הפטור ממס שבח לדירת מגורים המחבר: הנריק רוסטוביץ עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד הדין והפסיקה לאוגוסט 1997 הוצאת אוריאן, 1997 ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ) טלפון 03-5167111 ISBN 965-458-0055 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה הפורמט אינו כולל הערות שוליים מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי חזרה לאתר           פרק 6 הפטור הראשון       § 601 מבוא 273 § 602 הפטור הראשון - אחת לארבע שנים 274 § 603 תנאי הפטור 275 1. השפעת עסקה שנתבטלה על תקופת הצינון 276 הלכת "קציר" 277 הלכת "זמר" 279 2. השפעת התא המשפחתי על תקופת הצינון 282 3. עסקה מלאכותית 283 4. מועד מכירת הדירה הקודמת 285 5. השפעת פטור שניתן לפי "הוראת השעה" 286 § 604 מכירות שאינן נלקחות בחשבון 286 1. מכירות שחוק מס שבח אינו חל עליהן 287 2. מכירות פטורות שנקבעו בסעיף 49ב 287 מתנה לילד או לבן זוג 287 מתנה פטורה על פי סעיפים 60 או 61 289 מכירה פטורה לפי סעיפים 64 65 67 69 או 70 289 מכירה פטורה לפי פסקה 49ב(5) 290 מכירות פטורות לפי פסקות 49ב(3) ו49-ב(4) 290 3. מכירות אחרות 291 4. מניין המכירות שאינן נלקחות בחשבון 293 5. תכנון החבות במס שבח 293             § 601 מבוא בסעיף 49ב לחוק מס שבח נזכרים שלושת הפטורים הראשונים המוקנים למוכר דירת מגורים מזכה מבין הארבעה המוקנים בפרק חמישי 1 לחוק העיקרי. וזו לשונה של הרישא לסעיף 49ב - 49ב. המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה: ברישא לסעיף 49ב לחוק נקבע, כי "המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור במכירתה...". הוראה מתוקנת זו נקבעה בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-. להוראה זו קדמה ההוראה שנקבעה בתיקון מס' 8 ובה נאמר, כי "מכירת דירת מגורים תהיה פטורה ממס...". בהוראה המתוקנת עשה המחוקק שימוש לשוני מדויק מזה שבהוראה הקודמת, הואיל ולא המכירה פטורה ממס שבח אלא ה"מוכר" קרי הנישום הוא זה שמחויב במס והוא זה שפטור ממנו. עוד נקבע ברישא לסעיף 49ב, כי אם נתקיימו התנאים הקבועים באחד הסעיפים הקטנים של סעיף 49ב יהא מוכר דירת מגורים מזכה "זכאי לפטור ממס במכירתה". בהוראה הקודמת נקבע, כי אם נתקיימו התנאים הקבועים באחד הסעיפים הקטנים של סעיף 49ב תהא מכירת דירת מגורים "פטורה ממס". השינוי בהוראה החדשה הוא, כי הפטור אינו מוקנה מעצמו בהתקיים התנאים הנ"ל, אלא כי המוכר זכאי לפטור, משמע - הפטור אינו מוקנה מעצמו והמוכר זכאי לקבלו אם יחפוץ בכך. בתיקון מס' 34 הנ"ל בוטלו שני פטורים שהיו בתוקף עד ליום 28.2.97, והם "הפטור השלישי", שהיה קבוע בסעיף 49ב(3), ו"הפטור הרביעי", שהיה קבוע בסעיף 49ב(4). פטורים אלה יידונו בפרקים 8 ו9- להלן, הואיל וטרם נסתיימו השומות, ההשגות, העררים והערעורים בקשר למוכרים שביקשו להחיל עליהם פטורים אלה. לכל אחד מהפטורים הקבועים בסעיף 49ב סעיף קטן משלו, כל אחד מהם עומד בזכות עצמו ולכולם מעמד שווה. בעמ"ש 9/91 סמואל נ' מנהל מס שבח נפסק, כי ברישא של סעיף 49ב נקבע, שהפטור חל בהתקיים אחד מאלה, משמע לפי כל אחת מהסעיפים הקטנים בנפרד. § 602 הפטור הראשון - אחת לארבע שנים הפטור הראשון הוא הנפוץ והמוכר מבין הפטורים. כדי ליהנות מפטור זה על הנישום להמתין "תקופת צינון" בת ארבע שנים ממועד מכירה קודמת של דירת מגורים בפטור ממס ועד למכירה הבאה מגורים. הפטור הראשון נקבע בסעיף קטן 49ב(1) - 49ב. המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה: (1) המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס; לענין זה, מכירה בפטור ממס - לרבות מכירה בפטור חלקי, אך למעט - (א) מתנה פטורה על פי סעיף 62 לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה; (ב) מתנה פטורה על פי סעיפים 60 או 61; (ג) מכירה פטורה לפי סעיפים 64 ,65 ,67, 69, או 70; (ד) מכירה פטורה לפי פסקה (5); ברישא לסעיף 49ב(1) נקבע: "המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס". "דירת מגורים" נאמר ולא "דירת מגורים מזכה", והמשמעות היא, כי במניין הדירות שנמכרו בפטור לעניין סעיף זה יש לקחת בחשבון גם דירות שאינן "דירת מגורים מזכה". הבחנה זו לא תאבד את חשיבותה לגבי מכירות שיתבצעו מחודש מרץ 2001 - לאחר חלוף 4 שנים ממועד תחולתו של תיקון מס' 34 הנ"ל, משום שמכירה של "דירת מגורים" שאינה "דירת מגורים מזכה" יכולה להיות פטורה ממס שבח גם לפי סעיף 62 לחוק מס שבח, אם מכירה זו אינה לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה. כך למשל, אם פלוני נותן דירת מגורים במתנה לאחיו, הוא מקבל פטור ממס שבח בגין מכירה זו, ופטור זה נלקח בחשבון הפטורים לעניין סעיף 49ב(1) גם אם הדירה המועברת אינה "דירת מגורים מזכה". גם כאשר פלוני מוותר על זכות במקרקעין ללא תמורה והוא מקבל פטור ממס שבח בגין מכירה זו לפי סעיף 63 לחוק מס שבח, והזכות שעליה ויתר המוכר היא דירת מגורים, שאינה "דירת מגורים מזכה", אזי פטור זה נלקח בחשבון הפטורים לעניין סעיף 49ב(1). § 603 תנאי הפטור התנאי למתן הפטור הראשון הוא, כי המוכר לא מכר דירת מגורים אחרת בארבע השנים הקודמות