הפטור ממס שבח לדירת מגורים המחבר: הנריק רוסטוביץ עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד הדין והפסיקה לאוגוסט 1997 הוצאת אוריאן, 1997 ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ) טלפון 03-5167111 ISBN 965-458-0055 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה הפורמט אינו כולל הערות שוליים מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי חזרה לאתר           פרק 9 הפטור הרביעי         § 901 מבוא 363 1. השפעת הפטור הרביעי על הפטור הראשון 364 § 902 תנאי הפטור הרביעי 364 1. מכירת פחות ממחצית דירה 365 2. החלק הנמכר בדירה התקבל בירושה 365 3. המוכר לא מכר בפטור ממס דירה אחרת שקיבל באותה ירושה 366 4. השפעת התא המשפחתי על הפטור השלישי 366 5. ההלכות המשפטיות בסוגיית הפטור הרביעי 367 מקרה "יעקב" 369 מקרה "שיטנברג" 372             § 901 מבוא "הפטור הרביעי" נקבע בסעיף 49ב(4) לחוק מס שבח, והוא הקנה פטור ממס שבח לנישום, אשר ירש פחות ממחצית דירה, ומכר את חלקו בה. הפטור הרביעי לא היה מותנה בקיום התנאים של שני הפטורים הראשונים, ולכן, היה זכאי לו גם מי שהוא הבעלים של מספר דירות, ומי שמכר דירה בפטור במהלך ארבע השנים שלפני המכירה. הפטור השלישי והפטור הרביעי בוטלו ביום 28.2.97 בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-. בדברי ההסבר להצעת החוק שקדמה לתיקון מס' 34 הנ"ל נאמר: "המצב החוקי כיום מפלה לטובה יורשים ומקבלי מתנה, שירשו או שקיבלו במתנה חלק הקטן מ50%- בדירת מגורים, שכן לפי הוראות סעיפים 49ב(3) ו-(4) כנוסחם היום, מכירת חלק כאמור הייתה פטורה ממס. לעומתם, יורשים ומקבלי מתנה, שירשו או קיבלו במתנה חלק הגדול מ50%- בדירה, ואשר מכרו את חלקם, חויבו במס שבח בשעת מכירת חלקם כאילו היו בעלי מלוא הזכויות בדירת המגורים. מוצע לכן ליצור מצב חוקי אחיד לגבי יורשי דירות מגורים או מי שקיבלו אותם במתנה, יהא חלקם בדירה אשר יהא, ולהחיל עליהם הוראות חוק אחידות." פרק זה מובא בספר לתועלתם של אותם נישומים, אשר מכרו דירות מגורים בהסתמכם על הפטור הרביעי, ואפשר שיהיו זקוקים לכלליו לצורך השגה, ערר או ערעור. מאחר וקיים דמיון בין תנאי הפטור השלישי לתנאי הפטור הרביעי, ניתן להשליך הלכות משפטיות שנפסקו בקשר לאחד מהם על האחר. 1. השפעת הפטור הרביעי על הפטור הראשון במקביל לביטולו של הפטור הרביעי בתיקון מס' 34 הנ"ל, בוטלה מפסקה 49ב(1)(ד) הוראה שקבעה, כי הפטור הרביעי אינו פוגע בתקופת הצינון בת ארבע השנים הדרושה לשם קבלת הפטור הראשון. התוצאה היא, כי נישום שנהנה מהפטור הרביעי בטרם בוטל ביום 28.2.97, צריך להמתין כיום ארבע שנים מהיום שבו מכר דירה ונהנה מהפטור הרביעי עד שיהיה רשאי לשוב וליהנות מהפטור הראשון. נמצא כי זכויותיו של נישום כזה נפגעו