הפטור ממס שבח לדירת מגורים
פרק 14 פטורים שונים § 1401 מכירת דירה בידי עיזבון וחלוקת נכסי עיזבון בין יורשים 525 1. המצב המשפטי לפני תיקון מס' 24 לחוק 527 חלוקת נכסי עיזבון 527 הזכות לקבלת פטור ממס במכירת דירת מגורים 529 הלכת "שפייר" 531 2. תיקון מס' 24 לחוק מס שבח 535 ביטול הלכת "שפייר" 535 הנישום במכירת נכסי עיזבון 536 הפטור לדירת מגורים במכירה על-ידי עיזבון 536 יום הרכישה ושווי הרכישה 537 חובת ההצהרה ותשלום המס 537 חלוקת נכסי העיזבון בין היורשים 537 § 1402 מכירת דירה אגב גירושין 539 1. הצעת חוק מס שבח - העברה אגב גירושין 540 § 1403 פטור במכירת דירה לידוע בציבור 542 § 1404 פטור לתשלומי איזון 544 1. המכירה ו"תשלומי האיזון" בחוק המקרקעין 546 2. תנאי הפטור לתשלומי איזון 547 התנאי הראשון - זהות המוכר 548 התנאי השני - זהות הקונה 548 התנאי השלישי - אופי הממכר 548 התנאי הרביעי - אופי התמורה 549 התנאי החמישי - שווי המכירה 549 § 1405 פטור למוסדות ציבור 551 § 1406 פטור ל"דמי מפתח" בדירה המשמשת למגורים 552 § 1401 אדם המוכר דירה שקיבל בירושה יכול ליהנות מכל הפטורים הרגילים המוענקים במכירת כל דירה שהיא, ויכול ליהנות מהפטור החמישי, המיוחד לדירה שנתקבלה בירושה. סעיף זה יעסוק בפטור המוקנה במכירת דירת מגורים הנמנית על נכסי עיזבון, ובפטור המוקנה בחלוקת נכסי העיזבון בין יורשים. הורשה היא תהליך העברת הקניין בנכסי העיזבון ליורשים, מכוח חוק הירושה התשכ"ה1965-. העברת קניין זו אינה תוצאה של פעולה רצונית של "מעביר הקניין" - המוריש, אם כי הוא עשוי להביא לכך באמצעות צוואה, אלא היא תוצאה של סעיף 1 לחוק הירושה הקובע - 1. במות אדם עובר עזבונו ליורשיו. הואיל והעברת הקניין האמורה היא מכוח דין ולא מכוח הסכם, אין היא נתפסת בהגדרת "מכירה" כנוסחה בסעיף 1 לחוק מס שבח, וממילא חוק מס שבח לא חל עליה. על מנת למנוע ספק בתוצאה זו, נקבע במפורש בסעיף 4 לחוק מס שבח - 4. הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לענין חוק זה 110. (א) נכסי העזבון יחולקו בין היורשים על פי הסכם ביניהם או על פי צו בית המשפט. נמצא, כי כל עוד לא חולקו נכסי העיזבון, אין יורש פלוני יודע אם נפלה בחלקו דירת מגורים מסוימת הנמנית על נכסי העיזבון אם לאו, אין לו אפשרות לתכנן את חבותו האישית במס שבח, ואין הוא יכול להצהיר בשעת מכירה של דירה אחרת, אם יש לו דירת מגורים נוספת. בעיה דומה עלולה להתעורר כאשר יורש מסתלק מחלקו בעיזבון. בסעיף 6(א) לחוק הירושה נקבע - 6. (א) לאחר מות המוריש וכל עוד לא חולק העזבון רשאי יורש, בהודעה בכתב לבית המשפט, להסתלק מחלקו בעזבון, כולו או מקצתו או ממנה שהוא זכאי לה על פי צוואה, כולה או מקצתה משחולק העיזבון ודירת מגורים עברה לבעלותו של אחד היורשים, ונרשמה על שמו בפנקסי המקרקעין, אין עוד ספק כי הוא יכול למכרה, ויום הרכישה שלה הוא יום פטירת המוריש. אולם, כאשר נמכרת דירת מגורים לפני העברתה לשמו של יורש פלוני או יורשים אחדים, והיא נמכרת על-ידי מנהל העיזבון או נמכרת מכוח צו בית המשפט לפירעון חובות העיזבון, עולות השאלות הבאות - מיהו המוכר - הנישום לעניין מס שבח, מהו שווי הרכישה, מי זכאי לבקש ולקבל פטור ממס שבח, האם מנהל עיזבון המוכר דירה הוא "יחיד" כדרישת התנאי השלישי להגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מס שבח, ולחובתו של איזה יורש יימנה הפטור ממס שבח שניתן במקרה כגון דא. סוגיות נוספות התעוררו כאשר העיזבון חולק בין היורשים על-פי הסכם ביניהם, בירושת משק חקלאי הכולל דירת מגורים, ובמכירה שנעשתה על פי מצוותו של המוריש. הפוסקים, שהתמודדו עם סוגיות אלה, ניסו למלא את הלאקונה בחוק מס שבח, וההלכות הסותרות שנפסקו לא תרמו ליציבות המשפטית. 1. המצב המשפטי לפני תיקון מס' 24 לחוק שורש ה"בעיה" מצוי בסעיף 4 לחוק מס שבח, הקובע: "הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לענין חוק זה עד לתיקון חוק מס שבח בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 24), התשנ"ג1993-, לא היה כל מענה בחוק מס שבח לשאלות הנ"ל. לאקונה זו גרמה למחלוקות רבות בין מנהל מס שבח לבין הנישומים. תיקון מס' 24 הנ"ל פתר חלק מבעיות אלה, אולם שאלות רבות נותרו ללא מענה ברור עד היום. חלק מפסקי הדין שיובאו להלן יפים גם לאחר תיקון מס' 24 הנ"ל. לחלקם יש נפקות לעניין יום הרכישה שחל על פי הדין הקודם, ולסוגייה זו יש נפקות בשעת מכירת דירת המגורים שנתקבלה בירושה ובמכירת דירות מגורים אחרות. חלוקת נכסי עיזבון חוק הירושה, התשכ"ה בע"א בחוזי חכירה של משקים חקלאיים רבים קבועה הוראה, כי לא ניתן לפצל את החכירה, וכי לאחר פטירת החוכר יעבור המשק החקלאי לראוי מבין היורשים, והוא יפצה את היורשים האחרים. בע"א 154/84 מנהל מס שבח נ' הרמן הותיר המנוח שלושה צאצאים ומשק חקלאי. אחד היורשים פיצה את אחיו, וירש את המשק בשלמותו. נפסק, כי על פי תנאי הסכם החכירה אין משק חקלאי עובר ליורשים על-פי דיני הירושה, וכי הוא מוקנה לראוי מבין היורשים. היורשים אינם חוכרים משותפים, והיורשים, שזכות החכירה אינה עוברת אליהם, זכאים לפיצוי כספי מהזוכה. אין לראות בכך "מכירה", שכן הזכות לחכירה בלעדית שייכת לראוי שביורשים כבר בעת פטירת המנוח, וההסדר הכספי בין היורשים בא לאפשר העברת זכות זו. את ההורשה יש לראות מבחינה פונקציונלית כפעולה משפטית המעבירה בצורה מסודרת את נכסי המוריש לתעודתם הסופית. בעמ"ש בעמ"ש 86/11 גרינברג נ' מנהל מס שבח נפטר אבי העוררת. העוררת, אמה, שתי אחיותיה ואחיה ירשו מחצית בית. העוררת ויתרה על חלקה בעיזבון תמורת סך של 335,000 ל"י. נקבע, כי ויתור על זכות לרשת מקרקעין, תמורת כספים שלא מכספי העיזבון, אינו חלוקת נכסי עיזבון, אלא, מכירה רגילה. תהליך ההורשה אינו מוגבל בזמן, והוא מסתיים בחלוקת נכסי העיזבון בין היורשים. במקרקעין מוסדרים מסתיים תהליך ההורשה בעת העברת הבעלות במקרקעין ורישום הזכויות על שם היורשים בפנקס המקרקעין. בע"א 165,245/79 מנהל מס שבח נ' כהן נפסק, כי העברה של חלקים בלתי מסוימים בין יורשים, לאחר שחלקיהם בירושה נרשמו על שמם בפנקס המקרקעין, אינה חלוקה של נכסי העיזבון, אלא חליפין. הסדר החליפין אינו פותח מחדש את הליכי ההורשה אפילו נתכוונו לכך