הפטור ממס שבח לדירת מגורים

המחבר: הנריק רוסטוביץ

עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד

הדין והפסיקה לאוגוסט 1997

הוצאת אוריאן, 1997

ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ) טלפון 03-5167111

ISBN 965-458-0055

* * *


כל הזכויות שייכות להוצאה

הפורמט אינו כולל הערות שוליים

מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי


חזרה לאתר

 

 

 

 

 

פרק 11

הפטור השישי

 

 

 

§ 1101 מבוא 391

§ 1102 תנאי הפטור השישי 393

1. התנאי הראשון - הדירה הנמכרת היא דירת מגורים מזכה 393

2. התנאי השני - המוכר הוא תושב ישראל 393

3. התנאי השלישי - המוכר מכר דירה ראשונה בפטור ממס

לפי פרק זה בשנים עשר החודשים שקדמו למכירה נשוא

הפטור 394

כיצד מונים 12 חודשים 395

4. התנאי הרביעי - השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה

הנמכרת ביחד, אינו עולה על מליון ומאתים אלף שקלים 396

5. התנאי החמישי - המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה

השניה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה "דירה אחרת"

שמחירה הוא 75% לפחות ממחיר שתי הדירות שנמכרו 398

עיתוי רכישת "הדירה האחרת" 398

הגדרת "הדירה האחרת" כמשמעה לעניין מס רכישה 399

מקרה "מנדל" 401

מיקומה של "הדירה האחרת" 404

מחירה של "הדירה האחרת" 405

6. התנאי השישי - המוכר לא נהנה בעבר מהפטור השישי 406

§ 1103 השפעת התא המשפחתי על הפטור השישי 406

1. השפעת הפטור השישי על חברי התא המשפחתי 407

הוראות הביצוע של נציבות מס הכנסה 408

§ 1104 פטור למשפחה גדולה 409

1. בני משפחה הסמוכים על שולחנו של המוכר 410

מקרה "אוליאל" 411

2. תנאי הפטור למשפחה גדולה 413

 

 

 

 

 

§ 1101 מבוא

סעיף 49ה לחוק מס שבח מקנה לנישום פטור מיוחד, שיכונה "הפטור השישי". פטור מיוחד זה מוענק לנישום שמוכר שתי דירות בזו אחר זו. כאשר במכירת הדירה הראשונה נהנה הנישום מאחד הפטורים האחרים, ובטרם חלפה תקופת הצינון הנדרשת לצורך הפטור הראשון או הפטור השני, יכול הנישום ליהנות מהפטור השישי. מטרת הפטור השישי היא לאפשר לנישום להחליף שתי דירות "קטנות" או "זולות" בדירה "גדולה" או "יקרה" יותר, והוא מותנה בתנאים רבים.

בעבר הייתה כותרתו של סעיף 49ה "פטור למשפחה גדולה". חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 34), התשנ"ז1997-, החליף את מרבית תנאיו של הפטור הקודם, וכותרתו מעתה היא "פטור חד פעמי - הוראה מיוחדת". הסיבה לשינוי נעוצה בכך, שבנוסחו הקודם של סעיף 49ה נקבע באחד מתנאי הפטור, כי "המוכר רכש... או ירכוש... דירה... למגורי משפחתו שבה שש נפשות לפחות הסמוכים על שולחנו." תנאי זה אינו מצוי בנוסחו החדש של הפטור השישי, והמחוקק בחר בתכונה אחרת של הפטור השישי על-מנת להעניק לו את "שמו", ותכונה זו היא התנאי האחרון מתנאי הפטור, כי הוא ניתן לנישום פעם אחת בלבד.

כאשר נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, לא ניתן למכור את שתיהן בעת ובעונה אחת, וליהנות מפטור ממס שבח לפי חלופה כלשהי שבסעיף 49ב לחוק מס שבח. במקרה כזה, ניתן לייחס למכירה של יחידת שומה אחת את הפטור הראשון, וליחידת השומה השנייה את הפטור השישי.

בפסקה האחרונה של פרק זה יובא נוסחו הקודם של סעיף 49ה, ודיון קצר בתנאיו. פסקה זו מובאת בספר לתועלתם של נישומים, אשר מכרו דירות מגורים בהסתמכם על "הפטור למשפחה גדולה" בנוסחו הקודם, ואפשר שיהיו זקוקים לכלליו לצורך השגה, ערר או ערעור. בסעיף 49ה לחוק מס שבח, כנוסחו בתיקון מס' 34 הנ"ל, נקבע -

פטור חד פעמי הוראה מיוחדת

49ה. (א) על אף הוראות סעיף 49ב, תושב ישראל המוכר דירת מגורים מזכה, יהא זכאי לפטור ממס במכירתה, אם נתקיימו כל אלה:

(1) המוכר מכר בפטור ממס דירה אחרת לפי פרק זה בתוך שנים עשר החודשים שקדמו למכירה נושא הפטור (להלן - הדירה הראשונה);

(2) סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנמכרת (להלן - הדירה השניה), ביחד, לא עלה על מליון ומאתיים אלף שקלים חדשים;

(3) המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השניה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג), בישראל או באזור כהגדרתו בסעיף 16א, בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות כאמור בפסקה (2);

(4) הסכום הנקוב בפסקה (2) יתואם בתחילת כל שנת מס, לפי שיעור עליית המדד, לעומת המדד שפורסם לאחרונה לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997) ויעוגל ל1000- השקלים החדשים הקרובים.

(ב) פטור לפי סעיף קטן (א) לא יינתן למוכר אחד יותר מפעם אחת.

ברישא לסעיף 49ה נאמר שלא לצורך "על אף הוראות סעיף 49ב". סעיף 49ה לחוק אינו עומד בסתירה לסעיף 49ב לחוק, כל אחד משני הסעיפים מקנה פטור או פטורים אחדים על-פי תנאיו, ולא היה מקום לאזכר כאן את סעיף 49ב. גם סעיף 49ו לחוק פותח באופן דומה ונאמר בו: "על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה...". סעיף 49ו שולל בנסיבות מיוחדות פטורים המוענקים בפרק חמישי 1, ולכן לפתיחה זו יש שם טעם ותועלת, מה שאין כן בסעיף 49ה.

§ 1102 תנאי הפטור השישי

על מנת ליהנות מהפטור השישי, על המוכר לעמוד בשישה תנאים מצטברים -

א. הדירה הנמכרת היא דירת מגורים מזכה;

ב. המוכר הוא תושב ישראל;

ג. המוכר מכר דירה ראשונה בפטור ממס לפי פרק זה בשנים עשר החודשים שקדמו למכירה נשוא הפטור;

ד. השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנמכרת ביחד, אינו עולה על מליון ומאתיים אלף שקלים חדשים;

ה. המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת שמחירה הוא 75% לפחות ממחיר שתי הדירות שנמכרו;

ו. המוכר לא נהנה בעבר מהפטור השישי.

1. התנאי הראשון - הדירה הנמכרת היא דירת מגורים מזכה

התנאי הראשון לקבלת הפטור השישי קבוע ברישא לסעיף 49ה לחוק, והוא מכירת "דירת מגורים מזכה". מונח זה הוגדר בתיקון מס' 34 הנ"ל. התנאי הראשון לקבלת "הפטור למשפחה גדולה" היה מכירת "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מס שבח.

