הפטור ממס שבח לדירת מגורים המחבר: הנריק רוסטוביץ עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד הדין והפסיקה לאוגוסט 1997 הוצאת אוריאן, 1997 ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ) טלפון 03-5167111 ISBN 965-458-0055 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה הפורמט אינו כולל הערות שוליים מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי חזרה לאתר           פרק 7 הפטור השני       § 701 מבוא 301 § 702 הגדרת המונח "דירה יחידה" 302 1. תקופת הצינון ל"דירה היחידה" 302 2. השפעת עירוב המונחים על מניין הדירות 303 3. השפעת התחולה הטריטוריאלית על מניין הדירות 303 מניין הדירות באזור ביום המכירה 303 מניין הדירות באזור בארבע השנים שקדמו למכירה 304 הצעת החוק ודברי ההסבר 305 הוראות הביצוע של נציבות מס הכנסה 305 הרחבת התחולה הטריטוריאלית על מי שאינו "אזרח ישראלי" 306 4. השפעת התא המשפחתי על מניין הדירות 306 5. השפעת מועד סיום הבנייה על מניין הדירות 307 מקרה "פלוריאן" 308 מקרה "גלוגובסקי" 309 6. השפעת עסקה שנתבטלה על מניין הדירות 311 הלכת "קציר" 312 הלכת "זמר" 314 7. השפעת נסיבות רכישת הדירה על מניין הדירות 316 8. השפעת סוגיית "יחידות השומה" על מניין הדירות 317 9. יום הרכישה של דירה שנתקבלה בירושה 318 § 703 חזקת "דירת מגורים יחידה" 319 1. השפעת עירוב המונחים על מניין הדירות 320 2. תחולת הרישא על דירות שהיו למוכר בארבע השנים שקדמו למכירה 320 3. סוגי הדירות שאינן כלולות במניין הדירות 321 דירת מגורים שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בשנה שקדמה למכירה 321 דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.97 322 חלקו של המוכר בדירה הוא פחות מ25%- 323 4. השפעת התא המשפחתי על מניין הדירות 326 5. השפעת מועד סיום הבנייה על מניין הדירות 327 הלכת "שוורץ" 327 6. תחולת החזקה על דירות אחדות 329 § 704 חזקת "דירת מגורים נוספת" 331 1. תיקון מס' 34 לחוק מס שבח 331 2. תכונותיה של "הדירה הנוספת" 332 3. דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה 332 4. זכויות באיגוד במישרין או בעקיפין של 25% לפחות בבעלות בדירה 333 מהן "זכויות באיגוד" 334 5. השפעת התא המשפחתי על מניין הדירות 335 § 705 תנאי הפטור השני 335 1. התנאי הראשון - "דירה יחידה" 336 2. התנאי השני - תקופת צינון של 18 חודש 336 תקופת צינון בין שני פטורים "לפי פסקה זו" 337 השפעת פטורים שונים על תקופת הצינון 338 כיצד מונים 18 חודש 339 3. התנאי השלישי - חלקו של המוכר בדירה הוא 25% או יותר 340 השפעת התא המשפחתי על חלקו של המוכר בדירה 340 4. התנאי הרביעי - דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.97 341 5. המורכבות של הפטור השני 342 6. תכנון החבות במס שבח 344             § 701 מבוא "הפטור השני" לפי סעיף 49ב(2) לחוק מס שבח ניתן למי שמוכר "דירה יחידה". אין לערב מושג זה במושג "דירת יחיד", שעבר ובטל מהעולם בתיקון מספר 8 בשנת 1980. חשיבותו של הפטור השני היא בכך, שלשם קבלתו, אין צורך בתקופת צינון של ארבע שנים בין מכירה למכירה כמו בפטור הראשון. מטרתו של הפטור השני היא לאפשר לאדם להחליף את דירת המגורים היחידה שיש לו לעתים מזומנות, ובכך לאפשר גם ניידות וגם שיפור בתנאי הדיור. עד לתיקון שהוחל בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-, לא היה צורך בתקופת צינון כלשהי בין מכירה למכירה, ולכאורה ניתן היה למכור דירות רבות בפטור ממס שבח. אולם, מי שמכר "דירות יחידות" רבות בזו אחר זו, עלול היה להתחייב במס הכנסה ובמע"מ כסוחר מקרקעין, ונמצא שכרו יוצא בהפסדו. תיקון מס' 34 הנ"ל סייג את הזכות למכור "דירות יחידות" ללא תקופת צינון כלשהי. לעתים לא נדרשת תקופת צינון כלל ועיקר, ולעתים נדרשת תקופת צינון בת 18 חודש. המונח "דירה יחידה" קבוע בסעיף 49ב(2) לחוק מס שבח. סעיף 49ג לחוק קובע חזקה משפטית בדבר "הדירה היחידה", ומוציא דירות מסוימות מכלל הדירות הנלקחות בחשבון למרות שהן דירות שיש למנותן כאלה על-פי הפשט. סעיף 49ד לחוק קובע חזקה משפטית בדבר "דירת מגורים נוספת", ודירה פלונית העונה על חזקה זו, שוללת מדירה אחרת את מעמדה כ"דירה יחידה", אף-על-פי שדירה כזו אינה דירה נוספת על-פי הפשט. לצורך הקביעה אם דירה פלונית היא "דירה יחידה" כמשמעה בסעיף 49ב(2), יש לקרוא את שלושת הסעיפים כחטיבה אחת, ואמנם, בעמ"ש 84/70 קדרון נ' מנהל מס שבח נפסק, שיש לקרוא את הוראות סעיף 49ב(2) ביחד עם סעיף 49ג. נדון תחילה במונח "דירה יחידה" כפי שהוא עולה מסעיפים 49ב(2), 49ג ו49-ד, ולבסוף בתנאי הפטור השני. § 702 הגדרת המונח "דירה יחידה" המונח "דירה יחידה" נזכר בפסקה הראשונה לסעיף 49ב(2) לחוק מס שבח - 49ב. (2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א... ובארבע השנים שקדמו למכירה לא היתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור; על מנת שהדירה הנמכרת תחשב כ"דירה יחידה" צריכים להתקיים שלושה תנאים מצטברים - א. הדירה הנמכרת היא הדירה היחידה ביום המכירה; ב. בארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת; ג. אין למוכר "דירה נוספת" כמשמעה בסעיף 49ג. 1. תקופת הצינון ל"דירה יחידה" קיים דמיון מסויים בין תנאי הפטור הראשון לתנאי הפטור השני. התנאי לקבלת הפטור הראשון הוא, כי בארבע השנים שקדמו למכירה לא מכר הנישום דירה אחרת בפטור, והתנאי לקבלת הפטור השני הוא, כי בארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לנישום יותר מדירה אחת בעת ובעונה אחת. לפיכך, כאשר אדם עומד להחליף את דירתו היחידה באחרת, ייטיב לעשות אם יקדים וימכור את דירתו הישנה בטרם יקנה את דירתו החדשה. על קוצו של יום אחד ייפול או יקום דבר. 2. השפעת עירוב המונחים על מניין הדירות בעקבות חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-, קיימות כיום בחוק מס שבח מקרקעין שתי הגדרות: "דירת מגורים" ו"דירת מגורים מזכה". ברישא של הפסקה הראשונה לסעיף 49ב(2) נאמר: "הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה" והכוונה היא למונח "דירת מגורים מזכה", משום שאם הדירה הנמכרת אינה עונה להגדרה זו, אזי היא אינה זכאית לפטור ממס שבח. בסיפא של הפסקה הראשונה לסעיף 49ב(2) נאמר: "...ובארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור". כאן נוקטת לשון החקוק בהגדרה המפורשת של "דירת מגורים", והתוצאה היא, כי לעניין מניין הדירות, שהיו למוכר בארבע השנים שקדמו למכירה, מונים גם את "דירות המגורים" שאינן עונות להגדרה "דירת מגורים מזכה". נמצא, כי לשם קבלת הפטור השני יש צורך למכור דירת מגורים מזכה, ואילו לצורך "שלילת ההגדרה" של "דירה יחידה" מהדירה הנמכרת, ומכאן גם "שלילת הזכאות" ליהנות מהפטור השני, די אם בבעלות המוכר יש דירת מגורים נוספת, גם אם זו אינה דירת מגורים מזכה, שניתן למוכרה בפטור ממס שבח. 3. השפעת התחולה הטריטוריאלית על מניין הדירות מניין הדירות באזור ביום המכירה ברישא של הפסקה הראשונה לסעיף 49ב(2) נקבע: "הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א...". תיקון מס' 34 הנ"ל הוסיף את הפסקה "ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א", שלא הופיעה בנוסח הקודם. משמע, מיום תחילת תוקפו של תיקון מס' 34 מונים גם את הדירות שיש למוכר באזור. מכאן ניתן ללמוד, כי אין מונים דירה שהייתה למוכר באזור, ואשר נמכרה לפני 28.2.97. בפסקה 16א(א)(2) לחוק מס שבח מצויה ההגדרה: ""אזור" - כל אחד מאלה: יהודה והשומרון וחבל עזה". בעקבות הסכמי "אוסלו" והקמת הרשות הפלסטינית הועברו לשליטת הרשות חלקים מ"האזור" הנ"ל. הסכמים אלו הביאו לחקיקת חוק יישום ההסכם בדבר רצועת עזה ואזור יריחו (הסדרים כלכליים והוראות שונות)(תיקוני חקיקה), התשנ"ה1994-. בסעיף 1 לחוק היישום ההסכם נקבעה מטרתו - 1. חוק זה מטרתו ליישם את ההסדרים הכלכליים שבהסכם בדבר רצועת עזה ואזור יריחו, שנחתם בקהיר בין מדינת ישראל לבין ארגון השחרור הפלסטיני, ביום כ"ג באייר התשנ"ד (4 במאי 1994) 1, והמסמכים שנלוו אליו, וכן להסדיר עניינים הכרוכים ביישום כאמור ובהעסקת עובדים פלסטינים בישראל. סעיף 10 לחוק היישום תיקן את חוק מס שבח מקרקעין בתיקון עקיף מס' 29, ונקבע בו - 10. בסעיף 16א(א), בהגדרת "אזור", בסופה יבוא "כולל השטחים הכלולים בתחום השיפוט הטריטוריאלי של הרשות הפלסטינית על פי ההסכם בדבר רצועת עזה ואזור יריחו שנחתם בקהיר בין ישראל לבין ארגון השחרור הפלסטיני, ביום כ"ג באייר התשנ"ד (4 במאי 1994)". מניין הדירות באזור בארבע השנים שקדמו למכירה בסיפא של סעיף 49ב(2) נקבע: "...ובארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור". השאלה היא, האם לעניין מניין הדירות, שהיו למוכר בארבע השנים שקדמו למכירה מונים את דירות המגורים, שהיו למוכר ב"אזור"? הקושי נובע מכך, שהביטוי "ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א" התווסף אל הרישא של סעיף 49ב(2), הדנה ב"דירה הנמכרת", ולא הוסף אל הסיפא, הדנה ב"דירות האחרות". נמצא, כי לעניין מניין הדירות האחרות, שהיו למוכר בארבע השנים שלפני מכירת "הדירה הנמכרת", אין מונים כלל דירות באזור. התוצאה היא, כי לפי פרשנות "מצמצמת" זו, די בכך, שביום מכירת "הדירה הנמכרת" אין למוכר דירה או דירות באזור. בנוסחו הקודם של סעיף 49ב(2) נאמר: "הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת בישראל". בנוסח הקודם ביקש המחוקק לקבוע את התחולה הטריטוריאלית של "הדירה הנמכרת" ושל "הדירות האחרות" ועל כן חזר וכתב פעמיים את המילה "בישראל". בתיקון מס' 34 הנ"ל לא חזר המחוקק על אותה מתכונת, והדבר עשוי להעיד על כוונה אחרת. נמצא, כי לפי מבחן זה, אין מונים את דירות המגורים, שהיו למוכר באזור בארבע השנים שקדמו למכירה. פרשנות זו אינה נקייה מספק, הואיל ובסיפא של הפסקה הנ"ל מופיעה המילה "כאמור". אפשר, שמילה זו מפנה אל "האזור" הנזכר ברישא לפסקה, ואזי לעניין מניין "הדירות האחרות", שהיו למוכר בארבע השנים שלפני מכירת "הדירה הנמכרת", מונים גם את "הדירות האחרות" שהיו לו באזור. ניתן לתקוף את הפרשנות "המרחיבה" ולטעון, כי לא ניתן לייחס למילה "כאמור" את הקשר שבין "הדירה הנמכרת" "לדירות האחרות", הואיל והדירה הנמכרת היא "דירת מגורים מזכה", ואילו הדירות האחרות הן "דירות מגורים". הצעת החוק ודברי ההסבר בסעיף 5(4) להצעת החוק של תיקון מס' 34 הנ"ל היה נוסח המוצע שונה מזה שנקבע בסופו של דבר ונאמר בו: "בפסקה (2), אחרי "בישראל" יבוא "ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א...". בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "מוצע לכלול בחישוב מספר הדירות שבידי המוכר לצורך