הפטור ממס שבח לדירת מגורים המחבר: הנריק רוסטוביץ עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד הדין והפסיקה לאוגוסט 1997 הוצאת אוריאן, 1997 ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ) טלפון 03-5167111 ISBN 965-458-0055 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה הפורמט אינו כולל הערות שוליים מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי חזרה לאתר           פרק 8 הפטור השלישי         § 801 מבוא 349 1. השפעת הפטור השלישי על הפטור הראשון 350 § 802 תנאי הפטור השלישי 350 1. מכירת פחות ממחצית דירה 351 2. החלק הנמכר בדירה התקבל בשלמותו מההורה של המוכר 351 3. ההורה היה זכאי לפטור ממס אילו היה עדיין בעל הדירה 352 4. השפעת התא המשפחתי על הפטור השלישי 353 5. ההלכות המשפטיות בסוגיית הפטור השלישי 354 הלכת "סמואל" 355 § 803 מעמדו של הפטור השלישי לעומת הוראת סעיף 49ו 358           § 801 מבוא "הפטור השלישי" נקבע בסעיף 49ב(3) לחוק מס שבח, והוא הקנה פטור ממס שבח לנישום, אשר קיבל מההורה פחות ממחצית דירה, ולאחר מכן מכר את חלקו בה. הפטור השלישי לא היה מותנה בקיום התנאים של שני הפטורים הראשונים, ולכן, היה זכאי לו גם מי שהוא הבעלים של מספר דירות, ומי שמכר דירה בפטור במהלך ארבע השנים שלפני המכירה. הפטור השלישי והפטור הרביעי בוטלו ביום 28.2.97 בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-. בדברי ההסבר להצעת החוק שקדמה לתיקון מס' 34 הנ"ל נאמר: "המצב החוקי כיום מפלה לטובה יורשים ומקבלי מתנה, שירשו או שקיבלו במתנה חלק הקטן מ50%- בדירת מגורים, שכן לפי הוראות סעיפים 49ב(3) ו-(4) כנוסחם היום, מכירת חלק כאמור הייתה פטורה ממס. לעומתם, יורשים ומקבלי מתנה, שירשו או קיבלו במתנה חלק הגדול מ50%- בדירה, ואשר מכרו את חלקם, חויבו במס שבח בשעת מכירת חלקם כאילו היו בעלי מלוא הזכויות בדירת המגורים. מוצע לכן ליצור מצב חוקי אחיד לגבי יורשי דירות מגורים או מי שקיבלו אותם במתנה, יהא חלקם בדירה אשר יהא, ולהחיל עליהם הוראות חוק אחידות." פרק זה מובא בספר לתועלתם של אותם נישומים, אשר מכרו דירות מגורים בהסתמכם על הפטור השלישי, ואפשר שיהיו זקוקים לכלליו לצורך השגה, ערר או ערעור. מאחר וקיים דמיון בין תנאי הפטור השלישי לתנאי הפטור הרביעי, ניתן להשליך הלכות משפטיות שנפסקו בקשר לאחד מהם על האחר. 1. השפעת הפטור השלישי על הפטור הראשון במקביל לביטולו של הפטור השלישי בתיקון מס' 34 הנ"ל, בוטלה מפסקה 49ב(1)(ד) ההוראה שקבעה, כי הפטור השלישי אינו פוגע בתקופת הצינון בת ארבע השנים הדרושה לשם קבלת הפטור הראשון. התוצאה היא, כי נישום שנהנה מהפטור השלישי בטרם בוטל ביום 28.2.97, צריך להמתין כיום ארבע שנים מהיום שבו מכר דירה ונהנה מהפטור השלישי עד שיהיה רשאי לשוב וליהנות מהפטור הראשון. נמצא כי זכויותיו של נישום כזה נפגעו באופן רטרואקטיבי על-ידי תיקון מס' 34 הנ"ל. נציבות מס הכנסה הייתה מודעת לתחולה