באופן רטרואקטיבי על-ידי תיקון מס' 34 הנ"ל. נציבות מס הכנסה הייתה מודעת לתחולה הרטרואקטיבית האמורה של תיקון מס' 34 הנ"ל, ובסעיף 8.2.2 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר: "כהוראת מעבר, עמדת המנהל היא, כי פטורים שנוצלו בעבר על פי הסעיפים הנ"ל (ובהם פטור על-פי סעיף 49ב(4), ה"ר) לא ייחשבו ניצול פטור לעניין מכירת דירה נוספת לפי החוק החדש". הוראת ביצוע זו היא הוראה מקילה לעומת הפרשנות העולה מלשון החוק, והיא אינה מחייבת את ועדות הערר ואת בית המשפט העליון, אולם מחייבת את מנהל מס שבח בבואו להטיל מס שבח על מכירת דירת מגורים. אם יוחל החוק כלשונו וכמשמעותו ללא הוראת הביצוע המקילה, צפוי שנישומים רבים יחויבו במס שבח משום שלא יהיו מודעים לתחולתו הרטרואקטיבית של התיקון לחוק מס שבח. במקרה כזה, יש לדעתי לתת לכל הנישומים האמורים ארכה להמיר את החיוב במס שקיבלו על-פי הפטור השלישי או הפטור הרביעי, ולא לצמצם את הוראת הביצוע הנ"ל לנישום שביקש לפעול על-פיה במועד הגשת בקשת הפטור ממס. § 902 תנאי הפטור הרביעי מטרת הפטור הרביעי הייתה לאפשר ליורשים, אשר ירשו במשותף דירת מגורים, ובחלקו של כל אחד מהם נפלה פחות ממחצית דירה, למכור את חלקיהם ללא חיוב במס שבח. בסעיף 49ב(4) לחוק מס שבח (עד לביטולו בתיקון מס' 34 הנ"ל) נקבע - 49ב. מכירת דירת מגורים תהיה פטורה ממס אם נתקיים אחד מאלה: (4) המכירה היא של חלק בדירה שהוא פחות מ50%- ממנה, שאותו קיבל המוכר בירושה, אם לא מכר בפטור דירת מגורים אחרת שקיבל באותה ירושה. לשם קבלת הפטור הרביעי צריכים להתקיים שלושה תנאים מצטברים - א. המוכר מוכר פחות ממחצית דירה; ב. החלק הנמכר בדירה התקבל בירושה; ג. המוכר לא מכר בפטור ממס דירה אחרת שקיבל באותה ירושה. 1. מכירת פחות ממחצית דירה התנאי הראשון לקבלת הפטור הרביעי הוא, כי המוכר מוכר פחות ממחצית דירה. מכירת מחצית דירה או יותר אינה מזכה את הנישום בפטור הרביעי. יש לציין, כי אם החלק הנמכר אינו כל חלקו של המוכר בדירה, אזי לא יהיה הנישום זכאי לפטור ממס שבח, הואיל ולא מכר את כל זכויותיו בדירה כמצוות סעיף 49א(א) לחוק מס שבח. 2. החלק הנמכר בדירה התקבל בירושה התנאי השני לקבלת הפטור הרביעי הוא, כי החלק הנמכר בדירה התקבל בירושה. המשמעות היא, כי אם החלק הנמכר התקבל ממקורות אחרים, אזי בגין מכירת אותו חלק נוסף אין הנישום זכאי ליהנות מהפטור הרביעי. אם למשל רכש הנישום חמישית דירה וירש חמישית נוספת, יכול הנישום לקבל בעת מכירת חלקו של בדירה את הפטור הרביעי בגין אותו חלק שירש. אולם, אם כתוצאה מהרכישה והירושה מגיע חלקו של הנישום למחצית דירה או יותר, אזי לא מתקיים התנאי הראשון, והמוכר אינו זכאי ליהנות מהפטור הרביעי. אין חשיבות לכך אם הירושה הייתה מכוח דין או מכוח צוואה. 