראשון - מכירת כל הזכויות 248 1. השפעת התא המשפחתי על "מכירת כל הזכויות" 250 2. ביטול סעיף 3. יחידות השומה 251 § 503 התנאי המוקדם השני - בקשת המוכר 253 1. זהותו של מבקש הפטור 254 2. הדין שקדם לתיקון מס' 34 לחוק 255 ברירת תשלום המס 255 שומה עצמית 259 3. חובת המנהל 260 4. הארכת מועדים 261 5. אופן הגשת הבקשה לפטור ממס שבח 263 § 504 שלילת פטור לדירה בבניין להשכרה 264 § 505 שלילת פטור לזכות במקרקעין שנתקבלה אגב פירוק איגוד 265 1. התנאים לשלילת הפטור 267 2. ברירת החיוב במס 267 § 501 מבוא על מנת לזכות בפטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים, צריך הנישום לעבור בהצלחה שורה של משוכות. קבוצת המשוכות הראשונה היא, כי הדירה הנמכרת עונה על כל התנאים של "דירת מגורים מזכה". לקבוצת המשוכות השנייה ניתן לשייך את "התנאים המוקדמים" לקבלת הפטור. בקבוצה זו חמישה תנאים - שניים שחייבים להתקיים ושלושה שאסור שיתקיימו. שני התנאים שחייבים להתקיים קבועים בסעיף 49א(א) לחוק מס שבח והם: מכירת כל הזכויות במקרקעין שיש למוכר בדירה, ובקשת המוכר למתן הפטור. התנאי הראשון שאסור לו להתקיים קבוע בסעיף 49ו לחוק מס שבח, השולל פטור מדירה שנתקבלה במתנה. התנאי השני שאסור לו להתקיים קבוע בסעיף 72א לחוק מס שבח, השולל את הפטור לדירה בבניין להשכרה. התנאי השלישי שאסור לו להתקיים, קבוע בסעיף 72ב לחוק מס שבח, השולל פטור לזכות במקרקעין שנתקבלה אגב פירוק איגוד. פרק זה דן בארבעה מבין חמשת התנאים המוקדמים הנ"ל. § 502 התנאי המוקדם הראשון - מכירת כל הזכויות על מנת לקבל פטור ממס לפי כל אחת מעילות הפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק מס שבח, צריכים להתקיים התנאים המוקדמים הקבועים בסעיף 49א. (א) מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה... יהיה זכאי... לפטור ממס במכירתה. התנאי הראשון למתן פטור ממס במכירת דירת מגורים הוא, כי המוכר ימכור את כל זכויותיו בדירה. תנאי זה הופיע בנוסח המקורי של סעיף לתנאי זה יש יוצא אחד מהכלל, והוא חל כאשר בעסקת קומבינציה נמכר חלק מדירת המגורים והמגרש שעליו היא בנויה, והמוכר מקבל בתמורה חלק מהבניין שנבנה על המגרש. סעיף 49א(ב) לחוק מס שבח קובע, כי במקרה כזה רשאי המוכר לקבל פטור ממס שבח למרות שלא מכר את כל זכויותיו בדירה. בעמ"ש בעמ"ש בעמ"ש 105/92 לידסקי נ' מנהל מס שבח הייתה העוררת חוכרת של מגרש בשטח 1,250 מ"ר ועליו בית מגורים. ביום 24.11.89 נחתם הסכם בין העוררת לקונים בו נקבע, כי הדירה הקיימת תשופץ על-ידי הקונים ותישאר כולה בבעלות העוררת ולקונים תהיה הבעלות על כל בנייה שייבנו בנוסף ל130- מ"ר של המבנה הקיים. כן נאמר בחוזה שהעוררת מתחייבת לרשום את מחצית הנכס על שם הקונים. נפסק, כי התוכן הכלכלי המעשי של העסקה היה מכירת מחצית זכויות הבנייה על הקרקע תמורת 60,000 דולר, והעוררת נשארה בעלת הדירה שהייתה קיימת על הקרקע ודירה זו לא נהרסה, אלא שופצה על-ידי הקונים ותמורת השקעתם בשיפוץ הם קיבלו זכות לגור בדירה במשך חמש שנים. לפיכך, אין מקום לניכוי כל שהוא בגין מכירת מחצית דירת מגורים, כי הרי לא נמכרה מחצית הדירה. בעמ"ש 94/945 רפואה נ' מנהל מס שבח נקבע בהסכם המכר, כי העוררים יבצעו פיצול של החדר בעל הכניסה הנפרדת, ויהפכהו ליחידת מגורים אוטונומית הכוללת מטבח ושירותים. העוררים התחייבו למכור ולמסור לקונה, את מלוא הזכויות בדירה ולגרום לרישום הנכס כבית משותף ולרישום הדירה על-שם הקונה כיחידה נפרדת בפנקס הבתים משותפים. העוררים לא שיירו לעצמם זכויות ביחידה בת שני החדרים. המשיב טען, כי העוררים אינם זכאים לפטור על-פי הוראת השעה בטיעון שהמכר אינו מתייחס "לכל הזכויות במקרקעין". המשיב סבר, כי מכיוון שבמועד כריתת ההסכם טרם בוצעה הפרדת הדירות, אין לשבץ את המכירה במסגרת הפטור של הפרק החמישי 1. לו היו העוררים מפרידים את הדירה לשתי יחידות, לפני כריתת החוזה, הייתה היחידה הנמכרת עונה לתנאי הפטור כאמור בסעיף 49א(א) לחוק. נפסק, כי מטרת ההסכם הייתה מכירת יחידה נפרדת ועצמאית. בעת חתימת ההסכם כבר התחיל הליך לרישום הבית