למכירה השנייה, וקיבל פטור ממס שבח בשל אותה מכירה. רק מכירה שזכתה לפטור ממס שבח במהלך ארבע השנים הקודמות שוללת את הזכות לפטור הראשון. אין נפקא מינא אם הפטור ניתן לפי חוק מס שבח מקרקעין או לפי חוק מס שבח מקרקעין (הוראת שעה), התשנ"ב1992-. לכאורה, גם פטור הניתן לפי פרק ה לפקודת מס הכנסה נלקח בחשבון במניין הפטורים לעניין סעיף 49ב(1). פרק ה הנ"ל אינו חל על דירות מגורים, שחוק מס שבח חל עליהן, ונמצא שהוא חל רק על מקרקעין, שאינם נמצאים בישראל או באזור, וממילא דירה בחו"ל אינה "דירת מגורים" כמשמעה בחוק מס שבח. גם מכירת זכויות של דיירות מוגנת בדירת מגורים אינה מחויבת במס רווחי הון על-פי פרק ה הנ"ל, אולם, זכות של דיירות מוגנת אינה "זכות במקרקעין" כמשמעה בחוק מס שבח, וממילא אין עסקינן במכירת זכויות במקרקעין שהן "דירת מגורים". מתנה או מכר ללא תמורה נחשבים כמכירה לכל דבר ועניין. כאשר אדם נותן דירה במתנה לאחיו או להוריו או לקרוב אחר, ומקבל פטור ממס לפי סעיף 62 לחוק מס שבח בשל אותה מתנה, אין הוא זכאי לפטור נוסף במשך ארבע שנים. אולם, כאשר הדירה ניתנת במתנה לבנו או לבן זוגו של המוכר, אין נותן המתנה מאבד את זכותו לפטור הראשון. כאשר נישום מוכר דירת מגורים בפטור לפני נישואיו, חייבים הוא ובת זוגו להמתין ארבע שנים מיום המכירה בטרם יהיו זכאים לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק מס שבח. בני זוג שייכים לאותו תא משפחתי, ומכירה של אחד מבני הזוג נחשבת כמכירה של התא המשפחתי. גם כאשר הבעלים המוכרים את דירת המגורים הם בני זוג וילד קטין, וחלקו של כל אחד מהם בדירה הנמכרת הוא 1/3, תיחשב מכירה זו כמכירה של דירה שלמה על-ידי התא המשפחתי. בעמ"ש 216/82 קיסר נ' מנהל מס שבח מכר העורר דירה בפטור ממס שבח בשנת 1978, וטען, כי התחייב להעביר את דירתו השנייה ללא תמורה להוריו. בקשתו לפטור לפי סעיף 49ב(1) לדירה שלישית נדחתה. לצורך קבלת הפטור הראשון אין חשיבות למספר הדירות שיש למוכר, ואין חובה להתגורר בדירה. ניתן לקבל את הפטור הראשון במכירה של דירה בה מתגורר דייר מוגן, וכן כאשר חלקו של המוכר בה הוא מחצית, רבע או כל חלק אחר. 1. השפעת עסקה שנתבטלה על תקופת הצינון כאשר מתבטלת עסקה למכירת דירת מגורים, עשויה להיות לכך נפקות בסוגייה של תקופת הצינון, הואיל ולעתים רואים בביטול עסקה כביטול למפרע, ולעתים רואים בביטול עסקה כ"עסקה חדשה". אם בביטול עסקה למפרע עסקינן, אזי התוצאה היא, כאילו לא מכר המוכר דירתו מעולם, ותקופת הצינון שלו אינה נפגעת כתוצאה מביטול המכירה. אם "בעסקה חדשה" עסקינן, אזי גם המוכר וגם הקונה נחשבים כמי שמכרו דירת מגורים, והדבר עלול לפגוע בתקופת הצינון של שניהם. למיון זה או אחר של ביטול המכירה עשויה להיות השלכה על הזכות ליהנות מפטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים אחרת הן של המוכר והן של הקונה, ונמצא, כי ההכרעה בסיווג ביטול עסקה למכירת דירה פלונית עשוי להשפיע על הזכות ליהנות מפטור ממס במכירת דירה פלמונית אצל שני הצדדים לעסקה שבוטלה. אמחיש את חשיבותה של אבחנה זו בשתי דוגמאות. ביום 1.1.96 התחייב אברהם למכור דירה ליצחק. ביום 1.2.96 רכש אברהם דירה אחרת, ומכרה ביום 1.5.96. ביום 1.6.96 התבטלה העסקה בין אברהם ליצחק. אם ביטול העסקה הוא ביטול למפרע, אזי אברהם (המוכר) לא מכר דירה בפטור, והדבר אינו משפיע על תקופת הצינון, ואם הביטול הוא "עסקה חדשה", אזי יש לדבר השפעה על יום תחילת תקופת הצינון עבור אברהם ועבור יצחק. אצל אברהם, תקופת הצינון נקטעת ביום המכירה ואצל יצחק נקטעת תקופת הצינון ביום ביטול המכירה ומניין ארבע השנים יחל ביום זה מחדש. הלכת "קציר" בע"א 86/102 קציר נ' מנהל מס שבח היו למערערים שתי דירות. ביום 3.10.82 הועברה הדירה הראשונה ללא תמורה לאחיו של המערער הראשון. הטעם לכך היה רצונם של המערערים לקבל הלוואה ממשרד השיכון, ונאמר להם כי לא יוכלו להיכלל ברשימת הזכאים מאחר שיש ברשותם שתי דירות. על העברת זו ניתן פטור ממס שבח, בשל העברה ללא תמורה לקרוב. ב5.1.84- מכרו המערערים את הדירה השנייה, וביקשו כי יינתן להם פטור ממס שבח. המשיב סירב הואיל ובארבע השנים שקדמו לכך מכר המערער דירה ונהנה מפטור ממס שבח. לאור זאת, החליטו המערערים לבטל את מכר הדירה הראשונה, וחתמו על הסכם ביטול ביום 4.4.84, היינו, לאחר מכירת הדירה השנייה. המערערים טענו, כי על אף העובדה שהסכם הביטול נחתם רק ביום 4.4.84, הביטול נעשה עוד לפני מכירת הדירה השנייה, כך שביום מכירת הדירה השנייה נתקיים לגביהם התנאי של העדר מכירת דירה אחרת בפטור ממס בארבע השנים שקדמו למכירת הדירה השנייה. המשיב טען, כי יום החתימה על הסכם הביטול הוא יום הביטול, ומכל מקום, אין מדובר בביטול מכירת הדירה הראשונה, כי אם בעסקה של מכר חוזר החייב במס. אוזכר ע"א 526/87 שם נפסק, כי זכות במקרקעין שנמכרה ושבה לבעליה לאחר ביטול העסקה, והוא שב ומוכרה בשנית, יהא שווי הרכישה לגבי המכירה השנייה שווי הזכות ביום הרכישה המקורי ולא ביום ביטול עסקת המכר הראשונה. לעניין קביעת שווי הרכישה רואים ביטול עסקה כביטול מדעיקרא. ועדת הערר קיבלה את טענת העורר בדבר ביטול המתנה, אולם, קבעה, כי הביטול נעשה לאחר יום מכירת