הפטור ממס שבח לדירת מגורים
פרק 13 פטור מוגבל כשהמחיר מושפע מאפשרות לבנייה נוספת § 1. תיקון מס' 6 468 2. תיקון מס' 8 468 מקרה "פרוט" 469 3. תיקון מס' "יהיה המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 4. תיקון מס' 5. "המקל והגזר" בסעיף 49ז 476 § 1. פיצול פיזי-אופקי ופיצול רעיוני -אנכי 481 הלכת "נסל" 482 הלכת "ארליך" 485 2. כללי הפיצול הפיזי-אופקי 486 § 1. התנאי הראשון - זכויות בנייה בלתי מנוצלות 488 2. התמורה הושפעה מזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות 489 § הלכת "ברקאי" 491 הלכת "יוניזדה" 493 § 1. שווי של זכות פלונית 496 2. דרכי קביעת השווי 497 מקרה "עזריאל" 499 מקרה "ברנדל" 503 3. שווי הפרטיות 504 4. חישוב השווי בהלכת "בטאט" 505 יישום דרך חישוב הפטור 506 מקרה "גיטלמן" 507 מעמדה של דרך החישוב ב"בטאט" 508 5. אופן קביעת שווי דירות הפטור 512 § 1. הפטור המרבי של כפל השווי 514 2. הפטור המזערי 515 3. עדכון תקרות הפטור המרבי של כפל השווי ושל הפטור המזערי 516 4. ארבע קבוצות השווי של דירת המגורים 517 § § 1301 מבוא בשנת 1973 מכרו נתן ושרה פלדמן לקבלן מגרש בן 772 מ"ר בכפר סבא ועליו בית מגורים בן שניים וחצי חדרים. מנהל מס שבח טען, כי התמורה שנתקבלה שולמה בעבור המגרש שעליו ניתן היה לבנות בית בן 4 קומות. מנהל מס שבח פיצל את התמורה לשני חלקים: 80,000 לירות הוא ייחס לדירה שנמכרה ו150,000- לירות הוא ייחס לאדמת הבניין. ועדת הערר קיבלה את הערר ובית המשפט העליון דחה את ערעורו של מנהל מס שבח. השופט ויתקון פסק: "את הפירוש הזה של החוק דוחה אני, ראשית כל, מכיוון שמה שהמערער מבקש מאתנו אינו פרשנות אלא כתיבת החוק מחדש. לשם כך עליו לפנות למחוקק, כפי שאמנם עשו שלטונות המס בקשר לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, שם נתעוררה בעיה דומה ולא היה מקום לבקש מבית המשפט לתת לחוק פירושים דחוקים לרעת משלם המס... כיום אין אתה מוצא תשובה בחוק, למשל, על השאלה, מה הדין כשהדירה מצויה על חלקה גדולה בת כמה דונמים ואותה חלקה משמשת כולה או בעיקרה את בית המגורים. אם יש דעה שבמקרה כזה אין המוכר ראוי להקלה, עניין למחוקק הוא לענות בו... לפי החוק הקיים אין כל יסוד לפצל את התמורה שנתקבלה בידי המשיבים, כאילו נתקבלה מקצתה בעד דירת יחיד ומקצתה בעד זכויות בנייה בלתי מנוצלות", ע"א 1. תיקון מס' 6 בהלכת "פלדמן" הפנה בית המשפט העליון את שלטונות המס אל המחוקק על מנת שיסדיר בחקיקה את הסוגייה שהתעוררה שם. ואמנם בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 6), התשל"ה1975-, נחקק סעיף 49(ה), אשר התיר למנהל מס שבח לפצל את התמורה כפי שביקש לעשות בעניינו של פלדמן ולא צלח בידו. בשנת 1977 מכרו טיבור ושרה שוורץ משק חקלאי הכולל דירת מגורים. באותה תקופה חל סעיף 49(ה)(1) כנוסחו בתיקון מס' 6 הנ"ל. סעיף זה התיר למנהל מס שבח לפצל את התמורה, כאשר שווי המכירה הושפע מזכויות לבנייה נוספת, אולם הוא לא דן בסוגייה של מכירת דירת מגורים ("דירת יחיד" כהגדרתה אז) כחלק ממשק חקלאי. העורר טען, כי למנהל מס שבח אין סמכות לפצל את התמורה במשק חקלאי לדירת יחיד ולחלק המשמש לחקלאות, וכי סמכות זו ניתנה לו, רק כאשר שווי המכירה הושפע מזכויות לבנייה נוספת. נפסק, כי מנהל מס שבח זכאי לפצל את התמורה. בית המשפט אישר את הפיצול בין התמורה המיוחסת לדירת היחיד ולקרקע שעליו היא בנויה, לבין התמורה המיוחסת לחלק המשמש לחקלאות, ע"א 152/79 מנהל מס שבח נ' שוורץ 2. תיקון מס' 8 בשנת בסעיף 49ז לחוק מס שבח הוגבלה תקרת הפטור ממנה ייהנה נישום המוכר דירת מגורים הבנויה על מגרש, שניתן לבנות עליו בניין, העולה בשטחו על שטח הדירה הנמכרת. התמורה שמקבל המוכר מפוצלת באופן רעיוני כך, שמייחסים לדירה את החלק היחסי בקרקע הדרוש לבנייתה, לפי "זכויות הבנייה" המותרים על פי חוק התכנון והבנייה. סעיף 49ז(א) לחוק מס שבח קובע את העיקרון, וסעיף 49ז(ב) לחוק מתייחס למכירת משק חקלאי הכולל דירת מגורים. הוראות סעיף זה הוחלו בשנת מקרה "פרוט" בעמ"ש בדין האנגלי מוגדר המונח " השיטה הנקוטה על-ידי הדינים הזרים הינה הגיונית ביותר ומייצגת מדיניות מס נכונה. הפתרון הנכון ביותר לבעיה המוצבת על-ידי בית מגורים הבנוי על חלקת קרקע הגדולה מהמידה הראויה לו, הינו הפיצול הפיזי. משהוגדר שטח בית המגורים אין סיבה לפצל את התמורה המשולמת בעבור שטח זה בין בית המגורים עצמו וזכויות בנייה נוספות. לא ברור מדוע יש לפטור ממס את מלוא התמורה בגין בית מגורים שערכו עלה משום שבסביבתו בוצעו על-ידי הרשויות פעולות פיתוח והשבחה רחבות היקף, ואילו במקרה שערך בית המגורים עלה משום שלשטח עליו הוא ניצב נוספו זכויות בנייה (או במקרה שקיימות זכויות בנייה לא מנוצלות בשטח זה) יש לפצל את התמורה ולא לפטור את כולה ממס. הענקת הפטור בשל כפל שווי מעידה על כך שגם המחוקק הכיר בצורך של הרחבת הפטור, לפחות במידה מסויימת אל מעבר לערכה של דירת המגורים ללא זכויות בנייה נוספות. אלא שבכך לא סגי, והיה מן הראוי להכליל בסכום הפטור את מלוא שווי דירת המגורים מבלי לנסות ולדקדק במקור השווי: "הקירות" עצמם, אופי האזור בו נמצאת הדירה או קיומן של זכויות בנייה נוספות הכרוכות בה. כך נהגו גם כנראה המחוקקים הזרים. אלא, שלא כך סבר המחוקק הישראלי, שהציב בתיקון מס' 6 לעניין מיסוי דירת יחיד (ככינויה אז) טכניקה משולבת של הקבלת הפטור לערך הדירה ופיצול רעיוני. הקבלת הפטור לערך הדירה בוצעה על-ידו כך שעל סכום שווי מכירה מוגדר עד תקרה מסויימת נקבע פטור מוחלט, על סכום שווי מכירה מוגדר נוסף מעל לתקרה הנ"ל ועד תקרה נוספת נקבע פטור חלקי, וייתרת שווי המכירה חויבה במס. ספק אם הפיצול הרעיוני נחקק מלכתחילה מתוך כוונה לפתור את בעיית בית המגורים על שטח גדול. אמנם, בעיה זו הוצגה בדברי ההסבר לתיקון מס' 6, אולם, הפתרון שהוצע היה הקבלת הפטור לערך הדירה ואילו הפיצול הרעיוני הוסף להצעת החוק רק בקריאה השנייה כתוספת לפתרון הנ"ל, למקרים בהם קיימות זכויות בנייה נוספות, וללא כל הסבר. זאת ועוד, משנשמט הפתרון של הקבלת הפטור לערך דירת המגורים בתיקון מס' 8 ונותר הפיצול הרעיוני לבדו, כבר בקעו ניצני תורת הפיצול הפיזי של עניין שוורץ. אין ספק, כי המחוקק התכוון לפתור את סוגיית בית המגורים על שטח גדול על-ידי הקבלת הפטור לערך הדירה, עם או בלי פיצול רעיוני, אך ללא ביצוע פיצול פיזי. הדברים עולים בבירור מדברי ההסבר להצעת תיקון מס' 6 שהציבה את הבעיה הנ"ל וקבעה לה כפתרון את ההקבלה האמורה. ספק אמנם, אם השיטה של הקבלת הפטור לערך הדירה היא פתרון ראוי לבעיה, אך אין מנוס מהמסקנה. למקרא הנוסח הסופי של תיקון מס' 6, כי המחוקק התכוון אז שבעיית בית המגורים על שטח גדול תיפתר, במקרה הרגיל על-ידי הקבלת הפטור, לערך הדירה ובמקרה של קיום זכויות בנייה נוספות על-ידי שילוב של הפיצול הרעיוני והקבלת הפטור האמורה (לאחר ביצוע הפיצול הרעיוני, היה שווי המכירה של הדירה לבדה ללא זכויות בנייה נוספות, כפוף עדיין להקבלת הפטור האמורה). בתיקון מס' 8 ויתר המחוקק על הקבלת הפטור לערך הדירה. האם הוא ויתר גם על פתרון בעיית בית המגורים על שטח גדול - בעיה אשר כפי שנראה עוד להלן יש מי שיכפרו בעצם קיומה? קשה לדעת. לוואקום שנוצר חדרה תורת הפיצול הפיזי. אלא שהמחוקק ביצע פעולה נוספת בתיקון מס' 8. הוא הותיר על כנו את הפיצול הרעיוני אך קצב את החלק הפטור לאחר פיצול זה, בכפל שווי דירת המגורים ללא זכויות בנייה נוספות. לו היה המחוקק משאיר על כנו את הפיצול הרעיוני ותו לא, סביר היה להניח שכוונת המחוקק הייתה שכפי שבמצב שלפני תיקון מס' 8 הייתה טכניקת ההקבלה שתוארה לעיל אמורה לטפל בבעיית בית המגורים על שטח גדול, בין במצב הרגיל ובין במצב של קיום זכויות בנייה נוספות (במצב השני במשולב עם הפיצול הרעיוני). הרי לאחר תיקון מס' 8 תטפל בבעיה זו תורת הפיצול הפיזי וגם היא תעשה כן בשני המצבים דלעיל. דווקא נדיבותו של המחוקק בהכפילו את הפטור לדירת מגורים מקום בו קיימות זכויות נוספות מעוררת את השאלה בדבר כוונתו המדויקת של המחוקק. בתיקון מס' 8 נעשו מספר דברים: א. נמתחה אבחנה לעניין היקף הפטור בין שני המצבים דלעיל, כלומר בין מקרה רגיל של מכירת דירת מגורים ומקרה בו מושפעת תמורת המכירה מזכויות בנייה נוספות. הוכר לראשונה מאז קביעת הפיצול הרעיוני הצורך להעניק במקרה של קיום זכויות בנייה נוספות פטור מעבר לערכה של דירת המגורים לכשעצמה; ב. בוצעה קציבה של הפטור בסכום מוגדר (כפל שווי הדירה). כל הפעולות האלה עשויות להצביע על הכוונה לקבוע במקרה של קיום זכויות בנייה נוספות הסדר כולל וממצה, הכולל מחד גיסא פיצול רעיוני ומאידך גיסא קביעת פטור קצוב המכיר בזכויות הבנייה הנוספות בהגבלה מוגדרת, אך ללא צורך בהגבלות נוספות כמו הפיצול הפיזי. תוצאה כזו הייתה מבטאת טכניקה דומה לטכניקה, שהייתה קבועה בתיקון מס' 6 (אם כי הגבלת הפטור בתיקון מס' 6 הביאה לפטור בערך נמוך מערך דירת המגורים, ואילו תוצאת תיקון מס' 8 הינה קציבת הפטור בערך כפול מערך דירת המגורים). תוצאה כזו מתיישבת היטב גם עם לשון החוק ואינה מחייבת לקרוא לתוכו דוקטרינות שאינן מצויות בו. אכן, ההסדר שנקבע בסעיף 49ז לבדו - ללא הפיצול הפיזי - היה יכול להוות פתרון מסויים לבעיית בית המגורים על שטח גדול. מן הטעם, שקביעת מגבלת הפטור לכפל ערך הדירה ללא זכויות בנייה נוספות מונעת פטור פרוץ ללא גבול ובמקרה וקביעת ערך הדירה נעשית על בסיס הלכת בטאט הרי, כפי שפורט לעיל, תהיה תקרת הפטור בדרך כלל נמוכה למדי. הפסיקה לא הייתה נכונה לראות בהגבלת הפטור לאחר הפיצול הפיזי לכפל ערך הדירה ללא זכויות בנייה נוספות, משום פתרון מספיק לבעיית בית המגורים על שטח הגדול במקרה בו הושפעה התמורה מזכויות בנייה נוספות. היא קבעה כי גם במקרה זה, ולא רק במקרה של מכירת דירת מגורים ללא זכויות בנייה נוספות הניצבת על שטח גדול, יש להחיל את הפיצול הפיזי. בכך החמירה הפסיקה את מצבו של מוכר הזכות. כאמור, הליקויים לכאורה בהסדר הקבוע בסעיף 3. תיקון מס' 34 בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 49 (ב) הוראות סעיף קטן (א) יחולו גם במכירת משק חקלאי הכולל