קביעת הפטור ממס השבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק, גם דירות הנמצאות באזור יהודה, שומרון וחבל עזה כאמור בהגדרה בסעיף 16א לחוק." המילה "בישראל" הופיעה פעמיים בנוסח הקודם, ואילו התקבלה הצעת החוק כלשונה, היה צריך לחזור פעמיים על הביטוי: "ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א...", ואז לא היה מתעורר כל קושי בפרשנות הוראה זו. הוראות הביצוע של נציבות מס הכנסה סעיף 6 לחוזר מס שבח מס' 10/97 דן בתנאי הפטור לפי סעיף 49ב(2), וההנחיות שניתנו לעניינינו הן: 6.1.1 הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כמשמעותו בסעיף 16א לחוק; 6.1.2 בארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לו, בעת ובעונה אחת, יותר מדירת מגורים אחת. בסעיף 6.1.2 הנ"ל לא נאמר: "בארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לו, בעת ובעונה אחת, יותר מדירת מגורים אחת בישראל ובאזור כמשמעותו בסעיף 16א לחוק". מהוראות הביצוע הנ"ל עולה, כי גם נציבות מס הכנסה אינה מחילה על "הדירות האחרות" את סעיף 16א לחוק. הרחבת התחולה הטריטוריאלית על מי שאינו "אזרח ישראלי" סעיף 16א לחוק מס שבח מחיל את החוק על זכויות במקרקעין המצויים באזור שבבעלות "אזרח ישראלי" כהגדרתו באותו סעיף. מטרתו של סעיף 16א היא לתפוס ברשת המס כל זיקה בין "אזרח ישראלי" לבין מקרקעין באזור. הפועל היוצא הוא, כי חוק מס שבח מבוסס הן על העיקרון הטריטוריאלי, לפיו מוטל המס על אזרחי ישראל ועל תושבי חוץ, המוכרים זכויות במקרקעין בישראל, והן על העיקרון הפרסונלי, לפיו מוטל המס על "אזרח ישראלי", המוכרים זכויות במקרקעין באזור. תיקון מס' 34 הנ"ל הרחיב בעקיפין את נפקותו של סעיף 16א לחוק גם על מי שאינו "אזרח ישראלי" כהגדרתו בסעיף 16א. לצורך קבלת הפטור השני מונים את הדירות שיש למוכר באזור, ואין מבחינים אם המוכר הוא "אזרח ישראלי" אם לאו. נמצא, כי מי שאינו "אזרח ישראלי" אינו חייב במס שבח בגין מכירת דירה באזור, אולם דירה זו נלקחת במניין "הדירות האחרות" שיש לו לצורך מכירת דירה בישראל. 4. השפעת התא המשפחתי על מניין הדירות בסעיף 49ב(2) נאמר: "הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א... ובארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור". על מנת שהדירה הנמכרת תחשב כ"דירה יחידה" על המוכר לעמוד בשני תנאים: א. כי הדירה הנמכרת היא הדירה היחידה שהייתה לו ביום המכירה; ב. כי לא הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת בעת ובעונה אחת בתקופה של ארבע שנים לפני המכירה. את המילה "מוכר" יש לפרש כמשמעה בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". בסעיף 49(ב) הנ"ל נקבעה החזקה הבאה - 49. (ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחר. סעיף זה מרחיב את הגדרת ה"מוכר", ומצמצם בדרך זו את תחולת הפטורים למיניהם. כל הדירות, שהן בבעלות אחד מהחברים בתא משפחתי, נחשבות כאילו הן שייכות לכל חבר באותו תא משפחתי. ילדים, שטרם מלאו להם 18 שנים, נחשבים כ"בני משפחה אחת" של הוריהם. יוצאים מכלל זה ילדים נשואים. גירושין מנתקים את המוכר מחזקת התא המשפחתי שממנו יצא. כך למשל, כאשר ליצחק הייתה דירת מגורים אחת ולאשתו רבקה דירת מגורים אחת, ובני הזוג התגרשו, לא ייחשבו שתי הדירות במניין הדירות, שהיו לכל אחד מהם בארבע השנים שלפני המכירה. התוצאה היא, כי אם רבקה תמכור את דירתה שנה לאחר גירושיה, תרכוש דירה אחרת, ותמכור אותה שנה לאחר מכן, תוכל ליהנות מהפטור השני, למרות שעד לגירושיה, שחלו שנתיים לפני המכירה השנייה, "היו לה" שתי דירות בעת ובעונה אחת. גם קטין שבגר או נישא מתנתק מחזקת התא המשפחתי שחלה עליו, על אחיו הקטינים ועל הוריו עד לאותו מועד. כך למשל, אם ליעקב הייתה דירת מגורים אחת ולבנו ראובן הייתה דירת מגורים אחת בהיותו בן 17, אזי גם לאחר הגיעו של ראובן לגיל 18, לא ייחשבו שתי הדירות במניין הדירות, שהיו לכל אחד מהם בארבע השנים שלפני המכירה. 5. השפעת מועד סיום הבנייה על מניין הדירות סוגיית יום גמר הבנייה של דירה פלונית והיותה ל"דירת מגורים" כמשמעה בסעיף 1 לחוק מס שבח, עשויה להשפיע על מניין הדירות שהיו לנישום בארבע השנים שקדמו למכירה. מקרה "פלוריאן" בעמ"ש 86/1012 פלוריאן נ' מנהל מס שבח רכש העורר ממינהל מקרקעי ישראל זכות חכירה של מגרש כשכוונתו להקים עליו שתי יחידות דיור עם קיר משותף. בניית "הדירה הראשונה" מתוך שתי הדירות המתוכננות נסתיימה בסוף שנת 1984 ועם סיום בנייתה נכנס העורר לגור בתוכה. את "הדירה השנייה" החל העורר לבנות אחרי סיום הראשונה, אך מחמת קשיי מימון לא הצליח להשלים את בנייתה. במצב דברים זה החליט העורר למכור את "הדירה הראשונה" כדי להשיג את הכסף הדרוש לבניית "הדירה השנייה", וכך עשה. בתאריך 15.7.1986 מכר העורר את הדירה הראשונה וביקש לפטור את המכירה מתשלום מס בהיות הדירה הנמכרת דירת המגורים היחידה שלו בישראל. מנהל מס שבח דחה טענה זאת בסברו, שבתאריך הרלוונטי הייתה גם הדירה השנייה של העורר "דירת מגורים" - היינו, שביום 15.7.1986 היו לעורר שתי דירות מגורים ולכן אינו יכול ליהנות מהוראת הפטור של סעיף 49(ב)2 לחוק. השאלה הייתה: האם בתאריך 15.7.1986 כבר הגיעה "הדירה השנייה" למצב בו ניתן להגדירה כ"דירת מגורים" לצורך החוק. לדברי עד מטעם העורר לא הושלמה באותו זמן בנייתה של "הדירה השנייה": לא היה בה חשמל; לא היו בה מים; לא היה מעקה קומה; לא היו במטבח ארונות, שיש, חרסינה וגם דלת חסרה; ואילו בחדר האמבטיה והשירותים חסרו עדיין קערות רחצה. העורר העיד, שבאותו זמן טרם הוזמן גז "לדירה השנייה" וכי היו חסרים בה מעקים מהדלתות. לפני המכירה הודיע העורר למנהל מס רכוש, כי בניית הדירות נסתיימה בסמוך ל31.12.1984-, והמציא אישור של מהנדס. נקבע, כי קיימת סתירה בין טענותיו של העורר לבין האמור בהודעות הנ"ל, וסתירה זאת פועלת לרעת גרסתו. אולם מעדות של אדם זר עלה, שלדירה השנייה לא הייתה אספקת חשמל ומים, וזהו סימן מובהק לכך שבנייתה טרם נסתיימה. עדותו זו לא הותקפה על-ידי בא-כוח המשיב בחקירת שתי וערב, ונקבע, שאין סיבה לראות בעדות זו עדות שקר שמטרתה להטעות ולרמות את הוועדה. נקבע שההצהרות העורר לא היו מדויקות וכי בתאריך 15.7.1986 טרם הושלמה בנייתה של "הדירה השנייה". הערר נתקבל והעורר זכה לפטור השני. בדעת מיעוט נקבע, כי לאור הסתירה בטענותיו של העורר לבין האמור בהודעות למס רכוש, יש לדחות את הערר הואיל והעורר נתפס בהצהרתו ולא ייתכן כי ייהנה משני העולמות - אי-תשלום מס רכוש כדירה גמורה וטענה כלפי מס שבח, שהדירה לא הייתה גמורה. מקרה "גלוגובסקי" בעמ"ש 88/370 גלוגובסקי נ' מנהל מס שבח הייתה העוררת בעלת מגרש. במסגרת הסכם קומבינציה בין העוררת לבין חברה קבלנית קיבלה העוררת 3 דירות. ביום 4.2.87 מכרה העוררת דירה אחת. המשיב טען, כי ביום המכירה לא הייתה הדירה הנדונה דירתה היחידה של העוררת, שכן באותו זמן כבר היו בבעלות העוררת שתי הדירות הנוספות באותו בניין. העוררת טענה, כי בעת מכירת הדירה הנדונה טרם נסתיימה בנייתן של דירות האחרות. ועדת הערר פסקה, כי מבין המבחנים הנ"ל האחרון הוא הנכון והרצוי גם יחד. המבחן הפורמלי יכול היה להתקבל על הדעת אילולא העובדה הידועה לכל, כי הוצאת "תעודת גמר" על-ידי שלטונות הרישוי מתעכבת, לעתים קרובות מאוד, בגלל שיקולים שאינם קשורים כלל למצב המבנה או הדירה. חולשתו של ה"מבחן החוזי" גלויה לעין. הצדדים לחוזה רשאים לקבוע תנאים ומפרטים כרצונם; הם יכולים להתנות, למשל, כי בונה הדירה יקים רק את השלד ובמצב זה עליו למסור אותה לרוכשיה, כשבנייתה, לכל הדעות, עוד לא נסתיימה. ה"מבחן הפונקציונאליות" מועדף על שום האובייקטיביות שבו: הפטור המוענק ל"דירת מגורים", שבנייתה נסתיימה נוגע לא רק לצדדים של חוזה המכר אלא גם לשלטונות המס, ולכן חשוב שהמבחן יהיה אובייקטיבי ככל האפשר ולא תלוי בצדדים לחוזה דווקא. מבחן הפונקציונאליות עונה לדרישה זו יותר מהמבחנים האחרים, כשהן שלטונות המס והן בית המשפט נעזרים בשיקוליהם כדעתו של ה"אדם הסביר". הוגשו חוות דעת של מהנדס, שנערכה בעקבות בדיקת הדירות ב30.12.86- ובה נאמר: "בחדר אמבטיה: אין ברזים, אין חיבור מים לדירה. בשירותים אין אסלה ואין מתקן הדחה. חסרים שטחי קרמיקה וחרסינה. אין כנפיים של חלונות ודלתות והדירה לא ניתנת לסגירה. במטבח: ארונות מטבח לא מורכבים ואין ברזים. הריצוף בכל הדירה וכן הפנלים עדיין במצב לא מושלם. אין חיבור מים לדירה. הדירה אינה ראויה עדיין למגורים, מאחר ובנייתה לא נסתיימה". בדיקה שנערכה ב15.2.87-, העלתה, כי לא חל שום שינוי במצב התקדמות הבנייה בדירה. נפסק, כי ביום מכירת דירה מס' 2 לא נסתיימה בנייתן של שתי הדירות האחרות. גם סעיף 84 לחוק אינו יכול לסייע בידי המשיב, שכן סעיף זה חל על "עסקה" מלאכותית, ובענייננו לא נעשתה כל עסקה כזו, לכל היותר הושהה סיום בניית דירות 1 ו6- לאחר מכירת דירה 2, כדי להיכנס לגדר הפטור בסעיף 49ב(2), ועל כך אמר כב' השופט ויתקון בע"א 65/262: "... לדידי אין ערך רב לכל חקירה ודרישה זו בדבר המניעים האמיתיים, שהביאו את המשיבים לידי ביצוע השינויים בדירתם. אשליה היא להניח שהאזרח אינו ער לתוצאות הפיסקאליות של מעשיו ומחדליו, ולדרוש ממנו להיות תם. בדרך זו רק נחנך אותו לצביעות... אין לראות משום "מלאכותיות" בכך שהנישוםבכח מכלכל את צעדיו כדי לשוות לדירתו את הגודל הרצוי לו מבחינת החוק...", ובע"א 78/604 נאמר: "אדם שהתנהגותו פוטרת אותו ממס, הריהו פטור, אפילו כיוון את התנהגותו לתוצאה זו." חבר הוועדה לזר בדעת מיעוט פסק, כי במקרה זה יש להחיל את המבחן הפורמלי לפיו מגיעה לשלב סיום בניית דירה בתאריך הוצאת תעודת הגמר על פי חוק התכנון והבנייה, וכי רק כאשר הוצאת "תעודת גמר" מתעכבת על-ידי שלטונות הרישוי בגלל שיקולים שאינם קשורים למצב הפיזי של המבנה או הדירה יש לאמץ מבחנים אחרים. במקרה זה המבחן הפורמלי - הוצאת תעודת גמר - הוא המבחן האובייקטיבי ביותר. על פי חוות דעת השמאי כל הדירות היו בלתי ראויות למגורים, כשלמעשה לצורך השלמה הייתה דרושה השלמה מעטה בלבד ואכן, כבר לאחר כ10- ימים נטען על-ידי המערערת כי דירה אחת מתוך הדירות בבעלותה הושלמה. פרק זמן כה קצר, שהיה דרוש להשלמת הדירה ביחס לתקופה הארוכה של משך הבנייה מוכיח, כי במקרים שכבר קיימת "תעודת גמר" והבניין ראוי לאכלוס יש לראות בדירה, כדירה ראויה למגורים ויש לדחות את הערר. הערר התקבל הרוב דעות. לדעתי, צדקה ועדת הערר בהחלטתה. אין מקום לקבוע מבחן פלוני למועד סיום בנייה לצורך אי הכללת דירה שנמכרה בהגדרת דירת מגורים ושלילת הפטור מטעם זה, ומבחן פלמוני לצורך שלילת הפטור השני כמו במקרה הנידון. לו הייתה נמכרת דירה במצב הפיזי שתואר בחוות הדעת, היה מנהל מס שבח טוען