הרטרואקטיבית האמורה של תיקון מס' 34 הנ"ל, ובסעיף 8.2 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר: "כהוראת מעבר, עמדת המנהל היא, כי פטורים שנוצלו בעבר על פי הסעיפים הנ"ל (ובהם פטור על-פי סעיף 49ב(3) ה"ר) לא ייחשבו ניצול פטור לעניין מכירת דירה נוספת לפי החוק החדש." הוראת ביצוע זו היא הוראה מקילה לעומת הפרשנות העולה מלשון החוק, והיא אינה מחייבת את ועדות הערר ואת בית המשפט העליון, אולם מחייבת את מנהל מס שבח בבואו להטיל מס שבח על מכירת דירת מגורים. אם יוחל החוק כלשונו וכמשמעותו ללא הוראת הביצוע המקילה, צפוי שנישומים רבים יחויבו במס שבח משום שלא יהיו מודעים לתחולה הרטרואקטיבית של התיקון. במקרה כזה, יש לדעתי לתת לכל הנישומים האמורים ארכה להמיר את החיוב במס שקיבלו על-פי הפטור השלישי או הפטור הרביעי, ולא לצמצם את הוראת הביצוע הנ"ל לנישום שביקש לפעול על-פיה במועד הגשת בקשת הפטור ממס. § 802 תנאי הפטור השלישי בסעיף 49ב(3) לחוק מס שבח (עד לביטולו בתיקון מס' 34 הנ"ל) נקבע - 49ב. מכירת דירת מגורים תהיה פטורה ממס אם נתקיים אחד מאלה: (3) המכירה היא של חלק בדירה שהוא פחות מ50%- ממנה, שאותו בשלמותו קיבל המוכר מהורהו ושאילו היה ההורה עדיין בעל הדירה ומוכר אותה היה פטור ממס בשל המכירה; לשם קבלת הפטור השלישי היו צריכים להתקיים שלושה תנאים מצטברים - א. המוכר מוכר פחות ממחצית דירה; ב. החלק הנמכר בדירה התקבל בשלמותו מההורה של המוכר; ג. ההורה שנתן לבנו את הדירה היה זכאי ליהנות מפטור ממס שבח אילו היה עדיין בעל הדירה. 1. מכירת פחות ממחצית דירה התנאי הראשון לקבלת הפטור השלישי הוא, כי המוכר מוכר פחות ממחצית דירה. מכירת מחצית דירה או יותר אינה מזכה את הנישום בפטור השלישי. יש לציין, כי אם החלק הנמכר אינו כל חלקו של המוכר בדירה, אזי לא יהיה הנישום זכאי לפטור ממס שבח, הואיל ולא מכר את כל זכויותיו בדירה כמצוות סעיף 49א(א) לחוק מס שבח. 2. החלק הנמכר בדירה התקבל בשלמותו מההורה של המוכר התנאי השני לקבלת הפטור השלישי הוא, כי החלק הנמכר בדירה התקבל בשלמותו מההורה של המוכר. המשמעות היא, כי אם החלק הנמכר התקבל ממקורות אחרים, אזי בגין מכירת אותו חלק נוסף אין הנישום זכאי ליהנות מהפטור השלישי. אם למשל רכש הנישום חמישית דירה וקיבל חמישית נוספת מהורה, יכול הנישום לקבל בעת מכירת הדירה את הפטור השלישי בגין אותו חלק שקיבל מההורה. אולם, אם כתוצאה משתי הרכישות השונות מגיע חלקו של הנישום למחצית דירה או יותר, אזי לא מתקיים התנאי הראשון, והמוכר אינו זכאי ליהנות מהפטור השלישי. את המונח "בשלמותו" יש לפרש כמוציא מכלל החלק בדירה שקיבל המוכר מההורה כל חלק אחר שנתקבל מכל מקור אחר שאינו ההורה. יש להחיל את המונח "בשלמותו" גם בהעברה בשלבים מהורה לילדו. כך למשל, כאשר הורה מעביר למוכר 20% בדירה ולאחר מכן מעביר 25% נוספים בה, אזי "החלק הנמכר בדירה התקבל בשלמותו מההורה של המוכר", והמוכר זכאי ליהנות מהפטור השלישי. אילו ביקש המחוקק לשלול את