3. המוכר לא מכר בפטור ממס דירה אחרת שקיבל באותה ירושה כאשר שני אחים יורשים מהוריהם דירה בחלקים שווים, הם אינם זכאים לפטור הרביעי, שכן לכל אחד יש מחצית דירה. אין בפטור הרביעי כל הגבלה לגבי קרבתו של המוריש. ניתן לקבל פטור על מכירת דירה, שהתקבלה בירושה מחבר. הסיפא של סעיף 49ב(4) לחוק מס שבח מתנה את הפטור בכך, שלא נמכרה בפטור דירת מגורים אחרת, שקיבל המוכר באותה ירושה. מכאן, שנישום המקבל מספר דירות בירושה אחת, כשחלקו בכל אחת מהדירות פחות ממחצית דירה, יוכל ליהנות מהפטור הרביעי רק לגבי דירת מגורים אחת. לעומתו, נישום היורש מספר דירות מגורים, כל אחד בירושה אחרת, וחלקו בכל דירה קטן ממחצית, יוכל ליהנות מהפטור הרביעי במכירת כל חלקיו בדירות. אם למשל קיבלו שלושה אחים מאביהם נכס, הנחשב כיחידת שומה אחת, ניתן היה למכרה וליהנות מהפטור השלישי. אם אותו נכס נחשב כשתי יחידות שומה, עלול היה להיווצר מצב, שבו לא ניתן היה ליהנות ממכירת שתי הדירות בפטור השלישי, הואיל והזכות לפטור השלישי הייתה תלויה בין היתר בזכותו של האב ליהנות מפטור במכירת אותה דירה, וייתכן שהאב לא היה זכאי ליהנות מפטור ממס שבח בגין מכירת שתי דירות. הפטור הרביעי, כמו גם הפטור השלישי, אינו שולל מהנישום את זכותו ליהנות מהפטור הראשון או מהפטור השני. כך, מי שירש דירת מגורים שלמה וכן ירש חלק קטן ממחצית של דירת מגורים אחרת, טוב עשה אם מכר תחילה את חלק בדירה, בה ירש קטן ממחצית ונהנה מהפטור הרביעי, ואחר-כך מכר את הדירה השלמה ונהנה מהפטור הראשון או מהפטור השני. סדר הפוך של מכירה גרם לכך, שבמכירת הדירה השלמה נהנה הנישום מהפטור הראשון או השני, אולם מכירת החלק הדירה הנופל ממחצית לא זיכתה את הנישום בפטור ממס. 4. השפעת התא המשפחתי על הפטור השלישי לצורך קביעת חלקו של המוכר בדירה, יש לקחת בחשבון את חלקיהם של החברים בתא המשפחתי של המוכר. בסעיף 49(ב) לחוק מס שבח נקבעה החזקה הבאה - 49. (ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחר. סעיף 49(ב) לחוק מרחיב את הגדרת ה"מוכר", מצמצם את תחולת הפטור, ונועד למנוע קבלת פטור ממס על-ידי רישום דירות מגורים על-שם בני משפחה אחרים, השייכים לאותו תא משפחתי. בני משפחה אחת נחשבים כ"מוכר אחד". כל מכירה, אשר מתבצעת על-ידי אחד מחברי התא המשפחתי, תחשב כאילו נעשתה על-ידי כל אחד ואחד מהחברים באותו תא משפחתי. ילד, שגילו עולה על 18 שנים, וגר בדירה יחד עם הוריו, אינו חלק מהתא המשפחתי של הוריו. ילדים, שטרם מלאו להם 18 שנים, נחשבים כ"בני משפחה אחת" של הוריהם. יוצאים מכלל זה ילדים נשואים. לעניין הפטור הרביעי יש לקחת בחשבון את כל חלקיהם של החברים בתא המשפחתי של המוכר בדירה הנמכרת. אם בבעלות החברים בתא המשפחתי יש מחצית דירה או יותר, אין המוכר יכול ליהנות מהפטור הרביעי. אם למוכר יש ביחד עם יתר החברים בתא המשפחתי פחות