היורשים. בעמ"ש 87/984 חלמיש נ' מנהל מס שבח ירשו העוררים מאביהם בית ודירת מגורים. הוצא צו קיום צוואה, אולם הנכסים לא חולקו בפועל, הואיל, ונתגלעו חילוקי דעות בין היורשים. על-פי בקשת אחד היורשים, הוגשה צוואת המנוח ללשכת רישום המקרקעין, והבית נרשם על שם שלושת היורשים. אחד היורשים פנה לבית המשפט, והוצא צו לחלוקת העיזבון, לפיו ירשם הבית על שם שני יורשים והדירה תרשם על שם היורש השלישי. מנהל מס שבח ראה בצו האמור מכירה של זכויות שני עוררים בדירה לעורר השלישי ושל מכירת זכויות העורר השלישי בבית לשני העוררים. נקבע, כי הליך ההורשה מסתיים במועד, בו ניתן לזהות ולכמת בוודאות את חלקו של היורש בנכסי העיזבון. זהו המועד בו הבעלות בזכות הערטילאית, שנפלה לידי היורש עם מות מורישו, הופכת לבעלות מלאה וממשית. הזכויות הסופיות והוודאיות של היורשים נתגבשו רק עם מתן צו חלוקת העיזבון. הזכות לקבלת פטור ממס במכירת דירת מגורים הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מס שבח כוללת תנאי, כי הדירה היא בבעלות "יחיד". בעת מכירת דירת מגורים בידי עיזבון התעוררה השאלה, האם העיזבון הוא "יחיד", והאם הוא "זכאי" ליהנות מפטור ממס שבח במכירת הדירה. ככלל, מכירת דירת מגורים על-ידי נציגו החוקי של יחיד כגון: כונס נכסים, נאמן בפשיטת רגל, אפוטרופוס ונאמן לפי חוק הנאמנות, התשל"ט1979-, אינה שוללת את הפטור לדירת מגורים. במכירה על-ידי מנהל עיזבון מתעוררת מחלוקת בשל הוראת סעיף 4 לחוק מס שבח. בעמ"ש 113/82 שמש נ' מנהל מס שבח נפסק, כי דירת מגורים היא דירה הנמצאת בבעלותו של יחיד. מנהל עיזבון אינו יחיד, ולכן מכירה על-ידו אינה פטורה ממס. בעמ"ש 110/84 עיזבון כרמי נ' מנהל מס שבח הנחילה המנוחה לאוניברסיטה את מחצית התמורה ממכירת דירה. המנהל טען, כי האוניברסיטה אינה יחיד, ועל כן אין זו דירת מגורים. נקבע, כי האוניברסיטה לא ירשה זכויות בדירה, אלא את התמורה ממכירתה, ואין לראותה כמוכרת הדירה. בעמ"ש 110/85 עיזבון בליימן נ' מנהל מס שבח נפסק, כי על מנת לקבוע אם הבעלים של דירה הוא יחיד, יש לראות מי עומד מאחורי הנאמן או השליח. מנהל עיזבון אינו הבעלים של הדירה. כאשר המצווה ציווה את הדירה למוסד, מכירתה בידי מנהל העיזבון לא תהיה פטורה ממס. בעמ"ש 126/87 עיזבון פרץ שביט נ' מנהל מס שבח נקבע, כי מנהל עיזבון הוא מורשה מטעם היורשים. הטענה, כי הבעלות לא עברה ליורשים עם פטירת המנוח נוגדת את הכלל היסודי של חוק הירושה. היורשים הם בגדר יחידים, ולפיכך, המכירה פטורה ממס. בעמ"ש 947/86 עיזבון הורוביץ נ' מנהל מס שבח נחלקו הדעות. לדעת הרוב ניתן לראות ב"מוציא לפועל" של צוואה נציג אישי או בא כוח של הנפטר. כשנמכרת דירה במסגרת הוצאה לפועל של צוואה, המנוחה היא ה"יחיד", שבבעלותה הייתה הדירה, היא המוכרת, ולגביה יש לבחון אם מכרה דירה אחרת בפטור ממס במשך ארבע השנים, שקדמו למכירה האחרונה. הזכות לפטור היא נכס, שגם אותו ניתן להוריש במסגרת סעיף 4 לחוק מס שבח, לפיו הורשה אינה מכירה. לדעת המיעוט - העיזבון הוא נושא השומה, ואין הוא יחיד, הזכאי לפטור בעת מכירת דירת מגורים. עסקה במקרקעין המתבצעת על-ידי עיזבון, אינה "הורשה" לעניין סעיף 4. ה"הורשה" שסעיף 4 דן בה, היא העברת הקניין במקרקעין של העיזבון ליעדו הסופי, קרי, לבעלותו של היורש. העיזבון הינו כלל נכסיו של המנוח פחות התחייבויותיו ופחות המסים, החלים בשל פעולות העיזבון. ביום 1.4.1981 בוטל "מס העיזבון", אולם עיזבון חייב בכל המסים האחרים. כך למשל חייב עיזבון, המעסיק עובדים, במס מעבידים ובהפרשה לביטוח הלאומי. עיזבון, שיש לו הכנסות, חייב במס הכנסה ובמס ערך מוסף, ועיזבון, המממש נכסי מקרקעין, חייב במס שבח. חוק הירושה מסדיר את תהליך איתור נכסי העיזבון ופירעון חובותיו, ומסדיר את הדרכים לקבלת צו, המצהיר על היורשים ועל חלקיהם בעיזבון. לעניין מס שבח, אין נפקא מינא אם העיזבון מחולק על-פי דין או מכוח צוואה, ואין נפקא מינא אם נתמנה מנהל עיזבון או אם נעשו הפעולות האמורות על-ידי היורשים. הלכת "שפייר" התפישה, כי מכירת נכסי העיזבון היא פעולה שחוק מס שבח חל עליה ללא כל סייג, נהפכה בע"א 85/499 עזבון שפייר נ' מנהל מס שבח. המנוחה ציוותה כי דירתה תימכר על-ידי מבצעת צוואתה, וכי התמורה שתתקבל, תחולק בין הזוכים השונים על-פי הצוואה. מבצעת הצוואה מכרה את הדירה, וביקשה פטור. המנהל חייב את המכירה במס בטענה, שמכירה על-ידי מנהל עיזבון אינה נחשבת כמכירת דירת מגורים. נפסק, כי לפי סעיף 1 לחוק הירושה רוכש כל אחד מהיורשים חלק בעיזבון במות המוריש, אך יש מקרים, בהם חלקו של יורש אחד או אחדים מהם אינו ידוע עדיין, וטרם נתגבש לכדי כמות ידועה או ודאית ביום פטירת המצווה. יתכנו גם מקרים בהם מימוש נכסי העיזבון לא יספיק לסלק חובות העיזבון, ההוצאות והמנות הקצובות, כך שמי שציוו לו יתרת העיזבון לא יקבל בסופו של דבר מאומה. לפיכך, במקרה כגון דא, כלל הפעולות הנעשות בעיזבון עובר להעברת המנות הנקובות בצוואה לזוכים, אינו עדיין בגדר חלוקת העיזבון, אלא חלק אינטגרלי מהליך ההורשה. אם תישאל היורשת מה קיבלה מירושת המנוחה, היא תשיב, כי קיבלה כך וכך כספים, ולא כי קיבלה מהמנוחה דירה אותה מכרה, וכי מהתמורה שילמה חובות העיזבון, הוצאות שונות והשלימה למקבלי מנות קצובות, והיתרה לקחה לעצמה. לעניין זה יש להבחין בין יורשים הזוכים בחלק מסוים בנכס המקרקעין, לגביהם תם הליך ההורשה עם קבלת אותו חלק, לבין יורשים הזוכים במנה כספית או ביתרה ממכירת הדירה - שאז שלב ההורשה מסתיים רק עם הגעת המנה הכספית לתעודתה. במקרה דנן לא ניתן היה לבצע חלוקה בעין כדי למסור חלק בדירה לכל יורש, לא בחלקים מסוימים ולא בחלקים בלתי מסוימים, ולכן מכירתה לצד שלישי נעשתה בהכרח כדי לאפשר הורשה והקניית המנות המתאימות לזכאים מהעיזבון, ועל כך אינה חייבת במס. המנהל טען, כי נכסי מקרקעין רבים, ודווקא היקרים שבהם, ימכרו אגב "חלוקת ירושה", שעלולה אף להמשך שנים ארוכות. נפסק, כי אך חשש שווא הוא בקושיה זו. ראשית, משום שבכל מקרה יש לבחון אם המכירה הייתה שלב הכרחי בתהליך ההורשה, בטרם ניתן לחלק העיזבון, ואך טבעי הוא, כי תוצאות שונות עשויות להיות בהתחשב בעובדותיו של כל מקרה. אם חושש המנהל, כי המורישים ינסחו צוואותיהם בצורה כזאת