הפטור ממס שבח לדירת מגורים המחבר: הנריק רוסטוביץ עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד הדין והפסיקה לאוגוסט 1997 הוצאת אוריאן, 1997 ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ) טלפון 03-5167111 ISBN 965-458-0055 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה הפורמט אינו כולל הערות שוליים מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי חזרה לאתר           פרק 12 סייג לפטור בדירה שנתקבלה במתנה         § 1201 מבוא 419 § 1202 עדיפות סעיף 49ו על סעיפים 49ב ו49-ה 420 § 1203 מהי מתנה 421 1. מתנה ומכר ללא תמורה 421 2. הרחבת המונח "מתנה" 424 הלכת "לידור" 424 3. מקור הכסף ששימש לרכישת הדירה 427 הלכת "בן אאיס" 430 הלכת "שניאור" 432 מקרה "סבן" 434 הלכת "גרנרייך" 436 4. שווייה של המתנה 441 § 1204 הצהרה מחייבת 442 מקרה "מובטדי" 443 § 1205 יום תחילתה של תקופת הצינון 445 1. היום בו קיבל המוכר "דירה" במתנה 445 הלכת "גולדשמידט" 445 עיתוי מתנה 447 2. היום בו הפך המוכר לבעל הדירה 447 3. היום בו החל המוכר לגור בדירה "דרך קבע" 449 מקרה "סילברה" 451 הוראת המעבר 452 כללים למגורי קבע 454 4. היום בו מלאו למוכר 18 שנה 454 מקרה "מוזס" 455 מקרה "מעברי" 457 § 1206 שש תקופות הצינון 460 1. תכנון החבות במס שבח 461       § 1201 מבוא בעלים של דירות מגורים אחדות, המבקש למכור בפטור ממס שבח מספר דירות בעת ובעונה אחת, יכול להעביר לכל קרוב משפחה דירה אחת ללא תמורה, והעברה זו תהיה פטורה ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק מס שבח. סעיף 49ו לחוק נועד לסייג את האפשרות, שמיד לאחר קבלת הדירה במתנה ימכור אותו קרוב את הדירה שקיבל במתנה, וייהנה מפטור ממס שבח, ונקבעו סייגים למתן פטור ממס שבח לנישום המוכר דירה שקיבל במתנה. הוראות אלה מחמירות עם מקבל המתנה, והן באות בנוסף לכל התנאים, החלים על מכירה של דירת מגורים. ואלה הוראות סעיף 49ו לחוק מס שבח - 49ו. (א) על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה - (1) אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו ארבע שנים, וכשנותן המתנה הוא הורה - שלוש שנים, מיום שנעשה בעלה; (2) אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה - שלוש שנים, וכשנותן המתנה הוא הורהו, אם איננו נשוי - שנתיים, ואם הוא נשוי - שנה אחת. (ב) מוכר כאמור בסעיף קטן (א) שקיבל את הדירה לפני שמלאו לו 18 שנים, יתחיל לגביו מניין השנים האמורות מיום שמלאו לו 18 שנים. (ג) לענין סעיף זה - (1) יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה; (2) אם הבעלות בדירה הנמכרת משותפת לבני-זוג, יביאו בחשבון לענין התקופות האמורות בסעיף קטן (א) את גילו של המבוגר שבהם. הסייגים שנקבעו בסעיף 49ו הכשילו נישומים רבים, והצריכו את ועדות הערר ואת בית המשפט העליון לפרש את הסייגים בשורה ארוכה של פסקי דין. מורכבותו של סעיף 49ו על כל סעיפיו ופסקאותיו, הן כר פורה להעברת נטל השכנוע מצד לצד. על הנישום לשכנע את ועדת הערר, כי הוא זכאי לפטור ממס שבח, וכי הוראות סעיף 49ו לא חלות עליו. גורלם של עררים רבים הוכרע בשל העובדה, שהנישום לא השכיל להעביר את נטל השכנוע אל כתפי מנהל מס שבח, וכאשר הצליח הנישום להעבירו, הוכרע גורל הערר על שום שמנהל מס שבח לא השכיל להחזירו אל כתפי העורר. הסוגייה על מי מהצדדים מוטל נטל השכנוע בקשר לכל תנאי מתנאיו של סעיף 49ו נידונה בפסקי דין רבים. חלק מההלכות שנקבעו סותר הלכות אחרות, ומלאכה מורכבת זו לא הגיעה עדיין לסיומה. § 1202 עדיפות סעיף 49ו על סעיפים 49ב ו49-ה ברישא לסעיף 49ו לחוק מס שבח נקבעה עדיפותו של סעיף זה על הוראות הפטור האחרות הקבועות בפרק חמישי 1 לחוק - 49ו. (א) על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה... הוראות סעיף 49ו לחוק בדבר שלילת הפטור גוברות על הוראות סעיף 49ב וסעיף 49ה לחוק, המקנים את הפטורים למיניהם. הוראות סעיף 49ו(א) יחולו בכל מקרה בו ניתנה מתנה, מבלי להתייחס לשאלה, לפי איזה סעיף בחוק ניתן הפטור בגין נתינת המתנה, והוא חל גם על מתנות שלא זכו לפטור ממס שבח. לא בכדי נאמר ברישא - "על אף האמור בהוראות קודמות של פרק זה". אילו רצה המחוקק לסייג את תחולת הוראות סעיף 49ו אך ורק לאותם המקרים שבהם קיבל המוכר במתנה דירה, שניתן בגינה פטור לפי סעיף 62 לחוק, היה קובע הוראה מפורשת לכך, עמ"ש 609/89 וייס נ' מנהל מס שבח. § 1203 מהי מתנה 1. מתנה ומכר ללא תמורה דירה ש"נתקבלה במתנה" פשיטא היא דירה, שהייתה בבעלות נותן המתנה, והוא נתנה למקבל המתנה. כך למשל, דירה, שנתקבלה במתנה, היא דירה שהעביר אדם לקרובו ללא תמורה וזכה ליהנות מפטור ממס שבח לפי הוראות סעיף 62 לחוק. גם דירה שהועברה ללא תמורה מאדם לקרובו והמוכר לא ביקש ולא קיבל פטור ממס שבח לפי הוראות סעיף 62 לחוק, אלא שילם את המס בגין המכירה או קיבל פטור ממס שבח לפי הוראות פרק חמישי 1 לחוק, היא דירה שנתקבלה במתנה בידי הקרוב. מה בין "מתנה" לבין "מכר ללא תמורה"? בעמ"ש 427/88 לוינשטיין נ' מנהל מס שבח נקבע, שיש לתת לשני הביטויים אותה משמעות. כך גם בעמ"ש 65/86 שרמן נ' מנהל מס שבח בו נקבע, כי לביטויים "מתנה" ו"מכר ללא תמורה" שבחוק משמעות זהה. אדם שקיבל דירה ב"מכר ללא תמורה", ייחשב לצורך הוראות סעיף 49ו לחוק, כאדם שקיבל את הדירה במתנה. לדעתי, המונח "מכר ללא תמורה" רחב מהמונח "מתנה". כל מתנה היא מכר ללא תמורה, אולם, לא כל מכר ללא תמורה הוא מתנה. דירה, שנתקבלה בפטור אגב פירוקו של איגוד מקרקעין לפי סעיף 71 לחוק, אינה מתנה, הגם שנתקבלה ללא תמורה. הוא הדין בדירה, שנתקבלה ללא תמורה ומכירתה זכתה לפטור ממס שבח לפי סעיפים 65 ו69- לחוק. כך למשל, התייחס סעיף 2(ה) לחוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ"ב1992-, (שחלותו נסתיימה ביום 31.12.97) מתייחס אל דירה שנתקבלה "ללא תמורה". בעמ"ש 1096/87 למפרט נ' מנהל מס שבח ירשה העוררת מאביה 3/8 בדירה ביום 7.4.78, ובאוגוסט 1981 העניקה לה אמה 5/8 חלקים בדירה ללא תמורה. ביום 5.12.86 מכרה העוררת את הדירה ובשומה העצמית נקבע יום הרכישה של 5/8 חלקים לאוגוסט 1981. המשיב טען, כי כאשר העבירה האם לעוררת 5/8 מהדירה ניתן לה פטור ממס לפי סעיף 62 לחוק. משום כך, ובהתאם להוראות המעבר בסעיף 29 לחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), התש"מ1980-, על העוררת לשלם מס שבח לפי השווי שהיה נקבע אילו המוכרת הנוכחית הייתה המנוחה. העוררת טענה שהאם ביקשה פטור לפי סעיף 49 לחוק. כיוון שהמנוחה קיבלה פטור מתשלום מס, לא הבחינו המנוחה והעוררת, כי הפטור שניתן היה לפי סעיף 62 לחוק. העוררת טענה שהמשיב נתבקש לתת פטור לפי סעיף 49, והוא לא היה מוסמך להעניק פטור לפי סעיף 62. נפסק, כי כאשר מוגשת בקשה לפטור לפי סעיף 49, מוטלת על מנהל מס שבח החובה להסכים למתן הפטור המבוקש או לדחות את הבקשה. כאשר המשיב דוחה בקשה כזו, יכולה הייתה המבקשת לקבל את הפטור לפי סעיף 62 שעמד לרשותה, או לבחור בתשלום מס מבלי להשתמש בפטור זה. המשיב לא היה חייב להעניק פטור לפי סעיף 62 כאשר לא הייתה בפניו בקשה לפטור זה, והוא לא יכול היה להתעלם מסעיף 49 שהוא ספציפי לדירת מגורים מבלי לנמק מדוע. בהעדר ערר על החלטתו הקודמת של המשיב ובשל העובדה שלא הוגשה השגה על החלטה זו נדחה הערר. בעמ"ש 609/89 וייס נ' מנהל מס שבח קיבלו העוררים מחצית דירה בירושה מאביהם המנוח, ומחצית הדירה הועברה אליהם ביום 19.2.88 ללא תמורה על-ידי אשת אביהם המנוח. ביום 18.11.88 נמכרה הדירה. בין מועד קבלת מחצית הדירה ללא תמורה ובין מכירתה חלפו 9 חודשים. מחצית הדירה שנתקבלה בירושה זכתה לפטור ממס שבח, ואילו בגין המחצית השנייה של הדירה שנתקבלה ללא תמורה הוטל מס שבח. העוררים טענו, כי בגין רכישת מחצית הדירה מאשת אביהם המנוח ניתן פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב ולא לפי סעיף 62. המשיב טען, כי בהתאם להוראות סעיף 49ו לחוק, אין נפקא מינא לשאלה, על-ידי מי ניתנה המתנה לעוררים, או האם הפטור לאותו נותן מתנה ניתן לה לפי סעיף 49ב לחוק או לפי סעיף 62 לחוק. העוררים הסתמכו על עמ"ש 65/86 שם נפסק: "בהשתמשו במלה מתנה בסעיף 49ו התכוון המחוקק למתנה לילדו של המוכר או לבן זוגו ואם נכס מועבר לקרוב, שאיננו מהסוג הנזכר הרי, שהעסקה היא מכירה ללא תמורה". ועדת הערר לא אימצה את הפרשנות שניתנה בעמ"ש 65/86 הנ"ל למונח "מתנה" בסעיף 49ו(א). נפסק, כי בפסקה 49ו(א)(1) לחוק איבחן המחוקק בין שתי סוגי מתנות; האחת מתנה באופן כללי, קרי דירה שניתנה במתנה למוכר מבלי שתהייה קירבה בין נותן המתנה לבין מקבל המתנה, לבין "מתנה" שניתנה על-ידי הורה. במקרה הראשון החמיר המחוקק עם מקבל המתנה, ואילו מקום שבו נתקבלה המתנה מהורה, הקל המחוקק עם מקבל המתנה בדרישותיו לעניין משך תקופת ההחזקה עד למהירת הדירה. המחוקק קבע מפורשות, כי הוראות סעיף 49ו(א) יחולו בכל מקרה, שבו ניתנה מתנה, מבלי להבחין מהו הסעיף בחוק לפיו ניתן פטור בגין נתינת המתנה. הוראות סעיף 49ו לחוק עומדות בפני עצמן ולא בכדי נקבע בסעיף "על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה..." הווה אומר, זהו סעיף מיוחד הדן במקרה שבו נמכרת דירה שנתקבלה במתנה, ותחולתו נכונה לכל סוג מתנה. המונח מתנה מוגדר בחוק המתנה התשכ"ח1968- כהקניית נכס שלא בתמורה. אילו רצה המחוקק, לסייג את תחולת הוראות סעיף 49ו לחוק מס שבח לאותם המקרים, בהם קיבל המוכר דירה במתנה, ואשר בגינה נהנה המוכר מפטור לפי סעיף 62 לחוק, היה עליו לקבוע הוראה מפורשת לכך. בהעדר הוראה מפורשת כזו, יחולו הוראות סעיף 49ו במכירת כל דירה שנתקבלה במתנה. הערר נדחה. לדעתי, צדקה ועדת הערר משלא אימצה את הפרשנות שנקבעה בעמ"ש 65/86 הנ"ל. הנפקות של מתן פטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק לעומת סעיף 49ב היא לעניין יום הרכישה ושווי הרכישה בלבד. סעיף 49ב לחוק מקנה למוכר פטור אמיתי ממס שבח, רצף החבות במס נקטע, ומתחיל מניין חדש של רצף המס. סעיף 62 לחוק מקנה למוכר "פטור מדומה", ולפי סעיף 29 לחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), התש"מ1980-, במכירת נכס, שמכירתו זכתה לפטור לפי סעיף 62 לחוק, נקבעים יום הרכישה ושווי הרכישה של המוכר כאילו מכר את הנכס נותן המתנה. סעיף 62 לחוק אינו מקנה פטור אמיתי מהשבח שנצבר בידי נותן המתנה, אלא הוא דוחה את מועד החיוב במס שבח ליום מכירת הנכס בידי מקבל המתנה. 