ממחצית דירה, החלק שהמוכר ירש הוא למשל 20% ולבת זוגו או לילדו יש 25%, אזי המוכר יכול ליהנות מהפטור הרביעי לגבי החלק שירש, ובת זוגו או ילדו יכולים ליהנות מפטור אחר. יש לציין, כי התנאי לקבלת הפטור ממס שבח הוא, כי כל חלקיהם של כל חברי התא המשפחתי צריכים להימכר באותה מכירה, שאם לא כן לא יהיו המוכרים זכאים לפטור לאור הוראותיו של סעיף 49א(א) לחוק מס שבח. 5. ההלכות המשפטיות בסוגיית הפטור הרביעי בעמ"ש 82/375 שנברג נ' מנהל מס שבח ירש העורר מחצית הדירה, ואת מחציתה האחרת רכש בתמורה. נקבע, שאין לפצל את מכירת הדירה, כך שהמוכר יזכה בפטור הרביעי בגין החלק שירש. פיצול כזה הינו מלאכותי. בע"א 82/389 קהן נ' מנהל מס שבח ירשו שתי אחיות דירת מגורים בחלקים שווים. על מנת ליהנות מהפטור הרביעי במכירת חלקיהן בדירת הירושה, מכרה תחילה כל אחות מחצית האחוז בדירה לדודתן תמורת שקל. נקבע, כי אין מדובר בתכנון מס לגיטימי אלא בעסקה מלאכותית שניתן להתעלם ממנה, ולפיכך אין המכירות נהנות מהפטור הרביעי. בעמ"ש 84/141 פרץ נ' מנהל מס שבח ירשה העוררת מאביה פחות ממחצית בדירת מגורים ומאמה פחות ממחצית, כך שבסך הכל ירשה מחצית. נפסק, כי המכירה אינה פטורה ממס לפי סעיף 49ב(4) לחוק. כדי לזכות בפטור הרביעי צריכים להתקיים שלושה תנאים: א. המוכר הוא בעלים של פחות ממחצית דירה; ב. המוכר ירש את החלק שיש לו בדירה; ג. המוכר לא מכר בפטור ממס דירה אחרת, שקיבל באותה ירושה. במקרה הנדון לא התקיים התנאי הראשון. אמנם, בכל אחת מהירושות קיבלה העוררת פחות ממחצית דירה, אך שתי הירושות ביחד הפכו אותה לבעלת מחצית דירה. בע"א 3/85 פולני נ' מנהל מס שבח ירשו העוררת ואחותה דירה בחלקים שווים, ומכרו 5% לחמות של אחת מהן. לאחר מכן מכרו את היתר, וביקשו את הפטור הרביעי. נקבע, שאין לתת פטור, שכן העסקה היא מלאכותית. בע"א 84/176 ברקסון נ' מנהל מס שבח ירשו שני אחים בניין בן 13 דירות. כשמכרו את הבניין ביקשו פטור מתשלום מס שבח לגבי כל הדירות, אך מנהל מס שבח הכיר בזכותם לפטור לגבי דירה אחת ביחד. נקבע, כי מסעיף 49(ב) לחוק ניתן להסיק, כי כאשר ההנחה הקבועה בסעיף זה אינה חלה, כל אדם הינו מוכר בפני עצמו, הזכאי לפטור בגין דירה אחת, לפיכך כל אחד מהמערערים זכאי לפטור בגין דירה אחת. בעמ"ש 85/43 אמסל נ' מנהל מס שבח היו העוררת ובעלה המנוח החוכרים של דירת מגורים. בחוזה החכירה נקבע, כי במות אחד החוכרים יעברו זכויותיו לנותר. לאחר מכירת הדירה הצהירה העוררת, כי קיבלה חלק מהדירה בירושה. לאחר זמן מה מכרה דירה אחרת וביקשה את הפטור הרביעי. נקבע, כי הדירה הראשונה לא נתקבלה בירושה אלא מכוח חוזה החכירה, וכי על כן זכאית היא לפטור. כן נקבע, שאין העוררת נתפסת בהצהרתה הקודמת, שכן, אין הצהרה זו משנה את התוצאה המשפטית באשר למקור זכויותיה. מקרה "יעקב" בעמ"ש 