ובצדק, כי בנייתה של הדירה לא נסתיימה, ומכירתה אינה פטורה ממס. בע"א 90/5517 שוורץ נ' מנהל מס שבח רכשו המערערים דירה ביום 15.7.82 ומכרוה ביום 29.12.86. למערערים הייתה דירה נוספת, שנרכשה ביום 10.8.71 ונמכרה על-ידם בפטור ביום 10.2.84. בקשת פטור ממס שבח הושתתה על הוראות סעיף 49ב(2) לחוק, הפוטר ממס מכירת דירת מגורים יחידה. המערערים טענו, שיש לראות את הדירה כ"דירת מגורים" רק מיום 13.6.83, שכן רק במועד זה הושלמו השיפוצים אשר הפכו אותה מחורבה לדירה הראויה למגורים, וכי על מכירת הדירה הנוספת יש להחיל את הוראות סעיפים 49ב(2) ו49-ג(1) לחוק. הערעור התקבל. לדעת נציבות מס הכנסה יצרו ההלכות שנקבעו במקרה פלוריאן ובמקרה גלגובסקי מקלט מס בלתי ראוי. כל נישום יכול היה לבנות בניין בן מספר דירות, להשלים את בנייתה של דירת מגורים אחת בלבד, למכרה בפטור השני, להשלים את בנייתה של דירת מגורים נוספת, למכרה בפטור השני וחוזר חלילה. בעקבות הלכות אלו, יזמה נציבות מס ההכנסה את שינוי תנאי הפטור השני, ואלה נכללו בתיקון מס' 34 הנ"ל. 6. השפעת עסקה שנתבטלה על מניין הדירות כאשר עסקת מכירה של דירת מגורים מתבטלת, עשויה להיות לכך נפקות בסוגייה של מניין הדירות שבבעלות הנישום, הואיל ולעתים רואים בביטול העסקה כביטול למפרע, ולעתים רואים בביטול העסקה כ"עסקה חדשה". אם בביטול עסקה למפרע עסקינן, אזי מי שהתחייב למכור את הדירה היה ונותר בעל הדירה במשך כל התקופה, ואילו רוכש הדירה לא היה בעליה כלל ועיקר. אם "בעסקה חדשה" עסקינן, אזי בין המכירה הראשונה לשנייה, היה הרוכש בעל הדירה. למסקנה זו עשויה להיות השלכה על הזכות לפטור במכירה של דירת מגורים אחרת הן של המוכר והן של הקונה, ונמצא, כי ההכרעה במיונו של ביטול המכירה בדירה פלונית עשויה להשפיע על הזכות לפטור ממס במכירת דירה פלמונית אצל שני הצדדים לעסקה שבוטלה. חשיבותה של אבחנה זו תומחש בשתי דוגמאות. ביום 1.1.96 התחייב אברהם למכור דירה ליצחק. ביום 1.2.96 רכש אברהם דירה אחרת, ומכרה ביום 1.5.96. ביום 1.6.96 התבטלה עסקת מכר הדירה ליצחק. אם הביטול הוא ביטול למפרע, אזי לאברהם (המוכר) היו שתי דירות בעת ובעונה אחת, ואם הביטול הוא "עסקה חדשה", אזי, לאברהם לא היו שתי דירות בעת ובעונה אחת. ביום 1.1.96 התחייב שמעון למכור דירה ליהודה. ביום 1.2.96 רכש יהודה דירה אחרת, ומכרה ביום 1.5.96. ביום 1.6.96 התבטלה עסקת מכר הדירה משמעון ליהודה. אם הביטול הוא ביטול למפרע, אזי ליהודה (הקונה) לא היו שתי דירות בעת ובעונה אחת, ואם הביטול הוא "עסקה חדשה", אזי, ליהודה היו שתי דירות בעת ובעונה אחת. הלכת "קציר" בע"א 86/102 קציר נ' מנהל מס שבח היו למערערים שתי דירות. ביום 3.10.82 הועברה הדירה הראשונה ללא תמורה לאחיו של המערער הראשון, ובהעברה זו ניתן פטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק מס שבח. ב5.1.84- מכרו המערערים את הדירה השנייה, וביקשו כי יינתן להם פטור ממס שבח. המשיב סירב הואיל ובארבע השנים שקדמו לכך מכר המערער דירה ונהנה מפטור ממס שבח. בשלב זה, החליטו המערערים לבטל את מכר הדירה הראשונה, וחתמו על הסכם ביטול לאחר מכירת הדירה השנייה. המערערים טענו, כי על אף העובדה שהסכם הביטול נחתם רק ביום 4.4.84, ביטול העסקה נעשה עוד לפני מכירת הדירה השנייה. המשיב טען, כי יום החתימה על הסכם הביטול הוא יום הביטול, ומכל מקום, אין מדובר בביטול מכירת הדירה הראשונה, כי אם בעסקה של מכר חוזר החייב במס. אוזכר ע"א 526/87 שם נפסק, כי זכות במקרקעין שנמכרה ושבה לבעליה לאחר ביטול העסקה, והוא שב ומוכרה בשנית, יהא שווי הרכישה לגבי המכירה השנייה שווי הזכות ביום הרכישה המקורי ולא ביום ביטול עסקת המכר הראשונה. ועדת הערר קיבלה את טענת העורר בדבר ביטול המתנה, אולם, קבעה, כי הביטול נעשה לאחר יום מכירת הדירה האחרת, ולכן לא ניתן לעורר פטור ממס שבח. במקרה הנידון נקבע, כי ביטול העסקה אינו "ביטול למפרע", ומסקנה זו פעלה לחובתו של הנישום. למרות ההלכה בע"א 87/526 הנ"ל קבע בית המשפט העליון, כי תכלית החוק ומטרותיו מחייבים מסקנה הפוכה. המשיב, אשר בפניו מונחות הצהרה, שומה עצמית או בקשה לפטור שוקל את הנתונים שבפניו, נכון לאותו מועד. ביום עריכת השומה לא נתקיים במערערים התנאי לקבלת הפטור ממס שבח, שכן הם מכרו דירה אחרת בפטור בארבע השנים שקדמו לאותה מכירה. המשיב רשאי היה לסמוך על הנתונים שבפניו, ובדין חייב את המערערים במס. אין לדרוש מן המשיב במועד עתידי כלשהו לתת תוקף רטרואקטיבי לאירועים שאירעו לאחר השומה, כמו ביטול העסקה הראשונה, כדי לחייב אותו לפתוח מחדש את השומה שנעשתה על סמך נתונים שהיו נכונים במועד קביעת שומת המס. לדעתי, שגה בית המשפט, וההלכה שבע"א 526/87 הנ"ל היא ההלכה הנכונה. אם מכירה שנתבטלה הוכרה ככזו לעניין שווי הרכישה ויום הרכישה, יש ללכת באופן עקבי באותה דרך, ולהחיל את תוצאות הביטול מדעיקרא על כל ההשלכות הנובעות ממנה. האם נוכל לומר, כי במשך פרק זמן מסוים היה הקונה בעלים של דירה שרכישתה נתבטלה מדעיקרא? אכן, בעת הוצאת השומה חייב מנהל מס שבח את המכירה במס כדת וכדין, אולם משנקבע כי בביטול מכירה מדעיקרא עסקינן, נשמט הבסיס לאותה שומה. האם נוכל לומר, כי אילו הוצאה השומה לאחר ביטול המכירה של הדירה הראשונה הייתה התוצאה שונה? האם נעשה הבחנה לעניין זה בין שומה זמנית, לבין שומה סופית או לשומה בעקבות השגה, ערר או ערעור? למועד הוצאת השומה אין נפקות משפטית לעניין החבות במס או לעניין הזכות לקבל פטור ממס, ומערכת העובדות והתנאים, המחייבים נישום במס פלוני או מזכים אותו בפטור מאותו מס, אינם כוללים את מועד הוצאת השומה. הלכת "זמר" בע"א 307/85 מנהל מס שבח נ' זמר התעוררה השאלה האם ביטול העסקה הוא ביטול של עסקת המתנה ואז יחולו הוראות סעיף 102 לחוק מס שבח, או עסקה חדשה של העברת הזכויות חזרה מהמשיבה לאחותה, ואזי אין יש לחייב במס רכישה על העסקה השנייה, ולחלופין זו עסקה מלאכותית והמערער רשאי להתעלם ממנה, כאילו לא נעשתה מעולם. נפסק, כי עסקת המתנה הייתה "מכירה" במובן חוק מס שבח. אין חשיבות לכך, שהדירה לא הייתה רשומה על שם המשיבה בלשכת רישום המקרקעין, ולא הייתה לה זכות במקרקעין במובן חוק המקרקעין אלא רק זכות אובליגטורית לקבלת הקניין בדירה. לצורך חוק המקרקעין, לא הייתה המתנה עסקה במקרקעין, אך לצורך חוק מס שבח הייתה המתנה מכירת זכות במקרקעין. השאלה היא, האם המתנה הושלמה והאם היא ניתנת לביטול על פי חוק המתנה התשכ"ה1965-. עסקת המתנה נגמרה לכל המאוחר במועד הגשת ההצהרה עליה למס שבח, ודי בכך כדי לתת את הזכות האובליגטורית בדירה במתנה. על-פי סעיף 7(א) לחוק המקרקעין עסקה במקרקעין טעונה רישום והיא נגמרת ברישום. אם לא נגמרה ברישום רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה כך מורה סעיף 7(ב). דבר המתנה אינו זכות במקרקעין אלא זכות אובליגטורית לקבלת זכות במקרקעין. המתנה איננה לכן עסקה במקרקעין במובן חוק המקרקעין. המתנה הושלמה ולא הייתה עילה לביטולה, שנעשה בהסכמה. החשיבות שיש לעובדה שהביטול נעשה בהסכמה, להבדיל מביטול על-פי עילה מן הדין או מהסכם, היא לצורך הסקת מסקנות בדבר טיבה ותכנה האמיתי של ההתקשרות הממשית שנעשתה בין האחיות - האם היה זה ביטול של המתנה שנתנה האחות למשיבה, או האם הייתה זו מתנה חדשה שנתנה המשיבה לאחותה של אותו דבר מתנה שקיבלה ממנה. אין לצמצם את תחולת סעיף 102 לחוק מס שבח רק לאותם מקרים של ביטול, שהמערער מכנה כביטול אוטנטי, שנעשה על-פי עילה שבדין או בהסכם. אין מאומה לא בלשונו ולא ברוחו של סעיף 102 לחוק מס שבח שיצדיק זאת. הנטל להוכיח את ביטול העסקה מונח על הטוען לביטול, ויש לדקדק עם הטוען כשמדובר בעסקת ביטול בין בני משפחה מתוך הסכמה, כי אז קל יותר להגיע להסדרים מסכמים במטרה להשתחרר מחובת מס וקשה יותר להפריך אותם. אם מתנת הזכויות לדירה על אף שהושלמה, לא שלחה שרשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח, או אם לא התממשה בעולם המעשה, כי אז יכולה העסקה החדשה להתיישב עם ביטולה של המתנה. לא כן אם היו למתנה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה שלא נתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה, והדרך האחת הפתוחה להחזרת הזכויות לאחות היא על-ידי עסקה חדשה של מתנה. מהותה האמיתית של העסקה השנייה אינה ביטול אלא החזרת המתנה לאחות בדרך עסקת מתנה חדשה. לדעתי, הרחיק בית המשפט לכת משקבע, כי הקניית חזקה בדירה לקונה, רישומה בספרי מס רכוש על שם הקונה, והשכרתה לאחר מחייבים את המסקנה, כי המכירה היא "מעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה." הקניית חזקה בדירה היא אחד השלבים בדרך לסיום הליך המכירה, אולם היא אינה מסיימת אותו. השכרת הדירה בידי הקונה אינה שונה במהותה ממסירת החזקה בדירה לידיו. יחפוץ, יפיק מהחזקה תועלת ישירה בדרך של שימוש אישי, יחפוץ, יפיק מהחזקה תועלת עקיפה בהשכרתה ובגביית דמי השכירות. רישום הקונה בספרי מס רכוש הוא פועל יוצא של הצהרת הצדדים על ההתקשרות החוזית, ורישומיו של מנהל מס רכוש הם חסרי חשיבות לחלוטין בסוגיית הקניין וההליכים להעברתו ממוכר לקונה. רק כאשר נרשם הקניין על שם הקונה ניתן לומר, כי "לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה", ואזי "ביטול המכירה" אכן יהיה מכירה חדשה. גם למשך התקופה בין המכירה לביטולה כשלעצמה אין חשיבות, שמא ישאל השואל: מהו משך התקופה שלאחריה אין עוד ביטול מכירה? ונמצא כל שופט פוסק על-פי השקפת עולמו, בעוד שבדין המהותי ובדיני המס אין לכך כל זכר. בית המשפט אכן פסק, שאין מניעה לביטול מתנה בכל עת, אלא שהוסיף ואמר, כי לעבור פרק הזמן הארוך יש משקל המצטבר למשקלן של יתר העובדות. לדעתי, משקלו המצטבר של "אפס" אינו משפיע על המשקל הסופי. השלמת עסקה במקרקעין, נמדדת במבחנים אובייקטיביים ולא במבחן האמון האישי של רוכש הזכויות כלפי מי שהתחייב להעבירן. אפשר, שהמבחנים האמורים שננקטו בידי בית המשפט עשויים להצביע על נסיבות של עסקה מלאכותית או עסקה בדויה, שאז התנהגות הצדדים חושפת את העסקה האמיתית המסתתרת מאחורי פעולות מסוימות, אולם אין להחילם על עסקה אותנטית שאינה מלאכותית, גם אם היא נעשית ללא תמורה בין קרובי משפחה. דיני המקרקעין חלים על כולם באופן אחד, ואין דין מיוחד לבני משפחה המעניקים מתנות זה לזה. 7. השפעת נסיבות רכישת הדירה על מניין הדירות בעמ"ש 88/532 גניש נ' מנהל מס שבח נמכר בית מגורים ביום 7.10.86 תמורת 1,150,000$. העורר הצהיר, כי לא היו לו במשך 4 השנים שקדמו למכירה יותר מדירת מגורים אחת בעת ובעונה אחת. העורר הוסיף וטען, בהסכם מיום 20.9.85 נעשתה עסקת חליפין בינו לבין עיריית הרצליה, ותמורת אולם בשטח של 800 מ"ר שמסר העורר לעירייה, קיבל ממנה דירה במרכז הרצליה וחנות נוספת. לפיכך, אין לראות בדירה זו דירה נוספת כמשמעה בסעיף 49ב(2) לחוק, מאחר והוא לא היה זקוק לה, לא רצה בה, קיבל אותה בתמורה לאולם שהעביר לעיריית הרצליה, ומכר אותה מבלי שהרוויח עליה. נפסק, כי בארבע השנים שקדמו למכירת בית המגורים "הייתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת בישראל", ולכן אין הוא זכאי לפטור מכוח הוראות סעיף 49ב(2) לחוק, והמשיב צדק כאשר לא העניק לו את הפטור המבוקש. אין כל משמעות לעובדה, באיזה נסיבות קיבל העורר את הדירה במרכז הרצליה, ואין גם נפקות לטענתו, שלפיה באם היה יודע את התוצאות לא היה מקבל אותה. אין גם כל משמעות שהיא למועד שבו נמכרה על-ידי העורר, ואפילו אם חלפו רק 19 ימים מיום רכישתה, ועד ליום מכירתה. 