2. הרחבת המונח "מתנה" פסקה 49ו(ג)(1) לחוק מס שבח מרחיבה את הגדרת המונח "מתנה", וכוללת גם דירות שנרכשו על-ידי המוכר, כאשר לפחות מחצית ממחירן ניתן במתנה למוכר - 49ו. (ג) לענין סעיף זה - (1) יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה; בע"א 24/85 גולדשמידט נ' מנהל מס שבח קיבל המערער קרקע במתנה מאמו. המערער התקשר בעסקת קומבינציה עם קבלן, ותמורת מחצית החלקה שהעביר לקבלן קיבל שלוש דירות בבניין שניבנה על אותה החלקה. המערער מכר אחת מהדירות וביקש פטור ממס שבח. המשיב טען, כי המערער "קיבל" את הדירה במתנה, משום שהחלקה אשר עליה נבנתה הדירה נתקבלה במתנה. המתנה נתקבלה תוך שלוש השנים שקדמו למכירת הדירה, ולפי האמור בפסקה 49ו(א)(1) סיפא היה על המערער להמתין שלוש שנים לצורך קבלת פטור ממס שבח במכירתה. נפסק, כי המונח "תמורה" כולל גם שווה כסף ולאו דווקא כסף מזומן. המערער לא שילם עבור עסקת הקומבינציה, ותמורתה של הדירה הייתה מחצית החלקה שנתקבלה במתנה מאמו. הלכת "לידור" בע"א 3095/91 לידור נ' מנהל מס שבח חתמו לידור ביום 23.8.84 על הסכם לרכישת דירה. בסוף שנת 1986 נסתיימה הבנייה והדירה נמסרה להם, וביום 27.3.88 נמכרה הדירה. המשיב דחה את בקשת הפטור משום שיותר מ50%- מהתמורה ברכישת הדירה נתקבלו במתנה. תאריך המתנה הוא יום גמר הבנייה בסוף 1986, הדירה נמכרה כעבור פחות משלוש שנים מיום גמר הבנייה, והמוכרים לא גרו בה. השופט חשין פסק, כי לו קיבלו לידור במתנה מהוריהם דירה בנויה, כי אז לא היו מחויבים במס בעת מכירתה. הואיל והמערערים לא קיבלו מהוריהם במתנה דירה בעין, אלא קיבלו כספים במטרה לרכוש דירה - ואכן רכשו בכספים אלה את הדירה - עולה השאלה האם הוראות סעיף 49ו(א) חלים עליהם אם לאו? בסעיף 49ו(א) נקבע: "...לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה...". האם לשון זו מכוונת פניה למתת-עין בלבד או גם למתת-ממון המלווה בכוונה לרכישת דירת מגורים? חוק המתנה קובע, כי "דבר המתנה יכול שיהיה מקרקעין, מיטלטלין או זכויות", וצירוף חוק המתנה אל חוק מס שבח - מעלה כי מתנת מקרקעין היא מתנה של דירה בעין. תמיכה לפרשנות זו ביקשו המערערים למצוא בדברים שנאמרו בגיטר נ' מכנס. באותו עניין נכרת הסכם לרכישת דירה בין חברת בנייה לבין קטינה על-ידי אביה, והאב שילם את תמורת הדירה במישרין לחברת הבנייה. נפסק כי "מאחר שהקטינה לבדה הייתה צד לחוזה, הרי שהיא זו ששילמה לקבלן את מחיר הדירה. וגם אם בפועל שולמו הכספים לקבלן על-ידי האב, היו אלה תשלומים של הקטינה, שנעשו באמצעותו כאפוטרופסה. כיוון שאין חולק, כי לא היו לקטינה כספים משלה, וכי מחיר הדירה... מומן על-ידי האב, הרי שיש לראות מסירת כספים אלה על-ידיו לקבלן כממזגת בתוכה בעת ובעונה אחת שתי פעולות משפטיות נפרדות: נתינת הכסף במתנה לקטינה ותשלומו על-ידיה (באמצעות אביה) לקבלן". האנלוגיה לענייננו, המערערים קיבלו מתת-ממון ולא מתת-דירה - אשר על כן אין הם נלכדים ברשתו של סעיף 49ו(א) לחוק שעניינו אינו אלא במתת דירה, אולם "לשון החוק" אינה חד-משמעית. בלשון בני אדם, כלומר בלשון ישירה ופשוטה, גם אם אינה כה מדויקת. בני זוג אומרים: "הורינו נתנו לנו דירה במתנה ליום נישואינו". האם הכוונה היא - דווקא ובהכרח - לדירה שהייתה בבעלות הוריהם ואשר ההורים העבירו את הקניין בה משם-אל-שם? לא זו כוונת המחוקק. הכוונה היא שהורים עוזרים לילדיהם לרכוש דירה, וזאת בין במימון רכישת דירה עבור הזוג הצעיר ובין בהעברת זכויות בדירה שהייתה בבעלות ההורים קודם העברתה לילדיהם. בפסקה 49ו(ג)(1) נקבע: "יראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה". בכך יש לראות כי המחוקק ביקש להבדיל בין שתי ממלכות: ממלכת העין וממלכת הכסף. בממלכת העין לא יינתן פטור כלל, ואילו בממלכת הכסף יינתן פטור אך ורק בהתמלא תנאי פסקה 49ו(ג)(1) לחוק במלואם. המחוקק יצר פיקציה בדמותו אירוע זה - שאינו קבלת דירה במתנה - לקבלת דירה במתנה. הוראת פסקה 49ו(ג)(1) באה - כדרכן של פיקציות - להוסיף על הוראת סעיף 49ו(א) לחוק - לרבות ולא למעט - ודווקא העמדתה כך באה כדי ללמד על פירוש סעיף 49ו(א) כחל גם על מתת-ממון. הוראת סעיף 49ו(א) חלה הן על מתת-עין של דירה הן על מתת-ממון לרכישת דירה, ואולם לעניין מתת-ממון יש להרחיב את הגדר, ולנוכח הוראת פסקה 49ו(ג)(1), הוראת סעיף 49ו(א) מתפרשת אף על מתת-ממון. בהתאם להוראותיו הכלליות של החוק, מכירת דירת מגורים מחייבת, כעקרון, בתשלום מס שבח. המחוקק ביקש להקל עם מי שמוכרים את דירת מגוריהם. בדברי ההסבר להצעת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), התש"ם1980- נאמר: "הגישה החדשה המוצעת מבוססת על העיקרון שדירת המגורים של המשפחה, המשמשת למגורי הקבע שלה, היא נכס פרטי לשימושם האישי של בעליה ולא נכס השקעה, ומשום כך אין להטיל מס במכירתה... עם זאת מוצעות הוראות במטרה למנוע מתן פטור בשל מכירת דירות שנרכשו לצרכי השקעה או שמוחזקות כנכס השקעה; כמו כן מוצעות הוראות שמטרתן מניעת עסקאות עם אנשי קש או קרובי משפחה הבאות לגרום לכך שבעת מכירת דירת מגורים פלונית, תהיה להלכה למוכר דירה אחת בלבד והוא יזכה בפטור שאינו מגיע לו." אם כוונת המחוקק הייתה למנוע אי-תשלום מס בעקבותיהן של עסקות מתנה - מה מאתנו יהלוך אם הורי המערערים נתנו להם מתת-עין - בהעברת דירה משם-אל-שם - אם נתנו להם מתת-ממון לרכישת דירה (אשר נרכשה הלכה למעשה), או אם נתנו נכס אחר אשר שימש למימון הדירה? עיקר יימצא במהותה הכלכלית של העסקה - בה ולא בניסוחי משפט אלה ואחרים - והמסקנה מכך תידרש מאליה. פרשת גיטר אינה תומכת בטיעוני המערערים. נהפוך הוא, באותו עניין הגיע בית המשפט למסקנה שהגיע, דווקא על יסוד פירוש כוונת החוק. אותה תיבה עצמה אפשר שתפורש בדרך אחת בחוק פלוני ובדרך אחרת בחוק אלמוני. כלל הוראותיו של החוק הם שיאצלו על גדר פירושה של התיבה העומדת לפירוש, והם שימלאו אותה תוכן. בלידור לא נתקיימו התנאים האחרים האמורים בסעיף 49ו(א) - הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריהם ולא חלפה התקופה המנויה בפסקה 49ו(א)(1). הערעור נדחה. 3. מקור הכסף ששימש לרכישת הדירה תנאי הפטור, אותם יצר המחוקק, באים כדי למנוע מצב בו ינוצל הפטור הניתן במכירת דירת מגורים בידי מי שאינו זכאי לו. כמו למשל, מקרה בו בעלים של דירת מגורים, אשר ניצל את זכותו ונהנה מפטור במכירת דירת מגורים, ייתן כסף לאדם אחר, שאין לו דירה, כדי שזה יקנה דירה בכספי המתנה וימכרה בפטור ממס שבח. הוראת סעיף 49ו(ג) קובעת, כי בעת מתן המתנה צריך להיות קשר בינה לבין רכישת הדירה, כדי שזו תיחשב למתנה במובן הסעיף. בעמ"ש 561/82 דהאן נ' מנהל מס שבח מומנו שני שלישים ממחיר הדירה בכספי הלוואה, שנתקבלה מאחי העורר. ההלוואה נעשתה דרך האב שהחזיק בכספי האח. המנהל טען, כי מדובר במתנה ולא בהלוואה. נקבע, כי העורר היה זכאי לפטור לפי פסקה 49ו(א)(2) לחוק אילו טען, שהכסף שייך לאביו, שכן התגורר בדירה למעלה משנה. מאחר שלא טען טענה זו, נקבע כי מדובר בהלוואה, וכי הוא זכאי לפטור. בעמ"ש 774/84 רפאלי נ' מנהל מס שבח טענה העוררת, כי הדירה נרכשה בכספים, שהעמיד לרשותה אביה בתנאי הלוואה. המשיב טען, כי בין העוררת לאביה לא היה הסכם הלוואה ותמורת הדירה מומנה מכספי האב, כמתנה לבתו. העוררת לא התגוררה בדירה, וטרם חלפו שלוש שנים מיום שנעשתה בעלת הדירה ועד למכירתה. מכיוון שהעוררת לא עמדה בתנאי הפטור, יש להחיל הוראת פסקה 49ו(א)(1). אבי העוררת היה קבלן בניין במקצועו ופעל במסגרת חברה. ב1980- סבלה חברת הבנייה מקשיי מימון, והאב נתן לחברה הלוואה בסך מיליון ל"י, בתמורה לאופציה לרכישת דירה בת 5 חמישה חדרים בבית שבנתה החברה. בעת מתן ההלוואה לא ייעד האב את הדירה לבתו העוררת. העוררת עמדה להינשא, והאב התכוון לתת לה את הדירה. הדירה לא ניתנה במתנה, אלא כהלוואה, תוך כוונה שהחתן האמיד יחזיר את מחיר הדירה, ובכסף ישתמש האב לסידור שני בניו. הנישואים לא יצאו לפועל. הדירה נרכשה על-ידי האב והעוררת ביום 6.1.82 תמורת 1,800,000 ל"י והמחיר שולם על-ידי האב. העוררת העידה כי התכוונה להחזיר את ההלוואה לאחר נישואיה וכי חלק יינתן על-ידי בעלה המיועד. ב20.1.84- העביר האב לעוררת את חלקו בדירת מגורים שלו ובעדותו הסביר כי חשש שהנושים "ישימו יד" על הדירה. בהסכם נרשמה תמורה של 45,000$, אותם לא שילמה העוררת. כאשר החמיר מצבה הכלכלי של חברת הבנייה, נמכרה הדירה ב92,000-$ והעוררת מסרה לאב את תמורת הדירה כולה והעידה, כי אביה טיפל במכירה וקיבל את התמורה כולה, שהועברה לחברה הקבלנית. ועדת הערר התרשמה כי במצב העסקים הקשה בו היה שרוי האב אין להעלות על הדעת מסירת דירה בת 5 חדרים במתנה, וסביר להאמין כי האב בחר לשמור לעצמו את הזכות להחזר הכספים. הערר התקבל. בעמ"ש 5/86 בקרמן נ' מנהל מס שבח לא נשללה האפשרות, כי מתנה המתקבלת לאחר רכישת הדירה, אינה מתנה לעניין פסקה 49ו(ג)(1) לחוק. בעמ"ש 86/187 כגן נ' מנהל מס שבח נערך זיכרון דברים ב28.10.83- בין המוכר לבין אבי העוררת, ולפיו התחייב המוכר למכור את הדירה לעוררת בסכום של 17,500$ ושולם סך של 3,000$. עם חתימת ההסכם שילם האב למוכר את עודף המחיר. העוררת לא התגוררה בדירה. ביום 12.12.85 נמכרה הדירה בסכום של 25,000$. בבקשה לפטור ממס הצהירה העוררת, כי קיבלה את הדירה במתנה מאביה פרט ל1,000,000- ש"י ששולמו מחסכונותיה. ההצהרה הוגשה כשומה עצמית, אך לא צורף טופס סמ7968/ ובו דרך החישוב של סכום המס המגיע, ולא פורטו בסעיף 6 להצהרה הניכויים הנדרשים, תוך ציון, כי הניכויים לא פורטו, מכיוון שמבוקש פטור. הדירה נמכרה לאחר שהאב נקלע למצב כלכלי קשה, והבת וחתנה החליטו למכור את הדירה ולשלם את חובות האב. האב התחייב להחזיר לבתו את ההפרש בין שווי הרכישה לשווי המכירה, אך עדיין לא עשה כן. נפסק, כי בהסתמך על הצהרת העוררת, סירובו של המשיב להעניק לעוררת פטור הוא מוצדק. להצהרה לא צורף טופס סמ7968/ ובו דרך חישוב המס המגיע, לא היה מקום להתייחס להצהרה כאילו הוגשה לפי פסקה 73(א)(2) לחוק מס שבח. מצב זה השתנה לאחר הגשת ההשגה ותצהירים שתמכו בה, אך הדברים הסתמיים שנאמרו בתצהירי העוררת ואביה אינם משקל נגדי מספיק להצהרה בבקשת הפטור. פסקה 49ו(ג)(1) אינה יוצרת הגדרה חלוטה של מתנה, אלא יוצרת הרחבה של המונח "קבלת דירה במתנה", והעובדה שהכסף ניתן שלושה ימים לאחר רכישת הדירה אינה שוללת את החלת סעיף 49ו לחוק. הערר נדחה, ונקבע, כי המשיב יכיר בניכויים המותרים על-פי סעיף 39 לחוק, דבר שלא נעשה בשל העדר דרישה מתאימה על-ידי העוררת עקב הבקשה לפטור. בעמ"ש 727/87 קרדוניס נ' מנהל מס שבח קיבל קטין במתנה כספים לרכישת דירה, מכרה לאחר הגיעו לבגרות, ושילם מס שבח. בכספי המכירה קנה דירת מגורים אחרת, ו40%- משווי הרכישה קיבל במתנה מאביו. שלוש שנים לאחר מכן מכר את הדירה. המנהל חייב את המכירה במס בטענה כי כל הרכישה מומנה בכספים שקיבל המוכר מאביו. נקבע, כי אין לראות כמתנה את הכספים שקיבל כתמורה ממכירת הדירה לצורך קניית הדירה נושא הערר היות והמתנה הושלמה ולא בוטלה. בעמ"ש 87/608 גינדי נ' מנהל מס