2. התנאי השני - המוכר הוא תושב ישראל

התנאי השני לקבלת הפטור השישי קבוע ברישא לסעיף 49ה לחוק, והוא כי "המוכר הוא תושב ישראל". המונח "תושב" נקבע בחוק מרשם האוכלוסין, התשכ"ה1965-, ויש להחיל אותו על המונח "תושב ישראל" שבהוראות הפטור השישי. בסעיף 1 לחוק מרשם האוכלוסין נקבע -

1. (א) בחוק זה - "תושב" - מי שנמצא בישראל כאזרח ישראלי או על פי אשרת עולה או תעודת עולה, או על פי רשיון לישיבת קבע.

(ב) לענין חוק זה יראו כתושב גם אדם אחר הנמצא כחוק בישראל, אך לא יראו כתושב את מי שנמצא בה על פי רשיון לישיבת מעבר או לישיבת ביקור או על פי דרכון-חוץ דיפלומטי.

(ג) הוראות חוק זה המקנות זכויות לתושב או המטילות עליו חובות או הנוגעות לתושב יחולו גם על אזרח ישראלי שאיננו תושב.

בסעיף 1(א) לחוק המרשם נקבע, כי "תושב" הוא מי שנמצא בישראל כאזרח ישראלי או על-פי אשרת עולה או תעודת עולה או על-פי רשיון לישיבת קבע. סעיפים 1(ב) ו1-(ג) לחוק המרשם מרחיבים הגדרה זו גם על אחרים, אולם הרחבה זו נוגעת רק לתחולת חוק מרשם האוכלוסין ולא לדינים אחרים. בסעיף 7.1 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר -

7.1 לעניין מעמד של תושבות ישראלית יחול מבחן מרכז החיים ומירב הזיקות לישראל, ולצורך כך יש ליישם את מבחני העזר הבאים: מקום המצאות המשפחה, מיקום הרכוש, שירות צבאי בארץ ועוד (ראה עמ"ה 1209/66).

גם לצורך קבלת "פטור למשפחה גדולה" היה על המוכר להיות תושב ישראל.

3. התנאי השלישי - המוכר מכר דירה ראשונה בפטור ממס לפי פרק זה בשנים עשר החודשים שקדמו למכירה נשוא הפטור

התנאי השלישי לקבלת הפטור השישי קבוע בפסקה 49ה(א)(1) לחוק מס שבח. חלקו הראשון של התנאי השלישי מתנה את קבלת הפטור לדירה הנמכרת בכך, שהמוכר מכר דירה קודמת בפטור ממס לפי פרק חמישי 1 לחוק מס שבח. לעניין זה, אין חשיבות לכך אם הדירה הראשונה שנמכרה בפטור ממס שבח הייתה "דירת מגורים", שנמכרה לפני תיקון מס' 34 הנ"ל, או "דירת מגורים מזכה", שנמכרה לאחריו.

בחלקו השני של התנאי השלישי נקבע, כי פרק הזמן המרבי הנלקח בחשבון הוא שנים עשר חודשים לפני מכירת הדירה נושא בקשת הפטור. אם חלפו למעלה משנים עשר חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה, אין המוכר זכאי ליהנות מהפטור השישי. תנאי זה נדרש גם לצורך קבלת "פטור למשפחה גדולה", אולם פרק הזמן המרבי שנדרש שם היה תשעה חודשים.

בסעיף 7.2 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר -

7.2 המוכר מכר בפטור "לפי פרק זה" דירה אחרת בתוך שנים עשר החודשים שקדמו למכירה הנוכחית (להלן: "הדירה הראשונה") וזאת גם אם הדירה נמכרה לפני תחילת החוק החדש וגם אם נמכרה על-ידו כשהיה עדיין תושב חוץ. למרות שהחוק החדש קובע, כי מכירת הדירה הראשונה בפטור לפי הוראת השעה אינה עומדת בתנאי זה, עמדת המנהל היא, כי אם בעת קבלת הפטור לפי הוראת השעה ניתן היה לקבל פטור לפי פרק חמישי 1, ייראו את הדירה כאילו נמכרה בפטור ממס "לפי פרק זה".

משמעה של הוראת ביצוע זו היא, כי אם לנישום הייתה אפשרות לקבל פטור ממס שבח הן לפי פרק חמישי 1 לחוק מס שבח והן לפי "הוראת השעה", והוא בחר לקבל את הפטור לפי "הוראת השעה", אזי לצורך הפטור השישי יפרשו את התנאי השלישי הנ"ל לקולא, והנישום יוכל ליהנות מהפטור השישי.

כאשר על העברת דירה אגב גירושין מוחל סעיף 4א לחוק מס שבח, אזי אין זו מכירה "פטורה ממס" אלא מכירה שחוק מס שבח אינו חל עליה. במקרה כזה אין נזקקים כלל לפטור השישי, וניתן למכור דירה נוספת לפי סעיף 49ב לחוק.

כיצד מונים 12 חודשים

התנאי השלישי לקבלת הפטור השישי הוא, כי המוכר מכר את הדירה הראשונה במהלך שנים עשר החודשים שקדמו למכירת הדירה נושא בקשת הפטור. למונח "חודש" ניתן לתת שלושה פירושים -

א. הפירוש ה"לשוני" - אם הדירה הראשונה נמכרה ביום 20.3.97 - ניתן למכור את הדירה נושא בקשת הפטור עד ליום 20.3.98.

ב. הפירוש ה"מרבי" - בחוק הפרשנות, התשמ"א1981-, נקבעה ההגדרה - "חודש - לפי הלוח הגרגוריאני". במקרה הנדון הכוונה ל12- החודשים הקלנדריים שקדמו למכירה נושא בקשת הפטור. התוצאה היא, שאם הדירה הראשונה נמכרה ביום 20.3.97 - ניתן למכור את הדירה נשוא בקשת הפטור עד ליום 1.4.98.

ג. הפירוש ה"מזערי" - בסעיף 1 לחוק מס שבח נקבעה ההגדרה - "חודש - לרבות חלק מחודש". הכוונה היא ל12- החודשים הקלנדריים, שקדמו למכירה לרבות החודש בו נעשתה המכירה הקודמת. התוצאה היא, שאם נמכרה דירה ביום 20.3.97 - ניתן למכור את הדירה נשוא בקשת הפטור עד ליום 1.3.98.

לדעתי, הפירוש המזערי הוא הנכון, והנוקט זהירות משנה, יקדים את המכירה ולא יסתכן בפרשנות. "תקופת צינון" הקבועה בחודשים ולא בשנים נקבעה הן בתנאי הפטור השני והן בחוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ"ב1992-, שתוקפו פקע ביום 31.12.96. יש להצר על כך, שהמחוקק קבע תקופה מזערית של "שנים עשר חודש", ולא קבע תקופה מזערית של "שנה" כפי שנקבע בתנאי החמישי לפטור השישי.