כבית משותף. אחד מתנאי ההסכם היה קבלת ייפוי-כוח בלתי חוזר מהקונה, המאפשר את רישום הבית כבית משותף וייחוד היחידות לבעלי הזכויות. הוראות ההסכם הדנות ברישום הבית כבית משותף וייחוד היחידות לבעלי הזכויות, חלו על הצדדים "גם טרם רישומו של הבית כבית משותף...". על-פי ההסכם התחייבו העוררים למכור את כל זכויותיהם ביחידה עצמאית ונפרדת ולכן נמצאו זכאים לפטור ממס. 1. השפעת התא המשפחתי על "מכירת כל הזכויות" בסעיף 49א(א) נקבע, כי "מוכר, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה... יהיה זכאי... לפטור ממס במכירתה". את הביטוי "יש לו" יש לפרש כמשמעו בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". בסעיף 49(ב) הנ"ל נקבעה החזקה הבאה - 49. (ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם סעיף זה מרחיב את הגדרת ה"מוכר", ומצמצם בדרך זו את תחולת הפטורים למיניהם. כאשר חברים אחדים בתא משפחתי הם בעלים של דירת המגורים הנמכרת, חייבים כולם למכור את כל זכויותיהם בדירה, על מנת לעמוד בתנאי האמור. 2. ביטול סעיף 10 לחוק מס שבח סעיף 10 לחוק מס שבח, כנוסחו לפני ביטולו בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון 34) התשנ"ז1997- קבע: 10. בכפוף לאמור בסעיף 24 בסעיף 42(א) - דין מכירת חכירה כדין מכירת כל הזכויות שיש למוכר במקרקעין שבהן ניתנה החכירה. בהצעת החוק הוצע להוסיף את אזכורו של סעיף "2.1 ביטול סעיף 10 מבהיר שני דברים - 2.1.1 בעלים שמחכיר את דירתו לא ייחשב כמי שמוכר את כל זכויותיו בדירה; 2.1.2 חוכר שמחכיר את דירתו, לתקופה הקצרה מתקופת החכירה שבידו, לא ייחשב כמי שמוכר את כל זכויותיו בדירה. עוד יצוין, כי הגדרת "מוכר" בסעיף 49(ב) (תא משפחתי) עומדת בעינה כך שלצורך קבלת הפטור צריכות להימכר כל זכויות התא המשפחתי בדירה." 3. יחידות השומה אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, די במכירת יחידת שומה אחת, שהיא דירת המגורים על מנת לזכות בפטור. אולם, אם אותו נכס הוא יחידת שומה אחת, מכירה של חלק ממנו לא תזכה את הנישום בפטור ממס. מנהג נפרץ הוא לרכוש דירה גדולה ולחלקה למספר דירות נפרדות שלכולן כניסה משותפת מחדר המדרגות, ובכל אחת מהן להתקין מטבח, וחדר שירותים עם אמבטיה או מקלחת. לעתים רוכש פלוני שתי דירות והופכן לאחת. השאלה היא - מהם המבחנים לפיהם יש לקבוע אם עסקינן בדירה אחת או בדירות אחדות? ניתן להחיל את המבחן הפונקציונלי - לפיו מכריעים בסוגיית מספר הדירות לפי המתקנים המצויים בכל אחת מהדירות, המאפשרים לכל יחידת שומה לשמש כדירה נפרדת, ואזי עסקינן במספר יחידות שומה. ניתן להחיל את מבחן הרישום של הבית המשותף - ואז להכריע בסוגיית מספר יחידות השומה לפי מספר תת החלקות הרשומות. לפי מבחן זה - דירה שחולקה למעשה אינה נחשבת כמספר יחידות שומה אם לא בוצע תיקון בצו הבית המשותף, והוא הדין בשתי דירות שחוברו למעשה לאחת ולהלכה רשומות כשתי דירות בפנקס הבתים המשותפים. מבחן זה אינו ניתן ליישום אם הבית אינו רשום כבית משותף. מבחן נוסף לקביעת מספר יחידות השומה הוא זכותו של בעל הדירה להגדיל את "צפיפות הדיור" לפי חוק התכנון והבנייה והתכנית החלה על אותם מקרקעין. לפי מבחן זה יהיה הבדל בין בניין הבנוי במקום שבו התכנית שבתוקף מגבילה את צפיפות הדיור, ואזי דירה שחולקה נותרת יחידת שומה אחת, לבין בניין הבנוי במקום שבו התכנית אינה מגבילה את "צפיפיות הדיור", כדרכן של התכניות המנדטוריות, ואזי דירה שחולקה תחשב כיחידות שומה אחדות. סוגייה זו היא בעלת משמעות רבה, הואיל ופלוני המבקש למכור דירה שחולקה לדירות אחדות עלול למצוא עצמו בין הפטיש לסדן - אם ימכור את כל הדירה שחולקה יענה על התנאי של מכירת כל הזכויות במקרקעין, אולם עלול לקבל פטור ממס שבח רק בגין אחת הדירות אם מנהל מס שבח יחיל את המבחן הפונקציונלי, ואם ימכור את אחת הדירות שנוצרו לאחר החלוקה - עלול להחשב כמי שלא מכר את כל הזכויות בדירה, ולהתחייב במס שבח. במצב דומה ימצא עצמו פלמוני, אשר חיבר שתי דירות לדירה אחת. מאחר שבסוגייה זו אין הלכה פסוקה, וממילא אין מקרה אחד זהה לחברו - ולא