שבח התגורר העורר עם הוריו ובאותו זמן עבד והשתכר כ25,000-$. העורר רכש דירה שעלתה 29,800$. נפסק, כי נטל הראיה הוא על המבקש פטור לפי סעיף 49ו. על העורר להוכיח, כי לפחות מחצית ממחיר הדירה מומן מכספיו האישיים, שאינם בבחינת הלוואה. על מנהל מס שבח לשכנע, כי אין המוכר זכאי לפטור. הלכת "בן אאיס" בעמ"ש 87/243 בן אאיס נ' מנהל מס שבח רכשו הנישום ובן דודתו דירה. המחיר שולם בחלקים שווים, והשותפים הסדירו את היחסים בינם לבין עצמם בהסכם שיתוף. לחוזה השיתוף צורף שירטוט, המתאר את חלוקת הדירה. את חלקו הפך הנישום על-ידי שיפוץ ובנייה לדירה שנמכרה, וכך נהפכה מחצית דירה של 4 חדרים לדירה בת חמישה חדרים. הנישום מכר את הדירה, ועד למכירת הדירה לא התגורר בה. הנישום טען, שקיבל חלק מהכספים ששימשו לרכישת הדירה כמתנות חתונה. המשיב קבע, שהנישום קיבל לפחות 50% ממחיר הדירה במתנה בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה, הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו והיא נמכרה כשנה וחצי לאחר רכישתה - ולכן אין הוא זכאי ליהנות מפטור ממס שבח במכירתה. ועדת הערר קבעה, כי יש להבחין בין מה שנרכש לבין מה שהושקע לאחר מכן. בסעיף 49ו(א) נקבע: "לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה". אין לפרש את המילה "אותה" כאילו הדירה חייבת להיות באותו מצב בשעת המכירה בו הייתה בשעת הרכישה, אולם העורר אינו זכאי לפטור ממס. עוד נקבע, כי העורר זכאי לניכויים לפי סעיף 39 לחוק מס שבח. העורר השקיע בנכס השקעה ניכרת, ומאחר ששלילת הפטור נקבעה על קוצו של יוד, יש לתת לעורר הזדמנות נאותה להוכיח את השקעותיו. התיק הוחזר למנהל מס שבח על מנת שיאפשר לעורר להוכיח את הניכויים. בע"א 88/169 בן אאיס נ' מנהל מס שבח התבסס בית המשפט העליון בהחלטתו על הצעת החוק, שבעקבותיה נחקק "פרק חמישי 1" הדן "בפטור לדירת מגורים". בהצעת החוק נאמר: "כמו כן מוצעות הוראות שמטרתן מניעת עסקאות עם אנשי קש או קרובי משפחה הבאים לגרום לכך שבעת מכירת דירת מגורים פלונית תהיה להלכה למוכר דירה אחת בלבד והוא יזכה בפטור שאיננו מגיע לו." אם המוכר קיבל את הדירה במתנה, ונתקיימו בו התנאים הנזכרים בפסקה 49ו(ג)(1) לחוק מס שבח, לא יהיה המוכר זכאי ליהנות מפטור. חוק מס שבח בא למנוע, הערמה על שלטונות המס בדרך של מתן מתנה גם במקרה, שהמוכר לא קיבל את הדירה עצמה במתנה, אלא קיבל במתנה כספים לרכישתה. במקרה כזה, החשש הוא שבעלים של דירת מגורים לא יקנה את הדירה על שמו - שאם אחר כך ימכרנה לא יזכה בפטור בשל היות לו יותר מדירת מגורים אחת - אלא ייתן כספים במתנה לאחר, אשר לו אין דירה נוספת. האחרון יקנה בכספי המתנה דירה וכשימכרה ייהנה מהפטור, בהיות הדירה הנמכרת דירתו היחידה. גם הערמה כזו ביקש החוק למנוע, ולצורך זה קבע את החזקה שבפסקה 49ו(ג)(1) לחוק, על פיה אם משך שלוש שנים שקדמו לרכישת הדירה על-ידי המוכר קיבל לפחות 50% ממחיר הדירה במתנה ייחשב כמי שקבל את הדירה במתנה, ואז תחולנה לגביו הוראות סעיף 49ו(א) לחוק. נפסק, כי יש לפרש את הוראת סעיף 49ו(ג) לחוק לאור מטרת חוק מס שבח. במועד מתן המתנה צריך שיתקיים קשר בינה לבין רכישת הדירה, כדי שזו תיחשב למתנה במובן הסעיף. על הצורך בקיומו של קשר כזה נרמז בסעיף עצמו, המדבר על קבלה במתנה של "50% לפחות ממחיר הדירה". מתנה הניתנת ללא קשר לרכישת הדירה, במועד בו רכישת הדירה כלל לא עמד על הפרק, וכשברור שלא ניתנה לצורך רכישת הדירה - אינה נכללת במסגרת מתנות שהמחוקק ראה כ"מתנה" לעניין סעיף 49ו(ג) לחוק. מתנות חתונה בסכומים, שהם בדרך כלל אינם גבוהים, אינן ניתנות כחלק ממחיר דירה, אלא מתנה לזוג הנישא, הרשאי להשתמש במתנות כאשר יאבה. מתנות ממין אלה מצטברות למשאביהם האחרים של בני הזוג הנישאים ומתמזגים בהם. כאשר מקץ זמן נעשה שימוש בכספים בשיעור דומה לצורך רכישת דירה, אין ליחד את כספי מתנות החתונה מכספיהם האחרים של בני הזוג ולראותם כמתנה המהווה חלק ממחיר הדירה. כספים אלה בוודאי אינם כספים המשמשים להערים על החוק, ודינם ככל כספים אחרים של המערער העומדים לרשותו. הערעור נתקבל. לדעתי, בנסותו להגיע לתוצאה הגיונית וצודקת, הטיל בית המשפט על כתפיהם של הנישומים, של מנהל מס שבח, ושל ועדת הערר מטלה שקשה לעמוד בה. ההבחנה בין מתנות חתונה, שניתנו בתום לב וללא כוונת "הערמה", לבין מתנות חתונה או מתנות, הניתנות לרגל אירועים משפחתיים אחרים, ויש בהם כוונה להערים על החוק, מטילה על מנהל מס שבח ועל ועדת הערר חובה לרדת לעומק כוונותיהם הנסתרות של הנישום ובני משפחתו. מהם סכומי מתנה "לא גבוהים"? האם יאלץ מעתה מוכר דירת מגורים להעיד, כי בקרב השכבה הסוציו-אקונומית עליה הוא נמנה נהוג לתת מתנות של אלפי שקלים על מנת להוכיח את תום ליבם של קרובי משפחתו וחבריו? או שמא נאמר, כי מעתה מוטלת עליו חובה לתעד את סכומי המתנות, שנתן לו כל אחד מאורחיו, ולהזמינם להעיד בפני ועדת הערר, כי ליבם לא חרש רעה נגד אוצר המדינה? והאם אמור מנהל מס שבח להפריך את הראיות הנפרשות בפני ועדת הערר, ולהרים את נטל הראיה שעבר אל כתפיו באמצעות חקירת שתי וערב שתמוטט את עדי הנישום? כאשר ביקש משה לפקוד את בני ישראל, ציוה "העשיר לא ירבה והדל לא ימעיט ממחצית השקל", אך כאשר במתנות חתונה, ברית מילה ופדיון הבן עסקינן, העשיר ירבה והדל ימעיט, ונמצא חתן בחופתו ואב לבן בכור עתיר רבבה והאביון משתכר אל צרור נקוב. הלכת "שניאור" בע"א 87/43 שניאור נ' מנהל מס שבח חתמה המערערת ביום 29.10.82 בשגרירות ישראל בבוקרשט על הסכם לרכישת דירה מאימה תמורת סך השווה ל110,000- דולר. על פי סעיף 4 להסכם, "הסך הנ"ל ישולם במעמד חתימת הסכם זה וכנגד קבלת החזקה בדירה. התברר, שביום חתימת החוזה וגם לאחר מכן לא עבר כל סכום כסף מידי המערערת לידי אמה. באותו יום הוחלפו בין האם לבת המסמכים הבאים: ייפוי כוח כללי שנתנה הבת לטובת האם, וצוואה שערכה הבת, ובה ציוותה את הדירה לאמה. הבת נתנה לאמה מכתב, המרשה לה להתגורר בדירה במשך תקופה בלתי מוגבלת, וכן נתנה התחייבות בלתי חוזרת "שלא להשכיר את הדירה, לא למכור אותה ולא להעביר אותה בכל צורה שהיא לאחר, וכן לא למשכן אותה כל עוד האם מעונינת להשתמש בה. ביום 20.8.85 מכרה המערערת את הדירה תמורת סך השווה ל117,000- דולר. על החוזה חתמה האם על פי ייפוי כוח כללי. מנהל מס שבח קבע, שמאחר והדירה ניתנה במתנה מן האם למערערת, היה עליה להחזיק בדירה על-פי הוראות פסקה 49ו(א)(1) לחוק, לפחות שלוש שנים עד למכירה, שאם לא כן אין היא יכולה לזכות בפטור. המערערת טענה כי אין המדובר כלל ועיקר במתנה, כי אם במימון התשלום עבור הדירה באמצעות הלוואה שנתנה האם למערערת, וזו נפרעה בשנת 1985 כאשר נמכרה הדירה לצדדים שלישיים. האם הגישה תצהיר, ובא כוחה, אשר טיפל בעסקה בין האם לבת העיד, כי בהלוואה עסקינן. המערערת ואמה לא העידו בפני הוועדה. ועדת הערר קבעה, כי בשעת העסקה לא עבר כל סכום כסף מיד ליד, ולכן קיימת הנחה שבשנת 1982 בוצע מכר ללא תמורה. על העוררת היה מוטל לסתור הנחה זו, ובזה לא הצליחה. נפסק, שהנטל להוכחת קיומם של התנאים האמורים בפסקה 49ו(א)(1) לחוק מונח על כתפי המשיב. נטל הראיה עובר למוכר המבקש ליהנות מפטור ממס, מן הטעם שעסקת המכירה שביצע נכנסת לגדר אחד מן הפטורים הקבועים בחוק, בבחינת יוצא מן הכלל לחובה הכללית של תשלום מס במכירתה של זכות במקרקעין. אולם, מקום שמבקשים לחזור אל הכלל, היינו, חיוב במס, שב נטל ההוכחה להיות מונח על כתפי המשיב, המוציא מחברו. לטענת המנהל אין לזכות את המערערת בפטור, שכן הדירה נתקבלה על-ידה במתנה מאמה, וטרם חלפו שלוש שנים מיום הרכישה ועד ליום המכירה. המשיב עמד בנטל האמור, הואיל ובשנת 1982 לא עבר כל סכום כסף בין האם לבת, ועובדה זו מצביעה על קבלת הדירה במתנה. די היה בהוכחת עובדה זו כדי להעביר את הנטל אל המערערת לסתור את המסקנה המסתברת בדבר מתנה. הדרך בה ניתנת דירה במתנה הוא מסוג העניינים המצויים בידיעתם הבלעדית של הצדדים לעסקה, ולכן אין להכביד על המשיב בעניין נטל הראיה בנושא זה. מערכת העובדות שהתבררה מתיישבת יותר עם קבלת הדירה הנמכרת במתנה, מאשר עם רכישתה מן האם באמצעות הלוואה. מאחר שלא עברו שלוש שנים מן היום שהמערערת נעשתה בעלת הדירה ועד המכירה- יש לחייב את המכירה בתשלום מס שבח. המסקנה העולה מהלכה זו היא, שאין להסתפק בעדות מפי השמועה, ונישום המעונין להרים את נטל הראיה המוטל עליו או להעבירו לכתפי מנהל מס שבח, חייב להתכבד ולשכנע את ועדת הערר בצדקת טענותיו באמצעות עדות מכלי ראשון. מקרה "סבן" בעמ"ש 266/88 סבן נ' מנהל מס שבח רכש העורר ביום 10.5.87 דירת מגורים תמורת 13,600 ש"ח, וביום 21.9.87 מכרה תמורת 28,800 ש"ח. העורר השיג על השומה, ונדרש להוכיח כי לפחות 50% משווי הרכישה שולם מכספו ולא מכספים שקיבל במתנה. העורר המציא תצהירים מאביו ומאחיו, בהם נאמר, כי הדירה נרכשה מחסכונותיו של העורר ומהלוואה שקיבל העורר מאביו. למרות המצאת תצהירים אלה, דחה המשיב את ההשגה. אחיו של העורר העיד, חזר בעדותו על הנאמר בתצהיר, ונחקר בחקירה נגדית על-ידי המשיב ועל-ידי חברי ועדת הערר. בא-כוח העורר ביקש להעיד את אביו של העורר. משלא הופיע האב במועד שנקבע להוכחות, ביקש לדחות את הדיון לישיבה נוספת. לאחר מכן חזר בו מבקשתו והודיע, כי אלה עדיו. באת-כוח המשיב הודיעה, כי היא מבקשת להעיד פקידת מס שבח, ולצורך כך לדחות את הדיון לישיבה נוספת. לאחר מכן חזרה בה מבקשתה והודיעה, כי אלה עדיה. נפסק, כי חובת ההוכחה שהנישום חייב מס, מוטלת לעולם על מנהל מס שבח. משהצהיר הנישום, כי מכר זכות במקרקעין, חל סעיף 6 לחוק הקובע, כי מס שבח יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. בהגשת ההצהרה על-ידי הנישום, יצא המנהל ידי חובתו להוכיח, כי המוכר חייב במס. נטל הראיה עובר למוכר המבקש לקבל פטור ממס, כי המכירה שביצע היא בגדר אחד הפטורים הקבועים בחוק, שכן הפטור ממס הוא היוצא מהכלל לחובה הכללית של תשלום המס. בסעיף 49א לחוק נקבע במישרין תנאי אחד בלבד, שאותו חייב המוכר להוכיח - כי מכר את כל זכויותיו בדירה. התנאי העקיף הראשון בסעיף 49א טמון בהגדרה של דירת מגורים המופיעה בסעיף זה. הגדרה זו קבועה בסעיף 1 לחוק, ובה ארבעה תנאים, החייבים להתקיים ותנאי אחד שלילי, שאסור שיתקיים. המוכר חייב להוכיח את כל חמשת התנאים. התנאי העקיף השני בסעיף 49א הוא הכפפתו לתנאים של סעיף 49ב. בסעיף זה, ארבעה סעיפי משנה, וכל אחד מהם בנפרד מקנה פטור למי שעומד בתנאיו. המבקש פטור, חייב להוכיח את כל התנאים, שנקבעו באחד מסעיפי המשנה. הוכיח המוכר, כי עמד בכל תנאי ההגדרה, של סעיף 49א ושל אחד הסעיפים הקטנים של סעיף 49ב, הרים את נטל הראיה המוטל עליו, והוא זכאי לפיכך לקבל את הפטור. סעיף 49ו לחוק קובע את היוצא מן הכלל לכללים של הפטור, שנקבעו