הדירה האחרת, ולכן לא ניתן לעורר פטור ממס שבח. במקרה הנידון נקבע, כי ביטול העסקה אינו "ביטול למפרע", ומסקנה זו פעלה לחובתו של הנישום. בית המשפט העליון סמך את מסקנתו על תכלית החוק ומטרותיו מזה ועל ההיגיון הכלכלי מזה, ומצא כי אלה מחייבים את המסקנה, שלא ייתכן כי השבח שנצבר בתקופת הביניים בין יום מכירת הזכות לראשונה לבין יום הביטול לא ימוסה. למרות ההלכה בע"א 87/526 הנ"ל נדחתה טענת המערערים, כי מאחר שפועלו של ביטול מכר הדירה הראשונה הוא מדעיקרא, יש להתחשב בכך בכל שלב, אפילו אם במועד הוצאת השומה בעניין מכירת הדירה השנייה המכירה הראשונה הייתה עדיין בתוקף ויש להתחשב בביטול מאוחר של המכירה הראשונה יהא מועדו אשר יהא. תכליתו ומטרותיו של החוק מחייבים מסקנה הפוכה. המשיב, אשר בפניו מונחות הצהרה, שומה עצמית או בקשה לפטור שוקל את הנתונים שבפניו, נכון לאותו מועד. ביום עריכת השומה לא נתקיים במערערים התנאי לקבלת הפטור ממס שבח, שכן הם מכרו דירה אחרת בפטור בארבע השנים שקדמו לאותה מכירה. המשיב רשאי היה לסמוך על הנתונים שבפניו, ובדין חייב את המערערים במס. אין לדרוש מן המשיב במועד עתידי כלשהו לתת תוקף רטרואקטיבי לאירועים שאירעו לאחר השומה, כמו ביטול העסקה הראשונה, כדי לחייב אותו לפתוח מחדש את השומה שנעשתה על סמך נתונים שהיו נכונים במועד קביעת שומת המס. לדעתי, שגה בית המשפט, וההלכה שבע"א 526/87 הנ"ל היא ההלכה הנכונה. אם מכירה שנתבטלה הוכרה ככזו לעניין שווי הרכישה ויום הרכישה, יש ללכת באופן עקבי באותה דרך, ולהחיל את תוצאות הביטול מדעיקרא על כל ההשלכות הנובעות ממנה. האם נוכל לומר, כי במשך פרק זמן מסוים היה הקונה בעלים של דירה שרכישתה נתבטלה מדעיקרא? אכן, בעת הוצאת השומה חייב מנהל מס שבח את המכירה במס כדת וכדין, אולם משנקבע כי בביטול מכירה מדעיקרא עסקינן, נשמט הבסיס לאותה שומה. האם נוכל לומר, כי אילו הוצאה השומה לאחר ביטול המכירה של הדירה הראשונה הייתה התוצאה שונה? האם נעשה הבחנה לעניין זה בין שומה זמנית, לבין שומה סופית או לשומה בעקבות השגה, ערר או ערעור? למועד הוצאת השומה אין נפקות משפטית לעניין החבות במס או לעניין הזכות לקבל פטור ממס, ומערכת העובדות והתנאים, המחייבים נישום במס פלוני או מזכים אותו בפטור מאותו מס, אינם כוללים את מועד הוצאת השומה. הלכת "זמר" בע"א 307/85 מנהל מס שבח נ' זמר רכשה אחות המשיבה זכויות בדירה בבית משותף מחברה. במועדים הרלוונטיים טרם נרשמה הדירה הנרכשת בלשכת רישום המקרקעין ולא הועברה על שמה. האחות לא התגוררה מעולם בדירה, המשיבה נכנסה לגור בה כשנישאה. אבי העוררת רכש דירה אחרת עבור האחות, והוחלט שהאחות תעביר את זכויותיה בדירה למשיבה במתנה, ב24.2.77- מסרו האחיות הודעה על כך למנהל מס שבח. בהודעה תוארה העסקה כ"העברה ללא תמורה" וניתן פטור ממס שבח בגין העסקה. לא נעשתה כל פעולה לרישום הזכויות בדירה על-שם המשיבה. באוקטובר 1977 קיבלה המשיבה במתנה מאביה דירה אחרת, ובמשפחת המשיבה הוחלט, שהזכויות בדירה הקודמת לא יועברו על שם המשיבה. כחמש שנים לאחר מכן הודיעו האחיות לשלטונות מס שבח על ביטול המתנה, מהסיבה שה"עסקה שהתכוונו לבצע לא בוצעה מסיבות משפחתיות" וכי "מכיוון שהעסקה לא יצאה לפועל מעולם, יש לראותה כבטלה". המערער התייחס לפנייה כאל הודעה על מכירה חוזרת של הדירה והוא שם אותה למס רכישה. השאלה שהתעוררה היא אם החזרה מהעסקה שעליה הודיעו האחיות בפברואר 1977 היא ביטול של עסקת המתנה ואז יחולו הוראות סעיף 102 לחוק מס שבח, או עסקה חדשה של העברת הזכויות חזרה מהמשיבה לאחותה, אזי אין יש לחייב במס רכישה על העסקה השנייה, ולחלופין זו עסקה מלאכותית והמערער רשאי להתעלם ממנה, כאילו לא נעשתה מעולם. נפסק, כי עסקת המתנה הייתה "מכירה" במובן חוק מס שבח. לעובדה שהדירה לא הייתה רשומה על שם המשיבה בלשכת רישום המקרקעין, ולא הייתה לה זכות במקרקעין במובן חוק המקרקעין אלא רק זכות אובליגטורית לקבלת הקניין בדירה. לא זכות בעלות אלא זכות לבעלות. לצורך חוק המקרקעין, לא הייתה המתנה עסקה במקרקעין, אך לצורך חוק מס שבח המתנה היא מכירת זכות במקרקעין. השאלה האם המתנה הושלמה ואם היא ניתנת לביטול נשלטת על-ידי חוק המתנה התשכ"ה1965-. דבר המתנה יכול שיהיה "מקרקעין, מיטלטלין או זכויות". עסקת המתנה נגמרה לכל המאוחר בפברואר 1977, כאשר האחיות הודיעו עליה לשלטונות מס שבח והאחות הצהירה כי העבירה את הזכות, שתוארה כזכות לבעלות בדירה, על-ידי העברה ללא תמורה. די בהצהרת האחיות לשלטונות מס שבח על עסקת המתנה, כדי לתת את הזכות האובליגטורית בדירה במתנה. על-פי סעיף 7(א) לחוק המקרקעין עסקה במקרקעין טעונה רישום והיא נגמרת ברישום. אם לא נגמרה ברישום רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה כך מורה סעיף 7(ב). דבר המתנה אינו זכות במקרקעין אלא זכות אובליגטורית לקבלת זכות במקרקעין. המתנה איננה לכן עסקה במקרקעין במובן חוק המקרקעין. המתנה אמנם הושלמה ולאחות לא הייתה עילה לא מן הדין ולא על-פי הסכם שתקנה לה את הזכות לחזור בה מן המתנה או לבטלה. הביטול הנטען נעשה מתוך הסכמה בין האחיות ואין מאומה שימנע מהן להסכים על ביטולה של מתנה. החשיבות שיש לעובדה שהביטול נעשה על-פי