ניתן ללמוד ממקרה למקרה. לפיכך, כאשר מחברים דירות אחדות לדירה אחת או כאשר מחלקים דירה אחת לדירות אחדות רצוי להשלים את המלאכה, לא להסתפק בהתקנת מטבחים וחדרי שירותים או בעקירתם, אלא לבצע גם את השינוי הדרוש בצו הבית המשותף. § 503 התנאי המוקדם השני - בקשת המוכר פטור ממס שבח לדירת מגורים אינו ניתן ביוזמת המנהל ואין חובה לקבלו. זו זכות הניתנת למוכר של דירת מגורים, וכדי לקבל את הפטור יש לבקשו ממנהל מס השבח. הבקשה מוגשת על טופס מיוחד, שנקבע על-ידי המנהל, ובגוף ההצהרה בדבר המכירה, יש לסמן " 49א. (א) מוכר... יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה. הוראה זו נקבעה בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר, כי הפטור היה ניתן באופן אוטומטי ולא היא. על מנת לקבל את הפטור היה על הנישום להגיש בקשה על גבי טופס מתאים, ולהצהיר בו כי נתקיימו כל התנאים המזכים בפטור. בהעדר הצהרה כזו לא היה הפטור ממס ניתן במכירת דירת מגורים. לדעתי, יש לברך על התיקון האמור ויש מקום להוסיף ולקבוע, כי כל פטור ממס שבח טעון בקשה מפורשת של הנישום, משום שהחיוב במס הוא הכלל ואילו הפטור ממס הוא היוצא מהכלל. 1. זהותו של מבקש הפטור סעיף פרשנות זו מוצאת את ביטוייה בסעיף בעמ"ש 31/92 שטרן נ' מנהל מס שבח הייתה המערערת בעלת דירה בירושלים. במאי 1989 העבירה את הבעלות עליה לשני בניה ללא תמורה. כעבור שנה וחצי נזקקה האם לאשפוז בבית אבות של עיריית ירושלים, ולאור כללי לשכת הסעד נדרשה מכירת הדירה האמורה והעברת מלוא התמורה לחשבון משותף של האם והעירייה, המיועד להחזיק את האם בבית האבות. העוררת טענה, כי לאור העובדה שהיה צורך למכור את הדירה לצרכיה בלבד, ומלוא התמורה הועברה לידיה למעשה, יש לראות את עסקת המתנה לבנים כבטלה, וכי המכירה נעשתה על-ידה, וזו פטורה ממס שבח בהיות הממכר דירת מגורים. נפסק, כי אין לראות את עסקת המתנה כבטלה. אמנם הדירה נמכרה על-ידי הבנים לצרכיה של העוררת, אבל מבחינה משפטית זה לא הופך את עסקת המכירה לעסקה על-ידי העוררת. עסקת המתנה לא בוטלה פורמלית בשום צורה. הדירה נשארה רשומה על שם הבנים, חוזה המכירה נחתם על-ידי הבנים, ההודעה למנהל נעשתה על-ידי הבנים והם רשמו בה את עצמם כמוכרים. לא מתקבל על הדעת שהעוררת ובניה ינהגו למעשה כאילו הבנים הם המוכרים, ויבקשו מהמנהל "לראות" את עסקת המתנה כבטלה וכאילו היא המוכרת. 2. הדין שקדם לתיקון מספר הדין שחל עד ליום 28.2.97 היה שונה, ויש חשיבות בלימודו כאן, על שום שגורלן של מכירות רבות טרם הוכרע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור. בסעיף 49א. (א) מכירת דירת מגורים תהיה פטורה ממס... אך רשאי המוכר לבקש ברירת תשלום המס נישום הזכאי ליהנות מפטור ממס רשאי לוותר עליו ולשלם את המס. המוכר רשאי לבקש בשעת מתן ההצהרה, שהמכירה לא תהיה פטורה ממס. ביקש המוכר בעת הגשת השומה העצמית לפטור את המכירה, רשאי הוא לחזור בו עד 50 יום מיום המכירה. מוכר שהצהיר על מכירת דירה ולא ציין אם הוא מבקש פטור או חיוב, יחויב במס. אפשר, שאת בקשת הפטור ניתן יהיה לבקש בשלב ההשגה. בעמ"ש 81/847 קהן נ' מנהל מס שבח נפסק, כי מקום, שניתן לפטור מכירה לפי יותר מהוראת פטור אחת, עומדת לנישום זכות הבחירה. על הבחירה יש למסור הודעה יחד עם ההצהרה על המכירה. מקום, שהנישום גורס, כי פטור, שניתן למכירה, היה צריך להינתן לפי הוראת פטור אחרת, עליו להשיג ולערער על השומה. מי שמוכר שתי דירות יכול לכלכל את צעדיו. לעתים כדאי לשלם את המס, למשל, כאשר הדירה הנמכרת היא קטנה וזולה, או כאשר מחיר המכירה אינו עולה בהרבה על מחיר הקניה, והמס הוא בשיעור נמוך. כאשר רוצים למכור שתי דירות, יש לחשב מהו שיעור המס, שיוטל על מכירת כל דירה, כדי לשלם את המס הנמוך מבין השנים. העורר מכר דירת מגורים וביקש שלא ליהנות מפטור, שכן התכוון למכור דירה אחרת בפטור. לאחר מכן, חזר בו מכוונתו למכור את הדירה האחרת וביקש ליהנות מהפטור. נקבע, כי משבחר העורר לשלם מס שבח בגין מכירת דירת מגורים ושילם את המס, הרי בכל מקרה, אין הוא יכול, לאחר תום המועד של 50 יום, לעתור להארכת