8. השפעת סוגיית "יחידות השומה" על מניין הדירות אחד התנאים להקניית המעמד של "דירה יחידה" לדירה הנמכרת הוא מניין הדירות, שהיו בבעלות הנישום בארבע השנים שקדמו למכירה. בהקשר זה עשויה להתעורר הסוגייה האם נכס פלוני הוא דירת מגורים אחת או יותר. מנהג נפוץ הוא לרכוש דירה גדולה ולחלקה למספר דירות נפרדות שלכולן כניסה משותפת מחדר המדרגות, ובכל אחת מהן להתקין מטבח וחדר שירותים עם אמבטיה או מקלחת. לעתים רוכש פלוני שתי דירות והופכן לאחת. אחד התנאים להקניית הפטור השני הוא מניין הדירות, שהיו בבעלות הנישום בארבע השנים שקדמו למכירה. בהקשר זה עשויה להתעורר הסוגייה האם נכס פלוני הוא דירת מגורים אחת או שתיים. אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה המוגדרות כדירות מגורים, די בכך כדי להוציא את הנכס מהגדרת "דירה יחידה" לצורך סעיף 49ב(2) לחוק מס שבח. בפסיקה נקבעו מבחנים שונים לפיהם ניתן לקבוע אם עסקינן בדירה אחת או בדירות אחדות. בע"א 85/707 מנהל מס שבח נ' הייבל נידונה השאלה - האם במועד כלשהו בתקופת ארבע השנים שקדמו למכירתה של דירה בקומה הראשונה הייתה או לא הייתה למשיבים דירת מגורים נוספת. הבניין שבו נמצאת הדירה שנמכרה נבנה על הריסותיו של בניין קודם, שהיה בבעלותם של המשיבים. המבנה שנהרס נרכש בשנת 1977. בשנת 1979 הושכר המבנה למגורים, והדיירים פינו את המבנה שנתיים לאחר מכן כשהוא במצב של חורבה. לאחר מכן, חילקו המשיבים את המבנה ויצרו דירה גדולה ודירה קטנה. את הדירה הגדולה שיפצו ואת הקטנה השאירו בשיממונה. ביום 1.3.82 שונה צו רישום הבית המשותף כך שבמקום הרישום הקודם שכלל שתי דירות ושני מחסנים נרשמו רק שתי יחידות, הן שתי הדירות. ביום 23.4.82 מכרו המשיבים את הדירה הגדולה והמשופצת ונשארה בבעלותם הדירה הקטנה. לאחר מכן נהרס המבנה כולו ובמקומו הוקם בניין. המבנה החדש נבנה על חורבותיו של המבנה הישן, ולכן אין מדובר בבעלות בעת ובעונה אחת של הדירות במבנה החדש ובמבנה הישן. השאלה הייתה האם המבנה הישן שהיה בבעלות המשיבים במשך 4 שנים קודם למכירת הדירה במבנה החדש הכיל שתי דירות מגורים נפרדות כהחלטתה של ועדת הערר, או רק אחת כטענת המשיבים. נפסק, כי הרישום המקורי הנפרד לשתי דירות ושני מחסנים לא הוא הקובע אם למעשה כלל המבנה שתי דירות מגורים או רק דירה אחת. ועדת הערר קבעה בהחלטתה לא רק שהרישום היה של שתי דירות נפרדות ושני מחסנים, אלא גם שמבחינה פונקציונלית היו במבנה תמיד שתי דירות. לכאורה, הרי זו קביעה עובדתית שהמשיבים אינם רשאים לתקוף אותה בערעור אך כך הדבר רק לכאורה, שהרי עדיין יש מקום לשאלה אם ועדת הערר השתמשה במבחן משפטי נכון לקביעתה של שאלה עובדתית זו. המשיבים הדגישו את קביעתה של ועדת הערר כי "כל הבניין היה מושכר לטבחים מתאילנד והם גרו בשתי הדירות כאילו שהבית היה כולו יחידה אחת". מכאן מבקשים הם ללמוד שעל אף הרישום של שתי יחידות דיור המבנה שימש למעשה כיחידה אחת. השאלה הקובעת אינה רק זו אם נעשה בשתי הדירות יחדיו שימוש משותף כאילו היו יחידה אחת, אלא מה היה אופייה של כל יחידה. אם אופייה של כל אחת משתי הדירות היה כשל דירת מגורים עצמאית, הרי על אף ששתיהן הושכרו יחדיו ושימשו יחדיו לכל הדיירים, עדיין הן שתי דירות נפרדות. וועדת הערר לא נימקה את דעתה בנושא זה, ולכן נבדק חומר הראיות, והמסקנה שעלתה ממנו היא שהמבנה אכן הכיל שתי דירות שכל אחת מהן הייתה בעלת אופי של דירה עצמאית. המשיב הראשון העיד כי במבנה הישן בטרם שופץ אחרי פינויו מהדיירים, היו לכל אחת מהדירות חדרי שירותים, מטבח ומונה חשמל בנפרד מהדירה האחרת. בכך התאפיינו שתי הדירות כשתי דירות מגורים נפרדות על אף ששימשו שתיהן גם יחד את כל הדיירים. נקבע, כי המבנה הישן הכיל שתי דירות מגורים נפרדות. 9. יום הרכישה של דירה שנתקבלה בירושה הורשה היא תהליך העברת הקניין בנכסי העיזבון ליורשים, מכח חוק הירושה תשכ"ה1965-. בסעיף 4 לחוק מס שבח נקבע, כי "הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לענין חוק זה." על מנת לקבוע אם יורש זכאי ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים שירש, יש להקדים ולקבוע מהו "יום הרכישה", הואיל ומועד זה משפיע על מניין הדירות שהיו לו במועד פלוני. בסעיף 1 לחוק הירושה נקבע, כי "במות אדם עובר עזבונו ליורשיו". המשמעות היא, כי "יום הרכישה" של היורש בנכסים שירש הוא יום פטירת המוריש. תהליך קבלת צו הירושה או צו קיום הצוואה נמשך פרק זמן מסויים, ובסיומו מחולקים נכסי העיזבון בין היורשים. נכסי העיזבון מחולקים בין היורשים על פי סעיף 110(א) לחוק הירושה - 110. (א) נכסי העזבון יחולקו בין היורשים על פי הסכם ביניהם או על פי צו בית המשפט. נמצא, כי כל עוד לא חולקו נכסי העיזבון, אין היורש יודע אם נפלה בחלקו דירת מגורים אם לאו, אין לו אפשרות לתכנן את החבות במס שבח, ואין הוא יכול להצהיר בשעת מכירה של דירה אחרת, אם יש לו דירת מגורים נוספת. נדגים את הקושי שנוצר. בינואר 1997 נפטר יעקב ויורשיו על פי דין הם ראובן ושמעון. עזבון יעקב כלל חנות ודירת מגורים בתל אביב בעלות אותו ערך כספי. בפברואר 1997 מוכר ראובן דירה ברמת גן שבבעלותו, והוא מבקש לקבל את "הפטור השני". השאלה היא - האם הייתה לראובן יותר מדירה אחת בעת ובעונה אחת בארבע השנים שקדמו למכירתה. ראובן עדיין אינו יודע אם הוא עתיד לרשת את הדירה בתל אביב או את החנות. אם יירש את החנות - תהא מכירת הדירה ברמת גן פטורה ממס שבח. אם יירש את הדירה בתל אביב, תחויב מכירת הדירה ברמת גן במס. אם תהליך קבלת צו הירושה וחלוקת נכסי העיזבון יארך ארבע שנים, אזי רק בשנת 2001 ידע ראובן אם בעת מכירת הדירה ברמת גן בשנת 1997 נתן הצהרה נכונה או כוזבת. § 703 חזקת "דירת מגורים יחידה" סעיף 49ג לחוק מס שבח קובע חזקה משפטית, שדירות מסוימות אינן נמנות כדירות נוספות לעניין מעמדה של הדירה הנמכרת כ"דירה יחידה", למרות שהן דירות נוספות על פי הפשט. חזקה זו באה להקל עם הנישום במניין הדירות שבבעלותו, וזו לשונו של סעיף 49ג - 49ג.. לענין סעיף 49ב(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה: (1) היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בשנה שקדמה למכירה; (2) היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997); (3) חלקו של המוכר בבעלותה הוא פחות מ25%-. חזקה זו רלוונטית רק לעניין הפטור השני, הואיל וסעיף 49ג פותח במילים: "לענין סעיף 49ב(ב)...". סעיף 49ג בא לקבוע חזקה המקילה עם הנישום, הואיל ונאמר ברישא "יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו בנוסף על הדירה הנמכרת...". 1. השפעת עירוב המונחים על מניין הדירות בעקבות תיקון מס' 34 הנ"ל מצויות בחוק מס שבח שתי הגדרות: "דירת מגורים" ו"דירת מגורים מזכה". ברישא של סעיף 49ג לחוק נאמר: "לענין סעיף 49(ב)(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר...", והכוונה היא למונח "דירת מגורים מזכה", משום שאם הדירה הנמכרת אינה עונה להגדרה זו, אין הנישום זכאי ליהנות מפטור ממס שבח. בסיפא של הפסקה הראשונה לסעיף 49ג נאמר: "גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה...". מניסוח סעיף 49ג לחוק עולה, כי במניין הדירות, שהיו למוכר בארבע השנים שקדמו למכירה, ושאין מונים אותן, כלולות גם "דירות המגורים" שאינן עונות להגדרה "דירת מגורים מזכה". 2. תחולת הרישא על דירות שהיו למוכר בארבע השנים שקדמו למכירה ברישא לסעיף 49ג נאמר: "...יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו...". הוראה זו נוקטת בלשון הווה, ולא נאמר בה: "גם אם יש לו או היו לא...". אם נקנה להוראה זו את הפרשנות המילולית המצמצמת, אזי תחול ההקלה שבסעיף זה רק על דירות שנרכשו ביום מכירת הדירה הנמכרת, והיא לא תחול על דירה שנרכשה אפילו יום אחד קודם למכירה. המסקנה היא, כי למרות ניסוחה הלקוי של הוראה זו, הכוונה היא גם לזמן עבר של ארבע השנים שקדמו למכירה. לפיכך, יש להחיל את החזקה הכלולה בסעיף 49ג גם לגבי דירות, שהיו למוכר בארבע השנים שקדמו למכירה. 3. סוגי הדירות שאינן כלולות במניין הדירות שלושה "סוגים" של דירות מגורים אינן נחשבות במניין הדירות לצורך הפטור השני הקבוע בסעיף 49ב(2), ואינן שוללות מדירה אחרת את ההגדרה של "דירה יחידה". תיקון מס' 34 הנ"ל הכניס שינויים בהגדרת כל אחת מהסוגים הנ"ל, ועל מכירות שנעשו לפני 28.2.97, יש להחיל את הדין הקודם. דירת מגורים שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בשנה שקדמה למכירה סעיף 49ג(1) לחוק מס שבח קובע, כי הדירה הנמכרת נחשבת כדירה יחידה, גם אם יש למוכר בנוסף לדירה הנמכרת, דירת מגורים, שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בשנה שקדמה למכירה. בנוסח הקודם של סעיף 49ג(1) לפני תיקונו בתיקון מס' 34 הנ"ל נאמר: "היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בתוך תשעת החדשים שקדמו למכירה". התיקון הנ"ל הרחיב את תחולת החזקה הכלולה בסעיף 49ג בשלושה חודשים נוספים. הצורך בהפעלת החזקה בסעיף זה מתעורר, כאשר מתקיים המקרה הבא על כל שלביו בסדר הכרונולוגי הזה - א. המוכר מוכר דירה ראשונה בפטור ממס; ב. המוכר קונה דירה שנייה ("הדירה היחידה"); ג. המוכר קונה דירה שלישית כתחליף לדירה השנייה (הדירה שאינה נלקחת במניין הדירות); ד. המוכר מוכר את הדירה השנייה כדירה יחידה לפני שחלפה שנה ממועד רכישת הדירה השלישית. במכירת הדירה השנייה אין הנישום יכול ליהנות מ"הפטור הראשון" אם לא חלפו ארבע שנים מיום מכירת הדירה הראשונה. אלמלא החזקה שבסעיף 49ג(1), לא היה הנישום נהנה מ"הפטור השני" במכירת הדירה השנייה, משום שביום המכירה יש למוכר שתי דירות, והדירה הנמכרת לא הייתה עונה להגדרה "דירה יחידה". כשם שאין חובה שהדירה הנמכרת תשמש למגורים, כך אין צורך, שדירת התחליף תשמש בפועל למגורים. נישום שיש לו דירה אחת, קונה דירה נוספת כתחליף לדירתו, ולאחר מכן הוא מוכר דווקא את הדירה השנייה, אזי ה"פטור השני" לא חל לגביו, הואיל והוא אינו עומד