89/1324 יעקב נ' מנהל מס שבח נקבע בצו הירושה, כי חלקו של העורר מס' 1 בעזבון אמו המנוחה הוא 51%, וחלקו של העורר מס' 2 הוא 49% לאחר שהעורר מס' 2 הסתלק מ2%- מחלקו בעזבון לטובת אחיו. המשיב הוציא שומה לפיה כל אחד מהעוררים מכר 50% מן הזכויות בדירה. העוררים טענו, כי הסתלקות מחלק בלתי מסויים בעזבון אינה מכירת זכות במקרקעין, ולכן אין המשיב יכול להפעיל את סמכותו מכוח סעיף 84. העורר מס' 2 הצהיר בפני ועדת הערר: "אני מסכים, שהטעם היחידי להסתלקות היה טעם של הפחתת המס, אני לא אביא עדים ולא אטען בסיכומי לטעמים נוספים". אוזכרו: ע"א 88/165 בו נקבע "סעיף 1 לחוק הירושה התשכ"ה1965- קבע את עקרון הנפילה המיידית של הירושה. באותה נקודת זמן של מות המנוחה, ולו לשנייה קלה היה העורר מס' 2 בעל זכויות בעזבון המנוחה ובדירה. על מנת שאדם יהא זכאי להסתלק מחלקו בעזבון, הרי הוא חייב בנקודת זמן מסויימת להיות יורש, ואותה נקודת זמן הינה רגע הפטירה של המנוחה. לולא אותה נקודת זמן, הרי לא יכול היה היורש להסתלק מחלקו בעזבון, ובהתאם בדירה. העובדה שההסתלקות משמעותה כאילו לא היה יורש מעולם, על פי חוק הירושה, אינה פוגעת במסקנתי לעיל לצורכי החוק, שהינו חוק ספציפי, ואשר קובע מפורשות, כי ויתור על זכות במקרקעין, מהווה מכירה לצורכי החוק"; ע"א 265/79 בו נקבע "חוק מס שבח הוא חוק פיסקלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות. הוא עשה כן באשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" בסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין"; ע"א 614/82 בו נקבע "התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם עלינו לפרש את המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק, "המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין"; ע"א 307/85 בו נקבע "לצורך חוק המקרקעין, תשכ"ט1969-, המתנה לא הייתה לכן עסקה במקרקעין אך לצורך חוק מס שבח מקרקעין המתנה היא מכירת זכות במקרקעין לנוכח הגדרת מכירה בסעיף 1 של חוק מס שבח מקרקעין"; ע"א 389/82 בו נקבע "אין ספק בלבי כי מכירת מחצית האחוז מדירת הירושה תמורת שקל הינה עסקה מלאכותית. בצדק ציינה הוועדה, כי הייתה זו עסקה שנגדה את הדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה ולא היה לה טעם מסחרי כלשהו, וכל כולה לא באה אלא כדי לעקוף את המכשול שהעמיד סעיף 49ב(4) לחוק, בדרשו מכירה של חלק מדירה שהוא פחות מ50%- ממנה. עניין לנו לא בתכנון מס לגיטימי אלא בעסקה מלאכותית, שניתן להתעלם ממנה"; ע"א 3/85 בו נקבע "בנסיבותיו של העניין אכן יכול היה (מנהל מס שבח) להגיע לכלל מסקנה כי העסקה מלאכותית. קבלת התוקף של השומה הראשונה לגבי העברת חמשת האחוזים וחלוף הזמן, לא צריך היה להיות בהם כדי למנוע הסקת מסקנה לפי סעיף 84 לגבי העסקה