הפטור ממס שבח לדירת מגורים המחבר: הנריק רוסטוביץ עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד הדין והפסיקה לאוגוסט 1997 הוצאת אוריאן, 1997 ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ) טלפון 03-5167111 ISBN 965-458-0055 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה הפורמט אינו כולל הערות שוליים מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי חזרה לאתר               פרק 10 הפטור החמישי         # 1001 מבוא 379 # 1002 תנאי הפטור החמישי 381 1. התנאי הראשון - מכירה של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה 381 2. התנאי השני - היורש הוא בן זוג או צאצא של המוריש או בן זוגו של צאצא של המוריש 382 בן זוגו של המוריש 382 צאצא של המוריש ובן זוגו של הצאצא 384 3. התנאי השלישי - לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד 384 4. התנאי הרביעי - אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את הדירה היה נהנה מפטור ממס 384 5. השפעת התא המשפחתי על הפטור החמישי 386           # 1001 מבוא בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 24), התשנ"ג1993-, הוסף הפטור החמישי, ובסעיף 49ב(5) לחוק מס שבח נקבע - 49ב. המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה: (5) המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, ובלבד שהתקיימו כל אלה: (א) המוכר הוא בן זוג של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש; (ב) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד; (ג) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר, כי בעקבות ההלכות שקבע בית המשפט העליון בע"א 799/77 ובע"א 499/85, אשר הרחיבו את הגדרת המונח "הורשה" כמשמעותו בסעיף 4 לחוק, "הרבה מעבר להעברות ישירות של נכסי מקרקעין ממוריש ליורשיו... מוצע לתקן את חוק מס שבח מקרקעין ולקבוע במפורש, כי הפטור החל לגבי ירושה יחול לגבי העברה ישירה של הזכות במקרקעין מהמוריש ליורש, ולגבי העברת נכסים או חלקי נכסים בין יורשים כאשר התמורה היא בנכסי העיזבון. לעומת זאת יורש שיעביר את זכותו במקרקעין, הנמנית עם נכסי העיזבון ליורש אחר, ובתמורה יקבל כסף או נכס שאינו נמנה עם נכסי העיזבון, וכן יורש שימכור את זכותו למי שאינו נמנה עם היורשים, יראוהו כמי שמכר את הזכות ולא תתקיים לגבי מכירה זו ההוראה לפיה הורשה אינה מכירה." הפטור החמישי מקנה מעמד מיוחד לדירה שנתקבלה בירושה, והוא התווסף בשעתו על הפטור הרביעי שהיה קבוע בפסקה 49ב(4) לחוק. חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-, ביטל את הפטור הרביעי וכיום הפטור החמישי לבדו מקנה מעמד מיוחד לדירה שנתקבלה בירושה. בעמ"ש 1714/94 לוריא נ' מנהל מס שבח מכרה העוררת ביום 21.7.91 דירת מגורים בראשון לציון, שקיבלה בירושה מאמה המנוחה, וקיבלה את הפטור הראשון. במועד מכירת הדירה בראשון לציון היה לעוררת בית בסביון, כלומר, היו לה "בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת בישראל". ביום 20.5.94 מכרה העוררת את ביתה בסביון. העוררת טענה, כי בעקבות הוספת הפטור החמישי תוקנה גם פסקה 49ב(1)(ד) לחוק מס שבח, הקובעת, כי הפטור החמישי לא יילקח בחשבון לעניין הפטור הראשון. נפסק, כי בסעיף 3 לתיקון מס' 24 הנ"ל נקבע מועד תחולת התיקון: "חוק זה יחול לעניין מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי העיזבון ולעניין פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי העיזבון שנעשו ביום פרסומו של חוק זה או לאחר מכן." אין כל ממש בניסיון העוררת להלביש או להחיל על מכירת הדירה בראשון לציון, את מבחני הפטור החמישי. במועד מכירת הדירה בראשון לציון, טרם בא לעולם תיקון 24, אשר מכוחו הוסף הפטור החמישי. רק אם העוררת הייתה מוכרת את הדירה בראשון לציון לאחר יום 26.3.93 (יום פרסומו של תיקון מס' 24 הנ"ל), הייתה זכאית לפטור החמישי בגין מכירת הדירה בסביון. בפסיקה נקבע כלל מפורש לפיו הוראת חוק הקובעת את "שיעורי המס", ופטור מתשלום מס שבח נכנס בגדר המושג "שיעורי מס", הינה הוראת חוק מהותית ואין לפרשה כחלה למפרע ובאופן רטרואקטיבי, אלא אם קבע זאת המחוקק במפורש. אוזכר ע"א 730,732/83 ו2/84- בו נפסק, כי על הטוען לתחולה רטרואקטיבית של החוק, מוטל נטל רציני של הוכחה, שאכן כך היה רצון המחוקק וכך הייתה כוונתו. # 1002 תנאי הפטור החמישי על מנת לזכות בפטור החמישי צריכים להתקיים ארבעה תנאים מצטברים. לתנאי השני שלוש חלופות - א. המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה; ב. המוכר-היורש הוא בן זוג של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש; ג. לפני פטירתו היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד; ד. אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה נהנה מפטור ממס שבח בשל המכירה. הפטור החמישי אינו נשלל מנישום אשר מכר דירה אחרת ונהנה מכל פטור אחר, ונישום הנהנה מהפטור החמישי רשאי למכור דירה נוספת וליהנות מפטור נוסף בתנאי שהוא עומד בתנאיו של אותו פטור. 1. התנאי הראשון - מכירה של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה בנוסחה המקורי של הרישא לסעיף 49ב(5) לחוק נקבע, כי המכירה היא של "דירת מגורים". בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-, הוחלף המונח "דירת מגורים" במונח "דירת מגורים מזכה". החלפה זו ברישא של פסקה 49ב(5) לחוק נעשתה שלא לצורך, הואיל וברישא של סעיף 49ב לחוק לאחר תיקון מס' 34 הנ"ל נאמר ממילא "המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה...". בעקבות תיקון מס' 34 הנ"ל נאמר כיום ברישא לפסקה 49ב(5) לחוק "המכירה היא של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה...". מפסוק זה עולה לכאורה, כי התנאי הוא, שהנכס שנתקבל בירושה צריך להיות "דירת מגורים מזכה" ולא היא. לדעתי, אין כל חשיבות לכך אם ביום הפטירה ענתה הדירה הנמכרת על תנאי ההגדרה של "דירת מגורים מזכה". הפטור החמישי חל גם אם המוריש הוריש "דירת מגורים", אולם ביום המכירה היא הפכה ל"דירת מגורים מזכה". אין כל חשיבות לשאלה אם הדירה הגיעה לידי מוכר בירושה על-פי דין, על פי-צוואה, או במסגרת חלוקת נכסי עיזבון בין היורשים. 2. התנאי השני - היורש הוא בן זוג או צאצא של המוריש או בן זוגו של צאצא של המוריש הפטור החמישי אינו מוענק לכל יורש שהוא, אלא מוקנה לשלושה "מיני" "יורשים זכאים" - בן זוגו של המוריש, צאצא של המוריש ובן זוג של הצאצא. יורשים אחרים אינם זכאים לפטור החמישי. אם הדירה הגיעה ליורשים אחדים, אשר חלקם נמנה על היורשים הזכאים לפטור החמישי וחלקם אינם זכאים לכך, אזי, רשאי כל יורש המוכר אל חלקו בדירה לקבל את הפטור המגיע לו או לשלם את המס, ואין הדבר פוגע בזכותם של "היורשים הזכאים". בן זוגו של המוריש המונח "בן זוג" נזכר בהגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק מס שבח. בן זוג לעניין הפטור החמישי הוא מי שהיה נשוי למוריש ביום פטירתו, וכן ה"ידוע