כדי למלט את העיזבון ממס, הרי במקרים מתאימים, אם אמנם יימצא כי המדובר הוא בעסקה מלאכותית, אין מניעה, כי יעשה שימוש בהוראותיו של סעיף 84 לחוק מס שבח, המאפשר להתעלם מעסקה מלאכותית או בדויה. התוצאה היא, כי מכירת הדירה בנסיבות שפורטו בעניין שפייר נופלת בגדר סעיף 4 לחוק מס שבח, ולפיכך זו הורשה שחוק מס שבח אינו חל עליה. על פסק דין זה נמתחה ביקורת רבה, לדעת חכמי המשפט הוא מאפשר לממש רווח הון מבלי לשלם בגינו מס שבח. דא עקא, שמכירת מקרקעין שחוק מס שבח אינו חל עליה, ניתן להטיל עליה מס רווחי הון לפי פרק ה לפקודת מס הכנסה. מנהל מס שבח ביקש להעלות סוגיה זו לדיון נוסף בפני בית המשפט העליון מאחר והגדרת "הורשה" בסעיף 4 לחוק מס שבח הורחבה יתר על המידה על-ידי בתי המשפט. בד"נ 90/1002 מנהל מס שבח נ' עיזבון שפייר נפסק: "עניין כגון זה... מן הנכון שיטופל בדרך חקיקה ולא בדרך העיון מחדש בפסיקה. הנדרש כאן איננו פרשנות משפטית בלבד, אלא שינוי גישה ובנייה מחדש של ההגדרות ושל ההסדרים בדבר חיובי מס." בע"ש 87/1097 עיזבון ביטרן נ' מנהל מס שבח נפסק, כי מאחר שהמנוח לא הותיר צוואה, עברה הדירה ליורשיו בעין, הם זכו בחלק מסוים בנכס, ובכך תם תהליך ההורשה לגביהם. לפיכך, אין הם זכאים לפטור לפי הלכת שפייר. בע"ש 88/585 עיזבון ילין נ' מנהל מס שבח ציוותה המנוחה, כי דירת המגורים שהייתה בבעלותה תימכר, וכי התמורה תחולק בין יורשים שונים. אובחנה הלכת פחייק מהלכת שפייר. בפחייק חולק העיזבון בעין בין היורשים, ונפסק, כי חלוקת העיזבון הוא חלק מתהליך ההורשה, ומכוח סעיף 4 לחוק, אין חוק מס שבח חל על פעולה זו. לעומת זאת, הן בעניין שפייר והן בעניין ילין לא הועברה הדירה ליורשים, אלא, נמכרה בידי העיזבון, ובמכירתה נוצר רווח הון. ברוב דעות סטתה ועדת הערר מהלכת שפייר, ופסקה, כי רווח הון, שנוצר בעת מימוש נכס, חייב במס. ככלל, מוטל מס רווחי הון על פי פרק ה לפקודת מס הכנסה, ובמכירת מקרקעין, מוטל מס שבח. העברת נכסי עיזבון ליורשים אינה מימוש, ולפיכך, בא סעיף 4 לחוק מס שבח וקבע, כי החוק לא חל על העברה זו. סעיף 4 לא מקנה פטור. פטורים ממס שבח מוקנים בפרק ה 1 ובפרק ו בלבד. במקרה הנידון עבר העיזבון ליורשים ביום פטירת המנוחה, ועיזבון זה כולל את דירת המגורים פחות המסים, המגיעים לאוצר בשל מכירתה בידי העיזבון. העברת מקרקעין ליורשים אינה מימוש אלא הורשה, ואילו, מכירת מקרקעין במהלך תהליך ההורשה היא פעולה החייבת במס. אין כל סיבה משפטית, פיסקאלית או הגיונית להחיל דיני מס שונים על ניהול עיזבון ומימושו. גם אם נאמר, כי עיזבון אינו גוף משפטי, הרי שלעניין מיסוי, הוא נושא לשומת כל חוקי המס הקיימים. בעמ"ש 128/90 עיזבון האויזר נ' מנהל מס שבח מכרו מנהלי העיזבון זכויות במשק חקלאי. התעוררה מחלוקת בשאלה מיהו המוכר ומי זכאי להגיש בקשת פטור ממס שבח על מכירת דירת המגורים. נפסק, כי אין לראות במכירת הנחלה על-ידי מנהלי העיזבון כמכירה על-ידי המנוחה, אלא, כמכירה מטעם היורשים, ובקשה לפטור בגין מכירת דירת המגורים רשאי להגיש כל יורש לגבי חלקו. נקבע, כי המקרה נבדל מהלכת שפייר, שכן שם לא הייתה מכירה לזר, אלא חלוקה שונה בין היורשים, ולכן, היה זה חלק מהליך ההורשה. בעמ"ש 1073/93 עיזבון קפלוש נ' מנהל מס שבח ציוותה המנוחה דירה לאגודה למען החייל. בתיק העיזבון נקבע, שהדירה תימכר על-ידי מנהל העיזבון ותמורתה תועבר לאגודה למען החייל. העורר ביקש לקבל פטור מתשלום מס שבח לפי סעיף 49ב לחוק מס שבח. בקשתו נדחתה והמשיב הוציא לעורר שומה בה חויב בתשלום מס שבח בגין מכירת הדירה. העורר טען, כי האגודה פטורה ממס שבח בגין מכירתה, בהיותה מוסד ציבורי שלא למטרות רווח. המשיב דחה את ההשגה בקובעו שהאגודה שהינה מוסד ציבורי, לא החזיקה בדירה למשך פרק הזמן המתחייב בחוק לצורך קבלת הפטור מכוח סעיף 61(ב)(1) לחוק. העורר טען, כי מכירת הדירה היא הורשה כמשמעותה בסעיף 4 לחוק, לכן חלה על מכירתה ההלכה שנקבעה בע"א 499/85, כי מכירת דירת מגורים המתבצעת כחלק אינטגרלי והכרחי בתהליך ההורשה, אינה נחשבת כמכירה לצורך החוק, ולכן פטורה מתשלום מס שבח. נפסק, כי מכירת הדירה לא הייתה שלב הכרחי בתהליך ההורשה, ולכן לא תחול הלכת שפייר על מכירתה. המנוחה לא ציוותה על מכירת הדירה אלא קבעה, כי זו תהיה בבעלות האגודהתוך קביעת הסדרים להנצחת שמה ושם בעלה בדירה עצמה. לא היה הכרח במכירת הדירה לצורך מימוש רצון המנוחה, שהדירה תשמש את האגודה להלנת חיילים. טענות העורר, כי הדירה לא הייתה ראויה למגורי אדם וכי נדרש שיפוץ כדי להכשירה לכך, אינה מסייעת בידו להפוך את המכירה לחלק אינטגרלי מתהליך ההורשה. העובדה שהאגודה הייתה מעונינת מנימוקים השמורים עמה למכור את הדירה, וקיבלה לשם כך את אישור בית המשפט, אינה הופכת את מכירת הדירה לחלק אינטגרלי מתהליך ההורשה, או למחויבת המציאות כדי לקיים את הוראות הצוואה או את רצון המנוחה. רצונה של המנוחה היה דווקא, שהדירה תשמש את האגודה להלנת חיילים. בעמ"ש 1870/93 עיזבון גיל יוסף נ' מנהל מס שבח נפסק, כי יישום הלכת שפייר ייעשה רק מקום שבו העובדות זהות לחלוטין לעובדות כפי שהיו שם. 2. תיקון מס' 24 לחוק מס שבח הלכת "שפייר" ודברי בית המשפט העליון בדיון הנוסף הנ"ל הביאו לתיקון החוק, וביום 26.3.93 פורסם חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 24), התשנ"ג1993- והוסף לחוק סעיף 5(ג). תיקון זה, בא להסדיר את מכלול הבעיות, המתעוררות בהטלת מס שבח על מכירת מקרקעין בידי עיזבונו של אדם, ולמלא לאקונה שהייתה בחוק לגבי יום הרכישה ושווי הרכישה במכירת זכות במקרקעין בידי מנהל עיזבון, ואת הדין בחלוקת נכסי העיזבון בין היורשים. לתיקון זה יש נפקות גם בשעת בקשת הפטור במכירת דירת מגורים. בסעיף 5(ג) הנ"ל נקבע - 5. (ג) (1) מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4. (2) במכירה ובעשיית פעולה כאמור בפסקה (1), יום הרכישה ושווי הרכישה ייקבעו בהתאם להוראות סעיפים 26 ו37-. (3) מנהל העזבון אחראי למילוי החובות הקבועות בסעיפים 73, 76, 90א ו91- ובלבד שאם לא מונה מנהל לעזבון יחולו החובות האמורות על כל אחד מהיורשים. (4) לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. ביטול הלכת "שפייר" בפסקה 5(ג)(1) לחוק מס שבח נקבע, כי "מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4". הוראה זו מבטלת את התוצאה אליה הגיע בית המשפט העליון בעניין שפייר, והיא ממסה את שבח המקרקעין, אשר נוצר בעת מכירת המקרקעין בידי העיזבון. הנישום במכירת נכסי עיזבון בפסקה 5(ג)(1) הנ"ל הוסדרה סוגייה נוספת והיא - מיהו הנישום בגין המכירה, ונקבע, כי הנישומים הם היורשים. הוראה זו מעוררת קושי, הואיל, ולפי סעיף 48ב לחוק מס שבח "יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה..." המס, המשולם על השבח הריאלי, הוא מקדמה על חשבון המס הסופי, ונמצא, כי יורש עלול להתחייב בהפרשי מס הכנסה בגין מכירת נכס בידי העיזבון. כל עוד עוברת תמורת המכירה לאותו יורש, אין בכך פסול, אולם, האם ייתכן, כי יורש יחויב בהפרשי מס הכנסה גם כאשר תמורת המכירה משולמת במלואה לנושי העיזבון, או כאשר התמורה אינה מחולקת כלל. תוצאה בלתי נסבלת זו עומדת בניגוד לסעיף 126 לחוק הירושה, בו נקבע: 126. עד לחלוקת העיזבון אין היורשים אחראים לחובות העזבון אלא בנכסי העזבון. עיוותים נוספים עלולים להיווצר כאשר יורש בעל הכנסות גבוהות יידרש לשלם הפרשי מס הכנסה, בשל אותה מנה בעוד יורש אחר יופטר מתשלום, וכן במקרים בהם נמכר נכס מקרקעין ותמורתו משמשת לכיסוי הוצאות העיזבון. לדעתי, על המחוקק לתקן את החוק ולקבוע, כי העיזבון הוא הנישום, ומס השבח שייקבע הוא המס הסופי. אם העיזבון לא יהיה הנישום, לא יוכלו נושי העיזבון לקבל את המגיע להם עד שתתברר חבות המס הסופית של היורשים בגין המכירה, והדבר עלול להמשך שנים רבות. הפטור לדירת מגורים במכירה על-ידי עיזבון בפירוש הביטוי "יחיד" בהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מס שבח התעוררה תדיר השאלה האם עיזבון הוא "יחיד" במשמע. משתוקן החוק, ונקבע, כי מכירה בידי עיזבון יראוה כמכירה בידי היורשים נפתרה סוגיה זו. אם היורש הוא "יחיד" תחשב הדירה הנמכרת ל"דירת מגורים" ותהיה נשוא לפטור ממס. בתיקון מס' 24 הנ"ל הוסף פטור חדש, הוא החמישי במניין הפטורים, הקבועים בסעיף יום הרכישה ושווי הרכישה בפסקה 5(ג)(2) נקבע, כי "במכירה ובעשיית פעולה כאמור בפסקה 5(ג)(1), יום הרכישה ושווי הרכישה ייקבעו בהתאם להוראות סעיפים 26 ו37-." בהוראה זו אין כל שינוי לעומת המצב המשפטי, שהיה חל אלמלא נחקקה. בפסקה 5(ג)(1) נקבע, כי הנישומים הם היורשים, ולעניין יום הרכישה ושווי הרכישה של יורשים זהו הדין ממילא, ואין בהוראה הכלולה בפסקה 5(ג)(2), כל חדש. חובת ההצהרה ותשלום המס בפסקה 5(ג)(3) נקבע, כי "מנהל העזבון אחראי למילוי החובות הקבועות בסעיפים 73, 76, 90א ו91- ובלבד שאם לא מונה מנהל לעזבון יחולו החובות האמורות על כל אחד מהיורשים." החובות, הכלולים בסעיפים המנויים לעיל, הם חובת ההצהרה בדבר המכירה וחובת תשלום מס השבח. הצורך בסעיף זה קם משום, שמכירה על-ידי עיזבון טעונה אישור בית משפט, וכאשר מתקבל האישור, ניתן להעביר את הבעלות במקרקעין לקונה על-פי צו שיפוטי, ואין צורך בהמצאת אישור ממנהל מס שבח לרשם המקרקעין. דבר זה פותח פתח להתחמקות מתשלום המס, והמחוקק ביקש לסתום פרצה זו. חלוקת נכסי העיזבון בין היורשים פסקה 5(ג)(4) לחוק באה להסדיר את נושא חלוקת נכסי העיזבון בין היורשים, ונקבע בה, כי "לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר." הוראה זו מאמצת את ההלכה שנקבעה בעניין פחייק לגבי אי-חלות חוק מס שבח על חלוקת נכסי עיזבון בין היורשים ואת ההלכה בעניין גרינברג הקובעת, כי ההלכה בעניין פחייק אינה חלה מקום, שאחד היורשים שילם ליורש אחר תמורת חלקו במקרקעין בכספים, שמקורם לא היה בעיזבון עצמו. להוראה זו יש צידוק, שכן, במקרה כגון דא אין מדובר בחלוקת נכסי העיזבון בין היורשים, אלא ברכישת זכותו של יורש אחד על-ידי רעהו. אין הוראה, הקובעת מהו הדין בירושת משק חקלאי, כאשר היורש, הזכאי לרשת את המשק, מפצה את היורשים האחרים בגין חלקיהם, והאם ההלכה שנקבעה בעניין הרמן תקפה גם לאחר התיקון. נראה, כי זהו דין מיוחד, הגובר על ההוראה הכללית, וגם לאחר התיקון בחוק אין זו "מכירה" החייבת במס. תהליך חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, מאפשר תכנון חבות מס השבח של כל יורש, המעונין למכור דירה שיירש בעתיד. לשם המחשה, נציג שלשה מקרים. אביתר נפטר והותיר דירת מגורים יקרה בירושלים, דירת מגורים זולה בבאר שבע וכספים בקופת גמל. רצוי לחלק את העיזבון כך, שיורש אחד מקבל את הדירה היקרה והאחר את הדירה הזולה ואת הכספים שבקופת הגמל. עמי ותמי ירשו שתי דירות מאביהם. אם שתי הדירות יועברו לשניהם בחלקים שווים, אזי ניתן יהיה למכור אחת בפטור ממס שבח, ומכירתה של אחרת עלולה להתחייב במס. אם כל יורש יקבל דירה אחת בשלמותה, ניתן יהיה למכור את שתיהן בפטור ממס שבח, בתנאי שלא נמכרו על-ידם דירות נוספות בפטור. גדעון נפטר והותיר דירת מגורים בתל אביב, שמכירתה עתידה להתחייב במס שבח בשיעור גבוה, ודירת מגורים בחיפה, שמכירתה עתידה להתחייב במס שבח בשיעור נמוך. בנו דניאל מכר דירה אחרת, בפטור ממס שבח, והוא אינו זכאי ליהנות מפטור נוסף, ואילו בנו גבריאל לא מכר דירה בארבע השנים שקדמו לירושה. הדרך הנבונה היא לחלק את העיזבון כך, שדניאל יירש את הדירה בחיפה וגבריאל את הדירה בתל אביב. § 1402 מכירת דירה אגב גירושין ביום 8.1.92 פורסם חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 19), התשנ"ב- 1992, בו הוסף סעיף 4א לחוק העיקרי, וזו לשונו - 4א. העברת בעלות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין לגירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לענין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם. הוראה זו חלה על מקרקעין מכל הסוגים לרבות דירת מגורים. סעיף זה אינו מקנה "פטור ממס" בשל המכירה, אלא, הוא מוציא את המכירות הנזכרות בו מתחולתו של חוק מס שבח בדומה לסעיף 4 לחוק החל על מקרקעין המתקבלים בהורשה. ממילא, אין הרכישה מחייבת את המקבל במס רכישה. סעיף 4א אינו מוציא מתחולת חוק מס שבח כל "מכירה" או כל "פעולה באיגוד", כהגדרתן בסעיף 1 לחוק, הנעשות על-פי פסק דין לגירושין. הסעיף חל רק על "העברת בעלות במקרקעין" ועל "העברת בעלות בזכות באיגוד מקרקעין". על-פי סעיף 1 לחוק, "העברה" היא רק אחת מדרכי