הפטור השלישי במקרה כזה, היה עליו לקבוע: "החלק הנמכר בדירה התקבל בשלמותו ובבת אחת מההורה של המוכר". בחוק מס שבח אין הגדרה למונח "הורה". על-פי סעיף 5 לחוק הפרשנות, התשמ"א1981-, הורה - אף לשון הורים במשמע. על פי סעיף 16 לחוק אימוץ ילדים, התשמ"א1981-, המונח "הורה" כולל הורה חורג. 3. ההורה היה זכאי לפטור ממס אילו היה עדיין בעל הדירה התנאי השלישי לקבלת הפטור השלישי הוא, כי ההורה שנתן למוכר את החלק הנמכר בדירה, היה זכאי לקבל פטור ממס שבח במכירתה אלמלא נתן אותו חלק והיה ביום המכירה בעל הדירה. נמצא, כי לצורך קבלת הפטור השלישי יש לבדוק את תחולתם של שני פטורים שונים: של שני התנאים של הפטור השלישי לגבי "המוכר האמיתי", ושל תנאי פטור אחר כלשהו לגבי "המוכר התיאורטי" שנתן אל החלק בדירה למוכר האמיתי. אם למשל, קיבלו שלושה אחים נכס מאביהם, ואותו נכס נחשב כיחידת שומה אחת, ניתן היה למכרה וליהנות מהפטור השלישי. אולם, אם אותו נכס נחשב כשתי יחידות שומה, לא ניתן היה ליהנות ממכירת שתי הדירות בפטור השלישי, הואיל, והזכאות לפטור השלישי תלויה בין היתר בזכותו של האב ליהנות מפטור במכירת אותה דירה. תנאי דומה נקבע בסעיף 49ב(5) לחוק מס שבח, המקנה את הפטור החמישי. אחד התנאים לקבלת הפטור החמישי קובע - 49ב. (5) (ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה. מה דינו של הורה שנתן חלק בדירה למוכר, ולפני יום המכירה של אותו חלק נפטר? לדעתי, פטירתו של ההורה אינה פוגעת בזכותו של המוכר ליהנות מהפטור השלישי, הואיל והמכירה בידי ההורה היא מכירה תיאורטית בלבד, ויש לבדוק אם ההורה שנתן את החלק בדירה עומד בתנאיו של פטור כלשהו. אמנם, בנוסחו של תנאי זה בפטור החמישי הנ"ל נקבע במפורש "אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את הדירה...", אולם שם עסקינן בהורשה, והמחוקק ביקש להבהיר את החזקה שנקבעה שם. יש לציין, כי עמדתה של נציבות מס הכנסה היא שונה. בהוראת הביצוע מ"ש 90/11 נאמר: את הפטור יש להחיל רק כאשר ההורה, נותן המתנה, היה בחיים בעת שמקבל המתנה מכר אותה. לצורך קבלת הפטור השלישי נכנס הצאצא לנעלי ההורה שממנו קיבל את החלק הנמכר. לשם המחשה תובאנה שתי דוגמות. חנוך מכר דירת מגורים בפטור ממס שבח, ולאחר מכן קיבל מאביו שליש דירה. חנוך מבקש למכור את שליש הדירה שקיבל מאביו. חנוך אינו זכאי ל"פטור הראשון" הואיל ומכר דירה אחרת, ולא ל"פטור השני", משום שהוא אינו חל על מכירה של פחות ממחצית דירה (כפי שנקבע בפטור השני עד לתיקון מס' 34 הנ"ל). חנוך זכאי ליהנות מהפטור השלישי, בתנאי שאביו היה מקבל פטור אלמלא העביר לבנו את שליש הדירה. האחים ראובן ושמעון קיבלו מאביהם דירה בחלקים שווים. ראובן ושמעון אינם זכאים לפטור השלישי שכן לכל אחד מהם 50% מהזכויות דירה, ואילו הפטור השלישי חל רק על חלק שהוא פחות מ50%-. 