4. התנאי הרביעי - השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנמכרת ביחד, אינו עולה על מליון ומאתיים אלף שקלים

התנאי הרביעי לקבלת הפטור השישי קבוע בפסקה 49ה(א)(2) לחוק מס שבח. התנאי הרביעי קובע "תקרת שווי" של שתי הדירות הנמכרות - הדירה הראשונה והדירה נשוא בקשת הפטור. "תקרת השווי הבסיסית" לשנת 1997 היא 1,200,000 ש"ח, ואסור ששווי שתי הדירות הללו יעלה על "תקרת השווי" החלה בשנת המכירה של הדירה נושא בקשת הפטור. כך למשל, אם בשנת 1997 נמכרה הדירה הראשונה תמורת 600,000 ש"ח, והמוכר צפוי למכור את הדירה נשוא בקשת הפטור תמורת 650,000 ש"ח, ייטיב לעשות אם יקדים ויבדוק מהו סכום מס השבח שהוא עתיד להתחייב בו ללא הפטור השישי. אם סכום מס השבח עולה על 50,000 ש"ח, מוטב למכור את הדירה נשוא בקשת הפטור במחיר שלא יעלה על 600,000 ש"ח וליהנות מהפטור השישי. עלה שוויי שתי הדירות על סכום "תקרת השווי" אפילו בשקל אחד, אין הנישום זכאי ליהנות מהפטור השישי. יש להצר על כך, שהמחוקק קבע את התקרה האמורה כתנאי לזכות לקבלת עצם הפטור, ולא קבע תקרה זו כתקרה לסכום הפטור כפי שעשה בתקרה שנקבעה בסעיף 49ז לחוק.

בפסקה 49ה(א)(4) לחוק נקבע, כי סכום "תקרת השווי הבסיסית" יתואם בתחילת כל שנת מס. התיאום יתבצע על-ידי הצמדת הסך של 1,200,000 ש"ח למדד. "המדד הבסיסי" הוא המדד שפורסם ביום 1.1.97, ו"המדד החדש" הוא המדד שעתיד להתפרסם באחד בינואר של כל שנת כספים. המדדים המתפרסמים ביום הראשון לחודש ינואר הם המדדים של חודש נובמבר של השנה הקודמת. התוצאה שתתקבל מחלוקת "תקרת השווי הבסיסית" של 1,2000,000 ש"ח "במדד הבסיסי" והכפלתה "במדד החדש" היא "תקרת השווי החדשה" לשנת הכספים של כל שנה ושנה. התוצאה האמורה תעוגל ל1,000- הש"ח הקרובים. המדד אליו מוצמדת "תקרת השווי הבסיסית" הוא "מדד המחירים לצרכן שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה", כפי שנקבע בסעיף 1 לחוק מס שבח.

הואיל ובסעיף 49ה לחוק אין הוראה לגבי חובת התיאום של שווייה של הדירה הראשונה שנמכרה למדד יום המכירה של הדירה נושא בקשת הפטור, לכן יש לקחת בחשבון לעניין זה את שווי הדירה הראשונה כערכה הנומינלי בשקלים ביום מכירתה. ניתן ללמוד מסקנה זו מפסקה 2(ג)(2) לחוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ"ב1992-, שנקבע בה -

2. (ג)(2) במכירת דירת מגורים (להלן - הדירה הנמכרת) כשב12- החדשים שקדמו למכירה מכר המוכר דירת מגורים אחרת בפטור ממס, או בחיוב במס לפי סעיף קטן זה, ושווי מכירתן הכולל של שתי הדירות עולה על 800,000 שקלים חדשים... לענין פסקה זו "שווי מכירתן הכולל של שתי הדירות" - שווי מכירת הדירה הראשונה מעודכן לפי שיעור עלית המדד מיום מכירתה ועד ליום מכירת הדירה הנמכרת, בתוספת שווי מכירת הדירה הנמכרת;

הוראה מפורטת זו לא חזרה בתנאי הרביעי לפטור השישי, ולכן כאמור, אין לפעול על פיה, ו"שווי מכירתן הכולל של שתי הדירות" הוא תוצאה של חיבור אריתמטי פשוט.

אם מכר נישום את הדירה הראשונה בתחילת שנה פלונית, והוא עומד למכור את הדירה נושא בקשת הפטור לקראת סוף אותה שנה, טוב יעשה אם ימתין לתחילת השנה הבאה, כאשר הסכום שהוא עתיד לקבל בגין הדירה נשוא בקשת הפטור עולה במעט על "תקרת השווי", שחלה באותה שנה. המתנה קצרה זו עתידה להביא לעדכון "תקרת השווי החדשה", ובכך עשוי הנישום לעמוד בתנאי הפטור השישי.

בהוראת פסקה 49ה(א)(2) לחוק נאמר "סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנמכרת... ביחד, לא עלה על מליון ומאתים אלף שקלים חדשים;". המילה "שווי" נזכרת גם בהגדרה "שווי של זכות פלונית" שבסעיף 1 לחוק מס שבח, ובמונחים "שווי המכירה" ו-"שווי הרכישה". הכוונה כאן היא ל"שווי המכירה", והמשמעות היא, כי אם מנהל מס שבח אינו מקבל את המחיר הנקוב בהסכם המכירה כ"שווי המכירה", עלולה עמדתו זו לשלול מהנישום את הפטור השישי, אם שווי המכירה הכולל יעלה על "תקרת השווי" המותרת.

בתנאי "הפטור למשפחה גדולה" נקבעו מבחנים מחמירים יותר למחיריהן של שתי הדירות הנמכרות, בכך שנקבעה "תקרת שווי" לכל אחת מהן. בתנאי הפטור השישי נקבעה "תקרת שווי" לשתי הדירות יחד, והדבר מאפשר גמישות רבה יותר ביישום הפטור השישי.

5. התנאי החמישי - המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השניה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה "דירה אחרת" שמחירה הוא 75% לפחות ממחיר שתי הדירות שנמכרו

התנאי החמישי לקבלת הפטור השישי קבוע בפסקה 49ה(א)(3) לחוק מס שבח, וזו לשונו -

49ה.(א) (3) המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השניה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג), בישראל או באזור כהגדרתו בסעיף 16א, בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות כאמור בפסקה (2);

עיתוי רכישת "הדירה האחרת"

חלקו הראשון של התנאי החמישי מחייב את הנישום לרכוש "דירה אחרת" בשנה שלפני מכירת הדירה נושא בקשת הפטור או בשנה שלאחריה. בנוסחו של תנאי זה נקבע, כי תקופת ההמתנה המרבית היא "שנה" ולא "שנים עשר חודשים" כפי שנקבע בתנאי השלישי. הטעם לתנאי החמישי הוא גם הטעם לעצם הקנייתו של הפטור השישי, והוא לאפשר לנישום להחליף שתי דירות "קטנות" או "זולות" בדירה "גדולה" או "יקרה" יותר.

כאשר פלוני רוכש את "הדירה האחרת" לפני מכירת הדירה נשוא בקשת הפטור, אזי הוא מקבל פטור ממס שבח בגין מכירתה. אולם, כאשר פלמוני מקדים ומוכר את הדירה נושא בקשת הפטור לפני שעמד בתנאי החמישי ובטרם רכש את "הדירה האחרת", אזי אין הוא זכאי לקבל באותה עת את הפטור ממס שבח. נישום, שאינו מקיים את התנאי החמישי במועדו, יחויב במס שבח. בסעיף 7.5 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר -

7.5 באותם מקרים בהם תירכש הדירה האחרת לאחר מכירת הדירה השנייה תוצא שומת חיוב (אך הליכי הגבייה יוקפאו) שתיהפך לשומת פטור אם וכאשר יוכח למנהל, כי המוכר עמד בתנאי רכישת הדירה האחרת. עם זאת יודגש, כי המוכר יהיה זכאי לקבל אישור לרישום בפנקסי המקרקעין בכפוף להמצאת ערבות להנחת דעתו של המנהל.