ה"מכירה" או ה"פעולה באיגוד", לפיכך, חוק מס שבח ממשיך לחול על מכירות אחרות ועל פעולות אחרות באיגוד. הוראת סעיף 4א לוקה בחסר, שכן, לא נקבע מהו שווי הרכישה של המקבל, כפי שנקבע בסעיף 26 לגבי שווי הרכישה בידי יורש. עמדתה של נציבות מס הכנסה הובאה בהוראת ביצוע מס שבח מס' 6/92, ונאמר שם: בחישוב מס השבח, במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד שהגיעו לידי המוכר בנסיבות הנ"ל, יראו את יום הרכישה ואת שווי הרכישה כאילו נמכרה הזכות על-ידי מי שממנו נתקבלה, וזאת בהתאם לעיקרון רציפות המס. לדעתי, יש בכך יישום נכון של עיקרון רציפות המס, אולם אין למלא את החסר בדין באמצעות הוראות ביצוע אלאבאמצעות תיקון חקיקה. קושי אחר הוא בכך, שאי-תחולת חוק מס שבח על המכירה מחילה עליו את פרק ה' לפקודת מס הכנסה, ומחילה על מעביר הנכסים את מס רווחי הון. נציבות מס הכנסה אינה נוהגת למסות העברות אלה במס רווחי הון, אולם אם כך תפעל בעתיד, יצא שכרו של המעביר בהפסדו. העברת דירת מגורים על-פי הוראת סעיף 4א אינה באה במניין הפטורים לעניין הפטור הראשון, אולם, אם יידרש המוכר לשלם מס רווחי הון לפי פרק ה לפקודת מס ההכנסה, ויעלה בידו לקבל פטור לפי הוראות הפקודה, תחשב המכירה למכירה בפטור, ויאבד כל היתרון הגלום בה כביכול. בני זוג העומדים להתגרש, יכולים להעביר דירת מגורים ביניהם או להעבירה לילדיהם, ללא חיוב במס שבח ובמס רכישה, מבלי שהדבר ייפגע בזכותם לפטור ממס במכירות אחרות. לפי סעיף 62 לחוק מס שבח העברה זו אפשרית ללא חיוב במס שבח ובחיוב במס רכישה תוך קבלת פטור חלקי לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה, או פטור מלא לפי תקנה 21. פטור לפי סעיף 62 בהעברת דירה ללא תמורה לבן זוג ולילדים, אינו פוגע בזכות לקבלת הפטור הראשון. על מנת ליהנות מתחולת סעיף 4א לחוק, צריכה העברת הנכסים להתבצע על-פי "פסק דין לגירושין". פסק דין לגירושין יכול להינתן על-ידי בית דין דתי, ונמצא, כי הסכם לחלוקת נכסי בני הזוג העומדים להתגרש, הנחתם לפני שניתן פסק דין לגירושין על-ידי בית הדין, מחיל על הצדדים להסכם חבות במס שבח. הדרך הנאותה היא להעלות על הכתב את פרטי ההסכם בין בני זוג העומדים להתגרש, להימנע מלחתום על ההסכם לפני מועד הדיון, ולהגיש את ההסכם לבית הדין הדתי על מנת שייתן להסכמה זו תוקף של פסק דין לגירושין. 1. הצעת חוק מס שבח - העברה אגב גירושין ביום 17.6.97, פורסמה הצעת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 44)(העברה אגב גירושין) התשנ"ז1997-. בה נאמר - 1. בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, בסעיף 4א במקום "העברת בעלות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין לגירושין" יבוא "העברת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין הנעשית בשל גירושין" ובסופו יבוא "ובלבד שהגירושין בוצעו בפועל". 2. בסעיף 28 לחוק העיקרי - (1) בכותרת השוליים, בסופה יבוא "או במקרה של גירושין"; (2) אחרי "כאמור בפסקה 3" יבוא הצעת החוק עשויה למלא את הלאקונה הקיימת בנוסח סעיף 4א לחוק מס שבח במתכונתו הנוכחית. הרחבת תחולת הסעיף ושינוי כותרתו, תביא לתוצאה הרצויה. השינוי הראשון הוא - כי כל העברת זכות במקרקעין, ולאו דווקא העברת בעלות במקרקעין תהייה פטורה מתשלום מס שבח. השינוי השני הוא - כי התנאי לפטור אינו עוד "פסק דין לגירושין", אלא, "בשל גירושין". שינוי זה עשוי להקל על בני זוג ומייתר את הצורך בפסק דין לגירושין המחיל בתוכו הוראה לגבי העברת הזכויות במקרקעין של בני הזוג המתגרשים. התנאי המופיע בסיפא לסעיף 4א, במתכונתו בהצעת החוק הנ"ל, מקל על בני הזוג המתגרשים בכך שהעברת הזכויות במקרקעין מתאפשרת כבר בשלב מוקדם של הליך הגירושין עוד בטרם הוכרעו המחלוקות הנלוות להליך זה. עם קיום התנאי - ביצוע הגירושין בפועל, תהפוך העברת הזכויות שבוצעה לפעולה עליה לא חל חוק מס שבח. בסעיף 2 להצעת החוק נקבע, כי סעיף 28 לחוק מס שבח, בתיקונים מסוימים, יחול גם על העברה לפי סעיף 4א הנ"ל. בסעיף 28 לחוק, לאחר שיבוץ התיקונים המוצעים, ייקבע - 28. שווי הרכישה בזכות במקרקעין שהוקנתה כאמור בסעיף 3 או שהועברה בשל גירושין כאמור בסעיף 4א, הוא השווי שהיה נקבע לפי פרק זה, אילו נמכרה הזכות על ידי מי שממנו הוקנתה או הועברה אותה זכות. החלת סעיף 28 לחוק מס שבח גם על העברת זכויות המבוצעת על-פי תנאי סעיף 4א לחוק, ממלאת את הלאקונה הקיימת בהוראת סעיף 4א בניסוחו הנוכחי לעניין שווי הרכישה של המקבל. בהצעת חוק זו מיושם עקרון רציפות המס לפיו, ייראו את שוי המכירה בידי המקבל כאילו נעשתה על-ידי המעביר. אם תתקבל הצעת חוק זו כלשונה, אזי יהיה זה משום מתן תוקף חקיקתי לנוהג על פיו פעל מנהל מס שבח לפי הוראת הביצוע הנ"ל. הצעת חוק זו מיישמת באופן נכון את עיקרון רציפות המס, ומסירה את המגבלות הקיימות בסעיף 4א במתכונתו הנוכחית. אולם, הצעת החוק אינה עונה על הקושי הקיים, שאי-תחולת חוק מס שבח על העברת זכויות במקרקעין אגב גירושין, מחילה על העברה זו את פרק ה לפקודת מס הכנסה, ומחייבת את המעביר במס רווחי הון. כאמור, נציבות מס הכנסה אינה נוהגת למסות העברות אלה במס רווחי הון, אולם אם כך תפעל בעתיד, יצא שכרו של המעביר בהפסדו. § 1403 פטור במכירת דירה לידוע בציבור בני זוג הם חברים בתא המשפחתי. המונח "בני זוג" כולל בחובו גבר ואישה שנישאו זה לזו על פי הדין האישי החל עליהם, והא כולל גם בני זוג שנישאו בנישואים אזרחיים, ונרשמו כנשואים במרשם התושבים. סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה 55. איש ואישה החיים חיי משפחה במשק בית משותף אך אינם נשואים זה לזה, ומת אחד מהם ובשעת מותו אף אחד מהם לא היה נשוי לאדם אחר, רואים את הנשאר בחיים כאילו המוריש ציווה לו מה שהנשאר בחיים היה מקבל בירושה על פי דין אילו היו נשואים זה לזה, והוא כשאין הוראה אחרת, מפורשת או משתמעת, בצוואה שהשאיר המוריש. על מנת שאיש ואישה ייחשבו "כאילו הם נשואים זה לזה" לצורך חוק הירושה, צריכים להתקיים לגביהם ארבעה תנאים: א. חיי משפחה; ב. משק בית משותף; ג. אינם נשואים זה לזה; ד. בשעת מות אחד מהם לא היה בן זוגו נשוי לאדם אחר. סעיף 55 בא להשוות את מעמדו של הידוע בציבור למעמדו של בן הזוג הנשוי, ככל