4. השפעת התא המשפחתי על הפטור השלישי לצורך קביעת חלקו של המוכר בדירה יש לקחת בחשבון את חלקיהם של החברים בתא המשפחתי של המוכר. בסעיף 49(ב) לחוק מס שבח נקבעה החזקה הבאה - 49. (ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחר. סעיף 49(ב) מרחיב את הגדרת ה"מוכר", מצמצם את תחולת הפטור, ונועד למנוע קבלת פטור ממס בדרך של רישום דירות מגורים על-שם בני משפחה אחרים, השייכים לאותו תא משפחתי. כל הדירות, שהן בבעלות אחד מהחברים בתא משפחתי, נחשבות כאילו הן שייכות לכל חבר באותו תא משפחתי. ילד, שגילו עולה על 18 שנים, וגר בדירה יחד עם הוריו, אינו חלק מהתא המשפחתי של הוריו. ילדים, שטרם מלאו להם 18 שנים, נחשבים כ"בני משפחה אחת" של הוריהם. יוצאים מכלל זה ילדים נשואים. לעניין הפטור השלישי, יש לקחת בחשבון את כל חלקיהם של החברים בתא המשפחתי של המוכר בדירה הנמכרת. אם בבעלות החברים בתא המשפחתי יש מחצית דירה או יותר, אין המוכר יכול ליהנות מהפטור השלישי. אם למוכר יש ביחד עם יתר החברים בתא המשפחתי פחות ממחצית דירה, החלק שקיבל המוכר מההורה הוא למשל 20% ולבת זוגו או לילדו יש 25%, אזי המוכר יכול ליהנות מהפטור השלישי לגבי החלק שקיבל מההורה, ובת זוגו או ילדו יכולים ליהנות מפטור אחר. יש לציין, כי התנאי לקבלת הפטור ממס שבח הוא, כי כל חלקיהם של כל חברי התא המשפחתי צריכים להימכר באותה מכירה, שאם לא כן לא יהיו המוכרים זכאים לפטור לאור הוראותיו של סעיף 49א(א) לחוק מס שבח. 5. ההלכות המשפטיות בסוגיית הפטור השלישי בעמ"ש 81/87 יערי זופיה נ' מנהל מס שבח קיבלה העוררת מאמה ללא תמורה שליש בדירת מגורים, ומאחיותיה את שני השלישים הנותרים. נפסק, כי בגין מכירת שליש הדירה שנתקבל מהאם אין העוררת זכאית לפטור ממס שבח על פי סעיף 49ב(3), משום שפטור זה מכוון למכירת חלק בדירת מגורים הפחות מ50%-, ולא דירה בשלמותה. לא ניתן לפצל מכירת דירה שלמה לחלק פטור ולחלק שאינו פטור. בעמ"ש 78/438 בכרך נ' מנהל מס שבח נפסק, כי העוררת זכאית ליהנות בגין אותה מכירה מפטור לפי סעיף 62 לחוק לגבי חלק מהדירה ומפטור נוסף לפי סעיף 49ב(3) ובלבד שלא הותירה בידיה כל זכות במקרקעין על אותה דרך ניתן ליהנות מהפטור השלישי והרביעי ביחד בעת מכירת דירה. בעמ"ש 81/625 זהבי נ' מנהל מס שבח היו לעורר מחצית מזכויות החכירה בדירה, אותם קיבל במתנה מאמו. אחיו היה החוכר של המחצית האחרת. במכירת הדירה ביקש העורר לקבל את הפטור השלישי. לטענתו, מכר פחות מ50%- מהזכויות בדירה, משום, שנמכרה זכות חכירה ולא בעלות, ומשום שהשותפות עם אחיו הפחיתה את שווי המחצית שלו. שתי הטענות נדחו. בעמ"ש 87/933 אריאלי נ' מנהל מס שבח רכשו הורי העוררים מקבלן דירת מגורים לילדיהם ביולי 1982. הקבלן קיבל ייפוי כוח, שהסמיכו למכור את דירת ההורים כחלק מהתמורה. הוסכם כי אם הדירה לא תימכר עד ליום 5.10.82 תועבר הדירה לקבלן. הדירה נמכרה ביולי 1983, והוגשה בקשה לפטור. בנובמבר 1986 מכרו העוררים את הדירה החדשה וביקשו פטור לפי סעיף 49ב(3). נפסק, כי מתן ייפוי כוח לקבלן וההסכם הם מכירה, ועל כן פטורים העוררים מתשלום מס שבח. הלכת "סמואל" בעמ"ש 9/91 סמואל נ' מנהל