בסעיף 49א במישרין ובעקיפין. השאלה, שיש להשיב עליה כאן היא - על מי מוטל נטל הראיה בקשר לסעיף זה? נטל הראיה עובר לנישום המבקש פטור, ועליו להוכיח, כי הוא זכאי לפטור - כיוצא מהכלל לחובה של תשלום המס. השאלה היא: האם על אותה דרך עובר נטל הראיה אל מנהל מס השבח, המבקש לשלול את הפטור, והאם עליו להוכיח, כי נישום, שעמד בתנאי סעיף 49א, אינו זכאי לפטור - כיוצא מהכלל לזכותו לפטור? סעיף 49ו לחוק חל על מכירת דירה, שהמוכר קיבל אותה במתנה. המקבל דירה במתנה, אינו זכאי למכרה בפטור ממס לפני תום "תקופת צינון". משך התקופה משתנה בהתאם לנסיבותיו האישיות של המוכר ולפי הוראות סעיף 49ו לחוק. "תקופת הצינון" הארוכה ביותר היא בת ארבע שנים. לפיכך, קבע המנהל בטופס סמ7967/, הוא טופס ההצהרה לצורך קבלת פטור ממס בדירת מגורים, את סעיף י"ב, הדורש ממבקש הפטור לפרט את מקורות המימון לרכישת הדירה הנמכרת, אם זו נרכשה תוך ארבע שנים לפני מכירתה. המקבל דירה במתנה ומוכרה לפני תום "תקופת הצינון" חייב במס. לכן, נישום המוכר דירה בטרם חלפו ארבע שנים ממועד רכישתה, מעלה על עצמו את החשד, כי "תקופת הצינון" שלו טרם חלפה, ופרטי מקורות המימון לרכישת הדירה הנמכרת באים ללמד את המנהל אם המוכר קיבל 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה. טופס סמ7967/ ערוך כתצהיר, נחתם בידי המוכר, והינו ראיה לכאורה. התצהיר מעביר, איפוא, את נטל הראיה למנהל, ועליו להוכיח, כי המוצהר בו כוזב. כלל נקוט הוא, כי רשאי בעל דין לחקור את בעל הדין האחר על תצהירו. לא התייצב המצהיר לחקירה נגדית, ניתן להתעלם מתצהירו. נפסק, כי העורר עמד בכל תנאי סעיף 49א לחוק לרבות תנאי ההגדרה ותנאי סעיף 49ב. העורר אף עשה את התצהיר הנדרש בטופס סמ7967/ לרבות סעיף י"ב בקשר למקורות המימון לעניין סעיף 49ו לחוק, ובכך העביר העורר לכתפי המשיב את נטל הראיה, כי אין הוא זכאי לפטור, אולם העורר לא התייצב לחקירה נגדית על תצהירו. העדות היחידה, בקשר להלוואה לא הייתה של המלווה או של הלווה, אלא של אחי העורר שאמר: "אינני זוכר כמה הסכום, שאחי לווה מאבי. זה כתוב במסמך. נודע לי, שאחי קיבל הלוואה. אינני זוכר באיזה אופן. או שאחי אמר לי, או שאבי אמר לי". אין די בעדות זו כדי לצאת ידי חובת השכנוע. העורר לא הוכיח, כי הכספים שקיבל מאביו ניתנו כהלוואה ולא כמתנה, ועררו נדחה. הלכת "גרנרייך" בעמ"ש 382/88 גרנרייך נ' מנהל מס שבח לא האמינה ועדת הערר לגרסת העוררת בדבר מקורות המימון לרכישת הדירה, ודחתה כבלתי מהימנה את הגרסה לפיה לוותה העוררת, מידיד של אביה החורג וממי שהיה גיסה סכומים המסתכמים ב24,000- דולר. העוררת נקבה בשמותיהם של המלווים אך לא הזמינה איש מהם כעד מטעמה ולא הציגה מסמכים כלשהם. מעדות האם השתמע, שההלוואות שנדרשו למימון רכישת הדירה ניטלו על-ידי האם ולא על-ידי העוררת אשר לא קיבלה על עצמה התחייבות להשיב את כספי ההלוואות. על יסוד עדויות אלו קבעה הוועדה, כי העוררת לא השקיעה מאמצעיה שלה ושל בעלה ברכישת הדירה יותר מסך 9,000 דולר בעוד שאת יתר הכספים שנדרשו למימון הרכישה קיבלה במתנה. בע"א 2670/91 גרנרייך נ' מנהל מס שבח נפסק, כי הנטל להוכיח שהדירה נתקבלה על-ידה במתנה רובץ על המשיב. בסוגיית נטל הראיה אוזכר ע"א 43/87, שם נקבע: לגופו של עניין, הנטל בדבר הוכחת קיומם של התנאים האמורים בסעיף 49ו(א)(1) לחוק רובץ על כתפי המשיב. המדובר בתנאים, שעם קיומם מוטל החיוב במס שבח על המוכר. מקובל, כי נטל הראיה עובר למוכר, המבקש לקבל פטור ממס, מן הטעם שעסקת המכירה שביצע נכנסת לגדר אחד מן הפטורים הקבועים בחוק, בבחינת יוצא מן הכלל לחובה הכללית של תשלום מס במכירתה של זכות במקרקעין. ואולם, מקום שמבקשים לחזור אל הכלל - היינו, חיוב במס - שב נטל ההוכחה להיות מונח על כתפי המשיב, המוציא מחברו. בענייננו, מדובר במכירתה של "דירת מגורים", הפטורה, לכאורה, מתשלום מס שבח. דא עקא, טענת המנהל היא, שאין לזכות את המערערת בפטור, שכן הדירה נתקבלה על-ידה במתנה מאימה, וטרם חלפו שלוש שנים מיום שנעשתה בעלת הדירה ועד למכירתה. מהלכה זו עולה, שלעניין תחולת הסייג - לאמור, הקביעה שהמוכר קיבל את הדירה במתנה - מוטל על המשיב להוכיח את טענתו. אך בדבריו המובאים לעיל אין כל תמיכה לעמדה, שעל המשיב רובץ גם הנטל לשלול את התקיימותם של תנאי זכאות שכוחם יפה במסגרת הסייג. השאלה היחידה שעמדה להכרעה בע"א 87/43 הנ"ל הייתה אם קביעת המשיב, שהמערערת דשם קיבלה את דירתה במתנה, הינה קביעה מבוססת. שאלת זכאות לפטור ממס חרף תחולת הסייג, כגון עקב מגורי קבע בדירה, לא התעוררה שם כלל. מכאן שגם את הלכת פסק הדין, כי נטל הראיה רובץ על המשיב, יש לפרש כמתייחסת לעניין תחולת הסייג בלבד. בסוגיית נטל הראיה במקרה זה, יש להבחין בין שני נדבכי סעיף 49ו(א). לאמור: נטל הראיה לעניין תחולתו של הסייג רובץ על המשיב. לא כן הנטל להוכיח התקיימות של תנאי מן התנאים המקנים זכאות לפטור ממס חרף ובמסגרת הסייג. "המוציא מחברו", מקום שמתקיים אחד התנאים הללו, הוא מוכר הדירה המבקש לפטרו ממס; והנטל להוכיח את זכאותו מוטל עליו. משהוכיח המשיב כי הסייג חל, עבר נטל הראיה אל שכמה של המערערת. משמע, שכדי לזכות בפטור, חרף תחולת הסייג, היה על המערערת להוכיח את טענתה כי גרה מגורי קבע בדירה במשך שנה אחת לפחות. בדעת רוב קבעה ועדת הערר, כי המערערת לא נשאה את הנטל, וקביעה זו, נומקה בנימוקים נכוחים. הערעור נדחה. בעמ"ש 354/90 יהלום נ' מנהל מס שבח נמכר ביום 20.12.88 קוטג' תמורת 150,000$. בהצהרה שנמסרה בבקשת הפטור, נאמר כי מקורות למימון רכישת הדירה הנמכרת היו: חסכונות סך 62,000 ש"ח, הלוואה מבנק סך 20,000 ש"ח וממקורות במשפחה סך 112,000 ש"ח. למעלה מ50%- ממחיר הדירה נתקבלו לכאורה במתנה, ולכן לא היו המוכרים זכאים לפטור ממס שבח. המשיב דרש לקבל פרטים בקשר לסך של 112,000 ש"ח שנתקבלו ממקורות במשפחה. בהסכם המכר נקבע, כי התמורה שולמה באופן הבא: 110,000$ במעמד חתימת ההסכם, ו40,000-$ תוך 60 יום מחתימת ההסכם. המשיב ביקש לראות את מסמכי התשלום. הפרטים והמסמכים לא הומצאו למשיב. בנם של העוררים העיד, כי במועד חתימת הסכם המכר הייתה הדירה כמעט גמורה - פרט לריצוף על הגג, פיתוח חוץ וצביעה חיצונית. לדבריו, נכנסו הקונים לגור בדירה מספר ימים לאחר מכן. הומצא אישור חברת החשמל מיום 18.8.88 על חיבור דירת המוכרים לרשת החשמל. הומצא טופס מס' 4 מיום 16.8.88 של הרשות המקומית, המופנה לרשויות השונות, לפיו ניתן לספק לדירת המוכרים שירותים שונים. במבוא להסכם המכר נאמר: "המוכר בנה על מחצית הנכס בית מגורים אך לא השלים את המפרט הטכני המקובל ואת הפיתוח." ועדת הערר החליטה לא לייחס כל משמעות למועד חיבור הדירה לרשת החשמל, ולכך שהבקשה לחיבור הוגשה על-ידי המוכרים, וקבעה, כי מסמכים אינם ראיה לגבי יום המכירה הנכון של דירת המוכרים ומה היה באמת מצבה ביום המכירה. בהעדר עדות הקונים והמוכרים בנוגע להיבטים הבאים: מועד סיום עבודות הבנייה של דירת המוכרים, מתי התקשרו הצדדים בהסכם למכירת דירת המוכרים, האם התקיימה או לא התקיימה אותה שיחה טלפונית הנזכרת בדו"ח הביקור של המשיב, המועד המדויק והאמיתי שבו קיבלו הקונים את החזקה בדירת המוכרים, ומה היה מצבה באותה תקופה, ממי וכיצד קיבלו המוכרים הלוואה של 112,000 ש"ח, ומה היו הנסיבות שהביאו את הקונים להלוות לבן 130,000$. הימנעות העוררים מלהעיד יצרה הנחה, שדבריהם היו עשויים לחזק את גרסת המשיב, ולרעתם. מהעדויות עלה, כי הקונים הילוו לבן 130,000$, כנגד רישום משכנתה על דירתם בכפר סבא. בשטר המשכנתא לא צוין מועד החזר ההלוואה ותנאיה. ההלוואה הוחזרה על-ידי קיזוז החוב מתמורת המכירה של הדירה. נקבע, כי העובדה שבהסכם לא צוין כי התמורה בגין הדירה קוזזה מההלוואה נובעת אך ורק מרצון הצדדים להעלים את עובדה זו. נפסק, כי עסקת המכירה בין הצדדים סוכמה עם תחילת הבנייה של הבית ועל מנת להסוות את המכירה ערכו את הסכם המכר רק ביום שהוא נערך. נטל הראיה להוכחת הזכאות לקבלת פטור ממס שבח מוטל על המוכרים, והם לא הרימו את הנטל האמור. הערר נדחה. בעמ"ש 101/92 תגריב נ' מנהל מס שבח טען המשיב שהעוררת קיבלה את הדירה במתנה ומכרה אותה זמן קצר לאחר מכן, ולכן היא אינה פטורה ממס שבח לפי הוראות סעיף 49ו(א) לחוק. למשיב הוגשו הודעות ותצהירים שונים, ובכל הודעה נמסרו פרטים שונים בנוגע למועד מכירת הדירה ולגבי מקורות המימון לרכישת הדירה. העוררת נחקרה על תוכן המסמכים הנ"ל ואישרה, כי מכרה את הדירה שנקנתה בשמה היא, מרצונה החופשי וכן כי את רכישת הדירה נושא הערר מימנה ממכירת תכשיטים שקיבלה כמתנות נישואין ומחסכונות שלה ושל בעלה. לשאלה - האם קיבלה העוררת במתנה את הדירה שמכרה נקבע, כי תוכן ההודעות שהוגשו למשיב אינו תומך בגרסת העוררת. בנסיבות המקרה קיבלה ועדת הערר את גרסת העוררת באשר למקורות המימון, שהמתנות בהן מדובר היו חלק ממתנות נישואין והיתרה מחסכונות בני הזוג. ועדת הערר קבעה, כי למתנות שנתקבלו בגין חתונה אין כל קשר עם הדירה והן ניתנו כמקובל לרגל נישואין. כספי החסכונות היו כספים שעל פי חוק שייכים לשני בני הזוג, ולכן מקרה זה אינו בא בגדר סעיף 49ו(א) לחוק, העוררת לא קיבלה את הדירה במתנה, ונמצאה זכאית לפטור ממס שבח. בעמ"ש 1070/92 דוידוב נ' מנהל מס שבח רכש העורר בעודו קטין דירת מגורים ומעולם לא התגורר בה. לטענת העורר רכישת הדירה מומנה מכספו הוא ומכספים שהועמדו לרשותו בארצות הברית כהלוואה מקרובים וללא עריכת הסכם הלוואה. המשיב טען, כי לפחות 50% משווי רכישת הדירה מומן מכספים שקיבל העורר במתנה, ומכיוון שטרם חלפה "תקופת הצינון" הקבועה בחוק, אין העורר זכאי לפטור בגין מכירת דירת המגורים. אוזכר ע"א 87/43, בו נקבע, כי נטל השכנוע, כי העורר אינו זכאי לפטור בשל התקיים נסיבות סעיף 49ו, מוטל על המשיב, אולם מאחר ופרטים אלו מצויים בידיעתם הבלעדית של העורר ושותפיו לעסקה, אין להכביד על המשיב בעניין נטל הראיה בנושא זה. להוכחת גרסת העורר, העיד רק אחד מנותני ההלוואה והצהיר כי העניק לעורר הלוואה במזומן. הסכם ההלוואה נערך בעל פה ולא נקבע מועד לסילוקה. מעדות אבי העורר עלה, כי העורר מכר את הדירה נושא הערר במטרה לרכוש נכס גדול יותר, אולם ההלוואה לא סולקה. ועדת הערר קבעה, כי אף-על-פי שבקשרי משפחה לא חלים הכללים המדוקדקים הנהוגים בדרך כלל בענייני כספים, והצדדים סומכים בעיקר על התחייבות מוסרית, התנהגות הצדדים במקרה זה מובילה למסקנה, כי אין זו עסקת הלוואה. העורר הגיש תצהירים סותרים בעניין מקור המימון לרכישת הדירה. בתצהיר הראשון נטען, כי המימון נעשה מחסכונות העורר ואילו בתצהירים מאוחרים יותר נטען, כי המימון נעשה מכספים שלווה העורר מקרוביו. העורר עצמו לא העיד בפני ועדת הערר. בהסתמך על עמ"ש 88,266/ ראתה ועדת הערר לנכון להתעלם מתצהיריו