שמדובר בזכות הירושה על פי דין. המחוקק לא קבע סייגים להוראות סעיף 55 בקשר לדירת מגורים או בקשר לכל תחום אחר, לפיכך אם עומד בן הזוג בדרישות סעיף 55 לחוק הירושה ובתנאיו, אזי מתייחס אליו המחוקק כאילו היה בן זוג נשוי לכל דבר ועניין, ע"א מגמה זו של הרחבת המונח "בני זוג" באה לביטוי בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 26), התשנ"ד1994-, שהוסיף את סעיף 62(ב) לחוק מס שבח, ובו נקבע - 62. (ב) מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים, ללא תמורה, מיחיד לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס; לענין זה, "בן זוג המתגורר יחד אתו בדירה" - מי שעשוי לחול עליו סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, וחי ביחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת, שנה לפחות לפני המכירה. על מנת שבני זוג ידועים בציבור יוכלו ליהנות מהפטור האמור, צריכים להתקיים ארבעה תנאים מצטברים - א. נשוא המכירה היא "דירת מגורים" כמשמעה בסעיף 1 לחוק מס שבח. אין צורך שדירה זו תענה על הגדרת "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49(א) לחוק; ב. הדירה ניתנת במתנה; ג. נותן המתנה ומקבלה הם "בני זוג" כמשמעו של מונח זה בסעיף 55 לחוק הירושה; ד. נותן המתנה ומקבלה חיים ביחד חיי משפחה, ומנהלים משק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת, במשך שנה לפחות לפני המכירה. כאשר נישום מבקש לקבל פטור ממס פלוני, מוטל עליו נטל הראיה, כי נתקיימו כל תנאי הפטור. לכלל זה יש משנה תוקף במקרה הנדון, הואיל ויש צורך בהוכחת עניינים אישיים הכרוכים בצנעת הפרט, ואשר לגבי חלקם אין כל ראייה אובייקטיבית. לפיכך, יש להמציא במקרה כזה תצהיר, המעיד על אותם פרטים, הידועים לצדדים לעסקה לבדם. בעוד הפטור לפי סעיף 62(א) לחוק מס שבח, ניתן לגבי כל נכסי המקרקעין, מוגבל הפטור לפי סעיף 62(ב) לחוק רק לדירת המגורים, שבה חיים בני הזוג במשך שנה לפחות. בהוראת ביצוע מס שבח 11/94 נאמר, כי כאשר מועברת דירת מגורים לפי סעיף 62(ב), ויש עמה זכויות בנייה נוספות, יחול על העברתה סעיף 49ז, דהיינו הזכות האחרת תחויב במס שבח ובמס רכישה בהתאם. קיים קושי בהחלת הוראת סעיף 49ז לחוק על העברת דירת מגורים לפי סעיף 62(ב), הואיל וברישא לסעיף 49ז לחוק נאמר - 49 סעיף 49ז(א) לחוק מס שבח, לאחר תיקונו בתיקון מס' 34, חל על "דירת מגורים מזכה" כמשמעה בסעיף 49(א) לחוק מס שבח, והוא אינו חל על מכירת "דירת מגורים" כמשמעה בסעיף 1 לחוק. הוראת הביצוע של נציבות מס הכנסה נקבעה לפני תיקון מס' 34 הנ"ל, וכיום ניתן לעקפה במקרה כגון דא. בפסקה 49ז(א)(1) לחוק מס שבח, לאחר תיקונו בתיקון מס' 36 נאמר: "במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהיה המוכר זכאי... לפטור בכפוף להוראות סעיפים 49א ו49-ב...". הפטור בהעברה לפי סעיף 62(א) אינו כפוף להוראות סעיפים 49א ו49-ב. לדעתי, אין מקום להחיל על פטור לפי סעיף 62(א) את הפיצול הרעיוני-אנכי הכלול בסעיף 49ז, הואיל ו"פיצול" זה יוחד לפטורים הניתנים לפי פרק חמישי 1 בלבד. עם זאת, ניתן להחיל על מכירה פטורה לפי סעיף 62(ב) את הפיצול הפיזי-אופקי, משום שפיצול זה חל על כל מכירה שהיא, ואין הוא נובע מהוראת חוק מסוימת, אלא מתפישה כללית של יישום חוק מס שבח. העברת דירת מגורים בנסיבות אלה מציגה את המעביר והנעבר בפני שלטונות המס כ"בני זוג" ומחילה עליהם את הוראות "התא המשפחתי". לתחולה זו עשויה להיות השפעה בבואם של בני הזוג לקבל פטורים אחרים ממס שבח במכירת דירותיהם. § 1404 פטור לתשלומי איזון חוק המקרקעין (תיקון מס' 71א. הגדרות בסימן זה "חוק התכנון והבניה" - חוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-; "זכויות בניה" - זכויות לבניה בבית משותף לפי תכנית בת-תוקף כמשמעותה בפרק ג, לחוק התכנון והבניה "הרחבה" - הגדלה של שטח דירה קיימת בבית המשותף שניתן לקבל לגביה היתר בניה לפי תכנית בת-תוקף. 71ב. שינויים ברכוש המשותף ובזכויות הבניה (א) על אף הוראות סעיף 62(א) סיפה, או סעיף 12(ב) לתקנון המצוי שבתוספת, רשאים מי שבבעלותם שלושה רבעים מהדירות ושני שלישים מהרכוש המשותף צמוד דירותיהם, להחליט בדבר הוצאה של חלקים מסויימים מהרכוש המשותף והצמדתם לדירה פלונית, לשם בניה שמטרתה הרחבת אותה דירה, וכן להחליט בדבר חלוקת זכויות הבניה נדרשות לצורך זה (ב) לא תתקבל החלטה כאמור בסעיף קטן (א) אם יש בה כדי לפגוע בזכויות בניה יחסיות של כל בעל דירה להרחבה לפי סימן זה (ג) בעל דירה שהורחבה ייראה כמי שהסכים להרחבה דומה של כל דירה אחרת באותו בנין (ד) נתקבלה החלטה כאמור בסעיף קטן (א), חייב בעל דירה, שדירתו ניתנת להרחבה בשיעור יחסי העולה על חלקו ברכוש המשותף והמבקש להרחיבה, לשלם במועד החלטת ההרחבה, תשלומי איזון לבעל דירה שדירתו אינה ניתנת להרחבה או שההרחבה פחותה מחלקו היחסי ברכוש המשותף (ה) לא הגיעו בעלי הדירות להסכמה באשר לגובה תשלומי האיזון, יקבעו התשלומים על ידי שמאי מקרקעין, שימונה בהסכמה (ו) הוצאות השמאות יחולו על בעלי הדירות בהתאם לחלקם היחסי ברכוש המשותף, לפני החלטת ההרחבה (ז) לא תתקבל החלטת הרחבה שיש בה כדי למנוע מבעל דירה את האפשרות לבנות סוכה, אם נהג לעשות כן לפני ההחלטה 1. המכירה ו"תשלומי האיזון" בחוק המקרקעין בסעיף 71ב(א) לחוק המקרקעין נקבע, כי בעלי דירות בבית משותף, שבבעלותם שלושה רבעים מהדירות ושני שלישים מהרכוש המשותף צמוד לדירותיהם, רשאים להחליט בדבר הוצאה של חלקים מסויימים מהרכוש המשותף והצמדתם לדירה פלונית, לשם בנייה שמטרתה הרחבת אותה דירה, וכן להחליט בדבר חלוקת זכויות הבנייה הנדרשות לצורך זה. משמעה של הוראה זו הוא, כי נעשית "מכירה" של "זכות במקרקעין" כמשמעה בחוק מס שבח גם כאשר הבעלים של אותה זכות במקרקעין לא נתן את הסכמתו למכירה. אין זה המקרה היחיד בו ממסה חוק מס שבח מכירה כפויה, וניתן למצוא הקבלה לכך בהטלת מס שבח על הפקעה ועל תשלומי איזון המשולמים בעקבות אישור תכנית. בסעיף 71ב(ד) לחוק המקרקעין נקבע, כי בעל דירה, שדירתו ניתנת להרחבה בשיעור יחסי העולה על חלקו ברכוש המשותף והמבקש להרחיבה, ישלם במועד החלטת ההרחבה תשלומי איזון לבעל דירה שדירתו אינה ניתנת להרחבה או שההרחבה פחותה מחלקו היחסי ברכוש המשותף. הוראת סעיף זה קובעת את זהות המוכר, זהות הקונה ו"יום המכירה" לעניין חוק מס שבח. המוכר הוא: "בעל הדירה שדירתו ניתנת להרחבה בשיעור יחסי העולה על חלקו ברכוש המשותף והמבקש להרחיבה; הקונה הוא: "בעל דירה שדירתו אינה ניתנת להרחבה או שההרחבה פחותה מחלקו היחסי ברכוש המשותף"; יום המכירה הוא: "מועד החלטת ההרחבה". בסעיף 71ב(ה) לחוק המקרקעין נקבע, כי אם לא הגיעו בעלי הדירות להסכמה באשר לגובה תשלומי האיזון, יקבעו התשלומים על-ידי שמאי מקרקעין מוסכם. המשמעות לענייננו היא, כי המוכר והקונה אמורים לקבוע את המחיר החוזי של הזכות הנמכרת, ובהעדר הסכמה נקבע שווי המכירה בידי שמאי מקרקעין. מנהל מס שבח רשאי לקבל את "המחיר החוזי" האמור, ולקבוע כי הוא "שווי המכירה" של הזכות במקרקעין, והוא רשאי לקבוע "שווי מכירה" אחר כפי שהוא רשאי לעשות בכל מכירה של זכות במקרקעין. 