הסכמה, להבדיל מביטול על-פי עילה מן הדין או מהסכם, היא לצורך הסקת מסקנות בדבר טיבה ותכנה האמיתי של ההתקשרות הממשית שנעשתה בין האחיות, האם היה זה ביטול של המתנה שנתנה האחות למשיבה, או האם הייתה זו מתנה חדשה שנתנה המשיבה לאחותה של אותו דבר מתנה שקבלה ממנה. אין לצמצם את תחולת סעיף 102 לחוק מס שבח רק לאותם מקרים של ביטול, שהמערער מכנה כביטול אוטנטי, שנעשה על-פי עילה שבדין או בהסכם. אין מאומה לא בלשונו ולא ברוחו של סעיף 102 לחוק מס שבח שיצדיק זאת. הנטל להוכיח את ביטול העסקה מונח על הטוען לביטול, ויש לדקדק עם הטוען כשמדובר בעסקת ביטול בין בני משפחה מתוך הסכמה, כי אז קל יותר להגיע להסדרים מסכמים במטרה להשתחרר מחובת מס וקשה יותר להפריך אותם. אם מתנת הזכויות לדירה על אף שהושלמה, לא שלחה שרשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח, או אם לא התממשה בעולם המעשה, כי אז יכולה העסקה החדשה להתיישב עם ביטולה של המתנה. לא כן אם היו למתנה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה שלא נתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה, והדרך האחת הפתוחה להחזרת הזכויות לאחות היא על-ידי עסקה חדשה של מתנה. מהותה האמיתית של העסקה השנייה אינה ביטול אלא החזרת המתנה לאחות בדרך עסקת מתנה חדשה. לדעתי, הרחיק בית המשפט לכת משקבע, כי הקניית חזקה בדירה לקונה, רישומה בספרי מס רכוש על שם הקונה, והשכרתה לאחר מחייבים את המסקנה, כי המכירה היא "מעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה." הקניית חזקה בדירה היא אחד השלבים בדרך לסיום הליך המכירה, אולם היא אינה מסיימת אותו. השכרת הדירה בידי הקונה אינה שונה במהותה ממסירת החזקה בדירה לידיו. יחפוץ, יפיק מהחזקה תועלת ישירה בדרך של שימוש אישי, יחפוץ, יפיק מהחזקה תועלת עקיפה בהשכרתה ובגביית דמי השכירות. רישום הקונה בספרי מס רכוש הוא פועל יוצא של הצהרת הצדדים על ההתקשרות החוזית, ורישומיו של מנהל מס רכוש הם חסרי חשיבות לחלוטין בסוגיית הקניין וההליכים להעברתו ממוכר לקונה. רק כאשר נרשם הקניין על שם הקונה ניתן לומר, כי "לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה", ואזי "ביטול המכירה" אכן יהיה מכירה חדשה. גם למשך התקופה בין המכירה לביטולה כשלעצמה אין חשיבות, שמא ישאל השואל: מהו משך התקופה שלאחריה אין עוד ביטול מכירה? ונמצא כל שופט פוסק על-פי השקפת עולמו, בעוד שבדין המהותי ובדיני המס אין לכך כל זכר. בית המשפט אכן פסק, שאין מניעה לביטול מתנה בכל עת, אלא שהוסיף ואמר, כי לעבור פרק הזמן הארוך יש משקל המצטבר למשקלן של יתר העובדות. לדעתי, משקלו המצטבר של "אפס" אינו משפיע על המשקל הסופי. השלמת עסקה במקרקעין, נמדדת במבחנים אובייקטיביים ולא במבחן האמון האישי של רוכש הזכויות כלפי מי שהתחייב להעבירן. אפשר, שהמבחנים האמורים שננקטו בידי בית המשפט עשויים להצביע על נסיבות של עסקה מלאכותית או עסקה בדויה, שאז התנהגות הצדדים חושפת את העסקה האמיתית המסתתרת מאחורי פעולות מסוימות, אולם אין להחילם על עסקה אותנטית שאינה מלאכותית, גם אם היא נעשית ללא תמורה בין קרובי משפחה. דיני המקרקעין חלים על כולם באופן אחד, ואין דין מיוחד לבני משפחה המעניקים מתנות זה לזה. 2. השפעת התא המשפחתי על תקופת הצינון ברישא לסעיף 49ב(1) לחוק מס שבח נקבע, כי התנאי לקבלת הפטור הראשון הוא כי: "המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס." את הביטוי "המוכר לא מכר" יש לפרש כמשמעו בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". בסעיף 49(ב) לחוק נקבעה החזקה הבאה - 49. (ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחר. סעיף זה מרחיב את הגדרת ה"מוכר", ומצמצם בדרך זו את תחולת הפטורים למיניהם. כל הדירות, שנמכרו על-ידי אחד מחברי התא המשפחתי, נחשבות כאילו נמכרו על-ידי כל חבר באותו תא משפחתי. ילד, שגילו עולה על 18 שנים, וגר בדירה יחד עם הוריו, אינו חלק מהתא המשפחתי של הוריו. ילדים, שטרם מלאו להם 18 שנים, נחשבים כ"בני משפחה אחת" של הוריהם. יוצאים מכלל זה ילדים נשואים. קטין שבגר או נישא מתנתק מחזקת התא המשפחתי אליו היה שייך עד לאותו מועד. כך למשל, אם יעקב מכר דירת מגורים אחת בשעה שבנו ראובן היה בן 17, אזי לאחר הגיעו של ראובן לגיל 1, לא ייחשב ראובן כאילו הוא מכר דירת מגורים בפטור. על אותה דרך, אם ראובן מכר דירה בהיותו בן 17, אזי לאחר הגיעו לגיל 18, לא ייחשב יעקב אביו כמי שמכר דירת מגורים בפטור ממס שבח. גם גירושין מנתקים את המוכר מחזקת התא המשפחתי שממנו יצא. כך למשל, כאשר מכר יצחק דירת מגורים ולאחר מכן התגרש מאשתו רבקה, לא תיחשב מכירה זו לרבקה, ולא יהיה עליה להמתין במשך תקופת הצינון. כאשר חברים אחדים בתא משפחתי מוכרים דירת מגורים, וההתחייבות של אחד מהם טעונה אישור של בית המשפט בשל העדר כשרות משפטית, עתיד להיקבע בקשר לאותה מכירה יום מכירה שונה לגבי כל אחד מהם. אישור בית המשפט נדרש כאשר נמכרת דירה השייכת להורים ולילדיהם הקטינים, לבני זוג שאחד מהם הוא פושט רגל, או שחלקו של אחד מהם נמכר בהליכי הוצאה לפועל, או לדירה שחלקה נמכר על-ידי מנהל עיזבון וחלקה בידי בעליה או יורשיה. הסוגיות שיעלו במקרה