את דירת מגוריו של המוכר, כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד. "יהיה המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף בתיקון מס' 34 הנ"ל נקבע, כי המוכר יהיה זכאי לפטור ממס שבח על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "סעיף 49א(א) כנוסחו היום קובע, כי מכירת דירת מגורים, אשר התקיימו לגביה התנאים מזכים בפטור ממס שבח, תהא פטורה ממס אוטומטית גם ללא בקשה מפורשת מצד הנישום. מוכר, שאינו מעוניין בקבלת הפטור במכירה, רשאי לבקש זאת בשעת מתן ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק. מצב חוקי זה גרם לכך, שמוכרים רבים, אשר מכרו במהלך ארבע השנים שתי דירות מגורים, שכל אחת מהן לו הייתה נמכרת כדירת מגורים יחידה הייתה מזכה את בעליה בפטור, ולא ביקשו פטור במכירת דירת המגורים שנמכרה ראשונה, נתקלו בסירוב לקבל פטור ממס במכירת דירת המגורים השנייה, שכן לפי החוק הוענק להם הפטור באופן אוטומטי כבר בעת המכירה הראשונה. בהוראת השעה נקבעה שיטה שונה למתן פטור ממס, ולפיה היה על הנישום לבקש את מתן הפטור אם הוא חפץ בו. מניסיון שהופק בעת הפעלת הוראת השעה עולה, כי שיטה זו עדיפה לנישומים על פי שיטת מתן הפטור האוטומטי הקבועה בחוק. אשר על כן, מוצע לאמץ את השיטה הקבועה בהוראת השעה, ולאפשר למוכר של דירת מגורים, שלגביה התקיימו התנאים המזכים בפטור ממס במכירתה, לבקש את קבלת הפטור מהמס במקום שיוענק לו פטור זה באופן אוטומטי." בדברי ההסבר נאמר, כי הפטור היה ניתן באופן אוטומטי, אולם למעשה על מנת לקבל את הפטור היה על הנישום להגיש בקשה על גבי טופס מתאים, ולהצהיר, כי נתקיימו בו כל התנאים המזכים בפטור. בהעדר הצהרה כזו לא היה הפטור ממס ניתן במכירת דירת מגורים. לדעתי, יש לברך על התיקון האמור ויש מקום להוסיף ולקבוע, כי כל פטור ממס שבח טעון בקשה מפורשת של הנישום, משום שהחיוב במס הוא הכלל ואילו הפטור ממס הוא היוצא מהכלל. 4. תיקון מס' 36 בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 49ז. (א) (1) במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהיה המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף (2) היה סכום שווי הדירה כאמור בפסקה (1) נמוך מ1,200,000- שקלים חדשים יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין 1,200,000 שקלים חדשים לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך. (3) סכום הפטור הכולל לפי פסקאות (1) ו-(2) בשל מכירת דירה כאמור, שבנייתה הסתיימה לפני יום כ"ג באדר ב' התשנ"ז (1 באפריל 1997) ואשר יום רכישתה על ידי המוכר קדם למועד האמור, לא יפחת מ300,000- שקלים חדשים. (4) יראו את יתרת סכום שווי המכירה לאחר הפחתת הסכומים הפטורים ממס לפי פסקאות (1) עד (3), כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות (5) הסכומים הנקובים בסעיף קטן זה יתואמו אחת לשנה, ב16- בינואר, לפי שיעור עליית המדד שיפורסם בינואר של אותה שנה לעומת המדד הבסיסי, ויעוגלו ל100- השקלים החדשים הקרובים; המנהל יפרסם ברשומות את הסכומים כפי שעודכנו; לענין פסקה זו - "המדד" - כהגדרתו בסעיף 9(ג2); "המדד הבסיסי" - המדד שיפורסם ביום י"ז בטבת התשנ"ח (15 בינואר 1998). 5. "המקל והגזר" בסעיף 49ז ראשית דבר במשפחת פלדמן שמכרה מגרש בכפר סבא, ומנהל מס שבח שניסה ללא הצלחה לפצל את התמורה שנתקבלה, ולייחס חלק ממנה לדירה וחלק ממנה למגרש, וסופו בתפישת עולם לפיה מוקנה לנישום פטור ממס שבח המגיע לו "כדין" לדירת המגורים לבדה, ופטור נוסף "לפנים משורת הדין" בסכום מוגבל לזכויות הבנייה הנלוות, קרי פטור ממס שבח לקרקע. תולדות התפתחותו של הרעיון הגלום בסעיף 49ז לחוק מס שבח במתכונתו הנוכחית מלמדים על מגמה מתמשכת של צמצום תקרת הפטור ממס במכירה של דירת מגורים. כאשר מאמציו של מנהל מס שבח נדחו על ידי הפוסקים, בא המחוקק וקבע כללים חדשים ומחמירים, שהפכו דרכי פרשנות לדין ברור. התוצאה היא, כי בעקבות תיקון מס' 36 הנ"ל צלחה מטרתו של מנהל מס שבח, ונוצרה מתכונת ברורה ומצומצמת של תקרת פטור המגיעה לנישום המוכר דירת מגורים לה צמודות זכויות בנייה בלתי מנוצלות, וזו הוגבלה בסכום קצוב. כנגד "המקל" שהלך וגבר בתיקונים מס' 6, מס' 8 ומס' 36 הנ"ל, נותר לאורך כל הדרך "הגזר", שהוא מתן פטור ממס שבח לזכויות במקרקעין שאינן "דירת מגורים", ולא אליהן כיוון המחוקק במפורש. § 1302 סוגיית יחידות השומה סעיף 49ז לחוק מס שבח מגביל את סכום הפטור הניתן במכירה של דירת מגורים, שמחירה הושפע מזכויות בנייה בלתי מנוצלות. התמורה המתקבל בשל המכירה מפוצלת באופן רעיוני בין דירת המגורים לבדה לבין זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות. בנוסף לפיצול הרעיוני של התמורה כאמור, יש לפצל את התמורה המתקבלת במכירה של נכס, שהינו יותר מיחידת שומה אחת, ולייחס לכל אחת מיחידות השומה את החלק בתמורה על פי שוויו. כך למשל, אם נמכר נכס הכולל דירת מגורים, חנות, וזכויות בנייה לא מנוצלות, מבצעים את פיצול התמורה בשני שלבים. תחילה - מייחסים לדירת המגורים ולזכויות הבנייה הצמודות לה חלק מהתמורה הכוללת, ולחנות ולזכויות הבנייה הצמודות לה את ייתרת התמורה. בשלב השני - מחילים על דירת המגורים וזכויות הבנייה הצמודות לה את הפיצול הרעיוני על פי הכללים של סעיף 49ז לחוק. התמורה המיוחסת לחנות ולזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות הצמודות לה מחויבת במס שבח ללא כל הנחה או פטור. התמורה המיוחסת לדירת המגורים ולזכויות הבנייה הצמודות לה זוכה לפטור חלקי או מלא בהתאם לכללים של סעיף 49ז לחוק. פיצול התמורה בין יחידות השומה לפני ביצוע הפיצול הרעיוני עלול לשלול מהנישום את האפשרות ליהנות ממלוא הפטור שהיה ניתן לו אלמלא היה הנכס הנמכר שתי יחידות שומה. בע"א 87/651 מנהל מס שבח נ' רושגולד נפסק, כי את השאלה אם הדירה הנמכרת היא שתי יחידות בנייה נפרדות, שכל אחת מהן ניתנת לניצול נפרד, יש לבחון על פי המצב הכלכלי שלה, ולפי נסיבות המקרה. הלכה זו מתיישבת עם ע"א 79/152 בו נקבע, כי שטח של 1 דונם מקובל ביישוב כפרי, ועם ע"א 74/104 בו לא ניתן היה לפצל פיסית את השטח. בעמ"ש 84/215 מנצורי נ' מנהל מס שבח נקבע, כי במכירת דירה, ששטחה אינו מנצל את מלוא זכויות הבנייה המותרים, ייעשה פיצול בין הדירה והחלק היחסי בקרקע לבין ייתרת הקרקע. הפיצול בין הדירה והחלק היחסי בקרקע לבין ייתרת הקרקע יעשה גם כאשר הנכס הנמכר רשום ב"טאבו" כחלקה אחת. יש מקרים, בהם הנכס הנמכר מכיל מספר דירות או דירה ונכס נוסף. ניתן לחלק באופן רעיוני את הנכס למגרשים קטנים בשטח המזערי, המותר לחלוקה על פי תכנית בניין עיר. על אחד המגרשים הקטנים מצויה הדירה והמגרשים האחרים נותרים פנויים. המגרשים הפנויים מחויבים במס, ואת המגרש עם הבית מפצלים שנית לפי כללי הפיצול הראשון. דרך זו ננקטה בעמ"ש 84/63 סמולנסק נ' מנהל מס שבח בו מכרו העוררים בית הבנוי על חלקה המיועדת לבניית בית נוסף. שווי המכירה פוצל לשווי המכירה של הבית ומחצית הקרקע שעליה הוא בנוי, ולשווי המכירה של מחצית הקרקע ללא הבניין. על החלק השני הוטל מס. נקבע, כי כדי להצדיק פיצול תמורה, צריך ייעודו של כל חלק להיות אחר אולם אינו חייב להיות שונה. הוראות פסקה 49א(ב)(1) קובעות את התנאים בהם יינתן פטור במכירת דירת מגורים, וסעיף 49ז קובע את דרך החישוב של שיעור הפטור. כאשר אוחדו שתי חלקות, שעל אחת מהן יש דירת מגורים, יינתן הפטור רק בעד חלקה אחת. עמ"ש 83/719 פרידמן נ' מנהל מס שבח. בעמ"ש 88/177 בראונר נ' מנהל מס שבח היו העוררים בעלים של מגרש בשטח של 853 מ"ר ועליו דירה בת 3 חדרים. ביום 5.5.88 נמכר הנכס לשתי משפחות תמורת מחיר כולל של 70,000$. קונה אחת קיבלה את מחצית המגרש עם הבית הבנוי עליו ושילמה 2/3 מהתמורה, והאחרים קיבלו את המחצית העורפית של המגרש ושילמו 1/3 מהתמורה. על המגרש ניתן היה לבנות בסך הכל 256 מ"ר בלי ההקלה ו370- מ"ר עם תוספת ההקלה. השטח המינימלי של מגרש לשם פיצול התמורה היה 500 מ"ר, ולכן לא ניתן לחלק את המגרש לשני מגרשים נפרדים. המשיב ביקש לראות בעסקה שתי פעולות, אחת למכירת מחצית המגרש עם הבית בשני שלישים מן המחיר הכולל, ושנייה למכירת המחצית העורפית של המגרש בשליש מן המחיר הכולל. נפסק, כי לפי סעיף 49ז לחוק יש לבצע חלוקה רעיונית. ועדת הערר החילה את ההלכה שנקבעה בע"א 178/87, לפיו שווייה של דירה במקרה כגון זה ייקבע לפי עלות בנייתה מחדש בניכוי הפחת. לזה יש להוסיף את החלק היחסי של הקרקע והפטור יינתן על כפל הסכום הכולל. ועדת הערר העדיפה את שומת שמאי המקרקעין, וקבעה כי עלות הבנייה היא 500$ למ"ר ולא 400$ כגרסת המשיב. שמאי המקרקעין העריך את הפחת ב50%- והמשיב טען שהפחת בבניין בן 40 שנה הוא 80%. נפסק, כי הפחת הוא 2% לשנה ובסך הכל 60%. הערר נתקבל בחלקו. לדעתי, אין לקבוע את הפחת לפי 2% לשנה אלא את הפחת בפועל. הפחת של 2% לשנה נקבע בפקודת מס הכנסה לצורך חישוב ההכנסה החייבת, ומטרה זו זרה למטרות השומה לעניין מס שבח. בעמ"ש 89/123 פירר נ' מנהל מס שבח היה העורר בעליה של מגרש ששטחו 1279 מ"ר. בחלקה האחורי של החלקה היה בית בן 2 קומות ובו דירה אחת בשטח של 110 מ"ר בכל קומה. למגרש היו זכויות לבנייה נוספת של 660 מ"ר בבניין נפרד או בבניין הקשור עם הבית הקיים. ביום 2.9.87 נמכר הנכס לבני זוג ולחברה קבלנית תמורת הסכום הכולל של 325,000$. הקונים חתמו על הסכם שיתוף לפיו רכשו בני הזוג את הבית הקיים והמגרש המקיף אותו עד לשלושה מטרים מעבר לגבול הצפוני של הבניין, והחברה רכשה את יתרת המגרש על מנת לבנות עליו. בהסכם זה נקבעו הסכומים ומועדי התשלום שייעשו על-ידי כל אחד מהצדדים. המשיב הסכים לקבל את המחירים שנקבעו בהסכם, דהיינו 165,000$ עבור הבית הקיים עם חלק מהמגרש השייך לו ו160,000-$ עבור ייתרת המגרש. העורר טען, כי זו עסקה אחת של מכירה לשני גורמים ולכן הוא זכאי לפטור ממס שבח על התמורה עד לכפל שווי הדירה, דהיינו עד לסך של 330,000$ ולכן אין מקום לחייבו במס שבח. המשיב טען, שהיו כאן שתי עסקות מכר, ולכן העורר זכאי לפטור על מחיר הדירה 165,000$ וחייב במס שבח על מחיר המגרש ששילם הקבלן 160,000$. העורר הסתמך