בתנאי סעיף 49ג(1). את תקופת השנה מונים מעת רכישת דירת בתחליף. לפיכך, רכישת דירה התחליף שבנייתה טרם נסתיימה, מעכבת את תחילת מניין השנה למכירת הדירה היחידה עד שבנייתה של דירת התחליף תסתיים. בעמ"ש 87/28 ניסנוב נ' מנהל מס שבח התקשו העוררים עם קבלן בניין בעסקת "קומבינציה" לבניית שבעה "קוטג'ים", שמהם שלושה יהיו בבעלותם. קוטג' אחד הושלם ונמכר ביום 3.7.1986, ונדרש פטור מתשלום מס שבח לפי סעיף 49ב(2) לחוק. העוררים מכרו בפטור דירה אחרת במהלך 4 השנים שלפני המכירה, ומאז לא הייתה להם דירת מגורים עד להשלמת הקוטג'. המשיב סבר שביולי 1986 היו בידי העוררים שלושה קוטג'ים. המשיב טען, כי על פי ע"א 84/176 אין העוררים זכאים לפטור ממס. נפסק, כי פירוש זה מרחיק לכת יתר על המידה, וכל זמן שהמוכר נשאר בגבולות של הסביר, לא בודקים את ציציותיו יתר על המידה, והוא אינו חייב להוכיח בכל מקרה ומקרה שהדירה הנמכרת הייתה מיועדת למגוריו הוא ושהוא באמת ובתמים מתכוון להשתמש בתמורת המכירה לשם רכישת בית מגורים לעצמו. דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.97 סעיף 49ג(2) לחוק מס שבח קובע, כי הדירה הנמכרת נחשבת כדירה יחידה, גם אם יש למוכר בנוסף לדירה הנמכרת, דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.97. בנוסח הקודם של סעיף 49ג(2) לפני תיקונו בתיקון מס' 34 הנ"ל נאמר: "היא מושכרת למגורים בשכירות מוגנת". התיקון הנ"ל הגביל את תחולת החזקה הכלולה בסעיף 49ג לדירות שהושכרו בשכירות מוגנת עד ליום 1.1.97. התוצאה היא, כי נישום שישכיר למטרת מגורים דירת מגורים בשכירות מוגנת לאחר מועד זה, לא ייהנה מהחזקה האמורה. חילופי דיירים מוגנים, שיחולו לאחר 1.1.97, אינם נחשבים כ"השכרת הדירה", הואיל וזכויותיו של הדייר היוצא עוברות לדייר החדש מכח הוראות חוק הגנת הדייר (נוסח משולב), התשל"ב1972-. לעניין זה אין נפקא מינא אם הבעלים של הדירה הסכים לחילופי הדיירים או אם החלפת הדיירים נכפתה עליו על-ידי בית הדין לשכירות. גם נציבות מס הכנסה מפרשת כך הוראה זו, ובחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר - 6.2.2 הדירה האחרת מושכרת למגורים בשכירות מוגנת לפני יום 1.1.97. החוק החדש קובע החמרה בנקודה זו, שכן כל דירה שתושכר לדיירות מוגנת לאחר תאריך 1.1.97, תמנע מהדירה הנמכרת מעמד של דירה יחידה. יובהר כי דירת מגורים מוגנת, המועברת מדייר ותיק לדייר חדש בדמי מפתח לאחר 1.1.97 לא תחשב דירה מוגנת שהושכרה לאחר 1.1.97. בהצעת החוק בוטלה כליל ההוראה המקילה בדבר דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת, אולם בנוסחו הסופי של החוק צומצמה ההוראה המקילה רק לדירות שהושכרו למגורים בשכירות מוגנת לאחר 1.1.97. בסיפא לסעיף 49ג נקבע, כי הפטור השני לא יחול על מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לאחר 1.1.97. התוצאה היא כי קיימת סימטרייה בהוראות פטור השני, ודירה שהושכרה כאמור אינה נחשבת במניין הדירות לצורך המונח "דירה יחידה", ומאידך לא ניתן למכרה בפטור השני. חלקו של המוכר בדירה הוא פחות מ25%- סעיף 49ג(3) לחוק מס שבח קובע, כי הדירה הנמכרת נחשבת כדירה יחידה, גם אם יש למוכר בנוסף לדירה הנמכרת, דירה שחלקו של המוכר בה הוא פחות מ25%-. בנוסח הקודם של סעיף 49ג(3) לפני תיקונו בתיקון מס' 34 הנ"ל נאמר: "חלקו של המוכר בבעלותה הוא פחות מ50%-". התיקון הגביל את תחולת החזקה הכלולה בסעיף 49ג לדירות שחלקו של המוכר בהן הוא פחות מ25%-. התוצאה היא, כי אם למוכר יש 40% בדירה פלונית, אזי דירה זו אינה כלולה מיום 28.2.97 בחזקה הקבועה בסעיף 49ג, והיא נחשבת כדירת מגורים לעניין מניין הדירות לצורך הפטור השני. בהקשר זה יש לציין, כי לעניין חלקו של המוכר בדירה מונים את חלקיהם של חברי התא המשפחתי. כאשר בניין בן עשר דירות מגורים שייך לחמישה שותפים בחלקים שווים ביניהם, אזי לכל שותף יש פחות מ25%- בכל דירה ודירה, ולעניין מניין "דירה יחידה" אין לוקחים דירות אלה בחשבון. אולם, אם השותפים הסכימו לייחד בהסכם פירוק שיתוף דירות מסוימות לכל אחד מהם, אין הם נהנים מהחזקה הקבועה בסעיף 49ג. בסיפא לסעיף 49ג נקבע, כי הפטור השני לא יחול על מכירת חלק בדירה שהוא פחות מ25%- ממנה. התוצאה היא כי קיימת סימטריה בהוראות פטור השני, וחלק בדירה שהוא פחות מ25%- ממנה אינו נחשב במניין הדירות לצורך המונח "דירה יחידה", ומאידך לא ניתן למכרו בפטור השני. בעמ"ש 84/70 קדרון נ' מנהל מס שבח נפסק, כי כאשר למוכר דירת מגורים יש בעת המכירה פחות מ50%- בדירה אחרת, יחשב המוכר כאילו יש לו דירה אחת בלבד. לאחר תיקון מס' 34 יש להחיל פסק דין זה על חלק בדירה שהוא פחות מ25%- ממנה. בעמ"ש 87/1058 עמי רם נ' מנהל מס שבח הייתה לעורר ולאשתו דירה בבעלותם המשותפת, דירה זו נמכרה בפטור ב1985- והעורר לא קנה דירה אחרת. ב1981- ירש העורר מאת אביו 3/8 מדירת מגורים. ב1986-, לאחר שנפטרה אמו של העורר ירש העורר חלק נוסף שהגדיל חלקו בדירה ל50%-. ביום 4.1.1987 מכר העורר את חלקו בדירת הוריו וביקש לפטור את המכירה ממס שבח. מנהל מס שבח סירב להעניק הפטור בהסתמכו על הוראת סעיף 49ב(2) "וזאת משום שבארבע השנים שקדמו למכירה זו היו לעורר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת". לטענתו של המנהל, עד למכירת הדירה ב1985- היה העורר בעלים של "יותר מדירת מגורים אחת" בהסתמך על ההגדרה של "דירת מגורים" בסעיף 1 של החוק: "דירה או חלק מדירה". נפסק, כי בתקופה מ1983- ועד למכירת דירת המגורים של העורר ב1985- הייתה למערער דירת המגורים הנ"ל וכמו כן 3/8 בדירת הוריו. את ה1/8- הנוספת ירש המוכר אחרי מות אמו ב1986-, כלומר אחרי מכירת דירת מגוריו. בסעיף 49ב(2) לא נאמר כי הפטור לא יינתן למוכר שבארבע השנים היו לו שתי דירות, אלא למי "שהייתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת". ברור, כי בחלק מהתקופה הרלוונטית הייתה למוכר דירה ו3/8- של דירה נוספת, ונפסק, כי העורר אינו זכאי לפטור על מכירת 1/2 הדירה. לדעתי, שגתה ועדת הערר במסקנתה. בסעיף 49ג לחוק מס שבח (כנוסחו עד לתיקון מס' 34 הנ"ל) נקבע: "לענין סעיף 49ב(2) יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה: ...(3) חלקו של המוכר בבעלותה הוא פחות מ50%-." התוצאה היא, כי 3/8 חלקים בדירה אינם באים במניין הדירות לצורך קבלת הפטור השני, וכי ביום מכירת הדירה הראשונה לא היו למוכר "יותר מדירת מגורים אחת". לאחר מכירת הדירה הראשונה לא הייתה למוכר דירה נוספת לעניין מניין הדירות לצורך קבלת הפטור השני, ורק עם פטירת האם הוא הפך לבעלים של 1/2 דירה, וזו נלקחת בחשבון במניין הדירות לצורך קבלת הפטור השני. בהוראת סעיף הפטור 49ב(2) ובסעיפים 49ג ו49ד קיימת סימטריה - זכויות הפחותות מ50%- בדירת מגורים אינן באות במניין הדירות לצורך הקביעה אם הדירה הנמכרת היא "דירה יחידה", ומאידך, לא ניתן למכור זכויות אלה בפטור השני. אילו ביקש העורר למכור את 3/8 הדירה שירש לפני פטירת האם ואחרי שמכר את דירתו הראשונה, היה יכול לעשות זאת לפי הפטור הרביעי אולם לא היה יכול ליהנות מהפטור השני, הואיל ועסקינן בפחות מחצי דירה. עם פטירת האם נשללה מהמוכר האפשרות ליהנות מהפטור הרביעי, ונוצרה האפשרות ליהנות מהפטור השני. לאחר תיקון מס' 34 הנ"ל יש להתייחס אל החלק שאינו נלקח בחשבון רק כאשר הוא פחות מ25%- במקום 50% שהיו בתוקף עד ליום 28.2.97. בתיקון מס' 34 הנ"ל בוטל "הפטור השלישי" על פי סעיף 49ב(3), שניתן במכירה של פחות ממחצית דירה שנתקבלה במתנה מהורה, ובוטל הפטור הרביעי, שניתן במכירה של פחות ממחצית דירה שנתקבלה בירושה. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "המצב החוקי כיום מפלה לטובה יורשים ומקבלי מתנה, שירשו או שקיבלו במתנה חלק הקטן מ50%- בדירת מגורים, שכן לפי הוראות סעיפים 49ב(3) ו-(4) כנוסחם היום, מכירת חלק כאמור הייתה פטורה ממס. לעומתם, יורשים ומקבלי מתנה, שירשו או קיבלו במתנה חלק הגדול מ50%- בדירה, ואשר מכרו את חלקם, חויבו במס שבח בשעת מכירת חלקם כאילו היו בעלי מלוא הזכויות בדירת המגורים. מוצע לכן ליצור מצב חוקי אחיד לגבי יורשי דירות מגורים או מי שקיבלו אותם במתנה, יהא חלקם בדירה אשר יהא, ולהחיל עליהם הוראות חוק אחידות." דא עקא, כי נישום שהיה בעלים של פחות ממחצית דירה אולם חלקו בה היה 25% או יותר והוא מכרה לפני תחילת תוקפו של תיקון מס' 34 הנ"ל ביום 28.2.97, נחשב אותו חלק כיום כ"דירה נוספת", ונמצא כי זכויותיו של נישום כזה נפגעו באופן רטרואקטיבי על-ידי התיקון הנ"ל. נציבות מס הכנסה הייתה מודעת לתחולה הרטרואקטיבית האמורה של תיקון מס' 34 הנ"ל, ובסעיף 8.2 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר: 8.2 יחד עם זאת, וכהוראת מעבר, עמדת המנהל היא כי, פטורים שנוצלו בעבר על פי הסעיפים הנ"ל לא ייחשבו ניצול פטור לעניין מכירת דירה נוספת לפי החוק החדש. הוראת ביצוע זו היא הוראה מקילה לעומת הפרשנות העולה מלשון החוק, והיא אינה מחייבת את ועדות הערר ואת בית המשפט העליון, אולם מחייבת את מנהל מס שבח בבואו להטיל מס שבח על מכירת דירת מגורים. אם יוחל החוק כלשונו וכמשמעותו ללא הוראת המעבר המקילה, צפוי שנישומים רבים יחויבו במס שבח משום שלא יהיו מודעים לתחולה הרטרואקטיבית האמורה של תיקון מס' 34 הנ"ל, ויחויבו במס שבח. 4. השפעת התא המשפחתי על מניין הדירות את המילה "מוכר" בסעיף 49ג יש לפרש כמשמעה בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". בסעיף 49(ב) הנ"ל נקבעה החזקה הבאה - 49. (ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחר. סעיף זה מרחיב את הגדרת ה"מוכר", ומצמצם בדרך זו את תחולת הפטורים למיניהם. כל הדירות שהן בבעלות אחד מהחברים בתא המשפחתי והעונות על תנאי החזקה של "דירת מגורים יחידה", אינן שוללות מדירה הנמכרת את תכונתה כ"דירה יחידה". 