כזה יהיו - א. מהו יום המכירה שיחול לעניין תחילת תקופת הצינון בקשר למכירת הדירה הבאה של כל חברי התא המשפחתי - יום חתימת החוזה או יום אישור בית המשפט; ב. מהו יום המכירה לעניין סיומה של תקופת הצינון בקשר לדירה הנמכרת - יום חתימת החוזה או יום אישור בית המשפט; לדעתי, יש לקחת בחשבון רק מועד אחד לכל ההשפעות האמורות לגבי כל החברים בתא המשפחתי, ומועד זה הוא יום החתימה על הסכם המכר כאילו לכל המוכרים הייתה כשירות משפטית בשעת חתימתו. החלת מסקנה אחרת עלולה לגרום לכך, כי כאשר אישור בית המשפט מתקבל תקופה ממושכת לאחר המכירה, אזי במקרה כגון דא לא נמכרו כל הזכויות של כל חברי התא המשפחתי באותו מועד, ותקופת הצינון תמשך יותר מעל למה שנקבע בהוראות הפטור הראשון. אולם, כאשר כל הזכויות שייכות לחבר אחד בתא המשפחתי, יש לקחת בחשבון את מועד אישור העסקה על-ידי בית המשפט, ולהחילו בעתיד על כל חברי התא המשפחתי. 3. עסקה מלאכותית הכרזת מכירה של דירת מגורים כעסקה מלאכותית בקשר למועד המכירה, משפיעה על זכות המוכר ליהנות מפטור מס שבח לגבי אותה דירה, ומשפיעה על תחילת תקופת מועד הצינון בקשר לזכות המוכר לקבל את הפטור הראשון במכירתה של דירה אחרת. בע"א 5799/90 זהבי נ' מנהל מס שבח היו המערערת ואחותה הבעלים בחלקים שווים של בית וחצר. ביום 17.7.988 נחתם בין המערערת ואחותה לבין הקונים הסכם שכירות, לפיו שתי האחיות השכירו את הדירה לקונים לתקופה של חמש שנים פחות יום. ביום 14.9.88 נחתם הסכם הלוואה בין המערערת לבין אמה של הקונה, לפיו הלוותה האם למערערת 20,000 דולר לתקופה של חמש שנים ועוד יום, ובלשכת רישום המקרקעין נרשמה הערת אזהרה לטובת האם בקשר להלוואה זו. בהסכם ההלוואה נאמר, כי ההלוואה נושאת ריבית חודשית של 2.5% לחודש או לחלק ממנו, כי המערערת תהיה פטורה מתשלומים כלשהם על חשבון ההלוואה במשך 18 חודשים מביצוע ההלוואה, וכי פירעון ההלוואה יעשה החל מן החודש התשעה-עשר ואילך. באותו יום ניתן ייפוי כוח בלתי חוזר מאת המערערת לבא-כוח הקונים, המייפה את כוחו, למכור ולהעביר את זכויות המערערת לכל מי שימצא לנכון ובכל מחיר שיימצא לנכון. האחות מכרה את חלקה בנכס ביום 18.10.88. הקונים הפכו לבעלי מחצית מזכויות החכירה בדירה ושוכרים לגבי מחצית הדירה. משיב טען, שהמערערת מכרה את זכויותיה בנכס, הואיל וסידרת ההסכמים שנעשו בין המערערת לקונים היא עסקה מלאכותית, בעוד שהעסקה האמיתית ביניהם הייתה מכירה של זכות במקרקעין. הקונים החלו להתגורר בדירה ביום 6.10.88, הם השקיעו בשיפוצים בו סכום של 40,000 ש"ח. ביום 27.8.85 מכרה המערערת בפטור ממס שבח דירת מגורים אחרת, ובבעלותה דירת מגורים נוספת. בנסיבות אלה, מכירת הזכויות בדירה נושא הערעור במועד עריכת הסכמי השכירות וההלוואה הייתה המערערת מחויבת בתשלום מס שבח. ועדת הערר קבעה, כי סכום ההלוואה זהה לסכום שניתן לאחות כתשלום ראשון על חשבון מחיר הדירה, וכי הריבית שנקבעה היא "כה מופרזת שקשה להעלות על הדעת שתוכן הסכם זה הוא אמיתי". עמדת רוב חברי הוועדה הייתה כי העסקה האמיתית בין הצדדים הייתה התחייבות המערערת למכור את זכויותיה בנכס, וביצוע ההתחייבות הובטח על-ידי מתן ייפוי כוח בלתי חוזר ורישום הערת האזהרה על זכויות המערערת בדירה. נפסק, כי קשה להעלות על הדעת כי אדם בר דעת ישקיע מיטב כספו ברכישת מחצית הזכויות בדירה, תוך השארת עתידה של המחצית הנותרת לוטה בערפל. קביעת שיעור ריבית כה גבוה מצביע על כך, שהצדדים להסכם ההלוואה לא התכוונו, כבר במועד עריכת ההסכם, כי ההלוואה תוחזר אי פעם. ועדת הערר קבעה, כי מדובר בתשלום על חשבון מחיר הדירה, המוסווה ומוצג כהלוואה. בנטלה על עצמה הלוואה בתנאים כה מכבידים, שלא היה כל סיכוי כי תוכל לעמוד בהם אם אכן תרצה לפרוע את ההלוואה, שללה המערערת מעצמה את יכולת הדיספוזיציה בזכויותיה שבנכס המקרקעין, ולמעשה נפרדה מהן כבר במועד עריכת הסכם ההלוואה. הצגת הדברים כאילו עמדה בפני המערערת ברירה אמיתית בין פירעון ההלוואה מזה לבין מכירת זכויותיה בנכס למערערים מזה, נקבעה כבלתי סבירה בנסיבות העניין. פירעון ההלוואה בתנאים האמורים היה בלתי אפשרי ובלתי מציאותי. הלבשת עסקת המכר בלבוש של עסקת שכירות והלוואה נועדה למנוע תשלום מס שבח. 4. מועד מכירת הדירה הקודמת למועד מכירתה של הדירה הקודמת יש נפקות לעניין תחילת תקופת הצינון בת ארבע השנים, הדרושה לקבלת הפטור הראשון לפי סעיף 49ב(1). בדרך כלל, אין קושי בקביעת יום המכירה של הדירה הקודמת, אולם סוגייה זו עלולה לצוץ בנסיבות מיוחדות של מכירה, הטעונה אישור של בית המשפט, ובמקרים של חילופי דירות עם חברה קבלנית. בעמ"ש 933/87 אריאלי נ' מנהל מס שבח היו העוררים קטינים וכל הפעולות נעשו על-ידי הוריהם. להורי העוררים הייתה דירת מגורים. ביום 4.7.822 רכשו ההורים דירה מקבלן בניין, והתחייבו לשלם למוכר 100.000 דולר. באותו יום חתמו הורי העוררים על ייפוי כוח לפרקליטו של הקבלן, והסמיכו אותו למכור את דירתם הקודמת. ביום 3.11.86 התקשרו העוררים בהסכם למכירת הדירה החדשה שנרכשה על-ידי ההורים, וביקשו פטור מתשלום מס שבח בהסתמכם על העובדה שבמשך 4 שנים קודמות לא מכרו דירה אחרת בפטור. נקבע, שייפוי הכוח מיום 4.7.82 נחתם בעקבות התחייבות