על ע"א 104/74, והמשיב על ע"א 152/79. נפסק, כי לאחר מתן שני פסקי הדין הנ"ל נחקק סעיף 49ז וזה מחזק את התוצאה שנקבעה בעניין שוורץ. בנסיבות המקרה נקבע שמדובר כאן בשתי עסקות נפרדות ולכן הפטור חל רק על המחיר ששילמו בני הזוג, דהיינו, שווי הדירה וחלק מהקרקע השייך לדירה. אין זה נדיר, כי שתי עסקאות נעשות במסמך אחד, ולכן יש לבדוק כל עניין לפי נסיבותיו. במקרה זה מדובר בעסקת מכר לבני זוג שכל עניינם רכישת הדירה, ובעסקת מכר לחברה קבלנית שכל עניינה רכישת ייתרת המגרש וזכויות הבנייה בו. בין מכירת הדירה לבני הזוג לבין מכירת המגרש לקבלן בניין, אין כל עניין כלכלי מלבד רצון המוכרים להשתחרר מחובת תשלום מס השבח. לפיכך, הפטור חל רק על המחיר, ששילמו בני הזוג לעורר בגין הדירה. הערר נדחה. בעמ"ש 91/188 לשם נ' מנהל מס שבח מכר העורר דירת מגורים בת שלושה חדרים וגג צמוד של 158.40 מ"ר תמורת 160,000$. המשיב פיצל את התמורה משום שראה בגג יחידה כלכלית נפרדת, שאינה קשורה לדירה. העורר הסתמך בטענתו על הוראות סעיף 55(ג) לחוק המקרקעין לפיו שטח שהוצמד לדירה "דינו לכל דבר כדין הדירה שאליה הוצמד". נפסק, כי ההכרעה בשאלה: האם יש לראות את הגג כיחידה כלכלית נפרדת ועצמאית, היא שאלה עובדתית, אשר תוכרע על-פי הנסיבות העובדתיות של כל מקרה. במקרה הנידון התברר כי: א. הכניסה לגג הייתה מחדר המדרגות ואין יציאה מן הדירה לגג; ב. ניתן לבנות על הגג דירת מגורים נפרדת בשטח של 60 מ"ר; ג. התמורה כללה גם את שוויין של זכויות הבנייה על הגג; ד. בתקנון הבית המשותף נקבע, כי בעל הדירה "רשאי לנהוג בגג מנהג בעלים לכל דבר ועניין... והוא רשאי לבנות על הגג"; ה. ניתן היה למכור את הדירה בנפרד ואת הגג בנפרד. נפסק, כי במקרה הנידון אין מדובר במקרה רגיל של גג הצמוד לדירה, כפי שהדבר מקובל - אלא בגג שיש לראותו כיחידה כלכלית ועצמאית נפרדת, ולכן ניתן היה לבצע את פיצול התמורה כפי שהדבר בוצע על-ידי המשיב. אוזכרוע"א 67/76 וע"א 734/74. נפסק, כי לצורך ההכרעה בדיני מסים, אין הוראות חוק המקרקעין מחייבות, משמע, הסתמכות העורר על הוראות סעיף 55(ג) לחוק המקרקעין, אינה יכולה לסייע לו; לא הרישום הפורמלי הוא הקובע לצרכי מס, אלא ייעודה ושימושה של יחידת השומה בגינה מוטל המס. על-מנת להצדיק חלוקה, צריך ייעודו של כל חלק להיות "אחר" ולא דווקא "שונה". לדעת חבר הוועדה לזר, אילו היה מוכח שימוש כלשהו בגג או אם היה פתח עלייה לגג מתוך הדירה, היה רואה בגג יחידה פונקציונלית אחת עם הדירה אליה הוא צמוד, ולגבי זכויות הבנייה הנוספות היה מיישם את סעיף 49ז לחוק. יש הסוברים, כי במונח "זכויות בנייה" יש לכלול לא רק זכויות בנייה בלתי מנוצלות אלא גם את השפעת הציפייה להגדלת אחוזי הבנייה על אלו הקיימים ביום המכירה, וכתוצאה מכך, את השפעתה על מחיר. 1. פיצול פיזי-אופקי ופיצול רעיוני-אנכי בפסיקה נוצרה הבחנה בין שתי שיטות לפיצול התמורה, המתקבלת בגין מכירת "נכס מעורב". נכס מעורב הוא נכס מקרקעין, הכולל למשל דירת מגורים וזכויות בנייה בלתי מנוצלות, דירת מגורים וחנות עם או בלי זכויות בנייה בלתי מנוצלות, דירת מגורים הבנויה על מגרש הניתן לחלוקה למספר מגרשים קטנים, משק חקלאי הכולל דירת מגורים, לול ופרדס משותף, וכיוצא באלה. השיטה האחת מכונה "הפיצול הפיזי-האופקי", והשנייה מכונה "הפיצול הרעיוני-אנכי". הפיצול הפיזי-אופקי הוא פיצול נכס המקרקעין בין החלק המסווג כ"דירת מגורים" והקרקע עליה היא בנויה לבין החלק האחר בנכס שאינו דירת מגורים, על-ידי ייחוס חלק מהתמורה לדירת המגורים עצמה וחלק מהתמורה ליתרת המקרקעין. הפיצול הרעיוני-אנכי הוא פיצול נכס המקרקעין בין "דירת המגורים" לבין זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות, על-ידי ייחוס חלק מהתמורה לדירת המגורים לבדה וחלק מהתמורה לזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות. הפיצול הפיזי-אופקי אינו קבוע בחוק מס שבח, ואילו הפיצול הרעיוני-אנכי עולה מהוראותיו של סעיף 49ז לחוק. כאשר במכירה של "נכס מעורב" עולה הצורך בביצוע שני הפיצולים הנ"ל, יבוצע תחילה הפיצול הפיזי-אופקי ולאחריו הפיצול הרעיוני-אנכי. ועדות הערר ובית המשפט העליון התלבטו בסוגייה זו, וקבעו הלכות וכללים. הלכת "נסל" בע"א 92/2191 נסל נ' מנהל מס שבח מכר המערער חלקה ועליה בית, לרבות זכויות בנייה שטרם מוצו. הנכס נמכר לשני קונים, וכל אחד רכש חלק מהנכס. הרוכשים הסדירו את היחסים ביניהם בהסכם שיתוף. הבית עצמו הוכר כ"דירת מגורים" ובמכירתו היה המערער זכאי ליהנות מפטור ממס שבח. החלקה כולה השתרעה על שטח של כשלושת רבעי דונם. המשיב טען, כי תחילה יש לפצל את הנכס פיצול פיזי-אופקי, לפי הקווים של הסכם השיתוף בין רוכשי הנכס, והבא להפריד את דירת המגורים מהנכס הנמכר. לאחר הפרדת דירת המגורים יש לפצל את התמורה שנתקבלה בין הדירה ובין זכויות הבנייה. הנישום גרס, כי אין מקום לפיצול פיזי. נפסק, כי דיני מס שבח יצרו הבחנה בין שני סוגי פיצול נכס לצורך חישוב בסיס מס השבח. האחד מכונה "הפיצול הפיזי-האופקי", והשני מכונה "הפיצול הרעיוני-האנכי". הפיצול הפיזי משמעותו פיצול הנכס בין חלק מסויים אשר מסווג כ"דירת מגורים" לבין חלק אחר בנכס אשר איננו מסווג כ"דירת מגורים". הפיצול הרעיוני-האנכי הינו פיצול של תמורת נכס אשר סווג כ"דירת מגורים", בין שווי התמורה אשר מתייחס לדירה עצמה לבין שווי התמורה המתייחס לזכויות בנייה לגבי אותם מקרקעין. הפיצול הפיזי אינו קבוע בחוק. הפיצול הרעיוני-אנכי עולה מהוראותיו של סעיף 49ז לחוק. השאלה בערעור הייתה: אימתי מן הראוי לפצל נכס מסויים במישור הפיזי-האופקי טרם פיצולה האנכי של התמורה. סלע המחלוקת הינו סביב השאלה מהו היקף דירת המגורים. המחוקק לא קבע חזקה עובדתית בדבר גודל שטח האדמה אשר משרת בית מגורים לצורך פטור ממס שבח. אולם, ניתן להסתייע בשיטות משפט אחרות, ולקבוע חזקה עובדתית או מספר חזקות על-פי טיב הנכס, האזור והשימוש. המידות בשיטות השונות אינן מחייבות, אך ההשוואה יכולה להדריך ולהוליך אל הכיוון הראוי. עם זאת, לאור אופי הבנייה בארץ, על החזקה להיות בהיקף מצומצם יותר מההיקף הקבוע בשיטות הנ"ל. בהעדר הדרכה סטטוטורית באשר להיקף דירת המגורים, מן הנכון להסתייע כמובן בעיקר במבחנים העולים מפסיקה קודמת. יש מקום לעיון בעובדות אשר בפסקי הדין הללו כדי לגבש נקודת מוצא לקביעת גודל השטח הדרוש להפקת הנאה סבירה מדירת המגורים. בע"א 152/79 דובר על שטח של דונם. בע"א 104/74 דובר בשטח של 722 מ"ר אשר לא פוצל. בעניין רושגולד דובר, בדעת יחיד על שטח של 824 מ"ר. ניתן לשרטט נקודת מוצא הגיונית לגודל סביר של מקרקעין הדרושים לבית מגורים. נקודת המוצא היא של כדונם אחד, אולם, זוהי נקודת מוצא בלבד. בפסיקה הודגש, כי גודל השטח הוא פונקציה של גורמים נוספים, כמו למשל, אופי האזור: "אזור עסקי-מסחרי מצדיק שטח מקרקעין קטן יותר להפקת הנאה סבירה מנכס מאשר אזור כפרי. בין קצוות אלו מצויים אזורי מגורים- עירוניים, אזורי פרברים, אזורים בעלי אופי כפרי מסוים וכיוצא באלה. לכן, חלקות אשר עולות על דונם עשויות להיחשב סבירות באזורים כפריים אך בלתי סבירות באזורים עירוניים-עסקיים. יש להתחשב במקובל באותו אזור באשר לגודל חלקות האדמה המיועדות לבנייה. יש להתחשב בגודלו של הבית עצמו". את הפיצול פיזי יש לבצע רק במקרים ברורים של היעדר יחס סביר בין גודל דירת המגורים הנמכרת לבין גודל המגרש עליו היא בנויה ולבין התמורה המתקבלת ממכירת בית המגורים. במקרה הנידון נמכרה חלקה בת 762 מ"ר בקרית חיים. פיצול פיזי ייערך, איפוא, כל אימת ששטח החלקה עולה על ההיקף הרגיל, הממוצע, של חלקה המשמשת למגורים באותו אזור. מעבר לכך, לכאורה, חלקה של דונם אחד או שלושת רבעי דונם היא חלקה רגילה וממוצעת באזור פרברים דוגמת קרית חיים. לעומת זאת, חלקה בגודל של מספר דונמים, אינה יכולה, להיחשב כחלקה בגודל סביר באזור מגורים. בנסיבות מסוימות עשויה להיווצר מציאות אשר תצדיק את הגדלת השטח הסביר המשמש להנאה מבית המגורים. במקרים אלו, מן הראוי לפטור את השטח כולו ממס. תופעה שכיחה היא שבית כולל חצר גדולה. אין לראות בכך הצדקה להפעלת פיצול פיזי. מכר הבית לרבות החצר הינו יחידת שומה אחת. אם הבית ממלא אחר תנאי הפטור לפי הפרק החמישי 1 לחוק תחסה העסקה בכנפי הפטור. במידה וקיימות זכויות בנייה נוספות, אשר להן השפעה על תמורת הנכס - יש להפעיל את סעיף 49ז. הנכס נמכר כיחידה אינטגרלית. עצם העובדה כי ניתן לבנות על אותה חלקה שש דירות נוספות, אינה מוליכה למסקנה כי יש לבצע פצל פיצול פיזי. סעיף 49ז מתייחס הן לזכויות בנייה אופקיות והן לזכויות בנייה אנכיות, היינו גם למצב בו ניתן לבנות דירות נוספות לצד המבנה הקיים ("זכויות בנייה אופקיות"), וגם למצב בו ניתן לבנות על גבי מבנה קיים ("זכויות בנייה אנכיות"). בשני המקרים גם יחד יש להפעיל את סעיף 49ז בהתמלא התנאים להפעלתו. אין לומר כי כל מקרה של זכויות הבנייה האופקיות יטופל במסגרת דיני הפיצול הפיזי. אם תאמר כך, סייגת את סעיף 49ז רק למקרה של זכויות בנייה אנכיות. הפיצול הפיזי נועד לבודד את יחידת המס רק במקרים הברורים של גודל חלקה בלתי סביר. העובדה שהנכס נמכר לשני שותפים, אינה מצביעה כשלעצמה, כי יש מקום לפיצול תמורת העסקה. למשל, אדם המוכר את דירתו לבני זוג, ושניהם שותפים בנכס האם יש לראות בכך שתי עסקאות נפרדות? מס שבח מוטל על המוכר. המוכר מכר נכס, המסווג כולו כ"דירת מגורים". העובדה כי היה הסכם בין הרוכשים - עובר לרכישת הנכס או לאחר רכישת הנכס - אינה מעלה ואינה מורידה. המסקנה בדבר הפיצול הפיזי או היעדר הפיצול הפיזי, נובעת מהגדרתה של "דירת מגורים" ולא מחלוקה מקרית בין הקונים. פיצול זה אינו רלוונטי, ויש לשום את הקרקע לפי מצבה בעת מכירתה. המוכר מכר נכס אחד, וקיומו של הסכם בין הרוכשים הוא מקרי לחלוטין מבחינתו. מדוע על הנישום לשלם מס מוגדל עקב הסכם בין הרוכשים? הסכם כאמור אמנם עשוי לשפוך אור על מהות הנכס ולרמוז על היותו בר-פיצול, אולם ההסכם עצמו אינו מחייב הגדלת נטל המס על המוכר. לכן, אין לבצע פיצול פיזי אלא להחיל את הפיצול הרעיוני על פי סעיף 49ז לחוק בלבד. הלכת "ארליך" בע"א 733/91 ארליך נ' מנהל