השנייה, שהרי עניין מלאכותיות העסקה הפך לרלוונטי בעיקרו בהקשר לעסקה שבפנינו. משנתבקש הפטור ממס, רשאי היה המשיב לשוות לנגד עיניו, לצורך סעיף 49ב לחוק הנ"ל, את כל מערכת הנתונים אשר עליה מושתתת בקשת הפטור, ובראש ובראשונה את השאלה אם אכן היה מדובר על עסקה של מכר של פחות מ5%-, (צ"ל - 50%) בה יש מקום להכיר לעניין הפטור". נפסק, כי בנקודת זמן פלונית הייתה בידי העורר מס' 2 זכות מסויימת בדירה. ההסתלקות לפי חוק הירושה פועלת למפרע, אולם אין בה לסתור את הקביעה, כי לצורך החוק התבצעה פעולה של מכירת זכות. יש לאבחן בין זכות על פי חוק הירושה, הקובע כי מקום שבו יורש מסתלק מחלקו בעזבון, רואים אותו כאילו לא היה יורש מלכתחילה, לבין פעולה הנחשבת כמכירה לצורך החוק. בבחינת המשמעות של פעולת ההסתלקות בעניין הנידון על-ידי העורר מס' 2, יש ל"התעלם" מכל ההיבטים הקשורים בזכויות המוקנות מכוח חוק הירושה, או מתוצאות הסתלקות על פי חוק זה מבחינת דיני הקניין, ולתת את הדעת רק להיבטים הפיסקליים של חוק מס שבח מקרקעין ולהגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין". סעיף 84 לחוק חל על כל פעולה שמטרתה למנוע תשלום מס בהתאם לחוק. ברישא של סעיף 26(א) לחוק התכוון המחוקק לראות בפעולת ויתור או הסתלקות מחלק מהירושה כמכירת זכות במקרקעין. המחוקק לא ראה פעולת הסתלקות כפעולת הורשה כמשמעותה בסעיף 4 לחוק, שאילולא ראה אותה ככזו, הייתה מיותרת לחלוטין הפסקה בסעיף 26(א) המתייחסת לזכות במקרקעין שהגיעה למוכר: "בדרך ויתור של אחר על זכותו לרשת אותה". המחוקק ראה בפעולת ויתור או הסתלקות מחלק מהירושה כעסקה, שהרי אלמלא סבר כי המדובר בעסקה, לא היה רואה צורך להתייחס לאופן קביעת שווי הרכישה של זכות שנתקבלה "בדרך ויתור של אחר על זכותו לרשת אותה". כאשר בית המשפט בא להכריע בשאלה של מלאכותיות עסקה, עליו לבחון את כל מערכת הנתונים אשר עליה מושתתת בקשת הפטור. ההסתלקות של העורר מס' 2 מחלקו בעזבון אינה עומדת בפני עצמה בחלל הריק. משהודה בא-כוח העוררים, כי למעשה כל פעולת ההסתלקות הייתה מלאכותית וכי כל מטרתה לא הייתה אלא להימנע מתשלום מס שבח, צדק המשיב כאשר הפעיל את הוראות סעיף 84 לחוק, והתעלם מההסתלקות של העורר מס' 1. לדעתי, ויתור של יורש על חלקו בירושה אינו "מכירה" כמשמעה בחוק מס שבח. הסתלקות מעזבון היא אחת הדרכים לקביעת המנה של כל יורש בעזבון על פי חוק ירושה, ובסעיף 4 לחוק מס שבח נקבע: "הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה". אם נלמד, כי הסתלקות מירושה היא "מכירה" כמשמעה בחוק מס שבח, אזי יש לחייב היורש שויתר במס שבח מקרקעין ואת היורש שנהנה מההסתלקות במס רכישה. דא עקא, מנהל מס שבח אינו עקבי בהחלת מסקנה זו על כל הסתלקות, צא ולמד, כי הפירוש המוחל על-ידו להסתלקות של יורש היא, כי זו אינה "מכירה". גם סעיף 26(א) לחוק אינו יכול ללמד, כי ויתור על ירושה הוא "מכירה" כמשמעה בחוק מס שבח. סעיף 26 דן ב"שווי הרכישה" ולעניין זה בלבד יש לו נפקות. סעיף 4 לחוק דן בגבולות התחולה של חוק מס שבח, ואין להרחיב את תחולתו על סמך פסוקים הקבועים בסעיפים שמטרתם שונה. אמנם, ניתן לומר, כי לרגע אחד היה יורש פלוני זכאי לרשת את המנוח, וכי לאחר אותו רגע הסתלק מזכותו זו וויתר על חלקו בעזבון, אולם, להסתלקות זו אין כל נפקות לעניין חוק מס שבח מקרקעין כמצוותו המפורשת של סעיף 4 לחוק. האקרובטיקה המשפטית באה למטרה אחת והיא, החלת סעיף 84 לחוק מס שבח על פעולת ההסתלקות, והחלת הביטוי "עסקה פלונית" על פעולת ההסתלקות. סעיף 84 לחוק הוא סעיף חמור במיוחד, המאפשר לשלטונות המס להתעלם ממערכת עובדות פלונית, ולשום את המס לפי מערכת עובדות שונה. למרות המלאכותיות הגלויה לעין של ההסתלקות במקרה הנידון, אין היא "עסקה" כמשמעה בחוק מס שבח, ואין להחיל את סעיף 84 על מקרה כגון דא. בידי המדינה מצויים הכלים להתמודד בהימנעות חוקית ממס כמו במקרה הנידון, והדרך היא תיקון דבר החקיקה. מקרה "שיטנברג" בעמ"ש 92/15 שיטנברג נ' מנהל מס שבח מכרו העוררים דירה בת שלושה חדרים, עורר מס' 1 הינו אביהם של העוררים 2 ו3-, אשר בעת מכירת הדירה היו קטינים. אמם של העוררים הקטינים נפטרה בשנת 1989 וזכויותיה בדירה הועברו ליורשיה בחלקים הבאים: רבע לעורר מס' 1 ורבע נוסף לעוררים מס' 2 ו3- בחלקים שווים ביניהם. עורר מס' 1 בחר שלא לבקש פטור מתשלום מס שבח, ואילו העוררים 2 ו3- ביקשו לקבל פטור ממס שבח, לפי סעיף 49ב(4) לחוק. בקשת העוררים 2 ו3- נדחתה בטענה, כי על פי סעיף 49ב(4) יש לראות ילדים שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילדים נשואים, כמוכר אחד ולכן אין הם זכאים לפטור על חלקם בנפרד. המשיב טען, כי הוראות החוק ברורות וחד משמעיות, ומכוחן רואים את העוררים ביחד כ"מוכר אחד", אשר מכר 50% מהדירה שנתקבלה בירושה, ולכן אינם זכאים לפטור לפי הוראות סעיף 49ב(4) לחוק. התנאי לקבלת פטור ממס שבח בהתייחס לדירה שנתקבלה בירושה, הינו מכירת חלק "בדירה שהוא פחות מ50%- ממנה". טענת העוררים הייתה, כי פרשנות המשיב להוראות החוק הינה מוטעית, אבסורדית ואינה תואמת את רוח החוק. לכן על מנת למנוע מצב זה, אין לקרוא את הוראות סעיף 49(ב) לחוק כפשוטם. כוונת המחוקק בהוראת הסעיף הייתה למנוע מצב של התחמקות ממס וניסיון להונות את רשויות המס על-ידי העברת זכויות פיקטיבית בין קרובים כדי למנוע חיוב במס. על כן נקבע נוסח הסעיף כפי שנקבע. המחוקק לא התכוון לגרום לחיוב במס במקרים בהם נתקבלה מחצית דירה בירושה והמכירה מתבצעת משיקולים של טובת הקטינים. לטענתם, יש לפרש את הוראת החוק באופן דווקני, מקום בו אין חיוב מפורש במס, ובהעדר כוונה לחייב במס, יש לשלול