הגדרת "הדירה האחרת" כמשמעה לעניין מס רכישה

בפסקה 49ה(א)(3) נקבע, כי "המוכר רכש... או ירכוש... דירה אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג)...". "הדירה האחרת" אינה "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מס שבח ולא "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49(א) לחוק, אלא "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק מס שבח, העוסק בהטלת מס רכישה. בפסקה 9(ג)(3) לחוק נקבעה ההגדרה הבאה -

9. (ג) (3) "דירת מגורים" - דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה.

הגדרה זו נקבעה בעבר בתקנות מס רכישה, ובחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 31), התשנ"ה1995-, הוספה ההגדרה לסעיף 9 לחוק. הפרשנות שניתנה בפסקי הדין להגדרה זו בתקנות, חלה כיום על ההגדרה בחוק, והם רלוונטיים גם לעניין הפטור השישי. בסיפא לסעיף 7.4 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נקבע -

7.4 לעניין זה יצוין, כי על הדירה האחרת חלה הגדרת "דירת מגורים" לפי סעיף 9(ג), משמע שהיא תחשב "דירת מגורים" גם אם במועד רכישתה בנייתה טרם נסתיימה, ובלבד שיש התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה (למשל, רכישת דירה מקבלן). יחד עם זאת, בנייה עצמית על מגרש שבבעלות המוכר או בנייה במסגרת בנה ביתך אינה עומדת בתנאי זה.

בעמ"ש 14/76 לוי נ' מנהל מס שבח נקבע, ש"דירת מגורים", משמעה גם בית בודד שהינו דירה אחת, ולא רק דירה אחת מתוך כמה דירות שבבניין.

בעמ"ש 210/76 אברהם קדוש נ' מנהל מס שבח נקבע, כי מקומות חנייה במרתף ובחצר הם חלק מבניין.

בע"א 766/78 החברה המרכזית לשכון ולבנין בע"מ נ' מנהל מס שבח נפסק, כי דירה שאינה גמורה אינה "דירת מגורים". יש לאבחן מכלל זה רכישת דירה בבנייה, שהמוכר התחייב לסיים את בנייתה.

בעמ"ש 10/89 מנשירוב נ' מנהל מס שבח מחוז חדרה רכשה העוררת דירה בת שני חדרים, מטבח ושירותים, במצב מוזנח, עזוב וזקוק לשיפוץ כללי. המנהל שם את מס הרכישה לפי שיעור של 5% כמקרקעין אחרים, ואילו העוררת טענה כי השיעור צריך להיקבע על-פי השיעור הקבוע לדירת מגורים. עלות השיפוצים עלתה על מחיר הרכישה. נקבע, כי המסקנה המשתמעת מזה היא, שלמעשה היה כאן לא שיפוץ בלבד, כי אם דבר הקרוב יותר לבנייה מחדש.

בע"א 278/84 פרידמן נ' מנהל מס שבח שימשה דירה כמשרד, שופצה והותאמה למגורים. נפסק, כי קיימת אבחנה בין הביטוי "דירת מגורים" כהגדרתו בחוק לבין הגדרתו בתקנות. המילים "לפי טיבה" המופיעות בחוק חסרות בתקנות. אם דירה, מפאת טיבעה יכולה לשמש למגורים, אך למעשה אין היא מיועדת לשמש למטרה זו, אזי אין הרוכש זכאי למדרגות שבתקנה 2(2). עם זאת, יש מקום לנקוט בגישה ליברלית וגמישה גם כאשר באים אנו לפרש את המלים "מיועדת לשמש למגורים" שבתקנות, וזאת לאור המעבר להגדרה "דירת מגורים" במקום "דירת יחיד" בחוק.

בעמ"ש 40/92 לוריג נ' מנהל מס שבח רכש העורר דירת מגורים ששימשה כמשרד. בדירה היו כל המתקנים הדרושים לתפקודה כדירה. הרוכש הודיע לדייר שהשתמש בה כבמשרד כי עליו לפנותה. נקבע, כי לצרכי מס רכישה יש להוכיח שהדירה מיועדת לשמש למגורים לאו דווקא לאלתר אלא גם תוך זמן סביר.

בעמ"ש 3/88 שמואל בנימין נ' מנהל מס שבח קיבלה ועדת הערר את גרסת העורר, כי כוונתו הייתה לרכוש דירת מגורים, ומצאה סיוע לכך בהחלפת הדוד בחדר האמבטיה. נפסק, כי מי שמתכוון מראש להשתמש בנכס לצרכי עסק לא יעשה זאת, לפחות לא בנוהג שבעולם. מהשיקולים הללו נקבע, כי לגבי הרוכש יש לראות את הנכס כדירת מגורים.

בעמ"ש 87/90 אברבוך נ' מנהל מס שבח נפסק, כי אין ניגוד מכריע בין "דירת נופש" לבין "דירת מגורים". העובדה שגרים בדירה מסוימת במגמה של נופש אינה שוללת מאותה דירה תכונה של דירת מגורים.

מקרה "מנדל"

בעמ"ש 22/89 מנדל נ' מנהל מס שבח רכש העורר דירה באילת. במועד חתימתו של הסכם הרכישה נחתם הסכם בין העוררים לבין חברת ניהול ולפיו הסכימו העוררים שהדירה שרכשו והבניין כולו ינוהלו על-ידי חברת הניהול. בהסכם הניהול נקבע, כי חברת הניהול תנהל את הדירות והבניין ותעסוק בהשכרתן של הדירות לאחרים. לפי אותו הסכם, בכל שנה קלנדרית יהיו העוררים רשאים להשתמש בדירה במשך תקופה של חודשיים ואילו ביתרת השנה תועמד הדירה לרשות חברת הניהול לשם השכרתה. בהסכם הניהול נקבעה נוסחה מסויימת לפיה תשלם חברת הניהול לעוררים מתוך התקבולים מהשכרת הדירה לאחרים. נפסק, כי בעניין דנא הדירה שבה מדובר כוללת את המרכיבים שבדרך כלל נמצאים בדירת מגורים, כמו מטבח ושירותים. לפיכך, הדירה עומדת במבחן האובייקטיבי, שהוא, כאמור, המבחן הנכון בכל הנוגע לחלופה מסויימת בהגדרתה של "דירת מגורים" בחוק. נותרו שתי שאלות: האחת, לאיזו מטרה ייעדו העוררים את הדירה; והאחרת, האם הייעוד מקיים את ההגדרה "מגורים". מנהל חברת הניהול העיד, כי אין בכוונת חברת הניהול לחדש את ההסכם לאחר התקופה הנזכרת. העוררים עצמם לא העידו ולכן לא ניתן לדעת מה הייתה כוונתם בעת הרכישה, לגבי התקופה שלאחר שלושת השנים הראשונות. לנקודה זו יש חשיבות, לאור העמדה שהביעו שופטי הרוב בפסק הדין פרידמן, לפיה, גם אם תעבורנה מספר שנים עד למימוש הכוונה להשתמש בדירה למגורים די בכך, כאשר נמצא שמדובר בכוונה כנה. בעניין דנא לא הוכח שכוונתם של העוררים, בעת הרכישה, הייתה להימנע מהשכרתה של הדירה לתקופות קצרות, לאחר שהסכם הניהול יגיע לקצו, בהנחה שלא יחודש לאחר שלוש שנים. לפיכך, יש לקבוע, כי מבחינת העוררים ייעוד הדירה, אף בלא הסכם הניהול, היה ממשיך כבשנים הראשונות. לעניין היעוד נפסק, כי לא ניתן לומר, שאדם השוכר דירה לתקופה קצרה ומשתמש בה בדומה לחדר בבית מלון "גר" בדירה. המושג "מגורים" כולל שלושה מרכיבים: האחד, אופי השימוש ביחידה הפיזית בה מדובר; השני, אינטנסיביות השימוש על-ידי המשתמש המסוים והשלישי, אורכה של תקופת השימוש. לעניין המרכיב הראשון, יש לקבוע כי אכן השימוש הצפוי הינו שימוש מאותו סוג ואופי המקובל בדירה שגרים בה, שהרי אין ספק כי לא הייתה כוונה שהדירה תשמש למשרד או כמרפאה של רופא. המרכיב השני עוסק בעיקר בתכיפותו של השימוש בנכס על-ידי כל משתמש ויש לבוחנו ביחס לאורכה של תקופת השימוש, דהיינו המרכיב השלישי. ניתן להבהיר זאת בדוגמא: בעלים של דירה נוהג להשכירה מעת לעת לאנשים שונים למטרת נופש וכל שוכר אינו שוהה בדירה למעלה מחודש ימים. אמנם, כל שוכר משתמש בדירה בדוגמא האמורה מידי יום, כלומר בתכיפות גבוהה, אולם מאחר ומדובר בתקופה קצרה לא ניתן לומר לגבי כל שוכר ושוכר שהוא "גר" בדירה. זו המסקנה המתחייבת, למרות שמדובר בדירת מגורים מבחינה פונקציונלית. הפירוש האמור נתמך אף בפרשנות של המושג "מגורים" בהקשרים משפטיים אחרים. נקבע, כי הדירה שרכשו העוררים אינה בגדר "דירת מגורים" לפי התקנות ועליהם לשאת במס רכישה כנדרש על-ידי המשיב.