מס שבח היו המערערים בעלים של מגרש של דונם ושלושה רבעים בחיפה, ועליו בית בחלק הקדמי הפונה לרחוב. הנכס נמכר לשלוש משפחות. משפחת דוד רכשה את חזית המגרש ואת הבית הבנוי עליו תמורת 265,000$, ושתי האחרות רכשו את עורף המגרש תמורת 185,000$. התחייבות קבוצות הרוכשים לתשלום התמורה, הייתה נפרדת ועצמאית. מטרת הקבוצה השנייה הייתה להקים בית דו משפחתי על-גבי החלק שלהם בנכס. המחלוקת הייתה, מתי ראוי לפצל נכס מסוים במישור האופקי, טרם פיצולה האנכי של התמורה לפי סעיף 49ז לחוק. שאיפת הנישום היא להרחיב את הגדרת "דירת מגורים" כדי לזכות בפטור וממלוא ההטבה לפי סעיף 49ז לחוק. המשיב טען, כי יש מקום תחילה לפצל את הנכס במישור הפיזי, היינו: להגדיר את יחידת המיסוי, רק יחידת המגורים תזכה לפטור כדירת מגורים תוך הפעלת סעיף 49ז לחוק, ומכירת יחידת המיסוי האחרת תחויב במס שבח כנכס מקרקעין לכל דבר ועניין. במילים אחרות: האם זו עסקה אחת (כטענת הנישום) או שתי עסקאות נפרדות, אשר חברו להן למסמך אחד (כטענת הרשויות). המערערים טענו, כי בהוראת סעיף 49ז לחוק, בה נקבע הפיצול האנכי של תמורת הנכס, מוצתה סמכותה של רשות המס לעניין הגדרת יחידת המיסוי, ולכן אין לרשויות המס סמכות לפצל את אותה יחידת מיסוי פיצול נוסף, הוא הפיצול הפיזי, לפני הפעלת הפיצול האנכי מכוח סעיף 49ז לחוק מס שבח. נפסק, כי לרשות המס נתונה הסמכות לפצל את יחידת השומה בפיצול פיזי, השימוש בסמכותה זו תיעשה רק במקרים נדירים. בדרך כלל תעשה רשות המס שימוש בסמכות המוקנית בסעיף 49ז לחוק (פיצול אנכי). עם זאת, במקרים ברורים, של יחס בלתיסביר בין דירת המגורים לבין המקרקעין הצמודים לה, באלו בלבד, ניתן לעשות שימוש בסמכות הפיצול הפיזי. מדובר בנקודת מוצא בלבד שהרי היחס בין המקרקעין הנלווים לבין דירת המגורים הוא פונקציה התלויה בגורמים נוספים, כמו אופי האזור בו נמצאת דירת המגורים, ניצול המקרקעין על-ידי בית המגורים. בעניין נסל דובר בחלקה בגודל של כשלושת רבעי דונם, ונקבע כי אין מקום לפצל חלקה כזו לשתי עסקאות. לעומת זאת, החלקה נשוא הערעור היא בגודל של כדונם ושלושת רבעי הדונם. אופי האזור: עירוני, עירוני למחצה, כפרי וכיוצא באלה - מהווה שיקול מהותי בקביעת הגודל הסביר של דירת מגורים באותו אזור. במקרה הנידון דובר בנכס הממוקם במקום מרכזי בעיר גדולה, בהיעדר ראיות סותרות נקבע, כי שטח של דונם ושלושה רבעים הוא מעבר לשימוש הסביר הדרוש לבית מגורים במרכזה של עיר גדולה. בעניין נסל נקבע, כי הסכם בין הרוכשים בדבר השימוש בנכס ביניהם איננו קונקלוסיבי, עם זאת, "הסכם כאמור עשוי לשפוך אור על מהות הנכס ולרמוז על היותו בר-פיצול". בעניין הנידון מדובר בשתי עסקאות נפרדות, וההסכם עצמו מורה בצורה מפורשת על חלוקת הנכס בין שתי קבוצות הרוכשים. לאור הקווים המנחים שהותוו בהלכת נסל ובייחוד החזקה בדבר גודלה הסביר של דירת מגורים (דונם אחד) והאזור בו נמצא הנכס, נדחה הערעור. 2. כללי הפיצול הפיזי-אופקי בעמ"ש 93/1346 פרוט נ' מנהל מס שבח נכרת הסכם קומבינציה ולפיו העבירו בעלי המקרקעין מחצית מזכויות הבעלות בחלקה לקבלן בניין. תמורת העסקה הייתה ארבע דירות בבניין בן שבע דירות שייבנה הרוכש, ותשלום מס השבח בגין המכירה. על החלקה עמד בניין בן שלוש דירות מגורים ושטחן הכולל היה 317 מ"ר. שני המוכרים היו הבעלים בחלקים שווים בחלקה, וכל אחד ביקש פטור בשל כפל השווי של דירת מגורים אחת בהתאם להוראות סעיף 49ז לחוק. המשיב קבע, כי הואיל ועל החלקה קיים בניין בן שלוש דירות מגורים נפרדות, ורק שתי דירות הן דירות המזכות בפטור, אזי הפטור בשל כפל השווי יינתן רק עד לגובה 2/3 מהתמורה. יו"ר הוועדה, השופט הומינר פסק, כי מטרתו של פיצול פיזי של חלקה, להפריד בין דירת המגורים הזכאית לפטור ממס שבח לבין ייתרת החלקה החייבת במס. השאלה היא, מהו היקף דירת המגורים, או מהו החלק במקרקעין הנמכרים אותו יש לשייך לדירת המגורים ואשר ייהנה מפטור ממס שבח, ומהו החלק החייב בתשלום מס שבח. בית המשפט העליון התווה בע"א 92/2191 את הקריטריונים הבאים לקביעת גודל הקרקע: שיקולי סבירות, גודל החלקה הנמכרת, מיקומה, גודל דירת המגורים ונקודת מוצא לעניין סבירות גודל קרקע המשמש את דירת המגורים שהיא - דונם אחד. מהלכת נסל עולה, כי מטרת הפיצול הפיזי היא "לבודד את יחידת המס רק במקרים הברורים של גודל חלקה בלתי סביר". התוכן הכלכלי של העסקה וייעודה של הקרקע הנמכרת, הם השיקולים המכריעים - בעת הטלת המס ולא "הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים". לפיכך, אין מקום לפיצול "פיזי" של התמורה בגין מכירת מחצית החלקה על-ידי העוררים בין שלושת הדירות. חבר הוועדה ד"ר קלוגמן הוסיף, כי המהלך אותו ביקש המשיב לבצע במקרה נשוא הערר הוא למעשה נגזרת של הפיצול הפיזי. המשיב מבקש לפצל את התמורה שנתקבלה עבור מגרש עליו ניצב בניין, בין שלוש הדירות של אותו הבניין. הואיל והתמורה ייצגה תשלום עבור זכויות בנייה נוספות על המגרש, הקצה המשיב את זכויות הבנייה הנוספות בין שלוש הדירות. הואיל ורק מכירת שתי דירות מתוך השלוש היו זכאיות לפטור בגין מכירת דירת מגורים, הפעיל המשיב את סעיף 49ז לחוק ואת הפיצול הרעיוני, רק לגבי שתיים מתוך שלוש הדירות. מכירת הדירה השלישית, על זכויות הבנייה שהוקצו לה חויבה במס מלא. כאמור, ביסוד המהלך כולו מונח פיצול פיזי של אחת הדירות מהשתיים האחרות. מדובר בצעד נוסף מעבר לפיצול הפיזי המוכר לנו, משום שאין ספק, לאור העובדה שמדובר בחלקה בת 340 מ"ר, כי פיצול פיזי רגיל לא היה נערך כאן. הואיל וכאמור כעניין שבמדיניות אזי, אין להמשיך ולהפליג עם תורת הפיצול הפיזי למחוזות חדשים. בעמדת המשיב יש משום הדגשת יתר בלתי מוצדקת מבחינת מהות העסקה, של הקיום הפיזי של הדירות. בעסקה כמו זו שלפנינו לא נמכרו למעשה דירות. קיומן של הדירות על המגרש היווה אך נטל ולא נכס. מה שנמכר היה מגרש עם זכויות בנייה. אלא, שהמחוקק התחשב בעובדה, שעל המגרש עמדו דירות מגורים, שמכירתן פטורה ואיפשר לפטור ממס כנגד תמורת המכירה את כפל שוויין של דירות אלה. כדי להעניק את הפטור האמור יש לזקוף את כפל שווי דירות המגורים הפטורות כנגד מלוא שווי המכירה. העובדה שעל המגרש ניצבה דירה נוספת הינה בלתי רלוונטית לעניין זה, כפי שהיא בלתי רלוונטית מבחינה כלכלית לעסקה עצמה. § 1303 התנאי להחלת סעיף 49ז(א) סעיף 49ז לחוק מס שבח קובע את הכללים להחלת הפיצול הרעיוני-אנכי. ברישא לסעיף 49ז(א) לחוק מס שבח נקבע - 49ז. (א) במכירת דירת מגורים שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת... על מנת שניתן יהיה להחיל את הוראות סעיף 49ז על מכירה של דירת מגורים, צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים - א. הנכס הנמכר כולל דירת מגורים וזכויות בנייה בלתי מנוצלות; ב. מנהל מס שבח סבור, כי התמורה ששילם הקונה בעד דירת המגורים הושפעה מזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות. 1. התנאי הראשון - זכויות בנייה בלתי מנוצלות זכויות הבנייה וצורות הניצול של כל נכס מקרקעין נקבעות בחקוקים שונים, שהעיקרי בהם הוא חוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-. מכוחו של חוק זה מאושרות תכניות מתאר, תכניות מפורטות ותכניות מסוגים נוספים, ובכל אלה נקבעות זכויות הבנייה וצורות הניצול של המקרקעין שעליהן חלות התכניות השונות. התנאי הראשון להחלת סעיף 49ז(א) על מכירה של דירת מגורים הוא, כי אל הדירה הנמכרת צמודות זכויות בנייה בלתי מנוצלות. אין נפקא מינא אם עסקינן בזכויות בנייה של קומה נוספת על גג של בית משותף, או בזכויות לבנייה של מספר דירות צמודות קרקע. אין נפקא מינא אם בזכויות לבניית דירות מגורים עסקינן, או בזכויות בנייה של נכס בעל אופי מסחרי כגון חנויות, משרדים או מבני תעשייה. כאשר פלוני מוכר דירת מגורים בבית משותף, וניתן לבנות על גג הבניין שתי קומות נוספות, ניתן לומר, כי החלק היחסי של זכויות הבנייה שייך לנישום כחלקו ברכוש המשותף. ניתן גם לומר, כי כל עוד זכויות בנייה אלה לא הוצמדו לדירה הנמכרת, אין הנישום יכול לעשות בהם כל שימוש מעשי, ואין הוא יכול לנצלן כרצונו. יש הסוברים, כי גם צפייה לאישור תכנית והגדלת זכויות הבנייה במקרקעין הנמכרים, די בה על מנת לעמוד בתנאי הראשון להחלת סעיף 49ז. לדעתי, צפייה לאישור זכויות בנייה אינה עונה על התנאי הראשון, שכן בסעיף 49ז(א) לחוק נאמר במפורש: במכירת דירת מגורים... התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת. "זכויות בנייה" על דרך הפשט הן זכויות בנייה שאושרו כדין, ואין להחיל כאן פרשנות על דרך הדרש. 2. התמורה הושפעה מזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות מטרתו של פרק חמישי 1 לחוק מס שבח היא להעניק פטור ממס לנישום המוכר דירת מגורים מזכה. מטרתו של סעיף 49ז היא למסות את זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות הנמכרות ביחד עם דירת במגורים, תוך הקניית זכות מוגבלת ליהנות מהפטור האמור גם לגבי אותן זכויות. התנאי השני להחלת סעיף 49ז(א) על מכירה של דירת מגורים הוא, כי התמורה ששילם הקונה בעד דירת המגורים שרכש הושפעה מאותן זכויות בנייה בלתי מנוצלות. אמור מעתה, כי אין די בכך, כי הנישום מכר דירה שיש לה זכויות בנייה בלתי מנוצלות על מנת להחיל את הסייג שבסעיף 49ז(א), אלא על כתפי מנהל מס שבח מוטל נטל הראייה ועליו להוכיח, כי הקונה שילם בעד אותן זכויות סכום כסף בנוסף לתמורה ששילם בעד דירת המגורים לבדה, שלא היה משלמו אלמלא אותן זכויות בנייה. כך למשל, כאשר פלוני רוכש בית פרטי הבנוי על מגרש שניתן להקים עליו שתי דירות מגורים, אפשר שהוא אינו מתכוון לנצל את זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות, אם מחמת העובדה שהריסת המבנה הקיים ובניית בית דו-משפחתי אינה כלכלית, ואם בשל העובדה, כי הוא חפץ להתגורר בבית פרטי ללא שכנים. בהחלת סעיף 49ז(א) לחוק לא נלקח מעולם בחישוב הערך הכלכלי של זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות ההפסד שנוצר בהריסת המבנה הקיים, וייתכן שיש להוסיף מרכיב זה לדרך חישוב שוויין של זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות. דרך