מס שבח קיבל כל אחד מהעוררים מאביהם במתנה 49% מזכויות הבעלות בחמש דירות, ובידי האב נותרו 2% בכל דירה. העוררים מכרו שלוש דירות בזו אחר זו וביקשו פטור ממס שבח מכוח סעיף 49ב(3) לחוק. המשיב סירב לפטרם בגין שתי הדירות האחרונות, והכיר בפטור רק במכירת הדירה הראשונה. המשיב טען, שיש להוסיף לפרשנות המילולית הפשוטה של הוראת הפטור תנאי נוסף - ולהביא בחשבון את פטור האב בנסיבות שבו מכרו הצאצאים את הדירה - וזאת משום שזו הפרשנות התואמת את כוונת המחוקק בקביעת הפטור ממס שבח. הזכות הראשונית לפטור הינה במכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים, ואין פטור מסוג אחר יכול לעקוף "זכות ראשונית" זו. אם יינתן תוקף לגרסת העוררים, יוכל כל בעלים של דירות אחדות המבקש למכרן, להעבירן לצאצאיו, ואלה - הפטורים מכוח מתנה ללא תמורה - ימכרו את הנכס לקונה האמיתי מן ההורה בלא לשלם מס שבח. לטענתו, יש לפרש חוק לפי מטרתה של חקיקת המס. "פרשנותו של ביטוי בחוק צריכה להינתן בהקשר בו הוא נמצא. החוק הוא, כלשונו של הנשיא זוסמן, "יצור החי בסביבתו"... וסביבה זו היא בראש ובראשונה הקשרו החקיקתי" (מפי הנשיא שמגר). בהמשך הדגיש הנשיא את הצורך לפרש חוקים בדרך שלא יביאו לתוצאה בלתי סבירה מבחינת מטרת החוק. נפסק בדעת רוב, שאין די בתוצאה בלתי נוחה כדי לשנות הוראת חוק על-ידי פרשנות שיפוטית, שכשלעצמה מתפרשת ברורות מתוך עצמה. מלשון החוק עולה, שחוזרים אל ההורה כדי לבדוק אם קיים פטור אם לאו. אין בלשון החוק רמז שמן ההורה חוזרים שוב אל הצאצאים כדי לבדוק את נסיבות המכירה על-ידם, או שיש לעשות השלכה של נסיבות הצאצאים על המכירה בידי ההורה. כוחה של המדיניות הפרשנית של המשיב יפה מקום, שהוראת החוק אינה ברורה כל צרכה ויש לפרשה כדי להשלים ולהבהיר את משמעותה. מקום שהוראה אינה צריכה פירוש והיא מולידה תוצאה בלתי סבירה, עניין הוא למחוקק לתקן את החוק, ואין הערכאה השיפוטית צריכה לשים עצמה מחוקק. הוראת פסקה 49ב(1) אינה הוראה דומיננטית, אלא מגלמת אפשרות-פטור אחת מבין ארבע האחרות, ואין אחת מוציאה את השנייה. בפתיחה של סעיף 49ב נאמר, כי "מכירת דירת מגורים תהיה פטורה ממס אם נתקיים אחד מאלה", ואז באות ארבע אפשרויות לפי פסקות (1) - (4). הווי אומר שפטור לפי פסקה (3) יתפוס גם אם אין פטור לפי פסקה (1). אם רוצים להחדיר לפסקה 49ב(3) תנאי נוסף - שההורה היה בעל הדירה ומוכר אותה "בנסיבות מכירתה על-ידי הצאצאים" - היינו בתנאי שהצאצאים זכאים לפטור על פי הוראה אחרת - מה הועילו חכמים בתקנתם? לשם מה לעסוק בפטור זה אם הוא מותנה בקיומו ממילא של פטור אחר? אי אתה אומר אלא שבפסקה 49ב(3) מוסיפה פטור לצאצאים - אף שכשלעצמם אינם פטורים ממס מכוח פסקה 49ב(1) או כל הוראה אחרת - מכוח פטור אפשרי של ההורה אילו הוא (היינו בנסיבותיו) מכר את הדירה. בפסקה 49ב(4) נקבע, כי במקום שביקש המחוקק לסייג פטור בשל העדר פטור אחר אמר זאת במפורש, ומכלל לאו אתה שומע הן: היורש בנסיבות האמורות בפסקה 