מועדים לפי סעיף 107 לחוק, ולשנות את בחירתו. נקבע, כי שינוי ברצון המוכר אינו בגדר עובדה חדשה, לצורך סעיף 85(1) לחוק. בעמ"ש 89/1206 שוורץ נ' מנהל מס שבח מכר העורר דירה ביום 17.5.89 ובחר לא לקבל פטור מתשלום מס שבח, הגיש שומה עצמית ושילם את המס. השומה הסופית הוצאה לעורר ביום 27.5.89 ורק בעקבותיה הגיש העורר השגה ובה ביקש לחזור בו מרצונו הקודם לשלם מס בגין מכירת הדירה, וביקש לפטור אותו מהמס. נפסק, כי משבחר העורר לשלם מס שבח בגין מכירת דירת מגורים ושילם את המס, אין הוא יכול לאחר תום המועד של 50 יום לשנות את בחירתו. העורר ניסה להכניס את ענייננו במסגרת סעיף 85(1) לחוק ולסמוך עליו את ניסיונו לשנות את בחירתו. אין שום ממש בניסיון זה של העורר. לא נתגלו עובדות חדשות, ושינוי רצון אינו בגדר עובדה חדשה. הערר נדחה. בעמ"ש 89/813 לוין נ' מנהל מס שבח ירשו העוררים ביחד עם 4 יורשים אחרים דירת מגורים, ומכרוה ביום 5.11.87 ביום 11.12.87 הגישו העוררים שומה עצמית בה ביקשו לחייבם במס בגין המכירה. ביום 20.5.88 הגישו העוררים הצהרות לצורך קבלת פטור בגין מכירת חלקם בדירה הנדונה, ובכך ביקשו לחזור מבחירתם לשלם את המס. בקשתם לא נענתה, והוצאו להם שומות. בסעיף 49א(א) לחוק נקבעו התנאים המזכים מוכר לפטור מתשלום מס שבח, ונאמר בו: "...אך רשאי המוכר לבקש בשעת מתן ההצהרה לפי סעיף 73, שהמכירה לא תהיה פטורה ממס". בסעיף 73 לחוק נקבעה חובת מתן ההצהרה, והסעיף מאפשר למוכר בחירה בין מתן הצהרה תוך 30 יום מיום המכירה, או הגשת שומה עצמית תוך 50 יום מיום המכירה. ועדת הערר הסתמכה על שורה של פסקי דין קודמים. בע"א 80/207 נדונה השאלה של זכות הבחירה בין חלופות שונות המסורה לנישום בתוך זמן קצוב שנקבע לכך. נקבע, כי זכות הבחירה בין חלופות צריכה להיעשות בתוך התקופה הקצובה, וכן שאם לא עשה הנישום שימוש בזכות הבחירה בתוך התקופה הקצובה שם, הרי מתגבש החיוב בתשלום מס שבח, וממילאנופלת החלופה האחרת. וכך נאמר שם: "משמעותם של הדברים היא איפוא, שהצבתם של הברירות זו לצד זו גם משליכה על המועדים הרלוונטיים, וכריכתן ושילובן יחד של הברירות החלופות כפי שהובאו בסעיף 14(א) לחוק מס שבח, מצביעים על המועד בתוכו יש להודיע על הבחירה החלופה... במה דברים אמורים ברגע שהחוק קבע כי פלוני חייב במס בשיעור של... תוך 30 יום מעת פרסום החוק, אלא אם בחר בבחירה החלופה, נובע מכך, כי גם הבחירה צריכה להיות תוך אותה תקופה, כי אם אינו עושה שימוש בזכות הבחירה תוך 30 יום מתגבש החיוב בתשלום המס... וממילא נופלת האפשרות להשתמש בברירה". בפסק הדין בעניין רוזנטל היה המדובר בהוראות סעיף 14 לחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 6), אולם אין לכך כל משמעות לעניין הנידון, אפילו המדובר בענייננו בסעיף 73 לחוק, ההלכה היא אותה הלכה. החיוב במס התגבש בעת מתן ההצהרה, ובזאת מוצתה על-ידי העוררים זכות הברירה בין החלופות השונות. בעמ"ש 83/47 קנוסוב נ' מנהל מס שבח נפסק, כי מוכר אשר בחר לשלם מס שבח, וזאת לפי החלופה בסעיף 49א(א) לחוק, אינו יכול לחזור בו מרצונו זה וכך נאמר שם בסעיף 5 לפסק הדין: "נראה לנו שיש לחפש את פתרון הבעיה העומדת להכרעה בערר זה, במישור אחר. אנו סבורים שהסעיף 49א(א) של החוק יוצר שתי חלופות: א. פטור ממס. ו-ב. תשלום המס, לפי בקשה במועדים הקבועים בסעיף 73 (30 יום להצהרה רגילה ו45- יום לשומה עצמית). העורר בחר בחלופה השנייה והוא לא ביקש לשנות את ברירתו תוך המועד החוקי; על כן אין צורך לדון בשאלה אם ניתן לשנות את הברירה עד תום אותו מועד, מה גם והמשיב אינו חולק על אפשרות כזו. עם בחירת החלופה השנייה נוצרה חובה לתשלום המס ודעתנו היא שלא ניתן לחזור לחלופה הראשונה". בעמ"ש 90/131 כהן רחמים נ' מנהל מס שבח ירשו העורר ושמונה אחרים בית ובו שתי דירות. ביום 12.7.89 נמכרו שתי דירות. היורשים ביקשו פטור מתשלום מס שבח לגבי מכירת דירה אחת לפי סעיף 49ב(4) לחוק, ופטור כזה ניתן להם. לגבי מכירת חלקו בדירה השנייה לא ביקש העורר פטור ממס שבח. לאחר שהעורר קיבל את הודעת השומה, הוא ביקש לחזור בו מבקשתו ולפטרו ממס