המאוחרים של העורר. עצם העובדה שהעורר לא הביא עדויות להוכחת טענתו, כי הכספים שניתנו לו שימשו לרכישת הדירה, יצרה הנחה שעדויות אלו היו פועלות לחיזוק גרסתו של המשיב, ולרעת העורר שהיה אמור לפי הנסיבות להביאו. ועדת הערר מצאה את העדויות שהוצגו מטעם העורר כבלתי אמינות, וקבעה, כי לפחות 50% מערך הדירה נתקבל במתנה, ושהדירה לא נרכשה ממקורות עצמאיים, ולא מהלוואות. הערר נדחה. בעמ"ש 1736/92 עזיזה נ' מנהל מס שבח רכשו העוררים דירה ביום 1.6.90. החוזה למכירת הדירה לאח נחתם ביום 10.5.92 ורק אז דווח על העסקה. בחוזה המכירה צוין, כי התמורה בעד הדירה בסך של 90,000$, שולמה במלואה על-ידי האח לעוררים כבר בחודש אוגוסט 1990. בהצהרה נאמר כי רכישת הדירה מומנה בהלוואה "מאח", אולם שמו לא צוין בהצהרה. במכתב שהוגש למשיב כחודש לאחר מכן טענו העוררים כי ההלוואה נתקבלה מחמשת אחי העורר. בהשגה העלו העוררים גרסה שונה לפיה רכישת הדירה מומנה בעזרת הלוואה בסך 21,000$ מחמשת אחי העורר ואילו ייתרת הסכום בסך 90,0000$, נתקבלה ממכירת דירתם הקודמת לאח של העורר ומכספי חסכונות. העוררים העידו, כי האמור בבקשת הפטור נובע מ"אי-הבנה". ועדת הערר קבעה, כי המשיב עמד בנטל ההוכחה המוטל עליו. אין מניעה שהמשיב יבסס את הראיות המוכיחות את קבלת הדירה במתנה על הצהרותיהם ומצגיהם השונים של העוררים עצמם. נטל ההוכחה עבר אל העוררים, הטוענים לזכאותם לקבל פטור מתשלום מס שבח. עדויות העוררים היו רצופות סתירות, ולא צלחו לתמוך בטענתם. העובדה שבמועד מכירת הדירה לפי טענת העוררים, לא נערך כל מסמך בכתב ולא דווח למשיב על מכירת הדירה באותו מועד, הטילה גם היא ספק בגרסת העוררים. הערר נדחה. 4. שווייה של המתנה סעיף 49ו(ג) לחוק מס שבח אינו מציין מנגנוני שיערוך, וניתן להשקיע את כספי המתנה בהשקעה נזילה צמודת מדד, ולהמתין עד שמחיר הדירה הנרכשת יהיה נמוך ממחצית סכום המתנה הנומינלי. בעמ"ש 11/82 דרומי נ' מנהל מס שבח נפסק, שלצורך סעיף 49ו(ג) לחוק, ייקבע ערך המתנה נכון תאריך קבלתה. בעמ"ש 243/87 בן אאיס נ' מנהל מס שבח נקבע, כי הפרשי הצמדה וכיוצא באילו, שנבעו ממסחר בניירות ערך, אינם נחשבים כמתנה, למרות שהקרן נתקבלה כמתנה. דעה אחרת נקבעה בעמ"ש 69/84 סן סימון נ' מנהל מס שבח. נפסק, כי למרות שהמתנה הייתה פחות מ50%- ממחיר הדירה, יש להתחשב באינפלציה ואין להסתמך על העיקרון הנומינלי, שכן זה יביא לסיכול מטרת החוק. על כן, יש לשערך את שווייה של מתנה ליום רכישת הדירה. בעמ"ש 738/82 מרמורש כץ נ' מנהל מס שבח נאמר, כי קיים ספק אם כוונת המחוקק הייתה להתייחס למתנה לצורך סעיף 49ו בערכה הנומינלי ללא התחשבות באינפלציה. ספק, אם שתי הלכות אלו נכונות, שכן אין להן כל תימוכין במילות החוק. כאשר ניתן מגרש במתנה ונבנית עליו דירה, יש להעריך את שווי המגרש ליום השלמת הבנייה. אם שווי המתנה גבוה מעלות הבנייה, אזי, למעלה מ50%- מהדירה נתקבל במתנה, והמכירה חייבת במס. עמ"ש 382/88 גרנרייך נ' מנהל מס שבח. בעמ"ש 5/86 בקרמן נ' מנהל מס שבח דחתה ועדת הערר את טענת העורר, כי חלקו בשווי הדירה עלה על 50%, מאחר ונשא בתשלומים הנלווים לבניית הדירה. נפסק, כי את המילה "מחיר" יש לפרש כתמורה העוברת מקונה למוכר, והיא אינה כוללת הוצאות, שהקונה מוציא בקשר לעסקה כגון מס רכישה, דמי תיווך, דמי שמאות וכו'. § 1204 הצהרה מחייבת נישום המגיש הצהרה או תצהיר לשלטונות האוצר או לכל מטרה אחרת, חייב להיות זהיר בדבריו, שכן דין הצהרה כזו כדין עדות. כאשר מבקש נישום לחזור בו מהנאמר בתצהירו, מקפידים עמו ואין מתירים לו לעשות כן, אלא אם כן מוכיח הנישום, כי דבר שגגה נפל בתצהיר. בעמ"ש 778/80 לשם נ' מנהל מס שבח קיבלה העוררת דירה במתנה מאחותה. בערר הובאה עדות, כי המכירה הקודמת הייתה בתמורה בניגוד למוצהר. נקבע, כי יש לתת פטור לפי סעיף 49ו לחוק, ולחייב במס את העסקה הקודמת. בעמ"ש 564/82 משעל נ' מנהל מס שבח טענו העוררים, כי טעו בהצהירם, שכל הכספים לרכישת הדירה נתקבלו במתנה. טענתם נדחתה, ונקבע שהם קשורים בהצהרתם. גם בעמ"ש 187/86 כגן נ' מנהל מס שבח נדחתה טענת המוכר, כי נטל הלוואה לרכישת הדירה, אך מחמת טעות ניתנה הצהרה בדבר מתנה. בעמ"ש 26/84 שמעוני נ' מנהל מס שבח מכרו העוררים דירת מגורים, והצהירו, כי קיבלו במתנה את רוב שווי הרכישה. משלא קיבלו פטור ממס לפי הוראות סעיף 49ו, טענו, כי נפלה טעות בהצהרה, וכי סכומי הכסף שנקבו בהצהרה היו בלירות ולא בשקלים. נפסק, כי הטוען שקיבל הלוואה מכספים שהיו מופקדים בבנק, חייב להמציא אישורים לכך. הערכת עדות אינה מושפעת מכך, שהעד לא נחקר בחקירה נגדית. גרסת העוררים נדחתה. בעמ"ש 738/82 מרמורש כץ נ' מנהל מס שבח נפסק, כי קיים ספק אם כוונת המחוקק להתייחס למתנה לצורך סעיף 49ו בערכה הנומינלי ללא התחשבות באינפלציה. מי שהצהיר שקיבל במתנה דירה, מנוע מלטעון, כי הייתה זו זכות אחרת במקרקעין. מקרה "מובטדי" בעמ"ש 91/74 מובטדי נ' מנהל מס שבח הצהיר העורר בבקשת הפטור, כי קיבל את הדירה ללא תמורה מאמו ומאחיו, וחויב במס לפי הוראות סעיף 49ו. בהשגה טען העורר, כי רכש את הדירה ושילם את מלוא התמורה, אולם רשם את הדירה על שם הוריו ואחיו כדי לכבד את ההורים ולהבטיח להם מקום מגורים, וכי יש לראות את הוריו כנאמנים. בערר התברר, כי תחילה נחתם הסכם בין העורר לבין מוכר הדירה, ההסכם לא דווח למשיב, בוטל ונערך הסכם מכר חדש בין המוכר להורי העורר ואחיו. עסקת המכר דווחה למשיב, לא היה כל אזכור להסכם הראשון שבוטל או בקשר לעובדה שהכספים לרכישת הדירה נתקבלו מאת העורר, ולא הוגשה כל הצהרת נאמנות מטעם הצדדים. בהצהרה בדבר המתנה לעורר נאמר שהמדובר ב"העברה ללא תמורה", ובפרק הדן בהצהרת הקונה (היינו העורר), נאמר כי הוא רכש את הדירה ללא תמורה. בתצהירו של העורר נאמר "לא שילמתי ולא אשלם כל תמורה בגין העברה הנ"ל", ותצהירים דומים ניתנו על-ידי אמו של העורר ואחיו. נפסק, כי המסכת העובדתית נראית מוזרה ותמוהה ביותר. לא הובא כל הסבר לסיבות, אשר הניעו את העורר לא להיות צד להסכם השני. אם כוונתו של העורר ברכישת הדירה הייתה לסייע להוריו ולדאוג להם למקום מגורים, הרי לא הייתה כל מניעה שהוא ירכוש את הדירה על שמו ויאפשר להוריו להתגורר שם. לא ניתן כל הסבר מדוע האח צורף כצד שווה זכויות להסכם. אביו של העורר נפטר בשנת 1976, וזו הייתה נקודת זמן מתאימה, שבה אפשר היה להביא לידיעת שלטונות מס עיזבון את העובדה, לפיה חלקו של האב בדירה שייך למעשה לעורר, ברם הדבר לא נעשה. העורר לא העלה מיד עם פטירת אביו את הטענה לפיה חלקו של האב בדירה שייך לו, אלא ויתר יחד עם יתר יורשי אביו על חלקם בדירה לטובת האם, שנרשמה כבעלים של 2/3 מן הדירה. ויתור המצביע על ויתור על זכויותיו בדירה, אם היו לו כאלה. הרישום בנסח הרישום מבטא כלפי כל העולם את מצב הבעלות על הדירה לאחר פטירת האב. כל עוד לא הוגשה על-ידי העורר תביעה למתן פסק דין הצהרתי, שבה יוצהר כי הוא הבעלים של הדירה מאז שנת 1975, ולפיכך יש לשנות את הרישום במשרד ספרי האחוזה, מנוע העורר לטעון כנגד הרישום האמור. העורר ובני משפחתו הצהירו פעמים רבות ביותר ובצורה חד משמעית כי העורר קיבל את הדירה ללא תמורה, והוא מנוע ומושתק מלטעון לקיומו של מצב עובדתי הנוגד את הצהרותיו, והכל במטרה להימנע מתשלום מס שבח. ועדת הערר הסתמכה על ע"א 388/76, בו נפסק כי קיימת מניעות מכוח השתק, להעלות טענות הנוגדות את הרישום במשרדי ספרי האחוזה, מאחר ובית המשפט אינו צריך לתת את ידו ליצירת "בעלות לצורך מסים": "לא ניתן להסכים עם קיומו של מצב עובדתי מסוים במערכת היחסים שבין העוררת לבין בניה בקשר לחלוקת רכושו של המנוח, בעוד שהמבקשים להכיר במצב עובדתי שונה כשהדבר נוח לגבי תשלום מסים לאוצר המדינה. יש לציין כי הסתירה הזו בין זכויות הבעלות על אותו רכוש כפי שהן מוצאות את ביטוין כל פעם על רקע עובדתי שונה, אינה מתיישבת כתוצאה מהחלטה איזו שהיא בערר זה, משום שכל הכרה מצדנו בטענת השותפות ברכוש אין לה תוקף לכולי עלמא (in rem) ואין בכוחה לשנות את מצב חלוקתו של רכוש המנוח. יכולה להיות לה נפקות, אך ורק בעניין שבגררא לגבי הבסיס לחישוב מס שבח. ייווצר המצב הבלתי סביר, שמקום שנוח לעוררת וליתר היורשים יונצח המצב הקיים של בעלות רשומה לפי צו הירושה, ומקום שזכויותיו של צד ג - במקרה זה המדינה - תלויה בו ייקבע בסיס פיקטיבי של חלוקת רכוש המנוח שאין לו כל אחיזה במציאות". הערר נדחה. § 1205 יום תחילתה של תקופת הצינון בעוד קבלת הדירה במתנה שוללת מהמקבל-המוכר את הפטור ממס שבח, מרפאת "תקופת צינון" את ה"פגם" שבמתנה, הסייג אינו חל, והזכות לקבלת פטור ממס שבח חוזרת למוכר. תקופת הצינון חלה מיום קבלת הדירה במתנה ועד לתום תקופת הצינון. סעיף 49ו(א) לחוק מס שבח מתחלק לשניים, ובכל חלק נקבעו "תקופות צינון" אחדות. פסקה 49ו(א)(1) לחוק היא המחמירה מבין השתיים, והיא חלה כאשר המוכר אינו מתגורר בדירה, שנתקבלה במתנה. פסקה 49ו(א)(2) לחוק חלה כאשר המוכר התגורר בדירה מגורי קבע במהלך כל תקופת הצינון המקוצרת. לצורך מניין תקופת הצינון יש לקבוע את יום תחילתה. הסתיימה תקופת הצינון לפני יום המכירה, אין תחולה לסייג שבסעיף 49ו לחוק. יום תחילתה של תקופת הצינון הוא המאוחר מבין כל אלה - א. היום בו קיבל המוכר "דירה" במתנה; ב. היום בו הפך המוכר לבעל הדירה; ג. היום בו החל המוכר לגור בדירה דרך קבע [לסעיף קטן 49ו(א)(2)]; ד. היום בו מלאו למוכר 18 שנה. 1. היום בו קיבל המוכר "דירה" במתנה ברישא לסעיף 49ו(א) לחוק נאמר: "על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה..." הביטוי "דירת מגורים" עורר קושי - האם הכוונה לדירה כמשמעה בסעיף 1 לחוק - כלומר לדירה שבנייתה נסתיימה, או גם לדירה שטרם נבנתה. הלכת "גולדשמידט" בע"א 24/85 גולדשמידט נ' מנהל מס שבח ערך המערער עסקת קומבינציה עם קבלן, וקיבל שלוש דירות בבניין שניבנה על הקרקע שקיבל במתנה מאמו. מועד העברת החלקה ללא תמורה מהאם למערער בפנקסי המקרקעין היה ביום 11.3.80, ומועד זה היה מאוחר למועד ההסכם עם הקבלן. בניית הדירה נושא המחלוקת נסתיימה ביום 20.12.82. המערער מכר אחת מן הדירות ביום 12.5.83 וביקש פטור ממס שבח. המשיב טען, כי המתנה ניתנה תוך שלוש השנים שקדמו למכירת הדירה, ובפסקה 49ו(א)(1) לחוק נקבע, כי התנאי לקבלת הפטור הוא כי המכירה נעשתה בתום שלוש השנים מיום שנעשה הנישום לבעל הדירה. מהם המועדים הרלוונטיים לצורך חישוב תקופת הזמן אשר סעיף 49ו מציב אותה כחיץ בין פטור לבין חיוב במס? נפסק, כי הטענה של המערער בדבר קבלת הבעלות בדירה כבר במועד עריכתו של חוזה הקומבינציה, אינה מעוגנת בדין. לפי הגדרתו של המונח "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק, מונח זה מתייחס לדירה שבנייתה נסתיימה. במקרה דנן נסתיימה הבנייה ביום 20.12.82 וזהו המועד