2. תנאי הפטור לתשלומי איזון תיקון מס' 18 הנ"ל לחוק המקרקעין כלל את תיקון עקיף מס' 32 לחוק מס שבח בו הוסף סעיף 49ז1 לחוק, הפוטר ממס את "תשלומי האיזון" ששולמו על-ידי המוכר לקונה תמורת "מכירה של זכות במקרקעין". וזה נוסחו של סעיף 49ז1 - 49ז1. תשלומי איזון כמשמעותם בסעיף 71ב(ד) לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, ששולמו לבעל דירה, פטורים ממס כל עוד סכומם אינו עולה על מחצית התמורה שיש לצפות לה ממכירת הדירה, ללא זכויות ההרחבה, ממוכר מרצון לקונה מרצון. בעוד שסעיף 49ז עוסק בהסדרת דרכי המיסוי והפטור ממס שבח במכירת "נכס מעורב" - דירת מגורים מזכה וזכויות בנייה, עוסק סעיף 49ז1 במכירת זכות במקרקעין שאינה "דירת מגורים" אלא "זכויות בנייה" בלבד. אלמלא הוראת הפטור בסעיף 49ז1, היה על המוכר לשלם את מלוא מס השבח בגין מכירה זו, הואיל וזכות בנייה היא "יחידת שומה" שאין לה דבר וחצי דבר עם הפטור המוקנה לדירת מגורים מזכה, שהיא "יחידת שומה" שונה ונפרדת לגמרי. בתיקון מס' 18 הנ"ל לחוק המקרקעין ביקש המחוקק להקל על בעלי נכסים בבית משותף להרחיב את הנכסים בדרך של תוספת בנייה, והמצווה שהחל בה בתיקון חוק המקרקעין נגמרה בהקניית הפטור ממס שבח באותם מקרים שפורטו בסעיף 49ז1 ובהתאם לכללים שנקבעו בסעיף זה. על מנת לזכות בפטור ממס שבח לתשלומי איזון, צריכים להתקיים חמישה תנאים מצטברים - א. המוכר הוא בעל דירה שדירתו ניתנת להרחבה בשיעור יחסי העולה על חלקו ברכוש המשותף והמבקש להרחיבה; ב. הקונה הוא בעל דירה שדירתו אינה ניתנת להרחבה או שההרחבה פחותה מחלקו היחסי ברכוש המשותף; ג. הממכר, או הזכות במקרקעין שמכירתה פטורה ממס שבח, הוא "זכויות ההרחבה" שנמכרו מבעל דירה אחד לבעל דירה אחר באותו בית משותף; ד. התמורה בעד הזכות במקרקעין היא "תשלומי איזון" כמשמעותם בסעיף 71ב(ד) לחוק המקרקעין; ה. "שווי המכירה" אינו עולה על מחצית "שווי השוק" של הדירה ללא זכויות ההרחבה שנמכרו. התנאי הראשון - זהות המוכר התנאי הראשון לפטור ממס שבח לתשלומי האיזון הוא, כי המוכר הוא בעלים של דירה, שדירתו ניתנת להרחבה בשיעור יחסי העולה על חלקו ברכוש המשותף, והוא מבקש להרחיבה. המונחים הכלולים בתנאי הראשון צריכים להתפרש כמשמעם בפרק ו' לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, הוא הפרק הדן בבית משותף. המוכר אינו צריך להיות "יחיד" כהוראת התנאי השלישי להגדרת "דירת מגורים" בחוק מס שבח, והוא יכול להיות גם תאגיד. התנאי השני - זהות הקונה התנאי השני לפטור ממס שבח לתשלומי איזון הוא, כי הקונה הוא בעל דירה שדירתו אינה ניתנת להרחבה או שההרחבה פחותה מחלקו היחסי ברכוש המשותף, ואשר קנה את זכויות ההרחבה מהמוכר. גם המונחים הכלולים בתנאי השני צריכים להתפרש על-פי פרק ו' לחוק המקרקעין. התנאי השלישי - אופי הממכר התנאי השלישי לפטור ממס שבח לתשלומי איזון הוא, כי הזכות במקרקעין שנמכרה היא "זכויות ההרחבה", שנמכרו מבעל דירה אחד לבעל דירה אחר באותו בית משותף. אם נמכרה זכות אחרת שאינה "זכויות הרחבה" כאמור, אין מכירתה פטורה ממס שבח. את המונח "הרחבה" יש לפרש כמשמעו בסעיף 71א לחוק המקרקעין: "הגדלה של שטח דירה קיימת בבית המשותף שניתן לקבל לגביה היתר בניה לפי תכנית בת-תוקף". מונח זה כולל בחובו שלושה תנאים - א. הגדלת שטח של "דירה קיימת". המשמעות היא, כי הפטור ממס שבח לתשלומי איזון אינו חל על זכות לבניית דירה נוספת; ב. כי עסקינן ב"בית משותף". הואיל ופרק ו' הנ"ל לחוק המקרקעין חל גם על בית, שניתן לרשמו כבית משותף גם אם הוא לא רשום ככזה, אזי הכוונה היא לבית שיש לו יותר מ"דירה" אחת; ג. כי זכויות ההרחבה האמורות כלולות ב"תכנית בת תוקף". המשמעות היא, כי הפטור ממס שבח לתשלומי איזון אינו חל על מכירת זכויות בנייה שטרם באו לעולם, והקונה מבקש לרכוש את זכויות שהוא מקווה שניתן יהיה לקבל בעתיד. לדעתי, זכויות בנייה במקרקעין יכולות להיות כלולות בתכנית או בהקלה שניתן לקבלה במסגרת תכנית בת תוקף, אולם נישום זהיר ייטיב לעשות אם לפני "המכירה" יבקש ויקבל את "ההקלה" האמורה, על-מנת למנוע טענה אפשרית מצד מנהל מס שבח, כי "זכות הרחבה" במסגרת הקלה שטרם אושרה אינה עונה על התנאי של "הגדלה של שטח דירה... שניתן לקבל לגביה היתר בניה לפי תכנית בת-תוקף". חשוב לציין, כי ה"דירה" אליה צמודות זכויות ההרחבה הנ"ל אינה "דירת מגורים" כמשמעה בחוק מס שבח, אלא "דירה" כמשמעה בפרק ו' הנ"ל לחוק המקרקעין. בסעיף 52 לחוק המקרקעין נקבע - 52. בפרק זה, וכן בסימן ד' לפרק ט' - "דירה" - חדר או תא, או מערכת חדרים או תאים, שנועדו לשמש יחידה שלמה ונפרדת למגורים, לעסק או לכל צורך אחר. התוצאה היא, כי גם מוכר של "זכות הרחבה" בבניין בעל אופי עסקי עשוי ליהנות מפטור ממס שבח. התנאי הרביעי - אופי התמורה התנאי הרביעי לפטור ממס שבח לתשלומי איזון הוא, כי התמורה בעד הזכות במקרקעין היא "תשלומי איזון" כמשמעותם בסעיף 71ב(ד) לחוק המקרקעין. קיבל המוכר תמורה נוספת או אחרת, שאינה "תשלומי איזון" כמשמעם בסעיף 71ב(ד) הנ"ל אין הוא פטור ממס שבח בגין תמורה זו. התנאי החמישי - שווי המכירה התנאי החמישי לפטור ממס שבח לתשלומי איזון הוא, כי "שווי המכירה" אינו עולה על מחצית "שווי השוק" של הדירה ללא זכויות ההרחבה שנמכרו. הוראה זו דומה בניסוחה להוראת ה"פטור בשל כפל שווי" כנוסחה בסעיף 