5. השפעת מועד סיום הבנייה על מניין הדירות למועד סיום הבנייה של דירה פלונית יש השלכה על תכונתה של דירה פלמונית כ"דירה יחידה". בעמ"ש 88/370 גלוגובסקי נ' מנהל מס שבח אימצה ועדת הערר את המבחן הפונקציונלי לעניין מועד סיום הבנייה. הלכת "שוורץ" בע"א 90/5517 שוורץ נ' מנהל מס שבח רכשו המערערים דירה ביום 15.7.82 ומכרוה ביום 29.12.86. למערערים הייתה דירה נוספת, שנרכשה ביום 10.8.71 ונמכרה על-ידם בפטור ביום 10.2.84. בקשת פטור ממס שבח הושתתה על הוראות סעיף 49ב(2) לחוק, הפוטר ממס מכירת דירת מגורים יחידה. המערערים טענו, שיש לראות את הדירה כ"דירת מגורים" רק מיום 13.6.83, שכן רק במועד זה הושלמו השיפוצים הייתה הדירה לדירה הראויה למגורים, וכי על מכירת הדירה הנוספת יש להחיל את הוראות סעיפים 49ב(2) ו49-ג(1) לחוק. ביום המכירה של הדירה הנוספת אומנם הייתה בבעלותם גם הדירה, אלא שהיא נרכשה בתוך תשעה החודשים שקדמו למכירה, היינו רק ביום 13.6.83 עת הייתה לדירה הראויה למגורים. מכיוון שכך, על מכירת הדירה חלות רק הוראות סעיף 49ב(2). בעלות בשתי דירות לתקופה של פחות מתשעה חודשים, בנסיבות שסעיף 49ג(1) חל עליהן, איננה נחשבת לבעלות בו זמנית בשתי דירות לצרכי סעיף 49ב(2). לדעת המיעוט "הדירה הפכה לבית מגורים רק עם גמר השיפוצים בה, היינו, בתאריך 13.6.83, ואם כך, העוררים החזיקו בשתי דירות רק במסגרת "הזמן המותר" על פי סעיף 49ג(1), ולצורך סעיף 49ב(2) רואים אותם כאילו החזיקו בדירה אחת בלבד. מכאן, שבעת מכירת הדירה הנדונה התקיימו תנאי סעיף 49ב(2), זו דירתם היחידה ובמשך ארבע השנים שקדמו למכירה לא החזיקו בעת ובעונה אחת בשתי דירות. דעת רוב חברי הועדה הייתה, כי הדירה לא חדלה להיות דירת מגורים, על אף ההזנחה הרבה שהייתה נתונה בה. נפסק, שהוראת סעיף 49ג(1) נועדה לאפשר למי שמוכר את דירת המגורים היחידה שלו לרכוש דירה חלופית עוד לפני שמכר את דירתו. הסעיף מאפשר למוכר לזכות בפטור אם רכש את הדירה הנוספת בתוך תשעת החודשים שקדמו למכירה. מה דינו של מי שמכר את דירת המגורים שלו בפטור בנסיבות שסעיפים 49ב(2( ו49-ג(1) לחוק חלים עליהם? האם יאלץ להמתין ארבע שנים מיום מכירת הדירה הראשונה מן הטעם שהיו בבעלותו שתי דירות במשך תקופת הביניים שסעיף 49ג(1) דן בה? מטרת החוק והגיונו מחייבים את המסקנה כי מוכר כאמור לא ייחשב כמי שהיו בבעלותו שתי דירות בארבע השנים שקדמו למכירה. יש לראותו כמי שבא בגדרו של סעיף 49ב(2) לחוק, היינו כמי שמוכר את דירת המגורים היחידה שלו. פרשנות אחרת תוביל לכלל אבסורד, שכן די יהיה שאדם רכש דירה נוספת יום לפני שמכר את דירת המגורים שלו, כדי שיצטרך להחזיק בדירה שרכש ארבע שנים על מנת לזכות בפטור בעת מכירתה. סיכומו של דבר, תקופת ההתארגנות האמורה בסעיף 49ג(1) לחוק, בה יכולות להיות בבעלותו של המוכר בו זמנית שתי דירות, לא תחשב לצרכי חלות הפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) כתקופה שבה הייתה למוכר יותר מדירת מגורים אחת בישראל. בית המשפט ציין, כי בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח מקרקעין מובאת הוראת פרשנות לסעיף 49ג(1) לחוק לפיה: מכירת הדירה החליפית לאחר מכירת הישנה מי שנהנה מן הפטור על פי סעיף 49ב(2) בגלל שהוחל עלו סעיף 49ג(1), ותוך ארבע שנים מוכר את הדירה שהוכרה כדירה תחליפית (על פי סעיף 49ג(1), יוכל ליהנות שוב מן הפטור על פי סעיף 49ב(2), וזאת בתנאי שמילא אחרי כל יתר התנאים של אותו סעיף. דוגמא ב': ראובן היה בעל דירה א', קנה דירה ב' ומכר את דירה א' תוך תשעה חודשים. לפיכך הוחל עליו סעיף 49ג(1) וקיבל את הפטור על פי סעיף 49ב(2). לאחר שנה מכר ראובן את דירה ב', שזו הייתה דירתו היחידה. במקרה זה ייהנה שוב מן הפטור על פי סעיף 49ב(2). בית המשפט הביע תמיהה על כך, כי המשיב נקט בעמדה הפוכה לזו שהובעה על-ידו בקובץ הפרשנות הנ"ל שנערך על-ידי נציבות מס הכנסה ומס רכוש. במועד רכישתה הייתה הדירה משולה לחורבה. לא זו בלבד ששררה בה הזנחה רבה, אלא הוכח כי לא היו בה "האלמנטים הפיסיים, ההופכים מבנה לבית מגורים". נפסק, שאין לאמץ את המבחן להיותה של דירה מיועדת למגורים לפי טיבה - "האם יש טעם כלכלי לשפץ את המבנה המוזנח או שמא מוטב להרסו ולבנות חדש תחתיו". הדיבור 'לפי טיבה' מלמד, כי יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירת מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה. נקבע, כי הדירה האמורה לא הייתה דירת מגורים והערעור נתקבל. 6. תחולת החזקה על דירות אחדות ברישא לסעיף 49ג נאמר: "...יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה:...", ובסעיפים הקטנים לסעיף 49ג נאמר: "היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת... היא הושכרה למגורים...חלקו של המוכר בבעלותה...". הן ברישא והן בסעיפים הקטנים נעשה שימוש בלשון יחיד, ועולה השאלה - האם החזקה של סעיף 49ג חלה גם כאשר יש לנישום יותר מדירה אחת ממין הדירות הנזכרות בסעיף זה, ואשר אינן נלקחות בחשבון לעניין מעמדה של דירה אחרת כ"דירה יחידה"? אם התשובה לכך חיובית, אזי נישום שיש בבעלותו למשל "דירת תחליף" ו"דירה מושכרת" אינו נהנה מהחזקה של "דירה יחידה". הוא הדין בנישום, שיש בבעלותו למשל שתי דירות שחלקו בהן קטן מ25%-. בעמ"ש 5/83 מאיר נ' מנהל מס שבח הייתה העוררת בעלים של שלוש דירות מושכרות בשכירות מוגנת. תוך פרק זמן של שלושה ימים מכרה העוררת את שלושת הדירות וביקשה לקבל פטור בגין מכירתן. המנהל פטר מכירת הדירה הראשונה, וחייב במס את שתי האחרות. נפסק, כי הוראות סעיף 49ב(2) אינן חלות על מכירת דירה מושכרת בשכירות מוגנת ולכן המכירה של הדירה הראשונה פטורה לפי סעיף 49ב(1). החזקה הקבועה בסעיף 49ג תיושם במקרים שבהם יש למוכר דירת מגורים אחת נוספת, שחלקו בבעלות אינו עולה על 50% או שהיא בשכירות מוגנת. כאשר למוכר יותר מדירה אחת כזו, לא יהיה הוא זכאי לפטור, אלא על פי החלופה הקבועה בסעיף 49ב(1) בלבד. לדעתי, שגתה ועדת הערר בקבעה, כי הוראת סעיף זה מתייחסת רק למקרה, שבו יש למוכר דירה אחת בלבד, המושכרת למגורים בשכירות מוגנת. אמנם, לשונו של סעיף 49ג נוקבת בלשון יחיד, אולם על פי סעיף 5 לחוק הפרשנות, התשמ"א1981-, האמור בלשון יחיד - אף לשון רבים במשמע, וכן להפך, אלא אם כן נאמר במפורש אחרת. בהוראות סעיפים 49ב(2) ו49-ג יש סימטריה, ולפיכך, כל הדירות הנזכרות בסעיף 49ג, שבגינן הנישום אינו זכאי ליהנות מהפטור השני במכירתן, אינן שוללות מדירה אחרת את מעמדה כ"דירה יחידה". צא ולמד, כי כאשר לפלוני יש בית ובו שלוש דירות מושכרות בשכירות מוגנת ודירה אחת בשכירות רגילה, אזי לעניין "הדירה היחידה" אין מונים את הדירות בהן מתגוררים דיירים מוגנים לפי חוק הגנת הדייר. לפיכך, יכול פלוני למכור את הדירה המושכרת בשכירות רגילה בפטור הראשון, לרכוש דירה אחרת שתהייה ל"דירה יחידה", ולמכרה בפטור לפי הוראות הפטור השני לפני שתחלוף תקופת הצינון בת ארבע השנים הדרושה לקבלת הפטור הראשון. לשם הדגמת סוגייה זו נביא דוגמא קיצונית. לשלמה יש וילה בהרצליה, בניין ברחוב אלנבי ובו עשר דירות, המושכרות בשכירות מוגנת, בניין בצפת ובו שלושים דירות המושכרות למגורים בשכירות חופשית ביחד עם ארבעה שותפים, וכן 20% בחברה, העוסקת בהשכרת דירות, ולה מאה דירות ברחבי הארץ. הוילה של שלמה היא עדיין "דירה יחידה". § 704 חזקת "דירת מגורים נוספת" על אותה דרך, שבה סעיף 49ג לחוק מס שבח קובע חזקה משפטית, הבאה להקל עם הנישום במניין הדירות שבבעלותו, קובע סעיף 49ד לחוק מס שבח חזקה משפטית, הבאה להכביד על הנישום, וזו לשונו - 49ד. לענין סעיף 49ב(2) יראו כדירת מגורים נוספת גם דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה שהיא בבעלותו של איגוד, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה, אך למוכר יש באמצעות זכויותיו באיגוד במישרין או בעקיפין, 25% לפחות בבעלות בה והיא לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997); לענין זה, "זכויות" - כל אחת מאלה: הזכות לקבלת נכסי האיגוד בעת פירוקו, הזכות לקבל רווחים והזכות למנות מנהלים. חזקה משפטית זו רלוונטית רק לעניין הפטור השני, הואיל וסעיף 49ד פותח במילים: "לענין סעיף 49ב(ב)...". אמרנו, כי סעיף 49ד בא לקבוע חזקה המכבידה עם הנישום, הואיל ונאמר ברישא: "יראו כדירת מגורים נוספת גם דירה...". חזקה זו באה להכביד על הנישום בכך, שהיא מונה במניין הדירות שיש לנישום גם דירות, שאינן "דירות מגורים" כהגדרתן בסעיף 1 לחוק. למרות שהנישום אינו יכול ליהנות מפטור ממס שבח במכירתן, שוללות דירות אלה את מעמדה של דירה אחרת שבבעלות הנישום כ"דירה יחידה", ושוללות מהנישום את האפשרות למכור דירה כזו בפטור השני. מטרת החזקה למנוע מצב בו בעל שתי דירות או יותר יעביר לבעלות חברה שבשליטתו דירות אחדות, ויבקש ליהנות מהפטור השני כבעלים של דירה יחידה. 1. תיקון מס' 34 לחוק מס שבח חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-, שינה את סעיף 49ד בשני עניינים: במקום הביטוי: "50% לפחות בבעלותה..." הוא קבע 25%, ובמקום הביטוי: "והיא איננה מושכרת בשכירות מוגנת" נקבע: "והיא לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997)". 2. תכונותיה של "הדירה הנוספת" על מנת שדירה בבעלות איגוד תחשב כ"דירה נוספת" צריכים להתקיים ארבעה תנאים - א. הדירה משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה; ב. הדירה בבעלותו של איגוד; ג. למוכר - הכוונה לנישום "יחיד", יש באמצעות זכויותיו באיגוד במישרין או בעקיפין 25% לפחות בבעלות בדירה; ד. היא הושכרה בשכירות מוגנת אחרי 1 בינואר 1997. כאשר הדירה היא מלאי עסקי לעניין מס הכנסה, היא אינה נחשבת כ"דירה נוספת", והוא הדין כאשר הדירה הושכרה בשכירות מוגנת לפני 1 בינואר 1997. 3. דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה הדירה הנוספת אינה "דירת מגורים" כמשמעה בסעיף 1 לחוק מס שבח. בהגדרת "דירת מגורים" כלולים חמישה תנאים. על מנת שדירה תחשב כ"דירה נוספת" לא צריכים להתקיים כל חמשת התנאים, שהרי דירה בבעלות איגוד אינה "דירת מגורים". גם דירה שהיא מלאי עסקי לעניין מס הכנסה אינה עונה להגדרה "דירת מגורים", אולם בסעיף 49ג חזר המחוקק וחזר וקבע, כי דירה שהיא מלאי עסקי אינה נחשבת כ"דירה נוספת". צא ולמד, כי לא אל "דירת מגורים" כמשמעה בסעיף 1 לחוק מס שבח מכוון סעיף 49ג, אלא אל "דירה נוספת" כמשמעה בסעיף זה. הגדרת "הדירה הנוספת" בסעיף 49ג שואבת מהגדרת "דירת מגורים" את התנאי הרביעי על שתי חלופותיו וקובעת, כי "הדירה משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה". בעוד שבהגדרת "דירת מגורים" מצמצם תנאי זה את מניין הדירות שמכירתן פטורה ממס שבח, ומטרתו לפעול לחובת הנישום, אזי כאן יש לאותו תנאי תוצאה הפוכה, ודירה שאינה משמשת למגורים ואינה מיועדת למגורים לפי טיבה - אינה שוללת מהדירה הנמכרת את תכונתה כ"דירה יחידה". בהגדרת "דירת מגורים" יש שני תנאים נוספים, שאינם נזכרים בהגדרה של "הדירה הנוספת" והם: "דירה או חלק מדירה" ו-"שבנייתה נסתיימה". נמצא, כי לכאורה "חלק מדירה" אינו עונה להגדרה של "הדירה הנוספת", ואם בבעלות האיגוד יש מחצית דירה, אזי זו אינה "דירה נוספת". אולם, התנאי השלישי להגדרת "הדירה הנוספת" קובע, כי חלקו של הנישום בה הוא 25%, ואין כל חשיבות לחלקו של האיגוד בדירה. גם דירה שבנייתה לא נסתיימה אינה "דירה נוספת" כמשמעה בסעיף 49ג, למרות שהדבר לא נקבע במפורש. מסקנה זו מיישמת את המטרה הכללית של הגדרת דירת מגורים ושל פרק חמישי 1 לחוק מס שבח, וניתן ללמוד אותה בעקיפין גם מהגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, שם נקבע, כי דירת מגורים היא גם דירה שבנייתה לא נסתיימה רק אם המוכר התחייב לסיים את בנייתה. הוראה דומה מצויה גם בהגדרת "בנין" בסעיף 1 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-, הקובע, כי קרקע הופכת לבניין עם סיום הבנייה או משעה שעושים בבניין שימוש. 