בציבור" של המוריש. פסקי הדין אשר פירשו מונח זה בהקשרים אחרים יפים גם לכאן. בע"א 88/714 נירה שנצר נ' ריבלין נידון סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, שהכיר בידוע בציבור וקבע: "איש ואישה החיים חיי משפחה במשק בית משותף אך אינם נשואים זה לזה, ומת אחד מהם ובשעת מותו אף אחד מהם לא היה נשוי לאדם אחר, רואים את הנשאר בחיים כאילו המוריש ציווה לו מה שהנשאר בחיים היה מקבל בירושה על-פי דין אילו היו נשואים זה לזה, והוא כשאין הוראה אחרת, מפורשת או משתמעת, בצוואה שהשאיר המוריש." על מנת שבני זוג יוכלו להיחשב כ"ידועים בציבור" לצורך חוק הירושה, התשכ"ה1965-, צריכים להתקיים בבני הזוג ארבעה תנאים: א. חיי משפחה משותפים; ב. משק בית משותף; ג. בני הזוג אינם נשואים זה לזו; ד. בשעת מות אחד מהם לא היה בן הזוג נשוי לאדם אחר. נפסק, שסעיף 55 לחוק הירושה בא להשוות את מעמדו של הידוע בציבור למעמדו של בן הזוג הנשוי, ככל שמדובר בזכות הירושה על-פי דין. המחוקק לא קבע סייגים להוראות סעיף 55 בקשר לדירת מגורים או לכל תחום אחר. לפיכך, אם עומד בן הזוג בדרישות ובתנאי סעיף 55, אזי מתייחס אליו המחוקק כאילו היה בן זוג נשוי לכל דבר ועניין. בעמ"ש 167/88 דגני נ' מנהל מס שבח התגוררה העוררת בדירתו של הידוע בציבור שלה. נפסק, כי שניהם גרושים וכשירים להינשא זה לזו, ויש לראות בהם בני זוג. גם המחוקק הכיר במעמד המיוחד של הידוע בציבור, ובחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 26), התשנ"ד1994-, התווספה לסעיף 62 לחוק מס שבח פסקה 62(ב) ונקבע בה - 62. (ב) מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים, ללא תמורה, מיחיד לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס; לענין זה, "בן זוג המתגורר יחד אתו בדירה" - מי שעשוי לחול עליו סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, וחי ביחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת, שנה לפחות לפני המכירה. צאצא של המוריש ובן זוגו של הצאצא צאצא של המוריש הוא בנו של המוריש, נכדו, נינו וכך הלאה. המונח "צאצא" נזכר בהגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק מס שבח. בן זוגו של הצאצא הוא מי שנשוי לצאצא והידוע בציבור של הצאצא. 3. התנאי השלישי - לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד התנאי השלישי לקבלת הפטור החמישי הוא, כי ביום הפטירה הייתה למוריש דירת מגורים אחת בלבד, והכוונה היא, כי לא היו לו ביום הפטירה יותר מדירה אחת ולא פחות מדירה אחת. בתיקון מס' 34 הנ"ל התווסף המונח "דירת מגורים מזכה", והוא נזכר הן ברישא לסעיף 49ב והן ברישא לפסקה 49ב(5). אולם, בתנאי השלישי נותר המונח "דירת מגורים", והמשמעות היא, כי אם הותיר המוריש דירות אחדות שביום הפטירה ענו על תנאי ההגדרה של "דירת מגורים", אזי אין היורשים זכאים ליהנות מהפטור החמישי, למרות שביום הפטירה לא ענו אותן דירות תנאי ההגדרה "דירת מגורים מזכה". נכס, הנחשב כיחידת שומה אחת, מקנה ליורשים את הזכות למכרו וליהנות מהפטור החמישי, אולם אם אותו נכס נחשב כשתי יחידות שומה, לא ניתן היה ליהנות מהפטור החמישי כלל ועיקר. 