49ז לחוק, לפני תיקונו בחוק מס שבח (תיקון מס' 36) התשנ"ז1997-, וניתן ללמוד מההלכות המשפטיות שניתנו שם על דרך היישום כאן. ככלל, יש לקבוע את שווי הדירה ללא זכויות ההרחבה שנמכרו לפי כללי הגדרת "שווי של זכות פלונית", בסעיף 1 לחוק מס שבח, כלומר - "שווי השוק". לצורך קביעת שווי שוק של הדירה יש להעריך את שווייה ללא זכויות ההרחבה שנמכרו. אפשר, שלדירה פלונית תהיינה צמודות זכויות הרחבה שנמכרו וזכויות הרחבה שטרם נמכרו, ואשר ניתן למכרם בעתיד לבעלי דירות אחרות, והשאלה היא האם יש לכלול בשווי השוק של הדירה גםזכויות בנייה שטרם נמכרו? בסעיף 49ז1 נאמר: "תשלומי איזון... פטורים ממס כל עוד סכומם אינו עולה על מחצית התמורה שיש לצפות לה ממכירת הדירה, ללא זכויות ההרחבה, ממוכר מרצון לקונה מרצון". "זכויות ההרחבה" נאמר ולא "זכויות הרחבה". צא ולמד, כי כוונת המחוקק היא לזכויות ההרחבה ב"הא הידיעה" ולא לזכויות הרחבה כלשהן, היינו, את שווי השוק של הדירה יש לקבוע ללא זכויות ההרחבה נשוא המכירה. מה דינו של מוכר, ששווי המכירה של זכות ההרחבה עולה על מחצית משווי השוק של הדירה ללא זכות ההרחבה? לכאורה, מכירה זו אינה פטורה ממס שבח, הואיל ולא התקיים התנאי החמישי. מסקנה זו מתבססת גם על כך, שבהוראת סעיף 49ז(א) נקבע במפורש הסדר אחר ונאמר שם - 49ז. (א) במכירת דירת מגורים מזכה... שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת יהיה המוכר זכאי... לפטור... עד לכפל הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ללא זכויות לבניה נוספת כאמור, ואת יתרת סכום השווי יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין... לדעתי, מסקנה זו אינה מתיישבת עם כוונתו של המחוקק, דא עקא שכוונה זו לא זכתה לניסוח הולם בחקיקה. לפיכך, ניתן בדוחק לפרש את סעיף 49ז1 לחוק כך, שהפטור ממס שבח לתשלומי איזון הוא פטור מוגבל החל לגבי החלק בתמורה שאינו עולה על 50% משווי הדירה ללא זכויות ההרחבה, ולא פטור המותנה בכך, ששווי המכירה של זכות ההרחבה אינו עולה על 50% כאמור. ראוי שהמחוקק יתקן תקלה זו, ויסיר את המכשלה הטמונה בו למוכר שכל התמורה שקיבל בגין מכירה כפויה תחויב במס שבח ללא פטור כלל. § 1405 פטור למוסדות ציבור בסעיף 61. (א) מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס. (ב) מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי (1) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של (2) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה קצרה מ (א) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה שאינה פחותה משנה ואינה עולה על ארבע שנים (ב) כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על ארבע שנים - יינתן פטור של מחצית המס, ואם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד - יינתן (ג) מכר מוסד את הזכות במקרקעין שרכישתם היתה פטורה ממס לפי סעיף קטן(א) תוך חמש שנים מיום שרכשה, יהא המוכר חייב גם במס אשר האדם שממנו נרכשה הזכות היה פטור ממנו על פי הוראות הסעיף הקטן האמור; (ד) לענין סעיף זה, "מוסדות ציבור" -מוסדות לדת (ה) מוסד ציבורי שנקבע לענין סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה, יראוהו כאילו נקבע גם לענין סעיף קטן (ד). פטור זה חל על כל סוגי המקרקעין לרבות דירת מגורים, ולפיכך לא מצאתי לנכון להביא כאן את כל הסוגיות העולות מהוראות סעיף 61 לחוק מס שבח. בסעיף 61 לחוק נקבעו שני מיני פטור - פטור במכירה ללא תמורה למוסד ציבורי, ופטור מסויג במכירת זכות במקרקעין על-ידי המוסד הציבורי. התנאי הראשון, שיש לעמוד בו, קבוע בסעיף 61(ד) לחוק, כי המוסד אושר כ"מוסד ציבורי" על-ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת. סעיף 61(ה) קובע, כי מוסד ציבורי שהוכר לעניין סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה, יפה גם לכאן. מוסד ציבורי יכול להיות מוסד לדת, מוסד לתרבות, לחינוך או למדע, מוסד לבריאות או לסעד, מוסד לספורט וכיוצא באלה. במכירת זכות על-ידי מוסד ציבורי ניתן פטור מלא אם התקיימו ארבעה תנאים מצטברים. § 1406 פטור ל"דמי מפתח" בדירה המשמשת למגורים זכות של דיירות מוגנת כמשמעה בחוק הגנת הדייר (נוסח משולב), התשל"ב1972-, אינה "זכות במקרקעין" עליה חל חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, ולפיכך על מכירת זכות זו לא חל חוק מס שבח. פרק ה' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) הוא הפרק הדן ברווחי הון. סעיף 88 לפקודה הוא סעיף ההגדרות, ובו נקבעה הגדרה של "נכס", שעליו מוטל מס רווחי ההון - 88. בחלק זה - " (3) זכות חזקה במקרקעין - בין שבדין ובין שביושר - המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח; מפסקה 3 להגדרת "נכס" כמשמעו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה עולה, כי זכות חזקה במקרקעין - כלומר זכותו של דייר מוגן בנכס המשמש למגורים, אינו נכס שפרק רווחי ההון חל עליו ומטיל מס על מכירתו. התנאי לאי-חלות פרק רווחי ההון הוא, כי זכות החזקה היא במקרקעין "המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח". אין צורך שהנכס האמור יהיה "דירת מגורים" כמשמעה בסעיף 1 לחוק מס שבח, ודי בכך שהנכס משמש למגורים. התנאי הנוסף מתנה את אי-תחולת פרק רווחי ההון בכך, שהנכס אינו משמש להשתכרות או לריווח. מהו דינו של נכס מעורב, המשמש גם למגורים וגם לריווח, כגון דירה המשמשת למגורים של רופא שיניים, העובד באחד מחדרי דירתו? נראה, כי במקרה כזה ניתן לראות בנכס שתי יחידות שומה, ולהחיל את מס רווחי ההון רק על החלק המשמש לעסק. העולה במקובץ הוא, כי כאשר דייר מוגן מוכר את זכויותיו בדירה בה הוא מתגורר ומקבל דמי מפתח תמורתם אינו חייב במס רווחי הון ובמס שבח מקרקעין, הואיל ושני החקוקים האמורים אינם חלים על עסקה זו.
המחבר: הנריק רוסטוביץ
עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד
הדין והפסיקה לאוגוסט 1997
הוצאת אוריאן, 1997
ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ)
טלפון 03-5167111
ISBN 965-458-0055
* * *
כל הזכויות שייכות להוצאה
הפורמט אינו כולל הערות שוליים
מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי
חזרה לאתר