הורי העוררים לרכוש דירה אצל הקבלן, וכי מיופה הכוח מכר את הדירה הקודמת ביום 6.7.83 וקיבל את תמורתה. המסקנה היא, שהנספח לחוזה וייפוי הכוח הם תשלום של 60,000 דולר שהיה על ההורים לשלם. על סמך מסירת החזקה לקבלן בדירה הקודמת של הורי העוררים ביום 30.8.82 הסכים הקבלן למסור את הדירה החדשה להורי העוררים. נפסק, שהנספח לחוזה ביחד עם ייפוי הכוח הם מכירה של הדירה הקודמת של הורי העוררים לקבלן. לפיכך, לא העוררים ולא הוריהם מכרו דירת מגורים אחרת בארבע השנים שלפני המכירה השנייה, ועל כן הם פטורים מתשלום מס שבח. 5. השפעת פטור שניתן לפי "הוראת השעה" התנאי למתן הפטור הראשון הוא, שהמוכר לא מכר דירת מגורים אחרת בארבע השנים הקודמות למכירה השנייה, וקיבל פטור ממס שבח בשל אותה מכירה. פטור ממס שבח שניתן לפי חוק מס שבח מקרקעין (הוראת שעה), התשנ"ב1992-, הוא פטור לכל דבר ועניין, והוא נלקח בחשבון מניין הפטורים. בעמ"ש 93/260 קולברג נ' מנהל מס שבח מכרו העוררים שתי דירות, וקיבלו פטורים לפי "הוראת השעה". ביום 9.9.92, מכרו דירה נוספת, וטענו, כי הפטור לפי הוראת השעה אינו מונע מלקבל פטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק מס שבח, מאחר ופטור זה ניתן בנוסף לפטורים מכוח "הוראת השעה". נפסק, כי הפרשנות להוראות סעיף 49ב(1) לחוק הינה, כי במסגרת הפטורים ממס, שניתנו ואשר צריכים לקחת אותם במניין הפטורים לצורך הוראות סעיף 49ב(1), יילקחו בחשבון גם הפטורים שניתנו לפי "הוראת השעה". לכן מכירת שתי הדירות תילקח בחשבון, מאחר ולא עברו 4 שנים ממכירתן. בהעדר הוראת חוק מפורשת ב"הוראת השעה", הקובעת כי מכירת דירה בפטור בהתאם ל"הוראת השעה", לא תחשב למכירה בפטור לפי הוראות סעיף 49ב(1), יחשב פטור מכוח הוראת השעה, לפטור לצרכי סעיף 49ב(1) לחוק. הערר נדחה. § 604 מכירות שאינן נלקחות בחשבון קיימות שלוש קבוצות של מכירות של דירות מגורים, אשר אינן נלקחות בחשבון לעניין שלילת הפטור הראשון לפי סעיף 49ב לחוק מס שבח. 1. מכירות שחוק מס שבח אינו חל עליהן בחוק מס שבח מוגדרות מכירות מסוימות כמכירות עליהן החוק אינו חל. הוצאת תחולת החוק ממכירות אלו יפה הן לצורך חיוב במס שבח והן לצורך מתן פטור ממס. על-פי סעיף 3 לחוק מס שבח, הקניית דירה לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק, או לכונס נכסים אינה פעולה המוגדרת כ"מכירת זכות במקרקעין". מכירה כזו אינה שוללת מהמוכר את זכותו ליהנות מתחולת הפטור הראשון. מכירה של דירת מגורים לפי תנאי סעיף 3, אינה מכירה בה נהנה המוכר מפטור ממס שבח, שהרי הפטור ניתן רק למכירות שעליהן חל החוק ומכירתן הייתה חייבת במס אלמלא הוראת הפטור. דין זה נכון גם במקרה בו מועברות זכויות בדירת מגורים אגב גירושין לפי הוראות סעיף 4א לחוק מס שבח, שלגביה נאמר: "לא יראוה כמכירה... לעניין חוק זה". 2. מכירות פטורות שנקבעו בסעיף 49ב בסעיף 49ב נקבעה רשימת מכירות של דירת מגורים, הפטורות ממס שבח, ואשר אינן שוללות מהמוכר את זכותו ליהנות מהפטור הראשון במכירה דירת מגורים מזכה אחרת. מתנה לילד או לבן זוג בפסקה 49ב(1)(א) הוצאה מכלל המכירות הפטורות השוללות את הפטור הראשון "מתנה פטורה על-פי סעיף 62 לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה". נוסח זה נקבע בחוק מס שבח (תיקון מס' 34) התשנ"ז1997- בנוסחו הקודם של הסעיף נאמר: "מתנה לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה". פסקה 49ב(1)(א) בנוסחה החדש מצמצת את תחולת ההוראה ואכן בסעיף 5.2 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר: "החוק החדש הבהיר, כי מתנה לבן זוגו או לילדו של המוכר לא תחשב ניצול פטור רק במקרה בו המתנה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק." התוצאה היא, כי כאשר נישום נותן דירת מגורים מזכה במתנה לילדו או לבן זוגו, והוא מבקש ומקבל פטור ממס לפי פרק חמישי 1, אזי מתנה זו תיחשב כמכירה לעניין סעיף 49ב(1), ועל הנישום יהיה להמתין ארבע שנים עד שתמלא תקופת הצינון ויהיה זכאי למכור בפטור ממס דירת מגורים נוספת. המונח "בן זוג" נזכר בהגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק, והוא היה כלול במונח "משפחה" כהגדרתה בסעיף 49ה שנתבטל והוחלף בתיקון מס' 34 הנ"ל. בן זוג לעניין הפטור החמישי הוא מי שהיה נשוי למוריש ביום פטירתו, וכן ה"ידוע בציבור" של המוריש. פסקי הדין אשר פירשו מונח זה בהקשרים אחרים יפים גם בהקשר זה. בע"א 88/714 נירה שנצר נ' ריבלין נידון סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, שהכיר בידוע בציבור וקבע: "איש ואישה החיים חיי משפחה במשק בית משותף אך אינם נשואים זה לזה, ומת אחד מהם ובשעת מותו אף אחד מהם לא היה נשוי לאדם אחר, רואים את הנשאר בחיים כאילו המוריש ציווה לו מה שהנשאר בחיים היה מקבל בירושה על-פי דין אילו היו נשואים זה לזה, והוא כשאין הוראה אחרת, מפורשת או משתמעת, בצוואה שהשאיר המוריש." על מנת שזוג יוכל להיחשב כ"ידוע בציבור" לצורך חוק הירושה, התשכ"ה1965-, צריכים להתקיים בבני הזוג ארבעה תנאים: א. חיי משפחה משותפים; ב. משק בית משותף; ג. בני הזוג אינם נשואים זה לזו; ד. בשעת מות אחד מהם לא היה בן הזוג נשוי לאדם אחר. נפסק, שסעיף 