שבח. נפסק, כי משהודיע העורר יחד עם הגשת הצהרתו למס שבח על רצונו לשלם מס שבח בגין העסקה, הוא מנוע הוא לאחר חלוף המועד של 50 יום לחזור בו מרצונו הנ"ל. המחוקק נתן את הזכות לעורר לבחור את הבחירה שהוא סבר שהיא הבחירה הנכונה עבורו. הערר נדחה. בעמ"ש 84/70 קדרון נ' מנהל מס שבח רמזה ועדת הערר, כי על-ידי הגשת בקשה להארכת המועד לביטול פטור, שניתן, ניתנת לוועדה סמכות לדון בסירוב המשיב ולפסוק לפי שיקול דעתה. בעמ"ש 90/665 לאופר נ' מנהל מס שבח ירשו העורר ואחותו מאמם דירה בחלקים שווים, וביום 4.6.89 מכרוה תמורת 26,000$. האחות ביקשה פטור ממס ואילו העורר ביקש לחייבו במס שבח. בטעות, פטר המשיב את העורר ממס שבח, והעורר הפנה את תשומת ליבו של המשיב לטעות זו. הוצאה שומה חדשה, והעורר שילם את המס. ביום 15.8.89 הודיע העורר כי חזר בו מרצונו לשלם מס השבח וביקש לקבל פטור. במהלך הדיון ביקש העורר להאריך לו את המועד להגשת בקשה לקבלת פטור מתשלום מס שבח מקרקעין. נפסק, כי על מנת שהוועדה תשקול האם היה מקום להאריך מועד אם לאו, חייבת להיות קודם כל מוגשת למשיב בקשה לפי סעיף 107 לחוק להאריך את המועד להגשת בקשה לפטור. משלא הוגשה בקשה כזו למשיב, הרי אין מקום להעלות אותה לראשונה בשלב הערר. גם בהודעת הערר לא נתבקשה הוועדה לעשות שימוש בהוראות סעיף 107 לחוק, ולהאריך לעורר את המועד להארכת הבקשה לפטור מתשלום מס שבח, וזו עלתה לראשונה בסיכומים. הזכות לחזור מבקשת חיוב במס קיימת אך ורק בתקופה של מתן ההצהרה למשיב על דבר העסקה. העורר הגיש את בקשתו לשינוי עמדתו בתשלום מס שבח לאחר 71 יום מיום חתימת ההסכם. בעמ"ש 85/136 אדלר נ' מנהל מס שבח שולם המס עם ההצהרה. לאחר מכן נטען, כי המכירה פטורה ולכן ביקש העורר לחזור בו. ועדת הערר קיבלה את הערר על סירובו של המנהל, מכיוון, שמחדל של המנהל היה בין הגורמים לכך שעבר זמן כה רב ממועד ההצהרה, וכן, משום לא נשמע כל טיעון עובדתי שעלול היה לפסול את בקשת ההארכה ואת שינוי הבחירה. בעמ"ש 81/89 מגלניק נ' מנהל מס שבח הוגש תצהיר התומך בבקשת פטור על-ידי בא כוח המוכר. המנהל סרב להעניק את הפטור, הואיל והעובדות הן עדות מפי השמועה. נפסק, כי שלוח יכול להצהיר על עובדות בשם או במקום שולחו, והשאלה היא של אמינות. אין הצדקה לפסול את התצהיר ללא בדיקה. מה דינו של נישום שלא ביקש פטור ממס, אולם לא ביקש לחייבו במס על-ידי סימון הx"-" במקום המיועד? נראה, כי במקרה כזה רשאי המוכר לבקש את הפטור גם לאחר המועד להגשת ההצהרה, שהרי לא ניתן לומר עליו כי שינה את דעתו, אלא, כי לא הביע אותה. מסקנה זו מתחזקת מהניסוח של סעיף קטן 49א(א) הקובע: "מכירת דירת מגורים תהיה פטורה ממס... אך רשאי המוכר לבקש, בשעת מתן ההצהרה לפי סעיף 73, שהמכירה לא תהיה פטורה ממס." צא ולמד, כי הפטור הוא הכלל והחיוב במס הוא היוצא מהכלל. לפיכך מחדל של המוכר כשלעצמו אינו מחיל עליו את המס, אלא רק בקשה מפורשת מצדו. שומה עצמית בע"א 707/85 מנהל מס שבח נ' הייבל טענו המשיבים, כי הצהרתם על טופס 7002 שאליה נספחה "הצהרה לצורך פטור ממס שבח מקרקעין - דירת מגורים" על טופס סמ7967/ היא שומה עצמית לעניין סעיפים 73 ו78- לחוק. משלא הוציא המנהל את שומתו תוך שישה חדשים מהגשתם של טפסים אלה, הפכה לטענתם שומתם העצמית לסופית, ולפיה פטורה העסקה ממס שבח. אין הדבר כך. על המבקש להגיש שומה עצמית לעשות כן על הטופס שנקבע לכך על פי סעיף 112(א) לחוק לפיו: "המנהל רשאי לקבוע את הטפסים הדרושים לבצוע חוק זה; קבע המנהל טפסים כאמור לא ישתמש אדם אלא בהם". המנהל קבע טופס מיוחד להגשתה של שומה עצמית - טופס סמ7968/. המשיבים לא היו רשאים לכן להשתמש בטופס אחר. לצורך הטיפול המנהלי המתאים יש חשיבות לשימוש בטופס הנכון. במקרה של שומה עצמית החשיבות היא בכך שטופסי שומה עצמית נכנסים למסלול טפול שונה, מזורז יותר משל הצהרות אחרות. הגבלת הזמן שהוטלה על המנהל להגיב על שומה עצמית, שאחרת תיהפך לסופית, מחייבת שהיותה של הצהרה שומה עצמית תהיה גלויה ותראה מיד על פני הטופס. לא די בכך שהדבר יתברר רק לאחר עיון יסודי בתכנה של ההצהרה. לא זו בלבד שהמשיבים לא