בעמ"ש 539/85 מרלז לבניה בע"מ נ' מנהל מס שבח רכשה העוררת כמלאי עסקי שלושים דירות בבניינים שונים. המוכרת התחייבה לסיים את בניית הדירות. נקבע, כי ברכישת דירת מגורים כמלאי עסקי בידי הרוכש, יש לחשב את מס הרכישה על פי הוראות תקנה 2(2)(א) לתקנות מס רכישה, ולא על פי הוראות תקנה 2(3) לאותן תקנות.

לתוצאה הפוכה הגיעה ועדת הערר בעמ"ש 12/87 אוטו חן בע"מ נ' מנהל מס שבח העוררים רכשו 50 דירות מגורים במבנה אחד, ולא הייתה מחלוקת שהדירות נרכשו כמלאי עסקי. מכיוון שתקנה 2(2) חלה על בניין שהוא חלק מתיאור דירת מגורים - הוצאו דירות המהוות מלאי עסקי בידי הרוכש מגדר תקנה זו.

בעמ"ש 634/90 אילנות הקריה בחולון בע"מ נ' מנהל מס שבח רכשו חברות קבלניות, בניין ובו מספר דירות. נפסק, שיש לקבוע את שיעור מס הרכישה לפי תקנה 2(2) לתקנות מס רכישה ולא לפי תקנה 2(3). כאשר קבע המחוקק בתקנה 2(2)(א) לתקנות מס רכישה שיעור מס פרוגרסיבי ב"מכירת זכות במקרקעין בבניין או בחלק ממנו, שהוא דירת מגורים", רצה המחוקק לומר ששיעור המס הפרוגרסיבי יוטל אך ורק על מכירת "בניין" או חלק ממנו שהוא "דירת מגורים" במהותו, ושאינו "מלאי עסקי לעניין מס הכנסה". אומצה החלטת ועדת הערר ב"אוטו-חן" ונדחתה החלטת ועדת הערר ב"מרלז".

בעמ"ש 28/90 אשכנזי נ' מנהל מס שבח רכשו העוררים 60% מזכויות הבעלות בחלקים בלתי מסוימים של בית. העוררים לא מילאו בטופס ההצהרה בדבר הרכישה את הסעיפים 2 ו3- לחלק ה' הנושא כותרת "הצהרת הקונה", ולא הצהירו שהדירה תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת. תקנה 2(ד) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה1974- קובעת: "הרוכש זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים ימציא למנהל תצהיר לפי סעיף 15 לפקודת הראיות (נוסח חדש) תשל"א1971-, כי הדירה תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת; הוכח כי התצהיר כאמור היה כוזב יהיה מי שהצהיר כאמור חייב בתשלום מס רכישה שהיה חל על פי העובדות כהווייתן."

נקבע, כי הוראה זו אינה הוראה מנהלית בלבד כפי שהיא נחזית מניסוחה אלא קונסטיטוטיבית. על מנת להחיל על רכישה את תחולת שיעור מס הרכישה של דירת מגורים על העסקה לקיים שני אלמנטים:

א. שהנכס הוא דירה "המשמשת או מיועדת לשמש למגורים";

ב. על הרוכש להצהיר כי הדירה תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת.

הואיל והעוררים לא הצהירו את ההצהרה הנדרשת בתקנה 2(ד) לתקנות מס רכישה, היה המשיב רשאי לראות את הנכס כנכס, שאינו עונה על דרישות ההקלה בשיעור מס הרכישה ולחייבם במלוא המס. נקבע, שלא בהיסח הדעת נמנעו הרוכשים להצהיר כנדרש לפי תקנה 2(ד). בנסיבות הנדונות הנכס יכול היה לשמש למגורי הרוכשים "בשלמות וכחטיבה אחת" בקבלת הסכמתם של יתר הבעלים בנכס לשימוש למגורים בנכס על-ידי הרוכשים, או שהרוכשים יירכשו את ייתרת זכויות הבעלות של 40% בנכס. בהעדר הסכמת יתר השותפים בנכס לא היו רשאים העוררים לעשות בנכס שימוש למגורים לפי סעיף 30 לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-. העוררים לא טענו כי קיימת הסכמה כזו ולא הביאו כל ראיה לכך, כמו כן לא הוכיחו העוררים, כי קיים סיכוי קלוש שיצליחו לרכוש את חלקם של יתר השותפים בנכס. הערר נדחה.

מיקומה של "הדירה האחרת"

בפסקה 49ה(א)(3) לחוק מס שבח נקבע, כי "המוכר רכש... או ירכוש...דירה אחרת... בישראל או באזור כהגדרתו בסעיף 16א...". בפסקה 16א(א)(2) לחוק מס שבח מצויה ההגדרה: ""אזור" - כל אחד מאלה: יהודה והשומרון וחבל עזה". בעקבות הסכמי "אוסלו" והקמת הרשות הפלסטינית הועברו לשליטת הרשות חלקים מ"האזור" הנ"ל. הסכמים אלו הביאו לחקיקת חוק יישום ההסכם בדבר רצועת עזה ואזור יריחו (הסדרים כלכליים והוראות שונות) (תיקוני חקיקה), התשנ"ה1994-. בסעיף 1 ל"חוק היישום" נקבעה מטרתו -

1. חוק זה מטרתו ליישם את ההסדרים הכלכליים שבהסכם בדבר רצועת עזה ואזור יריחו, שנחתם בקהיר בין מדינת ישראל לבין ארגון השחרור הפלסטיני, ביום כ"ג באייר התשנ"ד (4 במאי 1994) 1, והמסמכים שנלוו אליו, וכן להסדיר עניינים הכרוכים ביישום כאמור ובהעסקת עובדים פלסטינים בישראל.