55 לחוק הירושה בא להשוות את מעמדו האישי של הידוע בציבור למעמדו האישי של הנשוי, ככל שמדובר בזכות הירושה על-פי דין. המחוקק לא קבע סייגים להוראות סעיף 55 לחוק הירושה בקשר לדירת מגורים או לכל תחום אחר. לפיכך, אם עומד בן הזוג בדרישות ובתנאי סעיף 55 לחוק, אזי מתייחס אליו המחוקק כאילו היה בן זוג נשוי לכל דבר ועניין. בע"ש 88/167 דגני נ' מנהל מס שבח התגוררה העוררת בדירת ידועה בציבור. נפסק, כי שניהם גרושים וכשירים להינשא זה לזו, ויש לראות בהם בני זוג. גם המחוקק הכיר במעמד המיוחד של הידוע בציבור, ובחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 26), התשנ"ד1994-, התווספה לסעיף 62 לחוק מס שבח פסקה 62(ב) ונקבע בה - 62. (ב) מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים, ללא תמורה, מיחיד לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס; לענין זה, "בן זוג המתגורר יחד אתו בדירה" - מי שעשוי לחול עליו סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, וחי ביחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת, שנה לפחות לפני המכירה. נתינת דירת מגורים (ולאו דווקא דירת מגורים מזכה) במתנה לקרוב, שאינו ילדו או בן זוגו של המוכר, הפטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מס שבח, נחשבת כמכירה השוללת מנותן המתנה את הזכות ליהנות מן הפטור הראשון עד לחלוף "תקופת הצינון". כך למשל, מכירה פטורה של דירה מבן להורה, שוללת מהבן את הפטור הראשון למשך תקופת הצינון. מתנה פטורה על פי סעיפים 60 או 61 בפסקה 49ב(1)(ב) הוצאו מכלל המכירות הפטורות השוללות את הפטור הראשון שתי מתנות פטורות. כאשר נישום נותן דירת מגורים במתנה למדינה, לרשות מקומית, לקרן הקיימת לישראל ולקרן היסוד, והנישום נהנה מפטור ממס שבח לפי סעיף 60 לחוק מס שבח, אין פטור זה שולל את הפטור הראשון במכירה של דירה אחרת. הוא הדין בנישום הנותן דירת מגורים במתנה למוסדות ציבור, שנקבעו על-ידי שר האוצר כמפורט בפסקות 61(ב)(2)(ד) ו-(ה) לחוק מס שבח. מכירה פטורה לפי סעיפים 65 ,64 ,67 ,69 או 70 בפסקה 49ב(1)(ג) הוצאו מכלל המכירות הפטורות השוללות את הפטור הראשון לפי סעיף 49ב(1). שורה של מכירות פטורות ממס שבח על-פי סעיפים שונים הכלולים בפרק השישי לחוק. א. מכירה כפויה לפי סעיף 64 לחוק, המעניק פטור להפקעה, שתמורתה ניתנה קרקע חליפית; ב. מכירה כפויה לפי סעיף 65 לחוק המעניק פטור להחלפת מקרקעין בשל צו של רשות מוסמכת; ג. חלוקת קרקעות בין שותפים בפטור לפי סעיף 67 לחוק; ד. העברה בפטור מנאמן לנהנה לפי סעיף 69 לחוק; ה. פטור בהעברה ללא תמורה מאדם לאיגוד שבבעלותו לפי סעיף 70 לחוק. מכירה פטורה לפי סעיף 49ב(5) סעיף 49ב(5) לחוק מס שבח נחקק בשנת 1993, והוא מקנה פטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים מזכה, שנתקבלה בירושה בתנאים המפורטים בסעיף. מכירה בפטור האמור הוצאה מכלל המכירות הפטורות, השוללות את הפטור הראשון לפי סעיף 49ב(1). מכירות פטורות לפי פסקאות 49ב(3) ו49-ב(4) בתיקון מס' 34 הנ"ל בוטל "הפטור השלישי" על-פי סעיף 49ב(3), שניתן במכירה של פחות ממחצית דירה שנתקבלה במתנה מהורה, ובוטל הפטור הרביעי, שניתן במכירה של פחות ממחצית דירה שנתקבלה בירושה. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "המצב החוקי כיום מפלה לטובה יורשים ומקבלי מתנה, שירשו או שקיבלו במתנה חלק הקטן מ50%- בדירת מגורים, שכן לפי הוראות סעיפים 49ב(3) ו-(4) כנוסחם היום, מכירת חלק כאמור הייתה פטורה ממס. לעומתם, יורשים ומקבלי מתנה, שירשו או קיבלו במתנה חלק הגדול מ50%- בדירה, ואשר מכרו את חלקם, חויבו במס שבח בשעת מכירת חלקם כאילו היו בעלי מלוא הזכויות בדירת המגורים. מוצע לכן ליצור מצב חוקי אחיד לגבי יורשי דירות מגורים או מי שקיבלו אותם במתנה, יהא חלקם בדירה אשר יהא, ולהחיל עליהם הוראות חוק אחידות." במקביל לביטולם של שני פטורים אלה, בוטלה מפסקה 49ב(1)(ד) ההוראה הקובעת, כי מכירות שהיו פטורות ממס שבח לפי הוראות סעיף 49ב(3) ו49-ב(4) אינן נלקחות בחשבון לעניין המכירות השוללות את הפטור הראשון. דא עקא, שלגבי נישום אשר זכה לפטור השלישי או לפטור הרביעי לפני תחילת תוקפו של תיקון מס' 34 הנ"ל ביום 28.2.97, מכירות אלה נלקחות כיום בחשבון לעניין הפטור הראשון, ונמצא כי זכויותיו של נישום כזה נפגעו באופן רטרואקטיבי על-ידי התיקון הנ"ל. נציבות מס הכנסה הייתה מודעת לתחולה הרטרואקטיבית האמורה של תיקון מס' 34 הנ"ל, ובסעיף 8.2 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר: 8.2 יחד עם זאת, וכהוראת מעבר, עמדת המנהל היא כי, פטורים שנוצלו בעבר על-פי הסעיפים הנ"ל לא ייחשבו ניצול פטור לעניין מכירת דירה נוספת לפי החוק החדש. הוראת ביצוע זו היא הוראה מקילה לעומת הפרשנות העולה מלשון החוק, והיא אינה מחייבת את ועדות הערר ואת בית המשפט העליון, אולם מחייבת את מנהל מס שבח בבואו להטיל מס שבח על מכירת דירת מגורים. אם יוחל החוק כלשונו וכמשמעותו ללא הוראת המעבר המקילה, צפוי שנישומים רבים יחויבו במס שבח משום שלא יהיו מודעים לתחולתו הרטרואקטיבית של תיקון מס' 34 הנ"ל, ויחויבו במס שבח. במקרה כזה נראה לי, כי יש לתת לכל