זו נקוטה כדבר שבשגרה בחישוב סכום ה"השבחה" לצורך הטלת היטל השבחה. כך למשל, כאשר על קרקע בנוי בית בודד ומפואר בשטח של 300 מ"ר, וניתן להקים במקומו בית דו-משפחתי ששטח כל דירה בו היא 250 מ"ר, אין כל טעם כלכלי להרוס את המבנה הקיים ולנצל את זכויות הבנייה המאושרות, שכן שוויו של הבית הדו-משפחתי בניכוי עלויות הבנייה הוא נמוך משוויו של המבנה הקיים. במקרה כזה לא ניתן לומר, כי התמורה הושפעה מזכויות הבנייה הנוספות. כאשר נמכר בית ייחודי בעיצובו האדריכלי, או בניין בעל ערך היסטורי, או וילה בשכונה שבה נותרו וילות ספורות - עסקינן בנכס יוצא דופן. במקרה כגון דא, ייתכן שאין לזכויות הבנייה הנוספות השפעה על התמורה המשולמת בעד "דירת המגורים" ואין להחיל על מכירה כזו את החישוב האריתמטי של פיצול התמורה לפי שיעור הניצול של זכויות הבנייה. המחיר "הגבוה" שמשלם הקונה בעד המבנה הקיים אינו מושפע מזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות, אלא דווקא מייחודו של הבניין. דברים אלה יפים כאשר הקונה אינו מתכוון להרוס את המבנה הקיים אלא לשמרו דווקא. כאמור, יש הסוברים, שגם צפייה לאישור תכנית והגדלת זכויות הבנייה במקרקעין הנמכרים, מאפשרת את החלת הוראות סעיף 49ז(א) לחוק. גם כאשר צפייה זו משפיעה על התמורה המשולמת למוכר דירת המגורים, אולם מכיוון שזכויות הבנייה טרם אושרו כדין, לא מתקיים התנאי הראשון הנ"ל, וספק אם ניתן להרחיב את תחולת סעיף 49ז בנסיבות אלה. סעיף 49ז(א) מקנה למנהל מס שבח סמכות לקבוע, האם התמורה שקיבל המוכר היא בגין "דירת המגורים" בלבד או שמא התמורה הושפעה מזכויות בנייה בלתי מנוצלות. על קביעה זו של מנהל מס שבח ניתן להשיג בפני המנהל, ועל החלטתו לדחות את ההשגה ניתן לערור בפני ועדת הערר של מס שבח מקרקעין. לוועדת הערר מוקנות כל הסמכויות שיש למנהל מס שבח, והיא מוסמכת להמיר את שיקול דעתו בשיקול דעתה. בהפעלת המבחנים לצורך החלת סעיף 49ז(א) יש לבחון כל מקרה לגופו, ולהחיל את המבחנים הכלכליים העולים מכל עסקה בפני עצמה. § 1304 פיצול התמורה בעסקת "קומבינציה" עסקת חליפין המכונה "עסקת קומבינציה" היא בדרך כלל עסקה, בה מעביר בעל המקרקעין חלק מהמקרקעין שבבעלותו לקונה, ותמורת אותו חלק מתחייב הקונה לבנות בניין על המקרקעין בשלמותם. מכירת חלק מהמקרקעין אינה עומדת בתנאי המוקדם הראשון של מכירת כל הזכויות בדירת המגורים, אולם למרות זאת ניתן לקבל את הפטור ממס שבח בתנאים מסוימים. בסעיף 49ז. (א) במכירת דירת מגורים... יינתן פטור, בכפוף להוראות סעיפים 49א ו49-ב... סעיף 49ז(א) לחוק מתייחס למכירה במזומן, ובכך הוא נבדל מפסקה 49א(ב)(1) המתייחסת לעסקת חליפין. פסקה 49א(ב)(1) דנה במקרה שבו המחיר הושפע מזכויות הבנייה הנוספות כאשר התמורה היא בדירות שייבנה הרוכש בעבור המוכר על אותו מגרש. הלכת "ברקאי" בע"א 487,503/77 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי ו-כהנן אוחדו שני ערעורים. בע"א 503/77 העביר בעל המגרש לקבלן רק שני שלישים ממגרשו וקיבל כתמורה שלוש דירות התופסות שליש מהשטח הבנוי. בע"א 487/77 העביר בעל המגרש לקבלן מגרש בשלמותו תמורת דירות, ולשם פישוט העובדות הניח בית המשפט, שגם כאן קיבל דירות, ששליש מהמגרש היה צמוד אליהן. המערערים בשני הערעורים טענו, כי בחישוב שווי התמורה שהקבלן נותן - דהיינו, הדירות שהקים עבור בעל המגרש - יש להביא בחשבון את הוצאות הבנייה ואת הרווח של הקבלן, אך בשום אופן לא את שוויו של אותו חלק מהרכוש המשותף הצמוד לאותן דירות. חלק זה הוא אותו חלק מן המגרש שנשאר בידי בעל המגרש. בע"א 503/77 פסק השופט ויתקון: "השאלה היא, אם צדק המנהל בהחלטתו כי שווי הדירות כולל לא רק את הוצאות בנייתן ואת ריווחו של הקבלן, אלא גם את החלק מהמגרש הצמוד אליהן. אולי יפלא הדבר שבאנו לשאול, מה שווי הדירות שניתנו תמורת הקרקע, ולא מה שווי הקרקע עצמה, אך אין חולק על כך שלפי הגדרת המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, עלינו לראות כאן כשווייה של הזכות הנמכרת את התמורה שנקבעה בחוזה, והדירות הלוא הן התמורה. מה איפוא שווי הדירות המוקמות בעבור המוכר והאם יש לכלול בו גם את שוויו של החלק במגרש הצמוד אליהן? על שאלה זו השיבה הוועדה בשלילה, ונראה לי כי בכך צדקה. מקום שהמוכר מעביר לקבלן שני שלישים ממגרשו (לפי הדוגמה שלנו) סבורני שהחלק מהמגרש הנצמד לדירות הנרשמות על שמו אינו אלא אותו שליש, שהשאיר בידו. לדעת הוועדה בע"א 487/77 העבירה המוכרת לקבלן את המגרש בשלמותו וקיבלה תמורתו שליש מהדירות. על עסקה זו חל הכלל שנקבע בשורה ארוכה של פסקי-דין, כי "לא מה שהנישום יכול היה לעשות ולא עשה אלא רק מה שהוא עשה קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס". השופט ויתקון פסק: "במקרה זה שבו העבירה המוכרת את כל מגרשה לקבלן, אינני רואה מקום לומר כי התמורה, דהיינו, הדירות שנרשמו על שמה בבית המשותף, אינן הדירות לרבות החלק מהמגרש הצמוד אליהן, שכן אם לא תאמר כן, בעבור (ובתור) מה קיבלה המוכרת את החלק הצמוד הזה, שכבר לא היה שלה? ערעורו של מנהל מס שבח התקבל. פסק דין זה ניתן ביום 19.3.78 לפני חקיקתו של פרק חמישי 1 לחוק מס שבח, וממילא הוא לא התייחס להוראות סעיף 49ב(א). בהלכת ברקאי נקבע כיצד מחשבים את שווי המכירה בעסקת קומבינציה ללא כל קשר לסוגיית הפטור ממס. הלכת "יוניזדה" בע"א בעמ"ש 1097/86 מנדס נ' מנהל מס שבח התקשרה העוררת בשנת 1984 בעסקת קומבינציה עם קבלן. העוררת טענה, כי טעה המשיב כאשר חישב את שווי המכירה בהתאם להלכת יוניזדה שניתנה בשנת 1986. העוררת הגישה את שומתה העצמית בגין העסקה שנערכה בחודש מאי 1984, סמוך למועד עריכת העסקה. באותה העת הייתה נהוגה ההלכה, כי יש לחשב את שווי המכירה בעסקת קומבינציה בסכום שנתקבל בפועל בתוספת עלות בנייה בלבד. הלכת יוניזדה הוסיפה לסכום זה את ערך הקרקע של הדירות שמקבל המוכר - קרקע שבעצם הייתה ונשארה בבעלותו לפני ואחרי עריכת העסקה. החלת הפרשנות שנקבעה בהלכת יוניזדה מהווה למעשה חקיקה שיפוטית, ולפיכך אין להטילה באופן רטרואקטיבי על העסקה דנן. נפסק, כי העובדה שפסק הדין בעניין יוניזדה ניתן בשנת 1986 - כשנתיים אחרי עריכת עסקת המכר הנדונה בערר הנוכחי - אין לה חשיבות. פסק הדין בעניין יוניזדה לא שינה את החוק; בתי המשפט, ובית המשפט העליון בתוכם, מבררים עובדות ומפרשים חוק, אך אינם יוצרים חוקים. הערר נדחה. בעמ"ש 1152/89 ניסנוב נ' מנהל מס שבח התחייבו המוכרים ביום 3.2.85 למכור לקבלן 4/7 חלקים מחלקה. הקבלן התחייב להרוס את "בית המגורים", ולהקים על החלקה 7 קוטג'ים אשר שלושה מהם היו מיועדים למוכרים. בהתאם להלכת יוניזדה, בעסקת קומבינציה, כאשר על החלקה הנמכרת קיימת דירת מגורים, שבשלה מקבלים הבעלים פטור כאמור בסעיף 49א(ב) לחוק, יש להוסיף את מרכיב הקרקע לחישוב התמורה שמקבל בעל החלקה. העוררים טענו, כי הלכת יוניזדה לא חלה על העניין הנידון הואיל וזכות המוכרים ליהנות מפטור עד לסכום של כפל שווי התמורה, קמה מכוח ההפניה בסעיף 49ז להוראות סעיף 49א ובמשתמע הפנייה לסעיף 49א(א) לחוק. נפסק, כי הפטור בגין כפל שווי התמורה שביקשו המוכרים, יכול היה להינתן אך ורק בהתבסס על הוראות סעיף 49א(ב) לחוק. זכאות לפטור בשל כפל שווי קמה בעקבות ההפניה הקיימת בסעיף 49ז(א) לחוק להוראות סעיף 49א, ואינה יכולה לקום מכוח הוראות סעיף 49א(א) לחוק, מקום שבו קיימת עסקת קומבינציה, אלא אך ורק מקום, שבו מדובר במכירה מלאה של דירת מגורים, שהתמורה בעדה "הושפעה מזכויות לבניה נוספת". את התמורה בעד זכויות הבנייה הנוספות יש למסות באופן שנקבע בסעיף 49ז לחוק. סעיף 49א לחוק דן בשני מצבים: מצב אחד, שבו נמכרות כל הזכויות במקרקעין, שאז קיימת בגינו הוראה נפרדת, וזו ההוראה בסעיף 49א(א) לחוק, ואילו השני, נדון בסעיף 49א(ב) הכולל הוראה מיוחדת, הדנה במקרה, שבו מתבצעת עסקת קומבינציה, כמו במקרה הנידון. משכך הם פני הדברים, הרי יכולים היו העוררים לדרוש ולקבל פטור בשל כפל שווי אך ורק בהתבסס על הוראות סעיף 49א(ב) לחוק. לטענת העוררים, בהלכת יוניזדה, נפסק כפי שנפסק מאחר והיה מדובר במכירת חלק ממגרש בלבד. אולם, במקרה הנידון נבנה אחד הקוטג'ים בדיוק באותו המקום, בו עמד בשעתו בית המגורים של המוכרים. האבחנה אותה ערכו העוררים, בין הנסיבות בהלכת יוניזדה לבין הנסיבות במקרה הנדון הייתה כי העוררים מכרו את כל הזכויות במקרקעין, שעליה עמד בית המגורים שנהרס. לפיכך נתמלאו הוראות סעיף 49א(א) לחוק, הדנות במקרה של פטור, מקום שבו "...המוכר מוכר את כל הזכויות שיש לו במקרקעין". נפסק, שהאבחנה שערכו העוררים היא מלאכותית ובלתי מבוססת. אין כל נפקות מבחינת הלכת יוניזדה לעובדה, כי אחד הקוטג'ים שנפלו בחלקו של הקבלן, נבנה על אותו השטח, שמקודם עמד עליו בית המגורים של המוכרים ואשר נהרס במסגרת עסקת הקומבינציה, שנעשתה בין המוכרים לבין הקבלן. בעסקת קומבינציה יש להסתכל על החלקה כולה כיחידה כלכלית אחת, שבמסגרתה בוצעה עסקת הקומבינציה, לאופן בו מוצבים הבניינים שנבנים על החלקה אין כל חשיבות, בין אם הם מוצבים אופקית או אנכית, בין אם נבנו בצורת קוטג'ים או בכל צורת בנייה אחרת. הוראות סעיף 49א(א) לחוק, חלות רק מקום, שבו מכר בעל המקרקעין את כל זכויותיו במקרקעין ולא שייר בידו זכות כלשהי באותם מקרקעין. טיבעה של עסקת קומבינציה, הוא, כי במסגרתה משייר המוכר בבעלותו חלק מן המקרקעין. מסקנה זו עולה מלשון סעיף 49א(ב) לחוק, כי הוא חל מקום שבו נמכרת דירת מגורים "שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבניין שיבנה על הקרקע". המוכרים עשו שימוש בחלופה הראשונה של סעיף 49א(ב)(1), קרי בחירה בפטור בשל כפל שווי עבור שווייה של דירת המגורים כולל שווי הקרקע עליה עמדה דירת המגורים, וזאת בהתאם להוראת סעיף 49ז לחוק. אם אכן כגרסת המוכרים התמורה שקיבלו אינה זכויות במקרקעין בבניין שייבנה על המקרקעין, אזי לפי הסכם המכר, הם לא מכרו את כל זכויותיהם במקרקעין, ולכן אינם זכאים לפטור לפי החוק, שהרי לגרסתם הם מכרו רק 4/7 חלקים מהחלקה; אם התמורה כוללת זכויות בבניין שייבנה על המקרקעין, יש להחיל את הלכת יוניזדה. בית המגורים שהיה על החלקה נמצא על כל החלקה ואי אפשר ליצור אבחנה מלאכותית ולומר שבית המגורים של המוכרים נמצא אך ורק על אותו חלק שעליו נבנה הקוטג', שבסופו של דבר נפל בחלקו של הקבלן. § 1305 הפיצול הרעיוני של התמורה בסעיף 49ז(א) לחוק מס שבח כנוסחו לפני תיקונו בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 36), התשנ"ז1997-, נקבע - 49 הוראה זו תוקנה בתיקון מס' 34 הנ"ל ובתיקון מס' 36הנ"ל. בעקבות התיקון האחרון נקבע בה כיום - 49ז. (א) (1) במכירת דירת מגורים מזכה... יהיה המוכר זכאי... לפטור... עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור... תיקון מס' 34 החליף את המונח "דירת מגורים" במונח "דירת מגורים מזכה" ודן בדרכי בקשת הפטור, ואילו בתיקון מס' 36 הוגבלה תקרה הפטור בדרך שונה מזו שהייתה קודם לכן. לשני תיקונים אלה אין נפקות בסוגיית הפיצול הרעיוני של התמורה. פסקה זו תתייחס גם אל הנוסח הקודם של החוק, הואיל ויש עסקאות בשלב של שומה, השגה, ערר וערעור, שטרם נקבעה לגביהם שומה סופית. 