השתמשו בטופס המתאים, אלא שהם גם לא ציינו בטופס המש"ח שהגישו את שנדרש מהם לציין בסעיף 10 שלו - אם הוא מהווה הצהרה לפי פסקה 73(א)(1) לחוק מס שבח או הצהרה לפי פסקה 73(א)(2) שהיא שומה עצמית ואשר, כמצוין שם, יש לצרף אותה על טופס סמ7968/. לדעתי, שגה בית המשפט כאשר קבע, כי לבקשת פטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים יש לצרף טופס סמ7968/. על גבי טופס זה עורכים את חישוב סכום מס השבח, וכאשר מגיש הנישום בקשה לפטור ממס שבח, אזי לדעתו אין צורך בחישוב סכום מס השבח, ולמה ייעשה שימוש בטופס, שבא להקל את ביצוע חישוב סכום המס? האם על מנת להגדיל תורה ולהאדיר? עם זאת צדק בית המשפט משקבע, כי חובה לציין בסעיף 10 לטופס ההצהרה 7002, כי זו מוגשת לפי פסקה 73(א)(2), וכי אי ציון עמדה זו, שולל את הזכות לשומה עצמית. 3. חובת המנהל בעמ"ש 87/1096 למפרט נ' מנהל מס שבח ירשה העוררת מאביה 3/8 בדירה ביום 7.4.78 באוגוסט 1981 העניקה אמה המנוחה של העוררת לעוררת 5/8 חלקים בדירה ללא תמורה. ביום 5.12.86 מכרה העוררת את הדירה ובשומתה העצמית נקבע יום הרכישה של 5/8 לאוגוסט 1981. המשיב טען, כי כאשר העבירה האם לעוררת 5/8 מהדירה ניתן לה פטור ממס לפי סעיף 62 לחוק. משום כך, היה על העוררת לשלם מס לפי השווי שהיה נקבע כאילו המנוחה היא המוכרת. העוררת טענה שהאם ביקשה פטור לפי סעיף 49 לחוק. המנוחה קיבלה פטור מתשלום מס שבח, ולא שמה לב שהפטור שניתן היה לפי סעיף 62. העוררת טענה שהמשיב נתבקש לתת פטור לפי סעיף 49, והוא לא היה מוסמך להעניק פטור לפי סעיף 62. נפסק, כי כאשר מוגשת בקשה לפטור לפי סעיף 49, מוטלת על מנהל מס שבח החובה להסכים למתן הפטור המבוקש או לדחות את הבקשה. כאשר המשיב דוחה בקשה כזו, יכולה הייתה המבקשת לקבל את הפטור לפי סעיף 62 שעמד לרשותה, או לבחור בתשלום מס מבלי להשתמש בפטור זה. מצד שני, המשיב לא היה חייב להעניק פטור לפי סעיף 62 כאשר לא הייתה בפניו בקשה לפטור כזה, והוא לא יכול היה להתעלם מסעיף 49 שהוא ספציפי לדירת מגורים מבלי לנמק מדוע. אולם, אין ערר על החלטתו הקודמת של המשיב וגם לא הוגשה השגה על אותה החלטה. אם העוררת תמצא לנכון לעשות זאת, אולי תצליח לקבל ארכה מהמשיב להגיש השגה על אותה החלטה, ואם יוגש ערר מתאים, ייתכן ויהיה מקום לדון ולפסוק בסוגייה זו. לפיכך הערר נדחה. 4. הארכת מועדים בתיקון מס' 34 הנ"ל הוחלף סעיף 107(א) לחוק העיקרי, וזהו נוסחו של סעיף 107(א) כיום - 107 בנוסחו הקודם של סעיף השינוי השני הוא השמטת הסיפא שנאמר בה: "למעט המועד להגשת ערר או ערעור." כיום, סעיף בסעיף 2 מהוראת הביצוע עולה, כי לנישום יש זכות, המוקנית לו בהוראת נציבות מס הכנסה, לקבל הארכת מועד להגשת הבקשה למתן פטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים עד לתום שלושה חודשים מיום שחויב במס שבח בגין מכירתה. לאחר תקופה זו מוקנה למנהל מס שבח שיקול דעת בהתאם לנסיבות המקרה, ושיקול דעת מוקנה גם לוועדת הערר ולבית המשפט העליון. עמ"ש 5. אופן הגשת הבקשה לפטור ממס שבח נישום המעונין לקבל פטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים מזכה, חייב לציין זאת על גבי טופס ההצהרה בדבר המכירה. בחלק ב2 להצהרת המוכר יש לסמן בנוסף למילוי נכון של הטופס הנ"ל, חלה חובה על מוכר של דירת המגורים המבקש ליהנות מפטור ממס שבח להגיש "בקשה לפטור ממס שבח מקרקעין - מכירת דירת מגורים מזכה" על גבי טופס מיוחד וחדש, שנקבע על ידי נציבות מס הכנסה. טופס הבקשה הנ"ל כולל פרטים בדבר זיהוי הדירה הנמכרת, פרטים על הנישום ועל חברי התא המשפחתי שלו, וכן 21 שאלות עיקריות שחלקן כולל שאלות משניות. על מוכר הדירה להשיב על כל השאלות הרלוונטיות לגביו. טופס זה מפורט מאד, הוא כולל הסברים לגבי הוראות החוק הדרושות למילויו הנכון, וצבעו ורוד. הטופס הוורוד מחליף טופס קודם בצבע ירוק, שלא היה מפורט דיו, וגרם לטעיות רבות בעת מילויו. § 504 שלילת פטור לדירה בבניין להשכרה ביום 6.3.92 תוקן חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג 72א. על אף האמור בכל דין, מכירת דירה בידי מי שהיה זכאי