אשר החל ממנו מונים את שלוש השנים לצרכי סעיף 49ו. בסוגייה זו המדובר ברשות מוחשית קיימת ולא בזכויות ערטילאיות לקבלת דירה שתבנה או הנמצאת בבנייה. מסקנה דומה עולה גם מנוסחו של סעיף 49ו(א) לחוק, שהרי המדובר בדירה שניתן לגור בה. אין גם ממש בטענה כי יש למנות את שלושת השנים מיום קבלת המתנה. עיקרו של דבר, הטענה בדבר מניין התקופה מיום קבלת המתנה אינה תואמת את הנוסח של פסקה 49ו(א)(1) הדנה בבעלות בדירה, ואין בעלות בדירת מגורים אלא משהושלמה בנייתה. לדעתי, נעלמה עובדה חשובה אחת מפרק העובדות בערעור. ביום 11.3.80 נרשם המגרש על שם המערער בפנקסי המקרקעין, אולם לא ברור מהו היום שבו התחייבה האם לתת את המגרש במתנה למערער. מן הסתם, קדם תאריך המכר ללא תמורה לתאריך הרישום. ביום 20.12.82 הסתיימה בניית הדירה. אם יום המכירה שנקבע בשומה שהוצאה בקשר למתנה קדם ליום 20.12.79, אזי חלפו למעלה משלוש שנים מהיום שבו ניתנה המתנה עד ליום סיום הבנייה. פסקה 49ו(ג)(1) לחוק קובעת, כי ייראו קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך 3 שנים שקדמו לרכישתה, כקבלתה במתנה. אם תאמר, כי יום הרכישה של "דירה שנתקבלה במתנה" הוא יום חתימת החוזה עם הקבלן, אזי חלפו למעלה משלוש שנים מיום הרכישה ועד ליום המכירה. אם תאמר, כי יום הרכישה של דירה שנתקבלה במתנה הוא יום סיום הבנייה, אזי ייתכן וחלפו למעלה משלוש שנים מהיום שבו ניתנה המתנה ועד ליום "רכישת הדירה", ואז אין זו מתנה כלל ועיקר. פסקה 49ו(ג)(1) לחוק מונה תקופה של שלוש שנים, שקדמו לרכישת הדירה. אם נחיל את "הלכת גולדשמידט", יש למנות את תקופת שלוש השנים כמסתיימת ביום גמר הבנייה של הדירה הנרכשת. התוצאה היא, כי כאשר קיבל המוכר את כספי הדירה במתנה, ולאחר חלוף שנתיים בלבד רכש בהם דירה, שבנייתה נסתיימה כעבור למעלה משנה, אזי, מונים למעלה משלוש שנים מיום מתן המתנה ועד ליום רכישת הדירה, וסעיף 49ו לחוק אינו חל. עיתוי המתנה בעמ"ש 299/86 מוריץ נ' מנהל מס שבח רכש העורר ביום 5.4.81 1/6 מגרש. ביום 14.6.81 התקשר העורר עם חברה קבלנית שהקימה בית משותף על המגרש. כל הכספים נתקבלו במתנה מהאב. בניית הדירה נסתיימה ביום 1.4.84 והעורר לא גר בה. ביוני 1985 מכר העורר את הדירה, וביקש פטור מתשלום מס שבח. בין תאריך רכישתה על-ידי העורר לבין תאריך מכירתה עברה תקופה העולה על המינימום של 3 שנים הקבוע בפסקה 49ו(א)(1) לחוק, ותקופת זמן זו מספיקה, לכאורה, כדי שיתמלא הסייג הדוחה את קבלת הפטור הקבוע בפסקה 49ו(א)(1). נפסק, כי במועד חתימת הסכם רכישת הדירה על-ידי העורר הייתה הדירה עדיין בבחינת פרוייקט, ולא דירה קיימת וראויה לשמש למטרתה. פסקה 49ו(א)(1) לחוק מאפשרת פטור ממס שבח לדירה שבה התגוררו ממש ולא פחות מ3- שנים, ותנאי זה לא התקיים. העורר ידע שמכירת דירת מגורים פטורה ממס, ושדי בחתימה על חוזה בנייתה עם קבלן כדי שיידרש לשלם מס רכישה, ומכאן מסקנתו שאותה דירה מתוכננת מהווה כבר דירת מגורים לצורך חוק מס שבח. אלא שהזכות אותה רכש העורר שעה שחתם על הסכם עם הקבלן היא בגדר הענקת זכות לקבל זכות במקרקעין להבדיל מזכות למקרקעין קיימים. על-פי הוראותיו של סעיף 1 לחוק מס שבח, המונח מכירה כולל לא רק מכירת מקרקעין קיימים אלא גם הענקת זכות לקבל זכות במקרקעין, ללמדך שמס שבח ומס רכישה יכול שיוטלו כבר בשלב מוקדם לפני שהמקרקעין עצמם (במקרה של בניין) יהיו קיימים. המחוקק רשאי להטיל, וגם לפטור ממס, מכירה שהיא בגדר הענקת זכות לקבל זכות, אך סעיף 49ו לחוק אינו דן במכירה שכזאת. מנוסחו ברורה כוונת המחוקק לדירה קיימת שניתן לגור בה, וגם גרו בה למעשה תקופת זמן לא קצרה. הערר נדחה. 2. היום בו הפך המוכר לבעל הדירה בפסקה 49ו(א)(1) מופיע הביטוי: "עד שיחלפו... מיום שנעשה בעלה", ובפסקה 49ו(א)(2) הביטוי: "עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה". מתעוררת שאלה מהו הדין לפיו יש לפרש את הביטויים "מיום שנעשה בעלה" ו"בהיותו בעלה". בהגדרת "דירת מגורים" מופיעה המילה "בעלות" אותה יש לפרש בהרחבה, ככוללת גם "זכות לקבל זכות במקרקעין" ו"זכות להורות על הענקה העברה או הסבה של זכות במקרקעין". כך למשל, זכות אובליגטורית מכוח הסכם מכר, כאשר הקונה טרם נרשם כבעלים או כחוכר בלשכת רישום המקרקעין, הינה זכות לקבל זכות במקרקעין. לפי חוק מס שבח - "מכירה" כמשמעה בסעיף 1 ויום המכירה כמשמעו בסעיף 19 חלים ביום בו התחייב הנותן לתת את המתנה. לפי חוק המתנה, התשכ"ח1968-, נשלמת מתנה במקרקעין לפי ההוראות המיוחדות לעניין הנידון שבחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-. לפי חוק זה, נשלמת עסקה ברישום. לא נשלמה העסקה ברישום הרי זו התחייבות לעסקה בלבד. לפיכך, הופך אדם לבעל דירה במקרקעין מוסדרים ביום בו נרשמות זכויותיו בלשכת רישום המקרקעין, ובמקרקעין לא מוסדרים ביום העברת הזכויות. בעמ"ש 103/90 לוינסון נ' מנהל מס שבח נפסק, כי הפרשנות לפסקה "מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה" בסעיף 49ו הינה, כי העורר יהיה זכאי לפטור מלא מתשלום מס שבח, רק מיום שהפך להיות הבעלים של הדירה בשלמותה וגר בה את תקופת הצינון הנדרשת. בעמ"ש 91/74 מובטדי נ' מנהל מס שבח טען העורר, שיש לפרש את הביטוי "מיום שנעשה בעלה" כקובע, שהוא נהיה בעלה של דירה מן היום שבו הייתה לו שליטה בדירה, ולא מיום ההצהרה על העברת הדירה. נקבע, כי העורר מנוע ומושתק מלטעון, לקיומו של מצב עובדתי הנוגד את הצהרותיו לצורכי מס שבח, שנעשו בעבר. בית המשפט לא ייתן יד ליצירת "בעלות לצרכי מסים", כשאין לבעלות זו אחיזה בפעולות ובמעשים של הנוגעים בדבר, ואשר נוצרה רק כדי לזכות בהנחות במס, שלא היו ניתנות, לולא הבעלות לצורכי מסים. בעמ"ש 90/879 כליפא נ' מנהל מס שבח רכשה העוררת דירה בשנת 1982 ביחד עם אמה. באפריל 1989 קיבלה העוררת מאימה את המחצית השנייה, וביום 3.12.89 מכרה הדירה. המשיב חייב את העוררת במס שבח בגין מחצית הדירה שנתקבלה במתנה. העוררת לא הייתה נשואה, והיא גרה דרך קבע בדירה החל משנת 1982. מאז שהעוררת הפכה להיות הבעלים של הדירה בשלמותה ועד למכירתה לא חלפו שנתיים אלא רק 6 חודשים. העוררת טענה, כי די בכך שהיא גרה בדירה משנת 1982, וכי עצם הבעלות ולא שיעור הבעלות הוא הקובע וזאת על סמך ע"א 81/89 שבו נפסק: "כשם שבעלות בחלק ממקרקעין מתפשטת על פי סעיף 27 לחוק המקרקעין "בכל אתר ואתר שבמקרקעין", כך רכישת חלק נוסף במועד מאוחר יותר אינה מגדילה את הבעלות בחלק ספציפי אלא מתבטאת בעליית שיעור הבעלות בכל אתר ואתר שבמקרקעין. ממילא כשמוכר הבעלים את חלקו בנכס (או חלק ממנו), אין הוא מוכר חלק מסויים, שרכש באחת הרכישות, אלא שבכל חלק שנמכר ישנו חלק בלתי מסויים מכל אחד מן החלקים, שרכש בשלבים השונים, לאחר שהחלקים "התערבבו" זה בזה". נפסק, כי פסקה 49ו(א)(2) לחוק היא הוראת חוק ספציפית הדנה במקרה שבו דירה ניתנה במתנה, וכי חרף הוראות פטור אחרות שבחוק, לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה. בהתאם להוראות סעיף 49ו(ג) לחוק גם מתן 50% מתמורת הדירה במתנה תחשב כקבלתה במתנה, והרי העוררת קיבלה במתנה 50% מהדירה. מלשון פסקה 49ו(א)(2) עולה, כי הקובע לצורך מתן הפטור, הינו שיעור הבעלות בדירה ולא עצם הבעלות. 3. היום בו החל המוכר לגור בדירה "דרך קבע" בפסקה 49ו(א)(1) לחוק מס שבח נקבעו שתי תקופות צינון, ועל מוכר הדירה להמתין שלוש או ארבע שנים בטרם יהיה זכאי ליהנות מפטור ממס במכירת דירה שקיבל במתנה. מגורי המוכר בדירה, כנדרש בפסקה 49ו(א)(2) לחוק, באים לקצר את תקופות הצינון הקבועות בפסקה 49ו(א)(1) לחוק. על מנת להחיל את תקופות הצינון המקוצרות, על המוכר להתגורר בדירה דרך קבע במהלך כל תקופת הצינון המקוצרת. סעיף 49ח מסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים בדבר מהותם של "מגורי קבע". לא נקבעו כללים בנדון, אולם, ניתן להיעזר בפסיקה, שדנה בהגדרת "דירת יחיד", שכן, ההגדרה הקודמת דרשה מגורים בפועל במהלך רוב ימות השנה. בע"א 65/262 מנהל מס שבח נ' תמיר נקבע, כי גרוש או אלמן הגרים עם ילדיהם בדירה ייהנו מתקופות ההמתנה החלים על מוכר נשוי. בעמ"ש 82/320 לשקו נ' מנהל מס שבח לאחר חתימת חוזה מכר, נתברר לעוררת, כי על מנת לזכות בפטור עליה להתגורר בדירה במשך שנה אחת לאחר קבלת המתנה. לפיכך, פעלה לביטול החוזה הראשון, ולחתימה על חוזה שני שיאחר את תאריך העסקה עד לאחר מגורים של שנה. נפסק, כי הביטול הוא פיקטיבי. טעות בהבנת החוק אינה מכשירה את ההסכם השני כהסכם חדש ועצמאי. בעמ"ש 888/85 שפר נ' מנהל מס שבח רכשה העוררת דירה בהיותה קטינה, וביום 7.6.81 הגיעה לגיל 18. ביום 28.8.83 מכרה העוררת את הדירה וביקשה פטור ממס שבח. בשומה הזמנית, קיבלה העוררת פטור ממס שבח, אשר בוטל בשומה הסופית בטענה, כי ניתן בטעות, תוך הנחה שהעוררת היא ילידת שנת 1962 ולא ילידת שנת 1963. השאלה הייתה, האם העוררת גרה בדירה דרך קבע שנתיים מיום שמלאו לה 18 שנה. מגורים משותפים לעוררת ולמשפחתה אינם שוללים מגורי קבע. גם מגורים של אדם המשרת בצבא - והמתגורר באותה דירה בחופשותיו - הם "מגורי קבע". השאלה שעלתה הייתה, האם הושכרה הדירה למגורים לאחרים בתקופה הנדונה: אם כן, אין לומר כי העוררת גרה בה דרך קבע ברציפות, רציפות הנפסקת על-ידי השכרה קצרה חד פעמית, אינה שוללת קביעות. העוררת העידה, כי בשנת 1981 הושכרה הדירה, והיא באה בחופשותיה וגרה בחצי חדר. האם הודתה כי הדירה הושכרה לשני שוכרים. לפי מכתב ועד הבית מופיעים בשנת 1982 שני שמות של שוכרים ובשנת 1983 שוכר בשם אחר. בנסיבות אלה נקבע כי העוררת לא התגוררה בדירה דרך קבע. אפילו לפי עדותה - מגורים בחצי חדר, בדירה המושכרת לאחר - אין לחשבם למגורים בדירה. הערר נדחה. בעמ"ש 83/43 ארליך נ' מנהל מס שבח נקבע, כי על מנת לזכות בפטור ממס שבח ולעמוד בתנאי הקבוע בפסקה 49ו(א)(2) לחוק הקובע "תקופת צינון" של שנה אחת בלבד, חייב המוכר להתגורר בדירה בהיותו נשוי במשך כל השנה שקדמה למכירה. בעמ"ש 634/87 זילברמן נ' מנהל מס שבח קיבל העורר ב- 11.2.83 ללא תמורה 6/8 חלקים מזכויות החכירה בדירת מגורים - 1/8 מאמו ו5/8- מסבו. ביום 16.6.86 מכר העורר את הדירה לאחרים. המשיב פטר ממס שבח את ה- 1/8 שנתקבלו במתנה מן האם. לגבי 5/8 חלקים נדחתה השגת העורר בטענה שהמוכר קיבל זכויותיו במתנה מסבו ולא מהורהו. נפסק, כי המונח "הורה" שבסעיף 49ו לחוק אינו יכול לכלול את הסב. יש לפרש מונחים כפשוטם ואם היו רוצים להחיל את הגדרת "קרוב" שבסעיף 1 לסעיף 49ו היו עושים זאת מפורשות. על העורר היה לגור בדירה דרך קבע שלש שנים. העורר גר בדירה במשך 26 חודש. המשיב טען, שיש להחיל את הפרשנות שהייתה קיימת ביחס ל"דירת יחיד" לפי המצב המשפטי קודם תיקון מס' 8 לחוק, ולפי זה על העורר להתגורר בדירה רוב ימות השנה בסמיכות למכר