4. התנאי הרביעי - אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את הדירה היה נהנה מפטור ממס התנאי הרביעי לקבלת הפטור החמישי קובע פיקציה משפטית, ולפיה בוחנים אם המוריש היה זכאי לפטור במכירתה של אותה דירה, אילו היה עדיין בחיים ביום שהדירה נמכרה בידי יורשיו. רעיון ברוח דומה, הובע עוד לפני תיקון מס' 24 הנ"ל בעמ"ש 947/86 בו אמר השופט אלקיים: "המנוחה היא ה"יחיד" שבבעלותה הייתה הדירה הנידונה, והיא ה"מוכרת" אליה מכוונים הדברים שבסעיף 49ב לחוק והיא אשר בארבע השנים שקדמו למכירה לא מכרה דירה אחרת בפטור ממס, והפטור הגיע לה. לא הובאה בפנינו הלכה הקובעת שהזכות לפטור, אשר המנוחה רכשה, פוקעת עם פטירתה. איננו סבורים שיש מקום להנחה ש"הזכות לפטור" הלכה לאיבוד, בהתחשב ברישא לסעיף 49ב הקובע: "מכירת דירת מגורים תהיה פטורה ממס..." מדברים אלה ניתן להסיק, ש"המכירה" פטורה ממס, ולא ה"מוכר" דווקא. "הזכות לפטור" היא בעלת ערך בממון, אותה רכשה המנוחה כאשר התקיימו בה דרישות הסעיף 49ב, וניתן לומר שהדירה הנדונה - אליה מצורפת הזכות לפטור - היא בעלת ערך יותר מאשר אותה דירה ללא זכות זו. לאחר שהמנוחה רכשה זכות זו, ניתן לומר שהיא זכאית להוריש אותה לזכאים לפי הצוואה. כוונת המחוקק להיטיב ליורשים משתקפת מנוסח סעיף 4 לחוק, הקובע ש"הורשה אינה מכירה". מאחר ובהגדרת המושג "הורשה" (בסעיף 1), כולל יורשים על-פי צוואה, ניתן לומר שהמנוחה יכולה להוריש את הזכות לפטור ביחד עם הדירה או מפדיון מכירתה על-ידי המוציא לפועל." הרעיון, שהזכות לפטור היא "נכס מנכסי העיזבון", אומצה על-ידי המחוקק בפטור החמישי, ובאה בשינויים מסויימים בתנאי הפטור. השינוי האחד הוא, כי זכות זו עוברת רק ליורשים מסוימים. השינוי האחר הוא, כי אין בוחנים את זכותו של המוריש ליהנות מפטור ממס שבח ביום הפטירה, אלא בוחנים את זכותו לפטור ביום המכירה בידי היורשים. התנאי הרביעי לפטור החמישי קובע: "אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את הדירה...", והכוונה היא לאותה דירה. אם המוריש הותיר "דירת מגורים" ונכס נוסף, אשר ביום הפטירה לא ענה על תנאי ההגדרה של "דירת מגורים", כגון דירה שבנייתה לא נסתיימה, אולם לאחר מכן הוא הפך ל"דירת מגורים", אזי ניתן ליהנות מהפטור החמישי במכירתה של הדירה שהייתה "דירת מגורים" ביום הפטירה, והנכס הנוסף שהיה לדירת מגורים לאחר הפטירה אינו שולל מהיורש זכות זו. לעתים, יורשים "היורשים הזכאים" דירת מגורים, שאילו נמכרה על-ידי המוריש בסמוך לפטירתו לא הייתה מזכה אותו בפטור ממס, הואיל וטרם חלפה תקופת הצינון הדרושה לצורך קבלת הפטור הראשון או הפטור השני. במקרה כזה, יכולים היורשים להמתין עד שתחלוף "תקופת הצינון של המנוח" כנדרש בתנאי הפטור שממנו היה המנוח יכול ליהנות, ואזי יתקיים התנאי הרביעי לפטור החמישי, וליורשים תהא אפשרות ליהנות מהפטור החמישי במכירת הדירה. 5. השפעת התא המשפחתי על הפטור החמישי התנאי השלישי לקבלת הפטור החמישי הוא, כי ביום הפטירה הייתה למוריש דירת מגורים אחת בלבד. תנאי זו יש לפרש כמשמעו בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". בסעיף 49(ב) לחוק מס שבח נקבעה החזקה הבאה - 49. (ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחר. סעיף זה מרחיב את הגדרת ה"מוכר", ומצמצם בדרך זו את תחולת הפטורים למיניהם. כל הדירות, שנמכרו על-ידי אחד מחברי התא המשפחתי, נחשבות כאילו נמכרו על-ידי כל חבר באותו תא משפחתי. התנאי הרביעי לקבלת הפטור החמישי קובע פיקציה משפטית, ולפיה בוחנים אם היה המוריש זכאי להחנות מפטור במכירת אותה דירה, אילו היה עדיין בחיים ביום שהדירה נמכרה בידי יורשיו. לצורך קביעת זכאותו של המוריש ליהנות מפטור ממס שבח "אילו היה עדיין בחיים", יש לקחת בחשבון את המכירות שנעשו לפני פטירתו על-ידי החברים בתא המשפחתי של המוריש וייתכן שגם לאחר פטירתו.