להטבות בשלה לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט1959-, או לפי חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות)(הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א1981-, למעט סעיף 2 שבו, והכל בבנין שבנייתו נגמרה אחרי כ"ד בטבת התשמ"א (31 בדצמבר 1980), לא יחול לגביה פטור ממס או דחיית מס. תיקון זה שולל את הפטור ממס שבח לדירת מגורים למי שזכה להטבות במס הכנסה לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט1959-, או לפי חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות)(הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א1981-, למעט דירות לגביהן חל סעיף 2 לחוק. בסעיף 2 לחוק עידוד השכרת דירות הנ"ל נקבע - פחת מיוחד בשל דירה מושכרת למגורים 2. (א) (1) בעלה של דירה שהיתה מושכרת בשנת מס פלונית למגורים לתקופה של עשרה חדשים לפחות, יהיה זכאי, לפי בחירתו, לנכות מהכנסתו באותה שנה מהשכרת אותה דירה 3% משוויה כאמור בפסקה (2), וזאת במקום פחת, תוספת פחת והפחתות אחרות המגיעות לו על פי כל דין בשל הדירה האמורה, לרבות ניכוי סכומים ששילם לפינויו של דייר מוגן; היתה הדירה מושכרת לתקופה קצרה מעשרה חודשים בשנת המס, יהיה זכאי לניכוי יחסי כיחס מספר החודשים שבהם היתה מושכרת ל12-. (2) (א) שווי הדירה יהיה שוויה כפי שנקבע לענין תשלום מס רכוש לשנת המס 1980 על פי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961- (להלן - חוק מס רכוש), ואולם שוויה של דירה שהיתה מושכרת בשכירות מוגנת ושוויה נקבע לשנת המס 1980 בהתאם לכך ולאחר מכן נתפנתה מדייר מוגן, יהיה השווי שנקבע לה בעודה מושכרת כאמור, כפול שלושה; (ב) לא נקבע לדירה שווי לענין חוק מס רכוש יהיה שוויה כלהלן: (1) בדירה שנקבע לה שווי ליום רכישתה בידי בעלה לענין חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963- (להלן - חוק מס שבח) - השווי שנקבע כאמור; (2) במקרים מסוג אחר - השווי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לאותו סוג; (ג) השווי שבפסקת משנה (א) יותאם לפי שיעור עליית המדד בתקופה שבין 16 באוקטובר 1979 לבין תחילת שנת המס שלגביה נעשית ההתאמה, בתוספת מחצית שיעור עליית המדד בשנת המס שלגביה נעשית ההתאמה; (ד) השווי שבפסקת משנה (ב)(1) יותאם לפי שיעור עליית המדד בתקופה שבין יום הרכישה, כפי שנקבע לענין חוק מס שבח, לבין תחילת שנת המס שלגביה נעשית התאמה, בתוספת מחצית משיעור עליית המדד בשנת המס שלגביה נעשית ההתאמה. (ב) סכום שנוכה לפי סעיף קטן (א) יווסף בעת מכירת הדירה להכנסה או לשווי המכירה לענין חוק מס שבח, אך לא יופחת משווי הרכישה, ויראו את הסכום האמור כניכוי נוסף לצורך חישוב הפחת המתואם כמשמעותו בחוק מס שבח. התוצאה היא, כי לגבי דירות שעליהן חל סעיף 2 הנ"ל, לא נשלל הפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק מס שבח, אולם, אם המכירה אינה פטורה ממס שבח, יחולו על חישוב המס הוראות סעיף 2(ב) לחוק העידוד הנ"ל. § 505 שלילת הפטור לדירה שנתקבלה אגב פירוק איגוד ביום 3.7.97 פורסם חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 37), התשנ"ז שלילת פטור לזכות במקרקעין שנתקבלה אגב פירוק איגוד 72ב. (א) נמכרה בפטור ממס זכות במקרקעין לבעל זכות באיגוד אגב פירוק האיגוד, לפי הוראות סעיף 71, ולאחר מכן נמכרה הזכות במקרקעין והמוכר, הזכאי לפטור ממס במכירתה לפי הוראות פרק חמישי 1, ביקש פטור, יחוייב המוכר, על אף הוראות הפרק האמור, במס כאמור בסעיף קטן (ב); לענין זה - "מוכר" - מי שהיה בעל זכות באיגוד ורכש את הזכות במקרקעין אגב פירוק האיגוד, או מי שיום הרכישה שנקבע לגביו הוא יום הרכישה שהיה נקבע לבעל הזכות באיגוד אילו הוא היה מוכר את הזכות במקרקעין; "איגוד" - למעט איגוד שהיה איגוד מקרקעין במשך כל התקופה שמיום תחילת פעילותו או מיום ח' בטבת התשמ"ה (1 בינואר 1985), לפי המאוחר, ועד ליום פירוקו. (ב) המס שבו יחוייב המוכר לפי הוראות סעיף קטן (א) הוא המס שהיה חל במועד מכירת הזכות במקרקעין לבעל הזכות באיגוד אגב פירוק האיגוד, אילו