סעיף 10 לחוק היישום תיקן את חוק מס שבח מקרקעין בתיקון עקיף מס' 29, ונקבע בו -

10. בסעיף 16א(א), בהגדרת "אזור", בסופה יבוא "כולל השטחים הכלולים בתחום השיפוט הטריטוריאלי של הרשות הפלסטינית על פי ההסכם בדבר רצועת עזה ואזור יריחו שנחתם בקהיר בין ישראל לבין ארגון השחרור הפלסטיני, ביום כ"ג באייר התשנ"ד (4 במאי 1994)".

מחירה של "הדירה האחרת"

בפסקה 49ה(א)(3) לחוק מס שבח נקבע, כי "המוכר רכש... או ירכוש... דירה אחרת... בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות כאמור בפסקה (2)". חלקו השני של התנאי החמישי הוא, כי הנישום ירכוש "דירה אחרת" שמחירה הוא 75% לפחות מסכום שווייה של הדירה הראשונה ושל הדירה נושא בקשת הפטור. נישום אשר נהנה מהפטור השישי, ואשר לא רכש "דירה אחרת", או רכש "דירה אחרת" לאחר חלוף שנה מיום המכירה של הדירה נושא הפטור השישי, או רכש "דירה אחרת" במחיר הנופל מ75%- משוויין של שתי הדירות שמכר, לא עמד בתנאי הפטור השישי, והוא יידרש לשלם את מס השבח.

בתנאי "הפטור למשפחה גדולה" נדרש המוכר לרכוש בתשעת החודשים שקדמו למכירה נושא הפטור או לרכוש בתוך תשעת החודשים שלאחר המכירה האמורה, "דירה אחרת" בסכום שאינו פחות מ75%- מתמורת המכירה של שתי הדירות הנ"ל. "הדירה האחרת" הייתה צריכה להיות גדולה מכל אחת משתי הדירות הנ"ל, והייתה צריכה לשמש למגורי משפחתו של המוכר, שבה שש נפשות לפחות הסמוכים על שולחנו. תנאי הפטור השישי הוקלו, ועתה אין כל התניה לגבי שטחה של "הדירה האחרת", אין התניה למגורי משפחתו של המוכר או לגודלה, ופרק הזמן הוארך מתשעה חודשים לשנה.

6. התנאי השישי - המוכר לא נהנה בעבר מהפטור השישי

בסעיף 49ה(ב) לחוק מס שבח נקבע, כי "פטור לפי סעיף קטן (א) לא יינתן למוכר אחד יותר מפעם אחת." תנאי זה הופיע גם בתנאי "הפטור למשפחה גדולה". השאלה היא, מהו דינו של נישום, אשר נהנה בעבר מ"פטור למשפחה גדולה" לפי סעיף 49ה לחוק בנוסחו הקודם, ועתה הוא מבקש ליהנות מהפטור השישי. לדעתי, הפטור השישי אינו נוסח מתוקן של "אותו פטור" שהיה בעבר, אלא פטור חדש ושונה, הבא להשיג מטרות אחרות, אם כי יש דמיון רב בין שני הפטורים הללו. סעיף 49ה לחוק בנוסחו הישן לא תוקן בתיקון מס' 34 הנ"ל אלא הוחלף באחר, כותרתו של סעיף 49ה לחוק שונתה, תנאי הפטור שונו, ותחולתו הורחבה על כלל הציבור.

בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "מוצע להרחיב את היקף הפטור ממס המוענק לפי סעיף 49ה, על-ידי ביטול התנאי הנוגע לגודלה של המשפחה ולהחיל את הפטור בכל מקרה שבו נמכרות שתי דירות קטנות לצורך רכישת דירה אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק, בכפוף לתנאים...". אמנם, בדברי ההסבר יש התייחסות אל סעיף 49ה המתוקן כהרחבת חלותו של סעיף 49ה בנוסחו הקודם, אולם, אין בהם זכר לכך, כי נישום, אשר נהנה בעבר מהפטור למשפחה גדולה, לא יהא זכאי ליהנות גם מהפטור החד פעמי.

§ 1103 השפעת התא המשפחתי על הפטור השישי

בסעיף 49ה לחוק מס שבח מופיעה המילה "מוכר" פעמים אחדות. את המילה "מוכר" יש לפרש כמשמעה בהוראת סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, הקובע חזקה של "תא משפחתי". בסעיף 49(ב) הנ"ל נקבעה החזקה הבאה -

49. (ב) לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחר.

סעיף 49(ב) מרחיב את הגדרת ה"מוכר", ובכל מקום שבו מופיע בסעיף 49ה לחוק המונח "מוכר" יש לקרוא לתוכו את ההגדרה הנ"ל. כל הדירות, שהן בבעלות אחד מחברי התא המשפחתי, נחשבות כאילו הן שייכות לכל חבר באותו תא משפחתי, וכל מכירה של אחד מחברי התא המשפחתי נחשבת כמכירה של כל אחד מהחברים באותו תא משפחתי.

ילד, שגילו עולה על 18 שנים, וגר בדירה יחד עם הוריו, אינו חלק מהתא המשפחתי של הוריו. ילדים, שטרם מלאו להם 18 שנים, נחשבים כ"בני משפחה אחת" של הוריהם, יוצאים מכלל זה ילדים נשואים. הגיעו של בן לגיל 18 מנתקת אותו ואת הוריו מחזקת התא המשפחתי שחלה עליהם עד לאותו מועד. גם גירושין מנתקים את המוכר מחזקת התא המשפחתי, שממנו יצא.

בפסקה 49ה(א)(1) לחוק נאמר: "המוכר מכר בפטור ממס דירה אחרת...". אין חובה, כי פלוני המבקש את הפטור השישי הוא האדם שמכר את הדירה הראשונה. די בכך, שחבר אחר בתא המשפחתי של המוכר מכר בפטור ממס את הדירה הראשונה, ויצא המוכר ידי חובתו לעניין התנאי השלישי.

בפסקה 49ה(א)(3) לחוק נאמר: "המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השניה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת...". אין חובה כי אותו מוכר עצמו רכש או ירכוש את "הדירה החדשה" כפי שנדרש בתנאי החמישי. די בכך, אם חבר אחר בתא המשפחתי של המוכר רכש את "הדירה החדשה".

1. השפעת הפטור השישי על חברי התא המשפחתי

בסעיף 49ה(ב) לחוק נאמר, כי "פטור לפי סעיף קטן (א) לא יינתן למוכר אחד יותר מפעם אחת". כוונתו של התנאי השישי היא, כי כל חברי התא המשפחתי של המוכר אינם זכאים ליהנות מהפטור השישי יותר מפעם אחת. אולם, אם חבר בתא המשפחתי של המוכר יוצא מתא משפחתי אשר נהנה בעבר מהפטור השישי, כגון בני זוג שהתגרשו או קטין שבגר, אזי זכאי אותו מוכר ליהנות מהפטור השישי.