1. שווי של זכות פלונית סעיף 1 לחוק מס שבח הוא סעיף ההגדרות, ובו נקבעה ההגדרה הבאה - 1. "שווי של זכות פלונית" - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון... הביטוי "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון" מכוון לביטוי "שווי שוק" או "מחיר שוק", השגור בעגה המקצועית. ביטוי זה מופיע גם בסעיף 85 ובסעיף 88 לפקודת מס הכנסה. בחיקוקים אחרים השתמש המחוקק בביטויים אחרים, ראה סעיף 10 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ה הביטוי "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון" פורש בשורה ארוכה של פסקי דין. התוצאה היא, שיש לפרש את הוראות סעיף 49ז(א) לאור הוראת ההגדרה "שווי של זכות פלונית". השינוי היחיד שנקבע בסעיף 49ז(א) הוא הביטוי: "ללא זכויות לבניה נוספת כאמור". צא ולמד, כי במכירה של דירת מגורים, שהוראת סעיף 49ז(א) חלה עליה, יש לקבוע את שווי הדירה הנמכרת לצורך סעיף זה בדרך של שמאות רעיונית, המתעלמת מתוספת הערך הכלכלי המוקנית לדירה מזכויות בנייה שלא היו מנוצלים הלכה למעשה במועד מכירת הזכויות במקרקעין. ניתן לקבוע את שווי השוק של הדירה הנמכרת על-ידי בדיקת שווי השוק של דירות דומות, שאין לצדן זכויות לבנייה נוספת. אם לא ניתן למצוא נתונים מתאימים לצורך קביעת שווי השוק כאמור, ניתן לערוך את ההשוואה לדירות דומות בבנייה רוויה, ולשווייה של דירה דומה בבנייה רוויה יש להוסיף את שווי הפרטיות של בית בודד, שהרי לא נקבע, כי יש לשלול את שווי המגרש ממוכר הדירה אלא רק את שווי "זכויות הבנייה הנוספת". העולה מכל האמור הוא, שיש לקרוא את הוראת סעיף 49ז(א) (בנוסחה לפני תיקון מס' 36 הנ"ל) בדרך הבאה: "במכירת דירת מגורים... יינתן פטור... בשל סכום שווי המכירה עד לכפל הסכום של "שווי של זכות פלונית" כהגדרתה בסעיף 1, ללא זכויות לבניה נוספת כאמור...". לאחר תיקון מס' 36 הנ"ל יש לקרוא את הוראת פסקה 49ז(א)(1) בדרך הבאה: "במכירת דירת מגורים מזכה... יהיה המוכר זכאי... לפטור... בשל סכום שווי המכירה עד לסכום של "שווי של זכות פלונית" כהגדרתה בסעיף 1, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור...". 2. דרכי קביעת השווי שווי הוא לעולם עניין שבעובדה, ולכן השאלה מהו שווי השוק של נכס מקרקעין היא שאלה שבעובדה, ע"א 717/85 וויס נ' מנהל מס שבח. שווי שוק אינו ערך בדיד, אלא טווח אפשרי של ערכים. לקביעת שווי השוק יש שיטות שמאות אחדות. כאמור, שווי שוק של נכס פלוני הוא שאלה שבעובדה, ויש לקבעו בשלב השומה על-ידי השוואה לנכסים דומים, תוך עשיית ההבחנות הנדרשות. בשלב הערר יש להוכיח את שווי השוק כדרך שמוכיחים כל עובדה. עשיית השוואה ועריכת ההבחנות הנדרשות לקביעת השווי היא מלאכת מומחה, יש להוכיח את השווי באמצעות שמאי מקרקעין או פקיד מומחה מטעם מנהל מס שבח. עליהם לבסס את חוות דעתם על עסקות דומות, תוך ציון הפרטים של עסקות ההשוואה ופירוט ההבחנות הנדרשות. בע"א 277/78 סמואל נ' מנהל מס שבח נפסק, כי בהיעדר אמת מידה מנחה בחוק, מסורה קביעת השווי להערכת המוסמכים לכך, ועליהם להישען על מערכת הנתונים העובדתית הקשורה לדירה. בעמ"ש 483/81 ראוך נ' מנהל מס שבח קבעה ועדת הערר את דרכי חישוב שווי הדירה הנמכרת לצורך סעיף 49ז. בערעור נקבע, כי המחוקק לא קבע דרך חישוב שתסייע בקביעת שווייה של דירת מגורים ללא זכויות לבנייה נוספת, ויש ללכת בעקבות הלכת סמואל. ע"א 141/83 ראוך נ' מנהל מס שבח. בעמ"ש 654/83 בנישו נ' מנהל מס שבח אימצה ועדת הערר את פסקי הדין בעניין סמואל וראוך הנ"ל. ועדת הערר קבעה כללים לחישוב שווייה של דירת מגורים, שהתמורה בעדה הושפעה מזכויות לבנייה נוספת לפי סעיף 49ז(א). שווי הדירה הוא שווי הקרקע בתוספת הוצאות הפיתוח לרבות שווי מבני העזר ושווי המבנה. את שווי המבנה יש לקבוע לפי עלות בנייתו מחדש בניכוי הפחת. בחישוב הפטור לדירה הבנויה על מגרש, נקבע שווי הדירה כאילו הייתה הדירה בבית משותף, כאשר שליש מהמחיר מיוחס למקרקעין. משני שליש של יתרת השווי, שיוחסו למבנה, נוכה פחת. על השווי הכולל של השווי המופחת ושל השווי המיוחס למקרקעין הוסף ערך הפרטיות בשיעור של 45%. הסך הכולל קיבל פטור, והיתרה חויבה במס שבח כזכות אחרת במקרקעין, עמ"ש מבני עזר לא נלקחים בחשבון בקביעת אחוזי הבנייה - לצורך חישוב כפל הפטור לפי סעיף 49ז(ב) לחוק. נמכרה קרקע ועליה בית. על פי סעיף מקרה "עזריאל" בעמ"ש בדעת מיעוט, הסתמך השופט שילה על ע"א חבר הוועדה רוסטוביץ ציין כי הצדדים הותירו לקביעת הוועדה את השאלה - האם לעניין מתן פטור לדירת המגורים, יש להעריך את שווייה של הדירה כתפוסה או כפנויה. אין מחלוקת כי ביום חתימת הסכם המכר הייתה הדירה תפוסה. נדחתה הטענה כי מפאת קיומו של התנאי המתלה חל יום המכירה רק כאשר פונתה הדירה. יום המכירה הוא יום חתימת ההסכם והתנאי המתלה אינו משפיע על קביעת יום זה. בע"א א. לבנות למוכרים 411 מ"ר שעלותם המוסכמת היא 137,000$; ב. לשלם את היטל ההשבחה ששיעורו היה 57,000$; ג. לשלם את דמי הפינוי של הדיירת המוגנת שהגיעו לכדי 91,000$. בסך הכל התחייבו הקונים לשלם בעד מחצית המגרש סך של 285,000$ שהם שווה ערך ל571,200-$ בעד המגרש בשלמותו. אין כל ספק, כי שווי זה הוא שווי השוק של המגרש כפנוי ולא שווי השוק של המגרש כתפוס על-ידי דייר מוגן. בסעיף 1 לחוק מס שבח הוגדר המונח "שווי של זכות פלונית": "הסכם שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון..." אם המגרש והבניין נמכרו כתפוסים, כגרסתו של המשיב, יש לשום את שווי המכירה כמגרש וכבניין תפוסים, ולתת פטור לדירת מגורים כשווייה של דירה תפוסה. אם המשיב קובע את שווי הזכות הנמכרת במלוא ערכה כפנויה, עליו להיות עקבי בדרכו, ולתת פטור לדירת המגורים כשווייה כפנויה. העסקה האמיתית והנכונה בין הצדדים אינה נחתכת בצורת הניסוח של הסכם המכר, בין אם זה בא להקל מעליהם את נטל המס ובין אם ניתן לפרשו לחובתם. התמורה המוסכמת כאן היא התחייבות לבנות על המגרש לאחר פינויו. אף אלמלא היה התנאי המתלה קבוע בהסכם, קיומה של התחייבות זו מותלה בפינויה הקודם של הדיירת המוגנת. התמורה בעד הממכר, שהצדדים קבעו בחוזה, ושווייה של הזכות הנמכרת, שעל המשיב לקבוע בשומתו, הינם השווי של המגרש ושל הבית כפנויים. המסקנה היא, כי המחיר שניאותו הקונים לשלם בעד הזכות שרכשו היה המחיר של המגרש והבית ללא כל דייר הזכאי להחזיק בו. בהתאם לכך יש לקבוע את שווי המכירה מחד גיסא ואת שווי הדירה מאידך. התמורה, שהתחייבו הקונים לשלם היא בניית דירות למוכרים על המגרש, ותמורה זו אינה יכולה לבוא לעולם אלא רק לאחר פינויה של הדיירת המוגנת. על פי המבחן הפורמאלי, אין ספק כי במקרה הנידון נמכרה דירת מגורים תפוסה על-ידי דיירת מוגנת. לפי מבחן זה יש להעריך את הדירה כתפוסה לצורך קביעת גובה הפטור. לפי מבחן זה יש לקבוע גם את שווייה של הזכות הנמכרת בהתאם לשוויים של המגרש ושל הבית כתפוסים, ושווי זה נמוך מהשווי המוסכם. על פי המבחן המהותי יש להעריך את הדירה כפנויה מכל מחזיק, ואז יש לקבוע את שווייה של הזכות הנמכרת בהתאם. יש מקרים לא מעטים, שבהם ניתן לפרש את החוק בשתי דרכים שונות בהקשר למערכת עובדתית מסוימת. הבחירה בפירוש הנכון אינה מלאכה קלה. חוק מס שבח מקרקעין הוא חוק פיסקאלי. הוא אינו יוצר או שולל זכויות משפטיות. מטרתו היא להטיל מס על רווחי הון שמומשו בעת מכירת מקרקעין. בעת יישומן של הוראות החוק יש לשאוף לסימטריה בהחלת העקרונות בצד הזכות ובצד החובה. בעסקה שבה מתקשרים הצדדים על מנת לבנות על המגרש לאחר פינוי הדיירים המוגנים ממנו, יש לראות בה עסקה במקרקעין פנויים מכול מחזיק, ולשום את העסקה בהתאם לכך. אילו היו המוכרים מוכרים למשקיע את מחצית המגרש והבית תמורת מזומנים, והיו מתקשרים עמו בהסכם שיתוף, שעל פיו הם נהנים ביחד מפירות המושכר, משלמים ביחד את הוצאות הפינוי של דיירים מוגנים ואת שאר ההוצאות, ובונים ביחד ביום שהדבר יהיה אפשרי, אזי הייתה זו מכירה של מגרש תפוס, וצריך היה להעריך את דירת המגורים כתפוסה. שווי המכירה בעסקה מעין זו היה נמוך בהרבה משווי המכירה בעסקה הנדונה. סעיף חבר הוועדה גולן הוסיף, כי השאלה אינה: האם במועד רכישת חוזה המכר היה הממכר תפוס בפועל אם לאו, כשאלה המכרעת היא: האם נכס תפוס ביקשו המוכרים למכור והרוכש לרכוש או שמא נכס פנוי. התשובה לשאלה זו צריכה להתבסס על תוצאות בדיקת המהות הכלכלית של העסקה, וניתן להסיק מהתנאים הכלליים והכלכליים של העסקה, נסיבות עריכתה וכיוצא באלה. התמורה אותה התחייבו הקונים לשלם מבטאת את שווי הממכר כשהוא ריק וחפשי מכל מחזיק הזכאי להחזיק בו, וכי אילו נמכר הממכר כנכס תפוס הייתה התמורה נמוכה בהרבה. התנאי המתלה הקובע את בטלות הסכם המכר במקרה של אי-פינוי הדיירת המוגנת מצביע לדעתי על כוונת הצדדים כי הממכר יימכר כפנוי דווקא, כוונה אשר לגביה נקבע בהסכם המכר כי במידה ולא תתממש תבוטל העסקה כולה. הערר נתקבל ברוב דעות. מקרה "ברנדל" בעמ"ש 19/88 ברנדל נ' מנהל מס שבח קיבלה העוררת בירושה ביום 4.7.80 חלקת אדמה בשטח של 1733.55 מ"ר. על חלקה הקדמי של החלקה בנוי בית מגורים שכלל 5 יחידות דיור, בשטח