הדירה. ואילו במקרה דנן, לא גר העורר בדירה לפחות למעלה משנה לפני המכר. נפסק, כי הפרשנות הנכונה אינה מגורים בתקופה השווה ל51%- מסך כל התקופה הקבועה בחוק - 3 שנים - אלא שיש לדור בדירה לפחות 51% כל שנה, שאחרת יש כאן כוונה ברורה של נטישה. העורר לא הסביר מדוע נעדר מן הדירה למעלה משנה לפני מכירתה. הערר נדחה. מקרה "סילברה" בעמ"ש 396/89 סילברה נ' מנהל מס שבח מכר העורר ביום 1.6.88 דירת מגורים אותה קיבל במתנה ללא תמורה מאמו ביום 31.5.87. המשיב טען, כי העורר לא התגורר בדירה במשך תקופה של שנה אחת, מאז קיבל אותה במתנה והפך להיות בעלה, ולפיכך אין הוא עומד בקריטריונים הקבועים בפסקה 49ו(א)(2) לחוק. בתקופה הרלוונטית היה העורר נשוי ועל-מנת לעמוד בתנאי הפטור היה עליו להתגורר באורח קבע בדירה במשך תקופה של שנה אחת מאז היה לבעליה ועד למכירתה. העורר טען כי התגורר בדירה במשך שנה. העורר העיד, כי התגורר בדירה עד חודש יוני 1988, ולאחר מכירתה ומסירת החזקה בדירה לקונה, הוא עבר להתגורר בדירה שכורה. באישור של חברת החשמל נאמר: "על פי הרישום המצוי בידינו אספקת החשמל לדירה מס' 2, ברח' שיטרית 15 בתקופה שבין יוני 1987 ועד פברואר 1988 נרשמה על שם סילברה כליפא. מצב המונה במקום בתקופה האמורה היה ללא שינוי. החוזה לאספקת החשמל הועבר על שם קרני זכריה ב23- פברואר 1988". נקבע, כי מוצג זה סותר את גרסת העורר, ותומך בגרסת המשיב, וכי יש ליתן משקל ראייתי רב ביותר למוצג זה בהיותו מסמך אובייקטיבי. העורר נשאל בחקירתו הנגדית, האם נכון הדבר, כי השכיר את הדירה בחודש פברואר 1988 לקונה ולבעלה קרני זכריה, ותשובתו הייתה שלילית. נשאלת השאלה, מדוע היה צריך מר קרני זכריה האמור, לרשום כבר בחודש פברואר 1987 את מונה החשמל בדירה על שמו, אם עדיין לא היה לו כל קשר לדירה. גרסת העורר לא התקבלה. נקבע, כי הסיבה היחידה לכך שמונה החשמל נרשם על שם מר קרני זכריה, נעוצה בעובדה, שהקונה ובעלה עברו להתגורר בדירה האמורה כבר בחודש פברואר 1988, בין אם מכוח חוזה שכירות ובין אם מסיבה אחרת. נטל הראיה להוכיח את עובדת המגורים, מוטל על העורר כפי שנקבע בעמ"ש 382/88. העורר לא הרים את הנטל המוטל עליו ולא הוכיח כי התגורר דרך קבע בדירה, במשך תקופה של שנה אחת מאז היה לבעליה. הוראת המעבר הוראת המעבר בסעיף 29 לחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), התש"ם1980-, קובעת, כי הוראות סעיף 49ו לחוק מס שבח לא יחולו במכירת דירת מגורים, שביום פרסום התיקון הייתה בבעלות משותפת של קרובים, שימשה למגורי קבע של המוכר, וניתנה לו במתנה מאותם קרובים. בעמ"ש 103/90 לוינסון נ' מנהל מס שבח קיבל העורר ביום 16.10.85 מחצית דירה במתנה מאביו. העורר לא היה נשוי והוא גר דרך קבע בדירה משנת 1983. ביום 26.12.86 מכר העורר את הדירה, וחויב במס בגין המחצית שנתקבלה במתנה. העורר טען, כי הוא זכאי לפטור מתשלום מס שבח, לפי סעיף 29 לתיקון מס' 8 הנ"ל, די שהתגורר מגורי קבע בדירה החל משנת 1983, עת היה הבעלים של מחצית דירה, על מנת שלא יחולו עליו הוראות פסקה 49ו(א)(2) לחוק. אוזכר ע"א 740/85, בו נידונה שאלת תחולתו של סעיף 29 לחוק המתקן, ונפסק: "משמע, אף על פי שסעיף 49ו שולל את הפטור בנסיבות האמורות בו, יוענק הפטור אם יתקיימו דרישות סעיף 29, שהן: 1. ביום פרסום החוק הדירה הייתה בבעלות משותפת של קרובים; 2. הדירה הייתה בבעלות המשותפת של אותם קרובים מלכתחילה; 3. הדירה שימשה למגורי קבע של המוכר; 4. הדירה ניתנה למוכר במתנה מאת אחד הקרובים." בשאלת מגורי הקבע טען העורר, כי בערעור הנ"ל לא פורש התנאי כחל משנה מסוימת, כי התגורר בדירה לא ברציפות החל משנת 1978, וכי החל לגור בה דרך קבע משנת 1983, ולכן עמד בתנאי סעיף 29 לתיקון מס' 8 הנ"ל באשר למגורי קבע. נפסק, כי סעיף 29 הוא סעיף מעבר, והוראות חלות מיום פרסום החוק המתקן. אם נתמלאו כל התנאים המפורטים בסעיף 29, זכאי הנישום לפטור מתשלום מס שבח. ביום פרסום החוק 10.7.80 הייתה הדירה בבעלות משותפת. הדירה לא שימשה למגורי הקבע של העורר, ומחציתה ניתנה לעורר במתנה 5 שנים לאחר פרסום החוק המתקן. העורר טען, שהיה עליו לגור מגורי קבע בדירה במשך תקופה של שנתיים ימים על מנת לזכות בפטור, ולמונח: "בהיותו בעלה" מספיקה בעלות של 50% בדירה, מאחר שהוא גר בכל חלק וחלק מן הדירה, ולא רק במחציתה, הואיל ובסעיפים 49ב(2) ו49-ד ראה המחוקק בבעלות של 50% בעלות מלאה. נפסק, כי בפסקה 49ו(א)(2) רישא לחוק, נאמר "על אף האמור בהוראות הקודמות של פרק זה, לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה". מדובר בהוראת חוק ספציפית, הדנה במקרה שבו ניתנה דירה במתנה, והוראה זו גוברת על כל הוראות אחרות, הנידחות מפניה. הפרשנות שיש ליתן לפסקה: "מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה", בסעיף 49ו לחוק הנה, כי העורר יהיה זכאי לפטור מלא מתשלום מס שבח, רק מיום, שהפך להיות הבעלים של הדירה בשלמותה וגר בה שנתיים ימים לאחר מכן. הבעלות במחצית הדירה אינה בעלות של הדירה בשלמותה. בעלות בדירה בשלמותה, ומגורי קבע בדירה במשך שנתיים ימים, כאשר העורר הוא הבעלים בדירה בשלמות, הינה תנאי בסיסי כדי ליתן פטור מתשלום מס שבח, בגין מכירת כל הדירה. הערר נדחה. כללים למגורי קבע בסעיף 49ח לחוק מס שבח נקבע - 49ח. שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים בדבר מהותם של מגורי קבע לענין פרק זה. המחוקק לא קבע כללים המגדירים את מהותם של מגורי קבע. בסעיף 17 לחוזר מס שבח נאמר, כי כל עוד לא התקין המחוקק כללים אלו, יש לדון כל מקרה לגופו. 4. היום בו מלאו למוכר 18 שנה מטרתו של סעיף 49ו היא לקבוע תקופת צינון מיום קבלת דירה במתנה ועד ליום בו ניתן למכרה בפטור ממס. על מנת למנוע נתינת מתנה לקטינים לצורך יצירת מקלט מס, נקבע בסעיף 49ו(ב), כי כאשר קטין מקבל דירה במתנה, נמנית תקופת הצינון רק מאותו יום בו מלאו לקטין 18 שנים. בפסקה 49ו(ג)(2) מצא המחוקק מקום להקל עם קטין, שנשא בן זוג מבוגר ממנו. 49ו. (ג) לענין סעיף זה - (2) אם הבעלות בדירה הנמכרת משותפת לבני-זוג, יביאו בחשבון לענין התקופות האמורות בסעיף קטן (א) את גילו של המבוגר שבהם. כדי ליהנות מהקלה זו צריכים להתקיים התנאים הבאים - א. הדירה הנמכרת נתקבלה במתנה; ב. בהיותו קטין נשא המוכר בן זוג מבוגר ממנו; ג. הדירה נתקבלה במתנה בהיותו קטין; ד. הבעלות בדירה משותפת לבני הזוג; ה. הדירה נמכרה בטרם חלפה תקופת הצינון מיום שמלאו לקטין 18 שנה; ו. הדירה נמכרה לאחר חלוף תקופת הצינון לגבי בן זוגו של הקטין או מיום שמלאו לבן זוגו של קטין 18 שנה, לפי המאוחר. להלן שתי דוגמאות. שרה קיבלה דירה מאביה בהגיעה לגיל 17. כשמלאו לשרה 20 שנה מכרה את הדירה. על שרה היה להמתין שלוש שנים מיום קבלת המתנה, אולם, מניין שלוש השנים החל, מיום שמלאו לשרה 18 שנה, ולפיכך לא יינתן פטור ממס שבח. לדינה מלאו 17 שנים כשנישאה ליוסף שגילו 22. הזוג הצעיר קיבל דירה מאביה של דינה, התגורר בה ומכרה מקץ שנה, לפיכך ייהנו בני הזוג מפטור ממס שבח. אילו דינה הייתה נשואה לבן גילה, לא היו הם זכאים לפטור, שכן מניין השנים מתחיל בגיל שמונה עשרה. למרות שיוסף אינו בנו של נותן המתנה לוקחים בחשבון גילו של המבוגר מבין בני הזוג. מקרה "מוזס" בעמ"ש 881/88 מוזס נ' מנהל מס שבח ביום 13.1.82 נחתם הסכם בין הסבתא שפיצר לבין בנה האב מוזס, לפיו העבירה הסבתא במתנה את דירתה בת 4 חדרים לנכדתה הקטינה על-ידי בנה. בתאריך 24.11.85 כשהנכדה הגיעה לגיל 21 ויום מכר האב את הדירה. בחוזה המכר ציין האב, כי הוא מוכר את הדירה בנאמנות עבור הנכדה. העורר טען כי האב הוא המוכר, ועל-פי סעיף 49ו(א) לחוק חל פטור מאחר והדירה הועברה מהאם לבנה ללא תמורה וחלפו יותר משלוש שנים מיום בו בוצעה עסקת המסירה של אותה דירה, ולחילופין, אם יש לשום את הנהנה הרי בהתאם לפסקה 49ו(א)(1) לחוק, חלפו למעלה משלוש שנים מיום שהנכדה קיבלה את המתנה מאביה ומיום שמלאו לה 18 שנה. המשיב טען, כי הנכדה מכרה דירה שקיבלה מהסבתא, כי על פי הסכם המתנה פקעה הנאמנות של האב במלאת לבתו 21 שנה, וכי מאחר שהמתנה ניתנה מסבתא שאינה הורה אלא הורה הורה, תקופת הצינון היא 4 שנים ולא 3 שנים. ועדת הערר קבעה, כי בחוק מס שבח בהגדרת "קרוב" מופיעים המונחים "הורה" ו"הורה הורה", ומכאן עמדתו של המשיב שקיים הבדל וסבתא אינה "הורה", אלא "הורה הורה" ואין פטור במכירת דירת מגורים אלא בתום 4 שנים. בהוראות מקצועיות והוראות נוהל של נציבות מס הכנסה ומס רכוש לעניין חוק מס שבח יש התייחסות לסעיף 1 לחוק להגדרת "קרוב": בן זוג של אח או אחות הם "קרוב" לעניין החוק, אולם אח או אחות של בן הזוג שגם הם גיס או גיסה, אינם נחשבים כ"קרוב" לצורך החוק. התוצאה היא שהעברה ללא תמורה במקרה הראשון פטורה ממס שבח על פי סעיף 62 לחוק, לעומת זאת העברה ללא תמורה במקרה השני חייבת במס שבח מלא. ניתן לעקוף הוראה זו בחוק על-ידי ביצוע מכירה ללא תמורה, האחת לבן הזוג והשנייה לאח או אחות, מבלי ששתיהן תתחייבנה במס שבח כלשהו. בכל המקרים כאמור של גיס או גיסה כאשר על-ידי העברה כפולה ניתן ליהנות מפטור מלא ממס שבח, יינתן הפטור גם אם נעשתה העברה אחת בלבד במישרין מבן הזוג של האח או האחות של בן הזוג השני. הוראה זו חלה על מס השבח בלבד, אולם לגבי מס הרכישה ייגבה המס כאילו נעשו שתי העברות בין קרובים. הוראה זו באה לחסוך מהצדדים כאמור פעולה נוספת, כאשר התוצאה מבחינת המס תהיה אותה תוצאה. יוצא שגם במקרה קיצוני של העברה מגיס לגיס שאין ביניהם קשר דם ושאינם עונים להגדרת "קרוב" שבחוק ניתן פטור ממס שבח, על אחת כמה וכמה בהעברה מסבתא לנכדה דרך האב כשכולם עונים להגדרת "קרוב" שבחוק. נקבע כי, את העסקה יש לנתח בדרך הבאה: האב העביר את הדירה לבתו ביום קבלת המתנה או בהגיעה לגיל 18 והבת מכרה את הדירה לאחר 3 שנים בהיותה בת 21. הערר נתקבל והעורר חויב בתשלום מס רכישה בגין ההעברה לבתו. בדעת מיעוט נקבע, כי כוונת הצדדים הייתה להעניק מתנה לבן בתנאי שישתמש במחיר הדירה לטובת הנכדה, ואין מן הצדק להטיל מס ממנו היו פטורים אילו בוצעו שתי העברות ללא תמורה, מהסבתא לבן, ומהבן לבתו, או אפילו בחרו בנוסח שונה של חוזה המתנה. אין לפסוק לפי התכלית המסתברת של החוק כאשר נוסח ההוראה הספציפית ברור ואינו ניתן לפרשנות. כמו כן קבע, כי הנהנה בעסקת המכירה הינו בעל הזכות במקרקעין ולא הנאמן המשמש למעשה "אלטר אגו" של הנהנה. אכן נאמן רק "משאיל את שמו מבלי שיש לו אינטרס כלכלי או זכות הנאה שלו". בע"א 88/695 חביב נוויסר נ' מנהל מס שבח קיבל המערער מאביו במתנה זכויות חכירה בדירת מגורים ביום 27.12.82, ובאותו יום מסר האב ייפוי כוח בלתי חוזר להבטחת העברת הזכויות בדירת המגורים, שבו נכללה פסקה לפיה ויתר האב על זכותו לבטל את המתנה. ביום 30.12.82 חתם האב על צוואה