כך למשל, אברהם מוכר את הדירה הראשונה שבבעלותו ומקבל את הפטור הראשון, מקץ שלושה חודשים מוכרת אישתו שרה את הדירה השנייה שבבעלותה ומקבלת את פטור השישי, וכעבור שלושה חודשים נוספים רוכש בנם הקטין יצחק את "הדירה האחרת". לאחר שיצחק יגיע לגיל 18, הוא יהיה זכאי לקבל את הפטור השישי בזכות עצמו, למרות ש"הדירה האחרת" שנרכשה על-ידו סייעה בידי אמו שרה לקבל את הפטור השישי במכירת דירתה.

הוראות הביצוע של נציבות מס הכנסה

בסעיף 7 לחוזר מס שבח מס' 10/97 נאמר -

7. הפטור לפי סעיף זה יינתן למוכר פעם אחת בלבד בחייו. יצוין, כי בשל הגדרת תא משפחתי כמוכר אחר, הרי בני זוג, שניצלו את הפטור לפי סעיף זה ולאחר מכן התגרשו ונישאו בשנית - לא יהיו זכאים ליהנות מהפטור בשנית במסגרת נישואיהם החדשים. יחד עם זאת, ניצול הפטור על-ידי תא משפחתי הכולל ילדים קטינים לא יפריע לילד בעוזבו את התא כבגיר, לנצל שוב את הפטור לפי סעיף 49ה לחוק, ובלבד, שהפטור בעבר לא ניתן בשל דירה שהייתה בקניינו של הקטין עצמו.

בהוראת הביצוע הנ"ל יצרה נציבות מס הכנסה הבחנה שלא ממין העניין בין קטין העוזב את התא המשפחתי לבין בני זוג שהתגרשו. לפי עמדה זו, קטין שהתבגר זכאי ליהנות מהפטור השישי למרות שהוריו נהנו ממנו בהיותו חבר בתא המשפחתי, ואילו הנאתו של נישום פלוני מהפטור השישי דבקה בבן זוגו גם לאחר גירושיהם. להבחנה זו אין כל הצדקה משפטית, ולדעתי, אדם שהתגרש מבן זוגו, שנהנה מהפטור השישי בהיותם "תא משפחתי", זכאי ליהנות ממנו בדיוק כמו קטין שהתבגר ועזב את התא המשפחתי.

בהוראת הביצוע הנ"ל נאמר, כי קטין שעזב את התא המשפחתי זכאי ליהנות מהפטור השישי גם אם הוריו נהנו ממנו בהיותו חבר בתא המשפחתי, ובתנאי שהדירה נשוא הפטור לא הייתה קניינו. ההגיון הטמון בתנאי האמור נשען על דיני הקניין. על אותה דרך, כאשר הפטור ניתן בגין מכירת דירה, שהייתה קניינו של הקטין, לא יידבק הפטור השישי בהורי הקטין לאחר עוזבו את התא המשפחתי, והם יהיו רשאים ליהנות ממנו פעם נוספת.

יציאה של חבר פלוני מתא משפחתי, אשר נהנה מהפטור השישי בגין מכירת דירה שהייתה קניינו, משחררת את כל יתר חברי התא המשפחתי מהסייג של הנאה חד פעמית מהפטור השישי. על אותה דרך, כאשר אדם שנהנה מהפטור השישי בגין דירה שהייתה קניינו נושא בן זוג או יולד ילדים, דבק הפטור שקיבל בעבר בכל חברי התא המשפחתי שלו, ואיש מחברי התא המשפחתי לא יהיה זכאי ליהנות מהפטור השישי, כל עוד הוא חבר באותו תא משפחתי.

§ 1104 פטור למשפחה גדולה

בנוסחו הקודם של סעיף 49ה, בטרם הוחלף בתיקון מס' 34 הנ"ל, נקבע -

49ה. (א) על אף האמור בסעיף 49ב יינתן פטור במכירת דירת מגורים של תושב ישראל אם נתקיימו כל אלה:

(1) שווי הדירה הנמכרת אינו עולה על 250,000 שקלים;

(2) המוכר מכר בפטור ממס דירה אחרת ששוויה לא עלה על 250,000 שקלים בתוך תשעת החדשים שקדמו למכירה נשוא הפטור;

(3) המוכר רכש בתשעת החדשים שקדמו למכירה נושא הפטור או ירכוש בתוך תשעת החדשים שלאחר המכירה האמורה, בסכום שאינו פחות משלוש רבעים מתמורת המכירה של שתי הדירות האמורות בפסקאות (1)ו-(2), דירה אחת גדולה מכל אחת משתי הדירות האמורות, למגורי משפחתו שבה שש נפשות לפחות הסמוכים על שולחנו.

(ב) הפטור שלפי סעיף קטן (א) לא יינתן למוכר אחד יותר מפעם אחת.

(ג) הסכום שבפסקאות (1) ו-(2) לסעיף קטן (א) יותאם בתחילת כל שנת מס לשיעור עליית מדד לעומת שיעור המדד שפורסם ביום כ"ז באדר התש"ם (15 במרס 1980).

1. בני משפחה הסמוכים על שולחנו של המוכר

בפסקה 49ה(א)(3) לחוק נקבע המונח "למגורי משפחתו שבה שש נפשות לפחות הסמוכים על שולחנו". למשמעותו של ביטוי זה נדרשו ועדות הערר ובית המשפט העליון.

בע"א 88/714 נירה שנצר נ' ריבלין נידון סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, שהכיר בידוע בציבור וקבע: "איש ואישה החיים חיי משפחה במשק בית משותף אך אינם נשואים זה לזה, ומת אחד מהם ובשעת מותו אף אחד מהם לא היה נשוי לאדם אחר, רואים את הנשאר בחיים כאילו המוריש ציווה לו מה שהנשאר בחיים היה מקבל בירושה על פי דין אילו היו נשואים זה לזה, והוא כשאין הוראה אחרת, מפורשת או משתמעת, בצוואה שהשאיר המוריש." על מנת שבני זוג יוכלו להיחשב לצורך חוק הירושה כידועים בציבור, צריכים להתקיים לגביהם ארבעה תנאים:

א. חיי משפחה;

ב. משק בית משותף;

ג. אינם נשואים זה לזה;

ד. בשעת מות אחד מהם לא היה בן זוגו נשוי לאדם אחר.

נפסק, שסעיף 55 בא להשוות את מעמדו של הידוע בציבור למעמדו של בן הזוג הנשוי, ככל שמדובר בזכות הירושה על-פי דין. המחוקק לא קבע סייגים להוראות סעיף 55 בקשר לדירת מגורים או לכל תחום אחר. לפיכך, אם עומד בן הזוג בדרישות ובתנאי סעיף 55, אזי מתייחס אליו המחוקק כאילו היה בן זוג נשוי לכל דבר ועניין.

בעמ"ש 167/88 דגני נ' מנהל מס שבח התגוררה העוררת בדירת ידועה בציבור. נפסק, כי שניהם גרושים וכשירים להינשא זה לזו, ויש לראות בהם בני זוג ובצאצאיהם משפחה. אולם, מאחר שהצאצאים נמצאו בחזקת ההורה האחר, והתגוררו עם העוררת ימים מעטים בשנה אינם "סמוכים על שולחנה". עוד נקבע, שסעיף 49ה הוא סעיף יוצא דופן, המעניק פטור חד פעמי למי שמוכר שתי דירות מגורים. פטור זה בא להקל על משפחות גדולות, והוא מתנה את הפטור בתנאים רבים.

את הביטוי "משפחה" יש לפרש בצורה רחבה, כך ש"משפחה" תכלול את כל הקרובים לאדם באופו טבעי בין בקרבת דם ובין בקרבת נישואין. בכלל זה, תיחשב גם דודה כחלק מהמשפחה.