הנישומים האמורים ארכה להמיר את החיוב במס שקיבלו על-פי הפטור השלישי או הפטור הרביעי, ולא לצמצם את הוראת הביצוע הנ"ל לנישום שביקש לפעול על-פיה במועד הגשת בקשת הפטור ממס. 3. מכירות אחרות הפרק השישי בחוק מס שבח מקרקעין כולל פטורים רבים, ולכאורה פטור הניתן במכירת דירת מגורים על-פי אחד מפטורים אלה שולל את הפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק מס שבח, עד שתחלוף תקופת הצינון של ארבע השנים, אולם, מתוך שלל הפטורים הכלולים בפרק השישי הוצאו מכלל הפטורים הנלקחים בחשבון לעניין שלילת הפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק הפטורים הניתנים לפי סעיפים 60, 61, 64, 65, 67, 69 ו70-, וכן מתנה פטורה על-פי סעיף 62 לחוק לילדו או לבן זוגו של נותן המתנה. בפרק השישי נותרו פטורים המוקנים לפי סעיפים נוספים, אולם כל אלה אינם רלוונטיים לפטור בסעיף 49ב(1). סעיף 50 לחוק מקנה פטור ממס שבח במכירה של דירה שהרווח ממנה "נתון לשומה על-פי הפרק הראשון לחלק ב לפקודת מס הכנסה". חבות במס הכנסה חלה על דירה שהינה "מלאי עסקי", וממילא דירה כזו אינה "דירת מגורים", משום שהיא אינה עונה על התנאי החמישי להגדרה האמורה. סעיפים 51 ו52- לחוק אינם סעיפים המקנים פטור ממס שבח מאז תיקון מס' 8 לחוק. סעיף 53 לחוק מקנה לכאורה פטור ממס שבח בגין ייפוי כוח המפורט באותו סעיף, ולכאורה פטור זה נלקח בחשבון הפטורים לעניין סעיף 49ב(1). ע"א 442/71 השקעות מארש נ' מנהל מס שבח דן בסעיף 51 לחוק בנוסחו המקורי, שברישא לו נאמר: "הסכם למכור זכות במקרקעין יהיה פטור ממס...", בדומה לרישא לסעיף 53 לחוק הקובע: "מתן יפוי כח ... יהיה פטור ממס...". בהלכת מארש נקבע, כי מכירה הנכנסת בגדרו של סעיף 51 לחוק אינה "מכירה" במשמע, ואין טעם להצהיר עליה. בעקבות הלכת מארש, שונתה הרישא לסעיפים 51 ו52- בתיקון מס' 8 לחוק מס שבח, אולם הרישא של סעיף 53 לחוק נותרה בעינה, וניתן להחיל עליה גם כיום את הלכת מארש. סעיף 54 לחוק מס שבח דן בהעברת שליטה באיגוד, סעיף זה אינו דן במכירת זכות במקרקעין, וממילא אין לסעיף זה נפקות לעניין סעיף 49ב(1). סעיף 55 דן במניעת כפל מס, וממילא ההוראה הקבועה בו היא תוצאה בלתי נמנעת מהחלת עיקרון "רציפות החיוב במס" לפיו אין משלמים פעמיים מס בגין אותו שבח, ואין שבח פטור ממס אלא בהוראה מפורשת של סעיף פטור. סעיף 57 לחוק דן בפעולה באיגוד או במכירה של יחידות השתתפות בשותפות כאשר מניות האיגוד או השותפות רשומים למסחר בבורסה, וממילא אין סעיף זה דן במכירה של זכות במקרקעין בדירת מגורים. גם סעיף 59 לחוק דן בפעולה באיגוד והוא אינו רלוונטי לעניינינו. סעיפים 66 ו67- לחוק דנים במכירת מקרקעין, המשמשים למטרה חקלאית, ואין הם דנים בדירת מגורים. סעיף 71 לחוק דן במכירת זכות במקרקעין של איגוד, וממילא דירה בבעלות איגוד אינה עונה על התנאי השלישי של הגדרת "דירת מגורים". 4. מניין המכירות שאינן נלקחות בחשבון אחד התנאים לקבלת הפטור הראשון הוא, כי המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה דירת מגורים אחרת בפטור ממס שבח. בהתאם לפסקאות 49ב(1)(א)-(ד), שורה של מכירות פטורות אינן נלקחות בחשבון לעניין תנאי זה. כל אחת מפסקאות אלה מנוסחת בלשון יחיד: "מתנה פטורה" או "מכירה פטורה", ועולה השאלה האם הכוונה היא למתנה או למכירה בודדת, או שמא ניתן להחיל הוראות אלה על מספר מתנות או מכירות. בסעיף 5 לחוק הפרשנות התשמ"א1981- נקבע: "האמור בלשון יחיד - אף לשון רבים במשמע, וכן להיפך". לדעתי, יש להחיל הוראה זו על סעיף 49ב(1), ואין הגבלה למספר המתנות ולמספר המכירות שרשאי נישום לעשות מבלי להפסיד את זכותו ליהנות מהפטור הראשון. 5. תכנון החבות במס שבח לסדר המכירות של דירות מגורים יש חשיבות בתכנון החבות במס שבח. לעתים מעוניין נישום למכור דירה אחת וליהנות מהפטור הראשון וכן למכור דירה נוספת בפטור ממס בהתאם לפרק השישי לחוק מס שבח, ומכירה זו אינה נמנית על "המכירות שאינן נלקחות בחשבון" לעניין הפטור הראשון. במקרה כזה יש למכור תחילה את הדירה, שמכירתה פטורה מס לפי סעיף 49ב(1), ולאחר מכן את הדירה האחרת. הטעם לכך הוא, כי מכירת הדירה הנוספת שוללת מהנישום את זכותו ליהנות מהפטור הראשון, ואילו הפטור הראשון אינו שולל את זכותו למכור דירה בפטור לפי הפרק השישי לחוק. גם לבחירת הפטור ה"נכון" יש חשיבות בתכנון החבות במס שבח. כאשר נישום מוכר דירת מגורים מזכה, והוא רשאי ליהנות גם מהפטור הראשון, וגם מהפטור השני, יש חשיבות מהו הפטור שיבחר להחיל על המכירה. במקרה כזה יש לבחור בפטור הראשון ולא בפטור השני, הואיל ואז ניתן יהיה ליהנות במכירה של דירת מגורים נוספת בפטור השני ללא מגבלת "תקופת הצינון", של 18 החודשים. לבחירת הפטור ה"נכון" יש חשיבות בתכנון החבות במס שבח גם כאשר נישום מוכר דירת מגורים מזכה, והוא רשאי ליהנות גם מהפטור הראשון, וגם מהפטור החמישי. במקרה כזה יש לבחור בפטור החמישי ולא בפטור הראשון, הואיל ואז ניתן ליהנות מהפטור הראשון במכירה של דירת מגורים נוספת. סוגיית בחירת הפטור ה"נכון" קיבלה משנה תוקף לנוכח הנוסח החדש של טופס ההצהרה בדבר המכירה, המחייב את הנישום לציין במדויק על פי איזה סעיף ותת סעיף הוא מבקש את הפטור.