לפיה לאחר מותו יעבור כל רכושו לבנו. האב נפטר ביום 8.8.83, המערער לא התגורר בדירה נשוא הערעור עד למות אביו. ביום 12.12.83 מכר המערער 5/6 מזכויות החכירה שלו בדירת המגורים. בהצהרתו אמר המערער, כי לא קיבל את החזקה בדירה עד למות אביו. המנהל חייב את המכירה בטענה, שהדירה נתקבלה כמתנה מהאב, ומאחר שהעורר לא גר בדירה משך שלוש שנים קודם למכירתה. נפסק, כי אין יסוד לטענת העורר, לפיה ביטלה צוואת המנוח את המתנה. אין לקבל את ביטול העסקה, שעה שבעקבות העסקה כבר נעשתה עסקה אחרת, והזכויות שנרכשו בעקבות העסקה אותה מבקשים לבטל, כבר הועברו לאחר. בית המשפט דחה את הערעור ואימץ את מסקנות ועדת הערר, כי במתנה עסקינן, וכי החיוב הושת כדין. מקרה "מעברי" בעמ"ש 88/1198 מעברי נ' מנהל מס שבח נחתם הסכם ביום 12.6.80 בין דוד מעברי לבין אשתו וילדיהם הקטינים להסדרת הגירושים בין בני הזוג ומזונות ילדיהם. בהסכם זה התחייב דוד מעברי להעביר את זכויותיו בדירה לאשתו ולילדיהם. ביום 7.2.82 אישר בית הדין הרבני את העברת הזכויות בדירה לילדים הקטינים. ביום 1.11.82 נרשמו זכויות החכירה בדירה, על שם האם וילדיהם הקטינים, אשר התגוררו בדירה כל העת. ביום 23.3.88 נחתם חוזה למכירת הדירה. במועד זה היה העורר בן 18 שנים ושבעה חודשים. המשיב חייב את העורר בתשלום מס שבח על מכירת חלקו בדירה וזאת על יסוד פסקה 49ו(א)(2) לחוק. בסעיף 29 לחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8) התש"ם- 1980 נקבע: "במכירת דירת מגורים שביום פרסום חוק זה הייתה בבעלות משותפת של קרובים והייתה בבעלותם המשותפת מלכתחילה, אך שימשה למגורי הקבע של המוכר והיא ניתנה לו במתנה מאת אותם קרובים, לא יחולו הוראות סעיף 49ו לחוק העיקרי". כדי שיחול סעיף 29 ותוסר תחולת סעיף 49ו השולל את הפטור, צריך שיתקיימו ארבעה תנאים, ואלו הם: 1. ביום פרסום החוק הייתה הדירה בבעלות משותפת של קרובים; 2. הדירה הייתה בבעלות משותפת של אותם קרובים מלכתחילה; 3. הדירה שימשה למגורי קבע של המוכר; 4. הדירה ניתנה למוכר במתנה מאת אותם קרובים. נפסק, כי ביום פרסום החוק היה האב בעל הזכות הרשומה, ואילו האם הייתה בעלת הזכות האובליגטורית. האם הייתה בעלת זכות שביושר ובתור שכזו היא בעלת זכות באותם מקרקעין. אישור בית הדין הרבני ניתן ביום 7.2.82. בתקופה שבין 12.6.80 לבין יום האישור, היו האב והאם בעלי זכויות משותפות במקרקעין, ורק במועד האישור נעשתה הענקת הזכויות לילדים. לקיומו של התנאי השני נשאלת השאלה: כיצד יש לפרש את הדרישה כי הבעלות המשותפת בדירה תהיה "מלכתחילה". במקרה זה, לא ניתן לומר כי הבעלות המשותפת הינה מלכתחילה, שכן, באותו סעיף של ההסכם שיצר את הבעלות המשותפת הובעה הכוונה להעניק את המתנה לעורר. ייתכן כי במקרה זה היה בפועל מצב של בעלות משותפת מלכתחילה, מכוח הלכת השיתוף בנכסים בין בני זוג, אולם מכיוון שלא הועלתה ולא הוכחה טענה כזו, לא נוכל לומר, כי הייתה כאן בעלות משותפת מלכתחילה. ומכיוון שלא התקיים תנאי זה, מיותר להתייחס לשאר תנאי הסעיף על אף שנראה, כי שאר התנאים התקיימו במקרה זה, לפיכך, עולה כי סעיף 29 הנ"ל לא יחול במקרה זה. המוכר קיבל את הדירה במתנה, אולם לא גר בה משך שנתיים מיום שמלאו לו 18 שנים. העורר טען, כי הפירוש הנכון למושג "דירת מגורים" בקשר לסעיף זה, צריך להיות דירת מגורים בשלמותה, כלומר, יש לסטות מהגדרת המונח בסעיף 1 לחוק, הקובעת כי "דירת מגורים" היא - דירה או חלק מדירה. סטייה כזו היא אפשרית, כאמור בסיפא של סעיף 2 לחוק הפרשנות, כאשר יש בעניין הנדון או בהקשרו דבר, אשר אינו מתיישב עם אותה הגדרה. לטענתו, פירוש כזה עולה בקנה אחד עם תכלית חקיקתו של סעיף 49ו, שהיא למנוע התחמקות מתשלום המס על מכירת דירה על-ידי העברתה ללא תמורה לקרוב. ומכיוון, שבמקרה זה לא מדובר בהענקתה של דירה שלמה לעורר, סעיף 49ו לא חל עליו. ועדת הערר דחתה פרשנות זו וקבעה, כי אין בעניין או בהקשרו דבר אשר אינו מתיישב עם אותה ההגדרה. עולה מכך, כי סעיף 49ו חל במקרה זה, שכן התקיימו תנאי הסעיף כלשונם במקרהו של העורר. גם אם תכלית המחוקק בקביעת הקריטריונים בסעיף הייתה למנוע העברות לשם התחמקות מתשלום המס, הרי, שבמקרה העונה על אותם קריטריונים אובייקטיביים יחול הסעיף ויישלל הפטור ממס גם אם לא הייתה כוונה שכזו. בא-כוח העורר פנה בשאלה למשרדי מנהל מס שבח בתל אביב, משלא קיבל הבהרה, פנה למשרד בירושלים. שם השיבו לו, כי לאור הוראה מקצועית פנימית שהוציא המשיב, העורר לא יחויב במס. ההוראה האמורה, בעמ' 305 להוראות המקצועיות, קובעת לאמור: "העברת דירת מגורים או חלק ממנה, ללא תמורה מבן משפחה לשני (בני אותו "תא משפחתי"), כאמור בסעיף 49(ב), לא יראו אותה כנתינה במתנה לצורך סעיף 49ו". על סמך תשובה זו, נקבו המוכרים במחיר הדירה בהנחה, כי הסכום כולו יישאר בידם ולא ינוכה ממנו מס. מאוחר יותר, משעמד מנהל מס שבח כי הוראה זו מטעה, שינה את ההוראה המקצועית, בהוסיפו עליה: "הוראת סעיף זה לא חלה על מוכר שגילו 18 ומעלה אשר קיבל את דירת המגורים במתנה בהיותו קטין". לאור ההוראה המתוקנת, חייב את המשיב במס. טענתו של העורר היא, כי המשיב מושתק מלטעון כנגדו כי הוא חייב במס. השאלה היא, האם ניתן לראות בתשובתו של מנהל מס שבח ובהפניה, שהפנה את בא-כוח הנישום אל ההוראה המקצועית משום יצירת מצג מחייב, אשר יכולים לבסס טענת השתק כנגד הרשות? באשר לטענת השתק כנגד רשות, נקבע בבג"צ 78/640 כי: "כאשר ההבטחה אינה חורגת מגבולות הסמכות שהוענקה לממשל על פי דין ובמסגרת תפקידיו של מי שהשמיע את ההבטחה, כי אז יכול בית המשפט באין סיבה מיוחדת, לראות בה הבטחה חוקית לכל דבר, שאין לחזור ממנה אם גרמה לאזרח שישנה את מצבו לרעה עקב ההבטחה. במקרה כזה תשמע טענתו של האזרח הטוען השתק כנגד השלטון...". לאור האמור לעיל, כדי שתקום טענת השתק כנגד הרשות, יש להראות, כי ניתנה הבטחה; אותה הבטחה הינה בתחום סמכותו של המבטיח, וזו גרמה לאזרח לשנות את מצבו לרעה. במקרה זה ניתן לראות בתשובתו של מנהל מס שבח ובהפנייתו את בא-כוח העורר אל אותה הוראה מקצועית, משום יצירת מצג, כי אין בכוונתו למסות את הנישום. מנהל מס שבח, כאשר הוא משיב לאזרח תוך הסתמכות על הוראותיו המקצועיות יודע, כי האזרח סומך על תשובתו ומכלכל את צעדיו בהתאם לתשובה זו. תשובה זו, גם אם איננה נכונה מבחינה משפטית, שכן לאור הניתוח שדלעיל, העורר חב במס שבח לפי סעיף 49ו, אין היא בגדר חריגה מסמכותו של המשיב. העורר ובני משפחתו הסתמכו על המצג, שיצר המשיב כלפיהם ושינו את מצבם לרעה, בכך שלא חישבו במחיר הדירה שנקבו את סכום המס שעליהם לשלם. לכן נקבע, כי מנהל מס שבח כמושתק מלטעון, כי העורר חב בתשלום המס. חבר הוועדה מרגליות פסק, כי אין נפקות משפטית להוראות מקצועיות, כיוון שאינן חיקוק. קיימת גם פסיקה לפיה אין המנהל, שהוא פקיד ממשלתי ואינו משפטן, מחויב על פי מצב משפטי שהוא קובע. במקרה זה תרופת אזרח, שנפגע מתשובה שגויה היא באמצעות תביעת נזיקין נגד הפקיד או אולי ביטול מצב עובדתי שנוצר על סמך המידע שקיבל. ברוב דעות הוחלט לקבל את הערר. § 1206 שש תקופות הצינון בסעיף 49ו נקבעה "תקופת צינון" אחת לעצם קיומה של המתנה. המונח "תקופת צינון" במקרה זה מתכוון אל פרק הזמן שצריך לחלוף מיום קבלת כספי המתנה ששימשו לרכישת הדירה ועד ליום הרכישה של הדירה בידי מקבל המתנה. תקופת צינון זו היא בת שלוש שנים, כלומר אם כספי המתנה ניתנו למוכר הדירה שלוש שנים לפחות לפני רכישת הדירה - אזי אין הם נחשבים כמתנה לעניין סעיף 49ו, וסעיף 49ו על כל סייגיו אינו חל על המוכר. כן נקבעו בסעיף 49ו חמש "תקופות צינון" שונות למקרים שונים שבהם נתקבלה הדירה במתנה או כאשר הדירה נרכשה בכספים שקיבל מוכר הדירה במתנה. המונח "תקופת צינון" בחמשת מקרים אלה מתכוון אל פרק הזמן שצריך לחלוף מיום תחילתה של תקופת הצינון ועד ליום המכירה של הדירה בידי מקבל המתנה. ואלה חמש תקופות הצינון - א. אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר ונותן המתנה אינו הורה של המוכר - תקופת צינון בת ארבע שנים; ב. אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר ונותן המתנה הוא ההורה של המוכר - תקופת צינון בת שלוש שנים; ג. אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר ונותן המתנה אינו הורה של המוכר - תקופת צינון בת שלוש שנים מיום שהמוכר החל לגור בדירה דרך קבע בהיותו בעלה; ד. אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר ונותן המתנה הוא ההורה של המוכר - תקופת צינון בת שנתיים מיום שהמוכר החל לגור בדירה דרך קבע בהיותו בעלה; ה. אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר, נותן המתנה הוא ההורה של המוכר והמוכר נשוי - תקופת צינון בת שנה אחת מיום שהמוכר החל לגור בדירה דרך קבע בהיותו בעלה. 1. תכנון החבות במס שבח לסוגיית ה"מתנה" יש חשיבות בתכנון החבות במס שבח. כאשר המתנה היא דירה בעין, אין מקום לתכנון החבות במס. אולם, אם המתנה היא כספים שמקבל רוכש הדירה, יש חשיבות לשאלה האם סכום המתנה נמוך או גבוה מ50%- ממחיר הדירה הנרכשת. כך למשל, אם נרכשת דירה תמורת 700,000 ש"ח, ולרוכש יש רק 200,000 ש"ח, ייטיב לעשות אם יקבל מתנה של 300,000 ש"ח בלבד, ואת היתרה של 200,000 ש"ח ייטול כהלוואה בנקאית. דירה זו לא תחשב כדירה שנתקבלה במתנה, והוראות סעיף 49ו לא יחולו על מכירתה. גם לסוגיית "תקופת הצינון" יש חשיבות בתכנון החבות במס שבח. אם נתקבלה מתנת כסף בסכום משמעותי ומיום קבלתה חלפו למעלה משנתיים, רצוי לשקול אם כדאי לדחות את מועד רכישת הדירה עד שיחלפו 3 שנים מיום קבלת המתנה, או אז תחלוף תקופת הצינון לגבי מתנה זו, וכספים אלה לא ייחשבו עוד ככספים שנתקבלו במתנה לצורך רכישת הדירה. רווק שקיבל דירה במתנה מאביו, ואצה לו הדרך למכרה, ישקול אם כדאי לו להתגורר בדירה במשך שנתיים ימים עד לחלוף תקופת הצינון, תחת להמתין שלוש שנים מבלי לגור בה ועד שתחלוף תקופת הצינון החלה במקרה כזה. כאשר סב מעונין ליתן מתנת כסף לנכדו, הוא עשוי לתיתה תחילה לבנו על מנת שייתן אותה לנכדו, ואז תקופת הצינון תתקצר בשנה תמימה. דא עקא, מנהל מס שבח עלול לראות בכך העברה מלאכותית של כספי המתנה, והנכד יתחייב במס שבח בגין מכירת הדירה. בעמ"ש 88/181 בורטמן נ' מנהל מס שבח היו העוררת ובעלה המנוח בעלים של דירת מגורים. עם פטירת הבעל הוצא צו ירושה לפיו ירשה אלמנתו 1/8 וילדיו 3/8. לאחר רישום צו הירושה העבירו הילדים את חלקם לאם. כעבור שנה מכרה האם את הדירה. המנהל פטר ממס מכירת 5/8 חלקים בלבד הואיל והיתרה ניתנה במתנה. ניתן היה לקבל פטור מלא מתשלום מס שבח לו היו הילדים מוותרים על חלקם בירושה מלכתחילה או משאירים את חלקם על שמם, אולם, לצורך קביעת זכאות לפטור יש לראות את המצב כפי שהוא ולא כפי שיכול היה להיות.