המכירה הייתה חייבת במס או המס שהיה חל לפי הפקודה, אילו הועברה זכות כאמור כדיבידנד מיד לפני תחילת הפירוק, לפי הגבוה מביניהם, והכל בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, עד ליום התשלום בפועל. מטרתו של תיקון מס' 37 הנ"ל הייתה לסתום פרצה בחוק מס שבח. הפרצה בחוק הייתה רלוונטית לגבי איגוד שאינו "איגוד מקרקעין" שבבעלותו היו מקרקעין, שניתן היה לבנות עליהם דירות מגורים. בשלב הראשון העבירו בעלי המניות חלק ממניותיהם באיגוד לבני משפחתם השונים. העברות אלה בוצעו ללא תמורה וללא חיוב במס רווחי הון ובמס רכישה. בשלב השני רוקנו בעלי המניות את האיגוד שבבעלותם מכל נכסי המיטלטלין, על-ידי מכירתם לאיגוד אחר שהוקם לצורך זה, והפכו את האיגוד ל"איגוד מקרקעין". בשלב השלישי פורק איגוד המקרקעין, והמקרקעין שבבעלותו עברו ללא תמורה וללא חיוב במס שבח לבעלי המניות לפי סעיף 71 לחוק מס שבח. בשלב הרביעי בנו בעלי המקרקעין דירות מגורים על הקרקע. בשלב החמישי מכרו בעלי הדירות את הדירות שבבעלותם בפטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק מס שבח. בדרך זו, הפכו בעלי המניות של האיגוד נכסי מקרקעין ששימשו לעסק ומכירתם הייתה חייבת במס שבח מקרקעין לדירות מגורים שמכירתן פטורה ממס. 1. התנאים לשלילת הפטור נציבות מס הכנסה הייתה ערה למקלט המס הבלתי נאות לדעתה, ויזמה את התיקון האמור בחוק. הוראת סעיף 72ב שוללת את הפטור ממס שבח לדירות מגורים, שמתקיימים בהן שלושת התנאים שלהלן - א. המוכר היה בעל זכות באיגוד, ורכש את הזכות במקרקעין, שעליהם בנויה דירת המגורים הנמכרת, אגב פירוק האיגוד, ובגין רכישה זו קיבל פטור ממס שבח לפי הוראות סעיף 71 לחוק מס שבח, או - המוכר רכש את הזכות במקרקעין, שעליהם בנויה דירת המגורים הנמכרת בפטור ממס שבח, שעל פי הוראות חוק מס שבח, "יום הרכישה" שנקבע לגביו הוא יום הרכישה שהיה נקבע ל"מוכר" המוגדר ברישא לתנאי זה; ב. האיגוד שממנו רכש מוכר דירת המגורים את זכויותיו במקרקעין לא היה איגוד מקרקעיןבמשך כל התקופה שמיום תחילת פעילותו או מיום 1.1.1985, לפי המאוחר, ועד ליום פירוקו. ג. המוכר מכר דירת מגורים מזכה, וביקש פטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק בגין המכירה. הוראות סעיף 72ב אינן חלות על מוכרי דירות מגורים, אשר האיגוד שממנו רכשו את הזכויות במקרקעין בפטור ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק, היה "איגוד מקרקעין" מיום תחילת פעילותו או מיום 1.1.1985, לפי המאוחר מבין מועדים אלה, ועד ליום פירוקו. לדעת נציבות מס הכנסה והמחוקק, נישומים אלה החזיקו את מקרקעיהם באמצעות איגודי מקרקעין, והם זכאים גם לאחר התיקון האמור לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים בכפוף לתנאי פרק חמישי 1 לחוק. 2. ברירת החיוב במס נישום המוכר דירת מגורים וחלים עליו הוראות סעיף 72ב לחוק מס שבח זכאי לבחור באחת משתי חלופות לחיובו במס שבח בגין המכירה - החלופה הראשונה - ויתור על הפטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק, וחיוב מס שבח על פי החישוב הרגיל; החלופה השנייה - קבלת פטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק, וחיוב במס לפי הגבוה מבין שני אלה - א. מס השבח שהיה איגוד המקרקעין מחויב בו במועד מכירת הזכות במקרקעין לבעל הזכות באיגוד אגב פירוק האיגוד, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום מכירת הזכות במקרקעין ועד ליום התשלום בפועל; ב. מס הכנסה שהיה הנישום מחויב בו כאילו הועברה הזכות במקרקעין כדיבידנד מיד לפני תחילת הפירוק, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיד לפני תחילת הפירוק ועד ליום התשלום בפועל.
המחבר: הנריק רוסטוביץ
עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד
הדין והפסיקה לאוגוסט 1997
הוצאת אוריאן, 1997
ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ)
טלפון 03-5167111
ISBN 965-458-0055
* * *
כל הזכויות שייכות להוצאה
הפורמט אינו כולל הערות שוליים
מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי
חזרה לאתר