של 683 מ"ר, שהיה רשום כבית משותף. החלק האחורי של החלקה עמד ריק והיה צמוד לחלקת משנה 4 של הבית המשותף. שומת מס עזבון הוצאה בעבור החלקה בשלמותה, על בסיס 5 יחידות דיור בצירוף קרקע, לפי 50,000 שקל עבור כל יחידה באופן שווה. החלקה פוצלה לשני חלקים: הקדמי הבנוי והאחורי הריק. ביום 8.7.86 התקשרה העוררת עם קבלן בעסקת קומבינציה, ומכרה לו 65% מזכויותיה במגרש. הקבלן התחייב לבנות על המגרש בית חדש בשטח בנוי של 512.73 מ"ר, הכולל 5 דירות שמהן קיבלה העוררת 2 דירות בשטח כולל של 186 מ"ר. המשיב טען, שבמקרה הנוכחי נמכרו 5 דירות, וכי העוררת קיבלה 2 דירות בשטח בנוי של 186 מ"ר לעומת שטח של 328.26 מ"ר ב על-פי פסקה 26(א)(1) לחוק מס שבח שווי הרכישה בהורשה הינו השווי ביום פטירת המוריש, ואם נקבע שווייה לצורך מס עזבון - השווי שנקבע כאמור. את שווי הרכישה קבע המשיב בסך 79.9 ש"ח, והעוררת טענה כי על סכום זה להיות 163 ש"ח. המחלוקת בין הצדדים הייתה בכך, שהמשיב הפחית משומת מנהל מס העיזבון את שווי החלק האחורי של החלקה שלא נמכר מכל אחת מחמשת היחידות באופן יחסי, ואילו העוררת טענה, כי אין לחשב את שטח החלק האחורי. מהצהרת היורשים למס העיזבון עלה, שהיורשים העריכו את העיזבון באופן כולל מבלי להתחשב ברישום, כשהסכום מורכב מחמישה חלקים שווים. אחרת, לא ניתן להבין מדוע הוערכו הדירות בסכום שווה ללא כל הבדל בין יחידה ליחידה, וחלקת המשנה אליה הוצמד השטח של החלק האחורי, לא הייתה יוצאת דופן בין החלקות. נפסק, כי בהתחשב בעובדה שחלקה האחורי של החלקה לא נמכר, יש לקבל את עמדת המשיב. 3. שווי הפרטיות בעמ"ש בעמ"ש בהערכת שוויו של בית הבנוי על מגרש גדול, יש לקחת בחשבון את התכנון הסביבתי ואת ערך הפיתוח של השטח הצמוד לדירה. שווי הפרטיות הוא שאלה שבעובדה, ועל העורר המבקש ליהנות מפטור מוגדל, מוטל נטל הראיה. 4. חישוב השווי בהלכת "בטאט" בע"א שווי המבנה - הוערך לפי השיטה בעמ"ש 654/83 ונקבעה עלות בנייתו מחדש של מבנה בגודל זהה, בניכוי הפחת לפי מצב המבנה. שווי החלק היחסי של הקרקע עליו ניצב המבנה - סכום זה נקבע על-ידי השמאי בסך של 388,259$. השטח היחסי של הקרקע עליו ניצב המבנה מחושב כשטח הרצפה הקיימת לחלק לשטח הרצפה המותר, המבטא את סך השטח המותר להיבנות בניצול אחוזי הבנייה עד תומם. אחוז זה יש להכפיל בשווי הקרקע, התוצאה המתקבלת היא 72,035$, וזהו ערך המרכיב השני בשווי דירת המגורים. ערכם של המבנה והקרקע המיוחסת לו הוא 96,266$ ולפי סעיף 49ז, כפל סכום זה הוא 192,532$. שווי התמורה שקיבלו המערערים היה 412,500$, ועל ייתרת שווי המכירה בסך 219,968$ יוטל חיוב במס. מפסק דין זה עולה דרך החישוב הבאה: שלב א' - קובעים את "שווי המבנה" הישן ללא שוויה של הקרקע עליו הוא בנוי. שווי זה מחושב על-ידי הכפלת שטח הדירה בעלות הבנייה של בנין חדש. מהתוצאה מפחיתים שיעור מסוים בשל הפחת של הדירה בהתאם לגילה ולמצבה. שלב ב' - מפחיתים את שווי המבנה מהמחיר הכולל, ששולם בעד הקרקע והבניין, ומקבלים את "שווי המגרש". שווי זה מושפע מהאפשרות לבנות בית גדול מהדירה הקיימת. שלב ג' - מחשבים את ה"שווי היחסי של המגרש" שהוא שווי החלק של המגרש, הדרוש לבניית הדירה הקיימת. לצורך קביעת היחס, יש לחלק את שטח הדירה בשטח הבניין שמותר לבנות על המגרש. את התוצאה מכפילים בשווי המגרש. שלב ד' - מחברים את שווי המבנה עם שווי החלק היחסי של המגרש. התוצאה המתקבלת היא "שווי הדירה". יישום דרך חישוב הפטור הנתונים - בית של 100 מ"ר בנוי על מגרש עליו ניתן לבנות 600 מ"ר. המגרש והבית נמכרו תמורת 990,000 ש"ח. עלות הבנייה היא 1,500 ש"ח למ"ר. בהתחשב במצבו ובגילו של הבית יש להפחית 40% משוויו. החישוב - א. שטח הדירה הנמכרת 100 מ"ר כפול עלות הבנייה 1,500 x סך הכך שווי הדירה ללא מרכיב הקרקע 150,000 ש"ח בניכוי הפחת יתרת שווי הדירה ללא מרכיב הקרקע ב. שווי המגרש והדירה 990,000 ש"ח בניכוי יתרת שווי הדירה ללא מרכיב הקרקע 90,000 - ש"ח יתרת שווי המגרש ללא הדירה 90,000 ש"ח ג. החלק של המגרש המיוחס לדירה 600/100 שווי החלק 150,000 = 1/6 ד. שווי הדירה בצירוף שווי החלק במגרש המיוחס לדירה סה"כ שווי הדירה כולל מרכיב הקרקע 240,000 ש"ח הפטור ניתן בשל כפל שווי הדירה, כלומר בשל 480,000 ש"ח, ועל היתרה בסך של 510,000 ש"ח מוטל מס. מקרה "גיטלמן" בעמ"ש 600/86 גיטלמן נ' מנהל מס שבח היה העורר בעלים במגרש המיועד לבניית חמישה קוטג'ים טוריים. על המגרש היה בית חד קומתי בשטח של 131 מ"ר בתוספת מחסן בשטח של כ5- מ"ר. ביום 27.6.83 העביר העורר, ללא תמורה, חלק אחד מתוך חמישה חלקים בחלקה לבתו, על מנת שזו תבנה קוטג' על החלק שנמכר לה כאמור. שווי מכירת חלק זה נקבע לסך של 2500ש"ח. באותו יום התקשר העורר עם חברה קבלנית בעסקת קומבינציה, ומכר לה 40% מהקרקע תמורת בנייה של 40% הנותרים. הצדדים הסכימו, שהתמורה היא 225,532$ לארבע יחידות, כלומר 55,000ש"ח ליחידה. ועדת הערר נתבקשה לקבוע את שווי "כפל הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ללא זכויות בנייה נוספות לפי סעיף 49ז לחוק מס השבח. שמאי המקרקעין מטעם העורר, לא הבהיר מה היו הנתונים לפיהם נערכה השומה, כאשר קבע שווי בנייה מופחת. גם הדרך לפיה נערכה השומה לא הייתה מקובלת, שכן הוא ערך הפרדה לצורך הערכת השווי בין 500 מטרים המיועדים למגורים לבין 651 מטרים המיועדים לשמש כחצר, וקבע בחישוביו את מחירו הממוצע של כל מטר בכל השטח. נפסק, כי דרך זו אינה נכונה, וכי יש להעריך את מחיר החלקה בכללותה, ולא כפי שעשה שמאי המקרקעין מטעם העורר. הבקיע הבולט במיוחד, מתבטא בתוספת 15% רווח קבלני, שהוסיף השמאי בשומה. ובתוספת של 15% מע"מ נוספים לא רק על ערך הבנייה, אלא גם לגבי ערך הקרקע. שכן מקום שאין דנים לגביו בהערכת שווי הבנייה, מעריכים את שווי הקרקע במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון. מטעמים אלה העדיפה ועדת הערר את שומת מנהל מס שבח משום שזו הייתה מבוססת על השוואת העסקה עם עסקאות אחרות שנערכו באזור, וזהו קנה מידה אובייקטיבי בהחלט. שמאות זו נערכה לפי הכללים שנקבעו בע"א 141/83. נפסק, כי את השווי יש לחשב כדלקמן: א. שטח הקרקע הדרוש להקמתו של קוטג' אחד הוא כ500- מ"ר, ושוויו הוא 65,000 דולר. על שטח כזה ניתן לבנות מבנה בן 250 מ"ר. ב. בחלקה היה קיים מבנה ששטחו 125 מ"ר ושווי הקרקע הדרושה להקמתו של מבנה בגודל כזה הוא 32,500 דולר. לסכום זה יש להוסיף 25% בעבור החצר, כך שהסכום הכולל יועמד על סך 40,500 דולרים. ג. לאור העובדה כי שטחה הכולל של החלקה הוא 920.30 מ"ר, יש להוסיף תוספת בגין פרטיות וצמידות לקרקע 22,000 דולר, ובסך הכל 62,500 דולר. ד. לסכום זה יש להוסיף את שוויו של השטח הבנוי עצמו שהוערך בסך 43,750 דולר ובניכוי פחת בשיעור 13,125 דולר לאור העובדה שמבנה זה היה קיים במשך 21 שנים. התוצאה היא, שיש להוסיף את הסך 30,625 דולרים בתור שווי השטח הבנוי, ובסך הכל 93,125 דולר. סכום אחרון זה מבטא את שוויה של הדירה. ה. סכום זה יש להכפיל בשניים. מעמדה של דרך החישוב ב"בטאט" מנהל מס שבח החיל את דרך החישוב שנקבעה בהלכת "בטאט" כהלכה מחייבת לעניין סעיף 49ז. על פסק-דין זה נמתחה ביקורת רבה, ועל פיה לא נתכוון בית המשפט העליון לקבוע דרך חישוב זו כהלכה מחייבת, אלא לקבוע את שומתו של המערער, ולהימנע מלהחזיר את התיק למנהל מס שבח על מנת שיקבע את סכום המס במקרה הנידון. ביקורת זו נסמכת בין היתר על ע"א 277/87, בו נפסק, שבהעדר אמת מידה מנחה בחוק, מסורה קביעת השווי כל כולה להערכת המוסמכים לכך, אשר עליהם להישען על מערכת הנתונים העובדתית הקשורה לדירה המסוימת בה מדובר. גם בע"א 83/141 נקבע, כי המחוקק לא קבע דרך חישוב שתסייע בקביעת שווייה של דירת מגורים ללא זכויות בנייה נוספות, ויש ללכת בעקבות הלכת סמואל. מהלכות "ראוך" ו"סמואל" עולה, כי כשהמחיר מושפע מזכויות לבנייה נוספת, הרי קביעת התמורה בעד דירת המגורים, היא עניין שבעובדה, ככל קביעת שווי אחרת, ואין קובעים מסמרות בכגון דא. פסק-הדין בעניין בטאט מצמצם את היקף הפטור לדירת מגורים על-ידי הגדרת דרך טכנית לקביעת התמורה עבור דירת המגורים. דרך החישוב, שנקבעה בעניין בטאט, אינה קולעת בהכרח לשווי השוק של הדירה הנמכרת, ומכאן החסרון בקביעתה כהלכה מחייבת. מן הראוי היה להותיר את קביעת השווי לשיקול דעת ועדות הערר. עמ"ש 84/417 קלע למטרה כאשר נקבע בו, כי אין לערבב מין שאינו במינו, ולחשב על פי השווי הכללי של המכירה את שווי הקרקע, הנכללת בדירת מגורים לצורך סעיף 49ז. בעמ"ש לדעתי, אין לקבוע את הפחת לפי 2% לשנה אלא לפי הפחת בפועל. הפחת של 2% לשנה נקבע בפקודת מס הכנסה לצורך חישוב ההכנסה החייבת, ומטרה זו זרה למטרות השומה לעניין מס שבח. בעמ"ש בעמ"ש בעמ"ש 29/92 נחמיאס נ' מנהל מס שבח נפסק, כי עלות הבנייה תחושב לפי 530$ לממ"ר וחישוב המס ייערך לפי הלכת בטאט. לדעתי, אין בפסק דין "בטאט" הלכה כלשהי לעניין דרכי החלת סעיף 5. אופן קביעת שווי דירות הפטור בע"א 141/83 ראוך נ' מנהל מס שבח המערערת ובעלה עלו בשנת 1937 על מגרש בתל-אביב, בנו עליו בית בן 5 חדרים והתגוררו בו עם משפחתם. החלקה הייתה רשומה כבר אז, מתוקף שטר מכר, על שמו של המנוח יסודי. במסגרת הליכי הסדר הזכויות במקרקעין, הגישה המערערת תובענה לפקיד ההסדר להירשם כבעלים של החלקה מכוח הוראות סעיף 51 של פקודת הסדר זכויות במקרקעין (נוסח חדש), התשכ"ט1969-. פקיד ההסדר העביר את התובענה לבירור בבית המשפט המחוזי. יורשיו של יסודי הגישו מצדם תובענה להירשם כבעלי החלקה, בהיותם יורשים של הבעלים הרשום. ביום 3.7.80 הגיעו המערער ויורשי יסודי להסדר פשרה לפיו תביעת המערערת תתקבל ותביעת היורשים תידחה, המערערת תשלם ליורשים 2,500,000 ל"י, ותישא בכל החובות המגיעים למשיב, מנהל מס שבח מקרקעין, בגין החלקה. ביום 13.07.80, עשרה ימים בלבד לאחר מתן פסק דין הפשרה, העבירה המערערת את החלקה לבעלותה של חברה קבלנית, שהקימה עליה אחר כך בית קומות, בתמורה של 10,000,000 ל"י. המשיב ראה בהסדר הפשרה הנ"ל הסכם למכירת זכות במקרקעין הגורר אחריו חיוב במס רכישה. משום מה הוא שם את שווי הזכות המועברת בסך של 1,263,000 ל"י, המהווה רק כ- 