4. זכויותיו באיגוד במישרין או בעקיפין של 25% לפחות בבעלות בדירה לשונו של סעיף 49ד נוקטת במונח "איגוד" ולא "איגוד מקרקעין", משמע, גם דירה בבעלות איגוד שאינו איגוד מקרקעין נחשבת כ"דירה נוספת", השוללת מהנישום את זכותו ליהנות מהפטור השני, למרות שפעולה באותו איגוד אינה מחויבת במס שבח אלא במס רווחי הון. הביטוי "במישרין או בעקיפין" נזכר בהגדרת "איגוד מקרקעין" בסעיף 1 לחוק מס שבח, ופרשנותו מעוררת מחלוקות רבות. הסוגייה העיקרית היא - האם זכויות שיש לנישום יחיד באיגוד, שיש לו זכויות באיגוד אחר שבבעלותו נמצאת הדירה, נחשבים כזכויות שיש לנישום היחיד בעקיפין באותה דירה? לדעתי, התשובה לכך היא שלילית, הואיל והחלתה של פרשנות תשלול מנישום יחיד את זכותו ליהנות מהפטור השני כאשר יש לו 50% מהזכויות באיגוד פלוני, שיש לו 50% מהזכויות באיגוד פלמוני, שבבעלותו יש דירה המיועדת למגורים לפי טיבה. יש לזכור, כי דירה זו אינה צריכה לענות על התנאים של דירת מגורים ולא של דירת מגורים מזכה, וכי האיגודים אינם בהכרח איגודי מקרקעין שפעולה בהם נישומה בחוק מס שבח מקרקעין. אין די בכך כדי לשלול מהדירה הנמכרת את מעמדה כ"דירה יחידה" באמצעות החזקה שבסעיף 49ג. אפשר, שלמונח "בעקיפין" יש לתת משמעות לענייננו כאשר לחבר באיגוד יש זכות אישית ליהנות משימוש בדירה או מדמי השכירות שלה. מהן "זכויות באיגוד" סעיף 49ג מגדיר מהן "זכויותיו האיגוד" ואינו מפנה להגדרה הרחבה של "זכות באיגוד" שבסעיף 1 לחוק. הגדרת הזכויות באיגוד קבועה בסיפא ונאמר בה: "הזכות לקבלת נכסי האיגוד בעת פירוקו, הזכות לקבל רווחים והזכות למנות מנהלים". אם לנישום יש זכות לקבל 25% לפחות בדירה בעת פירוקו של האיגוד, אזי אותה דירה נחשבת כ"דירה נוספת", השוללת מהדירה הנמכרת את מעמדה כ"דירה יחידה", והנישום אינו זכאי ליהנות מהפטור השני. קיים קושי כיצד ניתן לייחס למוכר זכויות ב25%- בדירה כאשר יש לו זכות לקבל רווחים או כאשר יש לו זכות למנות מנהלים באיגוד. מהו שיעור הרווחים שזכאי נישום לקבל וכמה מנהלים הוא רשאי למנות על מנת לייחס לו 25% בדירה? האם נאמר, כי לנישום שיש לו זכות לקבל 25% מהרווחים באיגוד יש 25% בדירה? האם נאמר כי לנישום שיש זכות למנות 25% מהמנהלים באיגוד יש 25% בדירה? המחוקק חשש כי יבקשו לעקפו, ולכן הגדיר כ"זכויות" באיגוד את הזכות לקבל את נכסי האיגוד בעת פירוקו, את הזכות לקבל רווחים ואת הזכות למנות מנהלים. כאשר לארבעה חברים באיגוד יש זכויות שוות לקבל את נכסי האיגוד בשעת פירוקו, לארבעה אחרים יש זכויות שוות לקבל את רווחי האיגוד, ולארבעה נוספים יש זכות למנות ארבעה מנהלים, ולאיגוד יש דירה אחת, אזי כל שנים עשר החברים הנ"ל עלולים להיחשב כמי שיש להם "דירה נוספת". לדעתי, לא ניתן לייחס לנישום חלק כלשהו בדירה שבבעלות האיגוד כאשר יש לו זכות לקבל רווחים או למנות מנהלים באיגוד, שכן, זכויות אלה אינן יכולות להתפרש כחלק בדירה. בהגדרת "פעולה באיגוד" שבסעיף 1 לחוק מס שבח ביקש המחוקק לתפוס ברשת המס כל עסקה, שיש בה מכירה ישירה או עקיפה של זכויות באיגוד כמשמען בהגדרה "זכות באיגוד", ואין ליישם מטרה זו על הגדרת "הדירה הנוספת" כאן. 5. השפעת התא המשפחתי על מניין הדירות את המילה "מוכר" בסעיף 49ד יש לפרש כמשמעה בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". בסעיף 49(ב) הנ"ל נקבעה החזקה הבאה - 49. (ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחר. סעיף זה מרחיב את הגדרת ה"מוכר", ומצמצם בדרך זו את תחולת הפטורים למיניהם. כל "דירה נוספת" שהיא בבעלות אחד מהחברים בתא המשפחתי, שוללות מדירה הנמכרת את תכונתה כ"דירה יחידה". § 705 תנאי הפטור השני בסעיף 49ב(2) לחוק מס שבח מקרקעין נקבע - 49ב. המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה: (2) הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר לא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו, ובארבע השנים שקדמו למכירה לא היתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שהוא פחות מ25%- ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997); כדי לקבל את ה"פטור השני" צריכים להתקיים ארבעה תנאים מצטברים - א. הדירה הנמכרת היא "דירה יחידה"; ב. במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה נשוא הפטור לא מכר המוכר דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו, כלומר בפטור השני; ג. חלקו של המוכר בדירה הנמכרת הוא 25% או יותר; ד. הדירה לא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1 בינואר 1997. 1. התנאי הראשון - "דירה יחידה" התנאי הראשון לקבלת הפטור השני הוא, כי הדירה הנמכרת היא "דירה יחידה" כמשמעה בסעיף 49ב(2) לחוק מס שבח. הדירה הנמכרת היא "דירה יחידה". המונח דירה יחידה כולל בחובו שלושה תנאים מצטברים: ביום המכירה הדירה היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א לחוק; בארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת; אין למוכר "דירה נוספת" כמשמעה בסעיף 49ג לחוק. 2. התנאי השני - תקופת צינון של 18 חודש התנאי השני לקבלת הפטור השני התווסף בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-, ונקבע בו, כי המוכר לא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו. עד לתיקון מס 34 הנ"ל לא היה צורך בתקופת צינון כלשהי בין מכירה למכירה, ולכאורה ניתן היה למכור דירות רבות בפטור ממס שבח. תיקון מס' 34 הנ"ל ביטל את הזכות למכור "דירות יחידות" ללא תקופת צינון כלשהי, וכמו בפטור הראשון, נדרשת כיום נדרשת תקופת צינון גם לצורך קבלת הפטור השני, אם כי תקופת צינון זו היא בת 18 חודש ולא בת 4 שנים כמו בפטור הראשון. מטרתה של תקופת הצינון האמורה באה למנוע מנישומים את האפשרות למכור דירות אחדות בשנה. מי שמכר עד לפני תיקון מס' 34 הנ"ל "דירות יחידות" רבות בזו אחר זו, עלול היה להתחייב במס הכנסה ובמע"מ כסוחר מקרקעין, ונמצא שכרו יוצא בהפסדו. כיום, קבע המחוקק את תקופת הצינון במטרה להכביד עם הנישומים, אולם בה בעת הוא יצר את "הנורמה הלגיטימית" של תכיפות המכירות, ונישום המוכר דירות מגורים אחדות בפטור השני אינו צפוי להתחייב במס הכנסה ובמע"מ מטעם זה. תקופת צינון בין שני פטורים "לפי פסקה זו" התנאי השני לקבלת הפטור השני הוא, כי המוכר לא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו. מאי קא משמע לן "לפי פסקה זו"? אם הנישום מכר דירה אחרת וקיבל את הפטור הראשון לפי סעיף 49ב(1) לחוק מס שבח, או את הפטור החמישי לפי סעיף 49ב(5) לחוק, או את הפטור החד פעמי לפי סעיף 49ה לחוק, או אפילו את כל שלושת הפטורים הנ"ל, אזי הוא לא קיבל "פטור ממס לפי פסקה זו", קרי הפטור השני, ואין הוא צריך להמתין במשך תקופת הצינון. הוא הדין כאשר הנישום נתן דירה במתנה לקרוב, ונהנה מפטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק. התוצאה היא, כי אדם יכול למכור דירות אחדות ולקבל פטור ממס בכולן. לשם המחשה נדגים מקרה כזה. ביום 1.1.97 רכש ראובן את דירתו הראשונה מכרה ביום 1.2.97 ומקבל את הפטור הראשון, ירש דירה שנייה ביום 1.3.97 מכרה ביום 1.4.97, רוכש דירה שלישית ביום 1.5.97 ומוכרה ביום 1.6.97, אזי בגין מכירת הדירה השלישית יכול ראובן ליהנות מהפטור השני, ואין הוא צריך להמתין לחלוף תקופת הצינון. אם ירכוש ראובן דירה רביעית ביום 1.7.97, אזי הוא יהיה זכאי לקבל את הפטור השני במכירתה רק ביום 1.12.98 לאחר חלוף תקופת צינון של 18 חודש. בחוזר מס שבח מס' 10/97 נקבע - 6.1.3 המוכר לא מכר במשך שמונה-עשר החודשים (שנה וחצי) שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס לפי פסקה זו (פסקה 49ב(2)). הפועל היוצא הוא, שבניגוד למצב בעבר, ניתן כיום למכור דירה יחידה בפטור אחת לשנה וחצי בלבד. מה דינו של נישום, שמכר דירה, קיבל את הפטור השני בגין המכירה, והינו מעונין למכור דירה נוספת בטרם חלפה תקופת הצינון? בהודעות השומה של מס שבח לא צוין עד כה לפי איזו חלופה ניתן הפטור, אלא צוין כי ניתן פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק או לפי "הוראת השעה", שבטלה מהעולם ביום 31.12.96. אם נישום היה זכאי ליהנות במכירה של הדירה הראשונה הן מהפטור השני והן מהפטור הראשון או החמישי, עמדה לו הטענה, כי יש להחיל על המכירה הראשונה פטור ממס שבח, המאפשר לו לקבל פטור נוסף ממס שבח. הטעם לכך הוא, כי הנישום לא היה צריך להשיג או לערור על הודעת שומה, שאינה מפרטת מהו סוג הפטור ממס שבח שניתן לו. נציבות מס הכנסה החליפה את טופס ההצהרה בדבר מכירת זכות במקרקעין, וכיום מחויב מוכר של דירת מגורים מזכה לפרט את הסעיף בחוק מס שבח ואת סעיף המשנה לפיו מבוקש את הפטור. כאשר בהודעת השומה יינתן פטור שונה מזה שביקש המוכר, יהיה הנישום רשאי להגיש השגה. אם לא יגיש השגה כזו, יהיה בכך ויתור על זכותו לבחור בסוג הפטור הרצוי לו. השפעת פטורים שונים על תקופת הצינון יש לשים לב, כי לפי חוק מס שבח ניתן למכור דירה פטורה ממס הן לפי פרק חמישי 1, בו קיימים ארבעה מיני פטור, והן לפי סעיפים שונים בפרק השישי. ניסוחו הגורף של הסייג בסעיף זה חל, לפיכך, גם על מכירות פטורות לפי סעיפים 60, 61, 62, 63, 64, 65, 67, 69 ו70- בחוק מס שבח. בסעיף 49ב(1), המקנה את "הפטור הראשון", הוצאו מכירות פטורות על פי סעיפים אלה (למעט סעיף 63) מכלל המכירות הפטורות ממס שבח, השוללות את זכותו של הנישום לקבל את הפטור הראשון. הוראות סעיף 49ב(2), המקנות את הפטור השני, אינן מוציאות מכירות פטורות אלה ממניין הפטורים שאינם שוללים את זכותו של הנישום לפטור האמור. כך למשל, מי שמעניק דירה לבנו דירה במתנה ונהנה מהפטור לפי סעיף 62 לחוק מס שבח, מאבד את זכותו לפטור השני. כך למשל, מי שמעניק דירה למוסד ציבורי, מאבד את זכותו לפטור השני, וכיוצא באלה. בעיה דומה התעוררה לגבי השפעת הפטורים השונים על הזכות ליהנות מפטור ממס שבח לפי חוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ"ב1992-. בעמ"ש 511/93 גלבורט נ' מנהל מס שבח מכר העורר דירה בפטור והעביר 20 דירות אחרות לבנו ולבתו בפטור לפי סעיף 62 לחוק העיקרי. לאחר מכן מכר דירה נוספת, ובקשתו לפטור נדחתה. נקבע, כי כל פטור ממס, הניתן לפי החוק העיקרי כלול במניין הפטורים לצורך הוראת השעה. על אותה דרך, ניתן לומר, כי כל פטור ממס, הניתן לפי הפרק השישי כלול במניין הפטורים לצורך הפטור השני. כיצד מונים 18 חודשים התנאי השני לקבלת הפטור השני הוא, כי המוכר לא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו. בסיפא לסעיף 6.1.3 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר: הפועל היוצא הוא, שבניגוד למצב בעבר, ניתן כיום למכור דירה יחידה בפטור אחת לשנה וחצי בלבד. לדעתי, אין למנות "תקופת צינון" של שנה וחצי, הנמנית לפי מספר הימים שחלף, אלא למנות 18 חודשים כהוראת המחוקק. למונח "חודש" ניתן לתת שלושה פירושים - א. הפירוש ה"לשוני" - אם נמכרת דירה ביום 20.3.97 - יש להמתין עד ליום 20.9.98. ב. הפירוש ה"מרבי" - בחוק הפרשנות, התשמ"א1981-, נקבעה ההגדרה - "חודש - לפי הלוח הגרגוריאני". הכוונה ל18- החודשים הקלנדריים שקדמו למכירה. התוצאה היא, שאם נמכרת דירה ביום 20.3.97 - יש להמתין עד ליום 1.10.98. ג. הפירוש ה"מזערי" - בסעיף 1 לחוק מס שבח נקבעה ההגדרה - "חודש - לרבות חלק מחודש". הכוונה היא ל18- החודשים הקלנדריים, שקדמו למכירה לרבות החודש בו נעשתה המכירה הקודמת. התוצאה היא, שאם נמכרה דירה ביום 20.3.97 - יש להמתין עד ליום 1.9.98 עד שתחלוף תקופת הצינון. הפירוש המזערי הוא הפירוש הנכון, אולם, מוכר דירה הנוקט משנה זהירות, ימתין 19 חודשים ולא יסכן את הפטור ממס בפרשנות כזו או אחרת. תקופת צינון הקבועה בחודשים ולא בשנים נקבעה הן בתנאי הפטור השישי והן בחוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ"ב1992-, שתוקפו פקע ביום 31.12.96. 