49ב(4) לא יהיה פטור ממס אם מכר בפטור דירת מגורים אחרת (תוך 4 השנים הקודמות) שקיבל באותה ירושה, אבל אם לא הייתה זו דירה בירושה - יהיה פטור גם פטור על אף שאינו פטור לפי פסקה 49ב(1). מה שהתנה המחוקק בפסקה 49ב(4) הוא - שהדירה הנמכרת השנייה אינה מאלה שקיבל בירושה - לא התנה בפסקה 49ב(3) היינו שהדירה השנייה אינה מאלה שקיבל המוכר במתנה, וההבדל הזה מדבר דברים ברורים. אכן, במקרה של פסקה 49ב(3) נפתח פתח לעקוף את הוראות פסקה 49ב(1), מה שאין כן - או כמעט שאין כן - במקרה של פסקה 49ב(4). אבל עובדה זו אינה משנה ממשמעותה הפשוטה של פסקה 49ב(3), ולא בכל מקרה הכרח שהדברים יהיו אמורים בכוונת מכוון לעקוף את הגבלת הפטור לפי פסקה 49ב(1). במקרה הנידון קיבלו הצאצאים את הזכויות בחמש הדירות במתנה בשנת 1980, ולא מכרו אף אחת מהן עד 1987. מי שמשתמש בפסקה 49ב(3) כדי למכור דירות לאחר "בתיווך" צאצאיו אינו ממתין כולי האי. לפיכך, ההוראה בפסקה 49ב(3) ניתנת לפירוש מבוסס על-פי לשונה, ואין רשאים לשנות מן הפירוש לאור "מטרת החקיקה", למרות שיש בפירוש הפשט כדי להביא (לפעמים) לתוצאה לא סבירה כפי שצוין לעיל. בדעת מיעוט נפסק, כי מטרת הסעיף הנדון להכניס את הילדים לנעליהם של ההורים, ולהעניק להם את אותו הפטור שהיה ניתן להורים כאילו, מכירת הדירה בוצעה על-ידי ההורים ואם ההורים היו פטורים ממס מסיבה כל שהיא גם הילדים ייהנו מאותו הפטור. עצם הסבתה של פעולת המכירה מהצאצאים להורה מעניקה לכאורה להורה מעמד בעלים הכולל את מלוא הזכויות והחובות של מוכר זכויות בעלות בדירה, ולפיכך אין לתת פטור ממס למכירת שתי הדירות. בע"א 4820/92 מנהל מס שבח נ' סמואל נהפכה ההלכה על פיה ונפסק, שאין חולק כי לו האב נשאר הבעלים של הדירות ומכר את שלושתן, היה פטור מתשלום מס בגין דירה אחת בלבד. אין מטרת הפטור שבסעיף 49ב(3) להעניק לבנים מקבלי המתנה זכות נוספת על זכות ההורה נותן המתנה. מטרת הסעיף היא להשוות בין זכות הבן לזכות ההורה לגבי הדירות שנתן לו הורה במתנה. כך עולה מלשון סעיף 49ב(3) לחוק מס שבח שקבע , כי הבנים יהיו פטורים "...אילו היה ההורה עדיין בעל הדירה ומוכר אותה...". § 803 מעמדו של הפטור השלישי לעומת הוראת סעיף 49ו בסעיף 49ב(3) נקבע, כי הפטור ניתן כאשר המכירה היא של חלק בדירה... שאותו בשלמותו קיבל המוכר מההורה. לא נאמר בהוראה זו אם קבלת החלק בדירה הייתה בתמורה או שלא בתמורה, והמשמעות היא, כי הפטור השלישי חל בשני המקרים. השאלה היא: האם הפטור השלישי חל גם במקרה שההעברה מההורים נעשתה ללא תמורה? בדרך כלל, נעשית העברה מהורה לילדו ללא תמורה. במקרה כזה מתעורר קושי ביישוב הוראות הפטור השלישי והרישא לסעיף 49ו. סעיף 49ו פותח במילים: "על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה...". סעיף 49ו מסייג כל פטור ואת הפטור השלישי בכלל זה, ומחייב בתקופות צינון שונות מיום קבלת המתנה. המסקנה היא, כי הזכות ליהנות מהפטור השלישי כפופה לחלוף תקופות הצינון הקבועות בסעיף 49ו.