את החיוב במס. העוררים הסתמכו על האמור בע"א 82/165 ובבג"צ 82/151 בו אמר מ"מ הנשיא שמגר (כתוארו אז): "כאשר מכלול הנתונים העובדתיים והעיונים מצביע על כך שהוראת החוק מחייבת, מבחינת הגיונה וצדקת קיומה, פירוש פלוני דווקא, אין לראות את הפירוש המילולי בגדר סוף פסוק, ואין הוא יכול להטות את הפירוש אל דרך הפשטנות...". מכאן, טענו העוררים, כי לשם מניעת תוצאה בלתי צודקת אפשר במקרים קיצוניים להשלים את שהחסיר המחוקק ואף להתעלם מהפירוש המילולי של החוק ולקרוא את המשמעות האמיתית לה כיוון המחוקק. ועדת הערר דחתה את טענת העוררים. בהפנותה אל הכלל לפיו כאשר מילות החוק ברורות, אין להיזקק לכללי פרשנות, לרבות היסטוריה חקיקתית, אשר נדרשים להם כאשר משמעות החוק אינה ברורה. בהפנותה אל דברי השופט ברק (כתוארו אז) בע"א 82/165 הנ"ל: "כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון ולו מינימלי, בלשון ההוראה... לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס בזו נבצר על הפרשן ליתן אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום כשם שאין עליו לפרש לרעתו". גם בבג"צ 82/151 הנ"ל נאמר על-ידי מ"מ הנשיא מ' שמגר (כתוארו אז)): "חוק מתפרש, בראש ובראשונה, מתוכו ובו, יש לתת תוקף לדברים גלויים וברורים, האמורים בו... ההיסטוריה החקיקתית כשלעצמה אין בה, כדי להצדיק התרחקות מן המשמעות הלשונית הרגילה. ההישענות על ההיסטוריה החקיקתית מוצדקת לפעמים, אך זאת רק אם יש ספקות באשר למשמעות של הנוסח, כגון, כאשר הדברים ניתנים לפירוש לכאן ולכאן או כאשר הפירוש הפסלני יוביל לתוצאה, שאין הדעת סובלתה". בהמשך קבעה ועדת הערר כי הוראת סעיף 49(ב) לחוק ברורה, אינה דו משמעית, או מעוררת ספקות. קביעת המחוקק מפורשות ובאופן חד משמעי, כי לצרכי פטור במכירת דירת מגורים, בהתאם לפרק החמישי, הכולל את סעיף 49ב(4), יראו המוכר וילדיו עד גיל 18 "כמוכר אחד". עוד טענו העוררים כי הסתמכו על הוראות הביצוע של המשיב, ונטען כי עולה מהן המסקנה לפיה: "...יש לעשות הפרדה כאשר המדובר במכירה עקב ירושה של קטינים למול מכירה אחרת ומטרתה להימנע מהמצב האבסורדי אליו נקלעו העוררים". ועדת הערר דחתה טענה זו וקבעה, כי הוראות הביצוע הינן בגדר הוראות מנהליות שאינן אכיפות בבית משפט ואינן מחייבות את בית המשפט. אגב אורחה נאמר בהחלטה, כי לעניין תוקפן של ההוראות המקצועיות של המשיב, כמו גם של רשויות מס אחרות, רצוי לשקול קביעת מסגרת אשר תגדירן כמחייבות ביחס לרשות המוציאה אותן, כפי שהדבר מקובל במדינות מתוקנות אחרות. הוראות אלה מופצות לציבור וקהל הנישומים ויועציהם המקצועיים סומך עליהן על בסיס קבוע, יומיומי ובהיקף נרחב שעה שהוא בא לתכנן את חבות המס שלו. מצב בו רשות המס, המפיצה הוראות כאלה, תתנער מהן באולם בית המשפט הינו שגוי. הערר נדחה.