50% מהסכום שהמערערת שילמה ליורשים על פי הפשרה. בעסקת המכר של החלקה לחברה הקבלנית ראה המשיב מכירה של דירת מגורים בתמורה חוזית המושפעת מקיום זכויות לבניה נוספת שחל עליה סעיף 49ז. המשיב לא חלק על המחיר המוצהר של 10,000,000 ל"י אך הוא ראה בו תמורה שהשפעה מקיום זכויות לבניה נוספת על החלקה - בניה של 4 קומות הכוללות 22 חדרים במקום בית בן 5 חדרים בקומה אחת. הוא העריך את שוויו של בית המגורים ב - 2,500,000 ל"י. בהתאם לסעיף 49ז הכיר בכפל סכום זה - 5,000,000 ל"י - כפטור וכן הכיר בהוצאות וניכויים שונים, ועל יתרת התמורה החוזית הטיל את המס. העוררת טענה, כי שווי המכירה הוא המחיר שבו מכרה המערערת את החלקה לחברה הקבלנית - 10,000,000 ל"י. שווי הרכישה שלטענתו היינו שווי הנכס במכירה על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון ולא השווי של 55,000 דולר שאותו שילמה המערערת ליורשי יסודי. על פי טענה זו מועד הרכישה והמכירה מתלכדים (בהפרש של 10 ימים בלבד) ושווי המכירה מלמד לכן על שווי הרכישה, הזהה לו. באין יתרת שווי מכירה על שווי רכישה, אין חיוב במס. לחילופין הוא טוען לפטור גבוה יותר על פי סעיף 49ז מזה שהמשיב הכיר בו. המערערת ובעלה הקימו על החלקה בית מגורים בן חמישה חדרים. לדעת המשיב התמורה עבורה הושפעה מזכויות לבניה נוספת. לפיכך חישב את מס השבח תוך התחשבות בהוראות סעיף 49ז. המשיב העריך את הסכום שניתן היה לצפות לו ממכירתה של הדירה ללא זכות לבניה נוספת, ממוכר לרצון לקונה מרצון, בסכום של 2,500,000 ל"י, הכיר בפטור ככפל אותו סכום ושם את המס על פי היתרה כאמור באותו סעיף. המערערת טענה, כי אין לקבוע נוסחה קבועה מראש ליישום בכל עניין, אלא, יש לבדוק כל מקרה לגופו בהתאם למערכת הנתונים העובדתית הקשורה לדירת המגורים המסוימת בה מדובר. נפסק, כי ועדת הערר הייתה רשאית לסמוך על חוות דעתו של מר מאירי ולאמץ את מסקנתו של המשיב, מה גם ומטעם המערערת לא הוצגה בפניה חוות דעת שתפרט נתונים ומרכיבים אחרים, שעליהם ניסתה העוררת לבסס בסיכומיה שיטת שומה שונה. אין מקום לעורר טענות בדבר דרכי שומה תאורטית, שלא הונחה להן לא תשתית עובדתית ולא עדות מומחית. הערעור נדחה. בעמ"ש § 1306 הפטור המרבי של "כפל השווי" והפטור המזערי עד לחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 36), התשנ"ז1997-, נערך "פיצול התמורה" בדרך הבאה - בשלב הראשון הוערך שוויה של דירת המגורים לבדה, כאילו לא ניתן היה לבנות על המגרש כל בנייה נוספת מלבד אותה דירה הבנויה עליו; בשלב השני הוכפל שווי הדירה כאמור בשניים - והוענק פטור ממס שבח בגין כפל השווי של הדירה. בשלב השלישי חויב הנישום במס שבח בגין ייתרת התמורה. תחילת תוקפו של תיקון מס' 36 הנ"ל נקבעה בסעיף 4 לתיקון, ונאמר בה, כי הוראה זו תחול מיום 1.1.98 ואילך. מטרתה של דחיית החלתה של הוראות תיקון מס' 36 הנ"ל היא לאפשר לנישומים ליהנות מההסדר, שהיה קיים בסעיף 49ז במתכונתו הקודמת, עד לסיום שנת 1997. 1. הפטור המרבי של כפל השווי סעיף 49ז מעניק פטור ממס שבח בגין התמורה המשולמת בעד זכויות הבנייה הנלוות לדירת המגורים, ונמצא, כי ככל ששווייה של דירת המגורים ללא הזכויות לבנייה הנוספת הוא גבוה יותר, כך היה סעיף 49ז מעניק פטור בסכום גבוה יותר לזכויות הבנייה הנלוות, למרות שאלה אינן "דירת מגורים" במשמע. ביום 3.7.1997 פורסם תיקון מס' 36 הנ"ל, אשר נועד להגביל את היתרון, שהיה לנישום בהענקת פטור ממס שבח בגין זכויות הבנייה הנלוות לדירת המגורים, הזכאית לפטור ממס שבח. השינוי הראשון בתיקון מס' 36 הנ"ל מצוי בפסקה 49ז(א)(1) שנאמר בה: "במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהיה המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף השינוי השני הוא בהוספת פסקה 49ז(א)(2) שנאמר בה: "היה סכום שווי הדירה כאמור בפסקה (1) נמוך מ1,200,000- שקלים חדשים יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור, בסכום שווי הדירה או בסכום ההפרש שבין 1,200,000 שקלים חדשים לבין סכום שווי הדירה, לפי הנמוך". התוצאה היא, כי כיום, מוגבל הפטור האמור לסכום של 1,200,000 שקל חדש. המשמעות היא, כי כאשר נמכרת דירה הבנויה על מגרש גדול, שניתן לבנות עליו בניין העולה בשטחו על שטחה של הדירה הקיימת, ושווייה של הדירה ללא הזכויות של הבנייה הנוספת הוא 600,000 שקל חדש, יקבל הנישום פטור ממס שבח בגין כפל השווי כמו לפני תיקון מס' 36 הנ"ל. אולם, אם שוויה של הדירה כאמור הוא למשל 900,000 שקל חדש, לא ניתן פטור ממס שבח בגין תמורה של 1,800,000 שקל חדש כפי שהיה עד לתיקון מס' 36 הנ"ל, אלא הפטור ממס שבח יינתן רק בגין 1,200,000 שקל חדש, והיתרה תחויב במס. 2. הפטור המזערי בתיקון מס' 36 הנ"ל נקבע לראשונה פטור מזערי, הניתן במכירת דירה ששווייה הושפע מזכויות לבניה נוספת. הפטור המזערי נקבע בפסקה 49ז(א)(3) שנאמר בה: "סכום הפטור הכולל לפי פסקאות (1) ו-(2) בשל מכירת דירה כאמור, שבנייתה הסתיימה לפני יום כ"ג באדר ב' התשנ"ז (1 באפריל 1997) ואשר יום רכישתה על-ידי המוכר קדם למועד האמור, לא יפחת מ300,000- שקלים חדשים". על מנת ליהנות מהפטור המזערי צריכים להתקיים חמישה תנאים מצטברים - א. המוכר זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת הדירה; ב. שווי המכירה של דירת המגורים הושפע מזכויות בנייה נלוות; ג. שווי השוק של דירת המגורים ללא זכויות הבנייה הנלוות נמוך מ150,000- שקלים חדשים; ד. בנייתה של דירת המגורים הושלמה לפני 1.4.1997; ה. המוכר רכש את דירת המגורים לפני 1.4.1997. מטרת הפטור המזערי היא להעניק מקלט מס מיוחד לנישומים המוכרים דירות מגורים זולות מאד. 3. עדכון תקרות הפטור המרבי של כפל השווי ושל הפטור המזערי בפסקה 49ז(א)(5) נקבעה השיטה לעדכון תקרות הפטור המרבי של כפל השווי ושל הפטור המזערי על-ידי הצמדת סכומי התקרות למדד, ונקבע בה - 49ז. (א) (5) הסכומים הנקובים בסעיף קטן זה יתואמו אחת לשנה, ב16- בינואר, לפי שיעור עליית המדד שיפורסם בינואר של אותה שנה לעומת המדד הבסיסי, ויעוגלו ל100- השקלים החדשים הקרובים; המנהל יפרסם ברשומות את הסכומים כפי שעודכנו; לענין פסקה זו - "המדד" - כהגדרתו בסעיף 9(ג2); "המדד הבסיסי" - המדד שיפורסם ביום י"ז בטבת התשנ"ח (15 בינואר 1998). פסקה זו שואבת את הגדרת "המדד" מסעיף 9(ג2) של חוק מס שבח, שנקבע בה, שהכוונה היא ל"מדד מחירי הדירות בבעלות" שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה. מדד זה הוא המדד שאליו צמודות מדרגות מס הרכישה. כאמור, תחילת תוקפו של תיקון מס' 36 הנ"ל הוא ביום 1.1.1998, ולפיכך, המדד הבסיסי לצורך עדכון סכומי התקרות הנ"ל הוא המדד בגין חודש דצמבר 1997. התוצאה היא, כי שוויין הריאלי של התקרות הנ"ל עתיד להישחק באינפלציה שתחול במהלך המחצית השנייה של שנת 1997. 4. ארבע קבוצות השווי של דירת המגורים התוצאה המתקבלת מתיקון מס' 36 הנ"ל היא, כי מיום 1.1.1998 ואילך ניתן יהיה למיין את הפטור ממס שבח הניתן לדירות מגורים ששווי המכירה שלהן מושפע מזכויות לבנייה נוספת לארבע קבוצות - א. כאשר שווי המכירה של דירת המגורים ללא הזכויות לבנייה הנוספת נמוך מ150,000- שקלים חדשים - יינתן לנישום פטור ממס שבח בגין 300,000 שקלים חדשים; ב. כאשר שווי המכירה של דירת המגורים ללא הזכויות לבנייה הנוספת עולה על 150,000 שקלים חדשים ואינו עולה על 600,000 שקלים חדשים - יינתן לנישום פטור ממס שבח בגין כפל השווי המלא של דירת המגורים; ג. כאשר שווי המכירה של דירת המגורים ללא הזכויות לבנייה הנוספת עולה על 600,000 שקלים חדשים ואינו עולה על 1,200,000 שקלים חדשים - יינתן לנישום פטור ממס שבח של 1,200,000 שקלים חדשים; ד. כאשר שווי המכירה של דירת המגורים ללא הזכויות לבנייה הנוספת עולה על 1,200,000 שקלים חדשים - יינתן לנישום פטור ממס שבח בגין שוויה של דירת המגורים ללא כל תוספת. § 1307 הפיצול במשק חקלאי סעיף 49 בע"א בעמ"ש בעמ"ש בעמ"ש 21/95 פרץ נ' מנהל מס שבח התחייבו העוררים למכור את זכויותיהם לגבי משק הכולל בית מגורים ושטח חקלאי של כמה עשרות דונם. סכום המכירה כלל תמורה עבור ציוד, מלאי והמקרקעין, בית מגורים ושטח חקלאי. שטח בית המגורים היה 74 מ"ר ושוויו הוערך ב80,000- ש"ח. במועד חתימת ההסכם הייתה קיימת זכות לבנייה נוספת של מגורים, עד ל250- מ"ר. המחלוקת שבין הצדדים הייתה לגבי יישומו של סעיף 49ז לחוק, והתמקדה בשאלה האם יש להחיל "פיצול פיזי - אופקי", כגרסת מנהל מס שבח או שאין להחיל פיצול כאמור, בטרם נעשה הפיצול הידוע כ"פיצול רעיוני - אנכי" כפי הגדרתם בע"א 2191/92. נפסק, כי אילו היה מדובר ביחידת קרקע בת עשרות דונמים שאינה משק חקלאי אין ספק, כי היה מקום להחיל פיצול פיזי, שהרי "היקף דירת המגורים הינו הבית עצמו והקרקע הטפלה לאותו בית ומשמשת למגורים". יהא זה מוגזם לומר שעשרות דונמים מהווים קרקע טפלה לבית מגורים. מבחינה עקרונית יש להחיל את הפיצול הפיזי, אף לגבי משק חקלאי. הדבר עולה באופן ברור מהסתמכותו של בית המשפט העליון בעניין נסל על פסק דינו בע"א 152/79. אלמלא ההוראה שבסעיף 49ז(ב) לחוק לא היה מקום להעניק לעוררים פטור עבור "כפל שווי" של דירת המגורים. במקרה זה הנכס הנמכר היה משק חקלאי אליו מתייחס סעיף 49ז(ב) במפורש. מעדותה של נציגת מינהל מקרקעי ישראל עלה, כי לא ניתן למכור בנפרד את שני מרכיבי המשק, דהיינו בית המגורים והשטח החקלאי ומכאן, שהעוררים מילאו אחר התנאי שבסיפא של סעיף 49ז(ב). נקבע, כי במקרה זה יש להחיל את הוראותיו של סעיף 49ז(א). ניתן לומר שסעיף 49ז(ב) יוצר פיקציה לפיה, במקרה של משק חקלאי, רואים את כל השטח החקלאי כטפל לבית המגורים, כאשר לא ניתן למכור את מרכיבי המשק בנפרד. לפיכך, ניתן פטור בגין "כפל השווי" של דירת המגורים.
המחבר: הנריק רוסטוביץ
עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד
הדין והפסיקה לאוגוסט 1997
הוצאת אוריאן, 1997
ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ)
טלפון 03-5167111
ISBN 965-458-0055
* * *
כל הזכויות שייכות להוצאה
הפורמט אינו כולל הערות שוליים
מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי
חזרה לאתר