3. התנאי השלישי - חלקו של המוכר בדירה הוא 25% או יותר בסיפא לסעיף 49ב(2) נקבע: "הוראה זו (הכוונה לפטור השני) לא תחול על מכירת חלק בדירה שהוא פחות מ25%- ממנה...". התנאי השלישי לקבלת הפטור השני הוא, כי חלקו של המוכר בדירה הנמכרת הוא 25% או יותר. עד לתיקון מס' 34 הנ"ל חל הפטור השני רק על מכירה של יותר מ50%- בדירה, ונראה לכאורה, כי בעקבות תיקון מס' 34 הוקלו תנאי הפטור, ולא היא. במקביל לתיקון הסיפא לסעיף 49ב(2) לחוק, תוקן סעיף 49ג לחוק, הקובע את החזקה המקילה של דירות "שאינן נחשבות כדירה נוספת". בסעיף 49ג לחוק בנוסחו הקודם נקבע, כי אם חלקו של המוכר בדירה פלונית הוא פחות מ50%-, לא יחשב חלק זה כדירה נוספת, ובעקבות תיקון מס' 34 נקבע, כי רק אם חלקו של המוכר בדירה הוא פחות מ25%-, לא תיחשב אותה דירה כדירה נוספת. תיקון הסיפא לסעיף 49ב(2) בא לשמור על הסימטרייה בין שתי הוראות אלה. כאשר לנישום יש פחות מ25%- בדירה, אין הוא יכול ליהנות מהפטור השני, ועליו לשקול אם הוא מעוניין למכור חלק זה בפטור לפי הוראות סעיף 49ב(1) לחוק, קרי בפטור הראשון, או לשלם את המס בגין מכירת חלק זה, ולשמור על זכותו ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירות אחרות. השפעת התא המשפחתי על חלקו של המוכר בדירה התנאי השלישי לקבלת הפטור השני הוא כי חלקו של המוכר בדירה הוא 25% או יותר. את הביטוי "חלקו של המוכר" יש לפרש כמשמעו בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". בסעיף 49(ב) לחוק נקבעה החזקה הבאה - 49. (ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחר. סעיף זה מרחיב את הגדרת ה"מוכר", ומצמצם בדרך זו את תחולת הפטורים למיניהם. לצורך מניין חלקו של הנישום בדירה, אין לוקחים בחשבון רק את חלקו של המוכר, אלא את חלקיהם של כל חברי התא המשפחתי. ילד, שגילו עולה על 18 שנים הגר בדירה אחת יחד עם הוריו, אינו חלק מהתא המשפחתי של הוריו. ילדים, שטרם מלאו להם 18 שנים, נחשבים כ"בני משפחה אחת" של הוריהם. יוצאים מכלל זה ילדים נשואים. הגיעו של ילד לגיל 18 מנתקת אותו ואת הוריו מחזקת התא המשפחתי, שחלה עליהם עד לאותו מועד. כך למשל, ליעקב ולבנו הקטין ראובן 40% בדירה פלונית, והם יכולים למכרה בפטור השני, אזי לאחר הגיעו של ראובן לגיל 18, יש לכל אחד מהם 20% בלבד, והם לא יכולים למכור את חלקיהם בפטור השני. גם גירושין מנתקים לעניין זה את המוכר מחזקת התא המשפחתי ממנו יצא. 4. התנאי הרביעי - דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.97 בסיפא לסעיף 49ב(2) לחוק מס שבח נקבע: "הוראה זו לא תחול על... מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997)". התנאי הרביעי לקבלת הפטור השני הוא, כי הדירה לא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1 בינואר 1997. עד לתיקון מס' 34 הנ"ל לא חל הפטור השני על מכירת דירה המושכרת בשכירות מוגנת, ואילו עתה קיימות שתי קטגוריות של דירות - אלו שהושכרו בשכירות מוגנת למגורים לפני 1.1.97 ואלו שהושכרו כאמור אחרי מועד זה. לכאורה, נראה כי המחוקק הקל עם הנישום בכך שייצר קטגוריה של דירות מוגנות שהפטור השני חל על מכירתן, ולא היא. במקביל לתיקון הנ"ל של הסיפא לסעיף 49ב(2), תוקן סעיף 49ג, הקובע את החזקה המקילה של דירות "שאינן נחשבות כדירה נוספת". בסעיף 49ג בנוסחו הקודם נקבע, כי דירה המושכרת בשכירות מוגנת אינה נחשבת כדירה נוספת, ובעקבות תיקון מס' 34 נקבע, כי רק דירה שהושכרה בשכירות מוגנת למגורים אחרי 1.1.97 אינה נחשבת כדירה נוספת. תיקון הסיפא של סעיף 49ב(2) באה לשמור על הסימטרייה בין שתי הוראות אלה. כאשר לנישום יש דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.97, אין הוא יכול ליהנות מהפטור השני במכירתה, ועליו לשקול אם הוא מעוניין למכור דירה זו בפטור לפי הוראות סעיף 49ב(1), קרי בפטור הראשון, או לשלם את המס בגין מכירתה, ולשמור על זכותו ליהנות מפטור ממס במכירת דירות אחרות. חילופי דיירים מוגנים, שיחולו לאחר 1.1.97, אינם נחשבים כ"השכרת הדירה", הואיל וזכויותיו של הדייר היוצא עוברות לדייר החדש מכח הוראות חוק הגנת הדייר (נוסח משולב), התשל"ב1972-. לעניין זה אין נפקא מינא אם הבעלים של הדירה הסכים לחילופי הדיירים או אם החלפת הדיירים נכפתה עליו על-ידי בית הדין לשכירות. התוצאה היא, כי כאשר הדירה הושכרה לראשונה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.97, והדייר התחלף אחרי 1.1.97, אין זו דירה שבמכירתה ניתן לקבל את הפטור השני. 5. המורכבות של הפטור השני הפטור השני הוא המורכב בפטורים, תנאיו מרובים וסבוכים, ועל נישום המבקש ליהנות ממנו לעמוד בכל התנאים שהובאו בפרק זה. לשם המחשה נביא מספר דוגמאות. ליצחק שתי דירות, ובשנת 1994 מכר דירה אחת. בשנת 1995 נושא יצחק את רבקה לאישה. בשנת 1996 מתגרשים בני הזוג, ורבקה מקבלת את הדירה השנייה. בשנת 1997 מוכרת רבקה את הדירה השנייה, והיא זכאית למכרה בפטור השני. העובדה שלפני נישואיו היו לראובן שתי דירות אינה שוללת מרבקה גרושתו את ה"פטור השני", שכן באותה עת לא הייתה חלק מהתא המשפחתי. לו מכר יצחק את הדירה השנייה, לא היה זכאי לפטור השני, שכן בארבע השנים שקדמו למכירה היו לו בעת ובעונה אחת שתי דירות מגורים. לאברהם ולשרה שתי דירות בבעלות משותפת. ערב גירושיהם מכרו דירה אחת בפטור. שרה קיבלה את הדירה השנייה בהסכם הגירושין, ולאחר שנה מכרה אותה. שרה אינה זכאית ליהנות מהפטור השני, הואיל, בארבע השנים שקדמו למכירה היו לה שתי דירות בעת ובעונה אחת. נפתלי התגרש מאשתו אסתר שיש לה שתי דירות. מניין הדירות של אסתר לא יילקח בחשבון אצל נפתלי לאחר הגירושין. להוריו של שמעון שתי דירות. בהיותו בן שבע עשרה מכרו הוריו דירה בפטור והמשיכו להתגורר בשנייה. בהיותו בן עשרים קנה שמעון דירה, ומכר אותה בהיותו בן עשרים ואחת. מכירות, שנעשו על-ידי התא המשפחתי שאליו השתייך קטין, או מספר הדירות שהיו בבעלות אותו תא משפחתי אינן נלקחות בחשבון, ושמעון ייהנה מהפטור השני. בשנת 1996 מכר אמנון דירה ולאחר מכן נשא את תמר ואישה. אחרי הנישואין מכרה תמר את דירתה. תמר אינה זכאית ליהנות מהפטור הראשון, שכן בארבע השנים שקדמו למכירה מכר אמנון, השייך כיום לאותו תא משפחתי, את דירתו. לעומת זאת, זכאית תמר ליהנות מהפטור השני משום שלאיש מבני הזוג לא היו שתי דירות בעת ובעונה אחת. לאפרים וליעל היו שתי דירות. לפני שנישאו מכר כל אחד את דירתו. לאחר נישואיהם רכשו במשותף דירה, וכעבור שנה מכרוה. אפרים ויעל זכאים ליהנות מהפטור השני. למרות שלכל אחד מבני הזוג הייתה דירה לפני נישואיהם, לא היו לאיש מהם שתי דירות בעת ובעונה אחת. דויד הוא בעליהן של שתי דירות. דירה אחת פנויה, ודירה אחת מושכרת בשכירות מוגנת לפני 1.1.97. על מנת למכור את שתי הדירות בפטור ממס שבח, יש למכור תחילה את הדירה הפנויה ולבקש את ה"פטור הראשון". לאחר מכן יש לפנות את הדירה המוגנת מהדייר המחזיק בה ולמוכרה לפי ה"פטור השני". ביום מכירת הדירה הראשונה הייתה דירה זו "דירה יחידה", הואיל והדירה המוגנת לא נחשבה במניין הדירות לעניין זה. פינוי הדירה המוגנת הופך אותה ל"דירה יחידה", הואיל ובמועד זה אין לדויד דירות נוספות, ומכירתה אינה מחייבת להמתין לתקופת הצינון של 18 חודש, משום שבמכירת הדירה הראשונה לא נהנה דויד מהפטור השני אלא מהפטור הראשון. לתרצה דירה יחידה ובשעת מכירתה היא מבקשת ליהנות מהפטור השני. סמוך לאחר מכן, היא רוכשת דירה אחרת, ומקץ שישה חודשים מכרה תרצה דירה זו. תרצה אינה זכאית ליהנות מהפטור השני, הואיל והדירה הראשונה נמכרה בהתאם להוראות הפטור השני, וטרם חלפו 18 חודשים בין מכירתה לבין מכירת הדירה השנייה. 6. תכנון החבות במס שבח התנאי השני להגדרת "דירה יחידה" הוא, כי בארבע השנים שקדמו למכירת הדירה, שלגביה מבוקש הפטור ממס, לא היו למוכר שתי דירות או יותר בעת ובעונה אחת. במקרים רבים ניתן למנוע מצב זה בתכנון לגיטימי של החבות במס שבח. אדם המבקש להחליף את דירתו, ייטיב לעשות אם יקדים וימכור את דירתו ולאחר מכן ירכוש אחרת תחתיה. בבואנו לבחון האם היו או לא היו לנישום שתי דירות בעת ובעונה אחת, אין נפקא מינא, אם בתהליך החלפת הדירה חלף רק יום אחד בין המכירה לקנייה. על קוצו של יום אחד יקום או ייפול דבר. אם נרכשת תחילה הדירה החדשה ולאחר מכן נמכרת הדירה הישנה, יהיו לנישום בעת ובעונה אחת שתי דירות. במקרה כזה, אם יבקש למכור את דירתו החדשה בטרם יעברו ארבע שנים מיום מכירת דירתו הישנה, יאבד הנישום את זכותו ליהנות מהפטור השני. כאשר פלוני עומד לשאת את בחירת לבו, ולשניהם דירות מגורים, ייטיבו לעשות אם כל אחד מהם ימכור את דירתו לפני הנישואין. תכנון זה מביא לכך, שעם נישואיהם אין למי מהם שתי דירות בעת ובעונה אחת. לבחירת הפטור ה"נכון" יש חשיבות בתכנון החבות במס שבח. כאשר נישום מוכר דירת מגורים מזכה, והוא רשאי ליהנות גם מהפטור הראשון, וגם מהפטור השני, יש חשיבות מהו הפטור שיבחר להחיל על המכירה. במקרה כזה יש לבחור בפטור הראשון ולא בפטור השני, הואיל ואז ניתן יהיה ליהנות במכירה של דירת מגורים נוספת בפטור השני ללא מגבלת "תקופת הצינון", של 18 החודשים. סוגיית בחירת הפטור ה"נכון" קיבלה משנה תוקף לנוכח הנוסח החדש של טופס ההצהרה בדבר המכירה, המחייב את הנישום לציין במדויק על פי איזה סעיף ותת סעיף הוא מבקש את הפטור.