מקרה "אוליאל"

בעמ"ש 1/91 אוליאל נ' מנהל מס שבח מכר העורר שתי דירות מגורים ורכש דירה אחרת. העורר ביקש לפוטרו ממס בגין מכירת הדירה השנייה לפי סעיף 49ה לחוק. אחד התנאים לקבלת הפטור הוא, כי הדירה שנרכשה הינה "למגורי משפחתו [של המוכר] שבה שש נפשות לפחות הסמוכים על שולחנו". השאלה הייתה מה המשמעות של התנאי הדורש, כי בני המשפחה יהיו סמוכים על שולחנו של המוכר. משפחתו של העורר מנתה ביום המכירה את העורר, אישתו וארבעת ילדיהם. הבן הבכור היה בן 26 שנה ושלוש הבנות היו בגילאים 15, 18, ו22-. המשפחה התגוררה בשתי הדירות הצמודות שנמכרו, ושטחה של כל אחת מהן היה כ48- מ"ר. הדירה החדשה שנרכשה הייתה בשטח של 120 מ"ר. המשיב טען כי הבן עובד ומשתכר למחייתו, ולכן אין הוא סמוך על שולחנו של העורר. נפסק, כי הביטוי "סמוך על שולחנו" הינו ביטוי תלמודי. השאלה שנדונה בתלמוד הייתה האם מציאה, שמצא הבן שייכת לאביו ונקבע, כי כאשר הבן סמוך על שולחן האב דינו כדין קטן ולכן מציאת הבן שייכת לאב. מסתבר, כי אפילו הבן היה "גדול", דהיינו מבוגר, והייתה לו הכנסה ממסחר ומלאכה לא היה בכך כדי לשלול את זכות האב במציאה אם הבן היה סמוך על שולחנו. משמע, עצם העובדה שלבן יש הכנסה משלו, אינה שוללת בהכרח את האפשרות שיהא סמוך על שולחן אביו. סעיף 38 לחוק החברות הממשלתיות, התשל"ה1975-, מחייב אדם המתמנה כמנהל כללי של חברה ממשלתית להצהיר "על הנכסים, החובות ומקורות ההכנסה שלו, של בן זוגו שחי עמו ושל ילדיו הסמוכים על שולחנו". עולה בבירור, כי קיימת חובה להצהיר על הכנסותיהם של הילדים אפילו הם סמוכים על שולחנו של המתמנה למנכ"ל. תקנה 13 לתקנות בית המשפט (אגרות), התשמ"ח1987-, עוסקת בפטור מתשלום אגרת משפט. לפי תקנת משנה (א) על מבקש הפטור להגיש תצהיר שיכלול את פירוט רכושו ורכוש בן זוגו וכן רכושם של הוריו "אם המבקש סמוך על שולחנם, ומקורות הכנסתו בששת החודשים שקדמו לתאריך הבקשה". אף מדברים אלה אנו למדים, כי מתקין התקנות יצא מן ההנחה, שקיימת אפשרות שמבקש הפטור יהא סמוך על שולחנם של הוריו ובעת ובעונה אחת תהא לו הכנסה. גישה דומה מוצאים בתקנה 2(ד) לתקנות הסיוע המשפטי, התשל"ג1973-: "היה המבקש ראש המשפחה - תראה הכנסתו של בן משפחה הסמוך על שולחנו כחלק מהכנסתו של ראש המשפחה". בתקנות פשיטת הרגל, התשמ"ה1985- נקבע, בין השאר, נוסח הדו"ח על חובות ונכסים שעל חייב להגישו, כאשר הוא מבקש הכרזה של פשיטת רגל. בחלק המתייחס לנכסים נקבע, כי על החייב לפרט אף את נכסיהם והכנסותיהם של ילדיו הסמוכים על שולחנו. אין לומר באופן קטגורי כי עצם העובדה, שהילד הוא בעל הכנסה משלו שוללת מניה וביה את האפשרות שיהא סמוך על שולחנם של הוריו. הן מן הפסיקה התורנית והן מן הוראות החוק שהובאו לעיל, מתחייבת מסקנה הפוכה דהיינו, שקיימת אפשרות, כי אדם ייחשב כסמוך על שולחנם של הוריו, הגם שיש לו הכנסה משלו. עם זאת, אין לומר שאדם בעל נכסים רבים או הכנסה גבוהה יראה כסמוך על שולחן הוריו. המבחן הראוי הינו האם הבן או הבת יכולים לקיים את עצמם מרכושם או הכנסותיהם. אם תינתן תשובה חיובית לשאלה, לא ניתן יהיה לומר שהילד סמוך על שולחן ההורה. במקרה הנידון נקבע, כי הבן התגורר בדירת הוריו. עובדה זו כשלעצמה מהווה ראיה לכאורה, כי הבן סמוך היה על שולחנו של העורר. הכנסתו של האב הייתה אז 1400 ש"ח לחודש ואילו הכנסת הבן כשנה וחצי לאחר מכן הגיעה ל2000- ש"ח. בתקופה מאוחרת יותר נישא הבן ונולדה לו בת וכל בני המשפחה, דהיינו שמונה נפשות, גרו יחדיו בדירה החדשה. הבן העיד, כי המשיך לגור עם הוריו לאחר נישואיו מאחר ולא היה באפשרותו לרכוש דירה.

בנסיבות האמורות במקרה זה, לא מצאה ועדת הערר כדי לסתור את המסקנה שהבן היה סמוך על שולחנו של העורר, ומסקנה זו התחייבה מן העובדה, שהבן התגורר בדירת הוריו. הערר נתקבל.

2. תנאי הפטור למשפחה גדולה

לשם קבלת הפטור למשפחה גדולה צריכים היו להתקיים 11 תנאים מצטברים.

א. התנאי הראשון - המוכר הינו תושב ישראל. אין בחוק הגדרה ל"תושבות", וייתכן שיש ללמוד זאת בדרך של היקש מהמבחנים הנהוגים בפקודת מס הכנסה, קרי, תושב הוא מי שמרכז חייו הוא בישראל, קרי, מרבית ימות השנה הוא מתגורר בישראל.

ב. מכירת הדירה הראשונה צריכה להיות פטורה בהתאם להוראות ה"פטור הראשון" או ה"פטור השני".

ג. אסור שמחירה של הדירה הראשונה שנמכרה יעלה על התקרה הקבועה בחוק.

ד. הדירה השנייה חייבת להימכר תוך תשעה חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה.

ה. אסור שמחירה של הדירה השנייה יעלה על התקרה הקבועה בחוק.

ו. יש לקנות דירה שלישית תוך תשעה חודשים לפני מכירת הדירה השנייה או תוך תשעה חודשים לאחר מכן.

ז. השטח של הדירה השלישית צריך להיות גדול משטחה של הדירה הראשונה ומשטחה של הדירה השנייה - כל אחת מהן בנפרד.

ח. אסור שמחירה של הדירה השלישית יהיה פחות מ75%- מהמחיר הכולל של הדירה הראשונה והשנייה.

ט. הדירה השלישית חייבת לשמש למגוריו של המוכר ומשפחתו.

י. המשפחה שתתגורר בדירה השלישית תהיה בת שש נפשות לפחות, כולל המוכר.

יא. פטור זה ניתן לקבל רק פעם אחת בחיים.