הפטור ממס שבח לדירת מגורים המחבר: הנריק רוסטוביץ עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד הדין והפסיקה לאוגוסט 1997 הוצאת אוריאן, 1997 ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ) טלפון 03-5167111 ISBN 965-458-0055 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה הפורמט אינו כולל הערות שוליים מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי חזרה לאתר           פרק 15 הפטור ב"הוראת השעה"       § 1501 פרשנות והגדרות 559 1. אימוץ מונחים 559 2. מדד מחירי הדירות 560 3. התקופה הקובעת 561 § 1502 הפטור ממס 561 1. ברירת הפטור ותשלום המס 562 § 1503 סייגים לפטור 563 1. הסייג הראשון - שתי דירות 563 תקופת הצינון 564 מכירת שתי דירות בפטור ממס 564 מקרה "ברוכוב" 565 2. הסייג השני - פטור חלקי 567 הפירוש התחבירי 568 כוונת המחוקק 568 3. הסייג השלישי - דירה חדשה 568 4. הסייג הרביעי - דירה חדשה ופטור חלקי 569 § 1504 חיוב חלקי 569 1. פטור חלקי בדירה ראשונה 570 שווי המכירה 571 תקופת הצינון 571 שיעור הפטור החלקי 572 2. פטור חלקי בדירה שנייה 572 תקופת הצינון 573 שווי המכירה 574 שווי מכירתן הכולל של שתי הדירות 574 שווי המכירה של הדירה הקודמת 575 שיעור הפטור החלקי 576 3. תקרת המס בפטור חלקי 577 § 1505 פטור משולב 577 1. השפעת סעיף 49א(ב) 578 2. השפעת סעיף 49ז 579 § 1506 מכירות חייבות 579 1. דירה שנתקבלה ללא תמורה 579 2. מכירת שלוש דירות 580 3. קבלת פטור חלקי 580 4. סייגי הפטור 581 § 1507 אופי המס 581               § 1501 פרשנות והגדרות ביום 13.1.92 פורסם חוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ"ב1992-, ותחולתו נקבעה למשך תקופה קצובה של שלוש שנים מיום 1.1.92. תוקפו של החוק הוארך פעמיים, והוא פג ביום 31.12.96. מטרתו המוצהרת של החוק הייתה לעודד מכירת דירות לעולים חדשים. בעוד שבשנת 1990 היה ביקוש גדול לדירות קטנות ובינוניות ומחירן האמיר, בעיתוי בו נתקבל החוק, עלה ההיצע על הביקוש, ומטרת החוק סוכלה בטרם יבשה הדיו בספר החוקים. חוק זה יכונה להלן "הוראת השעה", ופרק זה מובא בספר לשימושם של נישומים המצויים בהליכי השגה, ערר או ערעור. 1. אימוץ מונחים בסעיף 1(1) ל"הוראת השעה" נקבעה הזיקה בינו לבין חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-, שיכונה להלן "חוק מס שבח". 1. (1) בחוק זה - תהא לכל מונח המשמעות שיש לו בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, (להלן - חוק מס שבח), זולת אם נקבע במפורש אחרת; שתי הגדרות לקוחות מחוק מס שבח, חלות גם על מכירת דירה לפי הוראת השעה. בסעיף 1 לחוק מס שבח נקבעה ההגדרה של "דירת מגורים" וזו לשונה - 1. "דירת מגורים" - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה; בניין, שאינו נחשב כדירת מגורים, ומכירתו אינה פטורה ממס לפי חוק מס שבח, אינו פטור ממס גם לפי "הוראת השעה". לפיכך, הדברים שנאמרו בפרק השני יפים גם כאן, ויש להחיל על פירוש חוק זה את הפסיקה בקשר למכירת דירת מגורים שנהרסה. ההגדרה החשובה השנייה היא של "תא משפחתי", כפי שנקבעה בסעיף 49(א) לחוק מס שבח, וזו לשונה - 49. (א) לענין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד. כל מכירה של דירת מגורים על-ידי אחד מחברי התא המשפחתי נלקחת בחשבון כמכירה של אותו מוכר. בסעיף 49א(א) לחוק מס שבח נקבע, כי תנאי למתן הפטור הוא מכירת כל הזכויות שיש למוכר בדירה. התניה זו אינה קיימת ב"הוראת השעה". לפיכך, ניתן לקבל פטור ממס לפי "הוראת השעה" גם בעת מכירה של חלק מהזכויות שיש למוכר בדירה, ויש לכך חשיבות מרובה במקרים שיתוארו להלן. הטעם לכך הוא, כי התניה זו אינה "מונח" כמשמעו בסעיף 1(1) ל"הוראת השעה", אלא "תנאי" לפטור ממס שבח בפרק חמישי 1 לחוק מס שבח. תנאי זה לא אומץ על-ידי "הוראת השעה", אולם עמדת מנהל מס שבח הייתה, כי התנאי האמור חל גם על פטור הניתן לפי "הוראת השעה". 2. מדד מחירי הדירות הגדרת ה"מדד" בסעיף 1 לחוק מס שבח אינה חלה על הוראת השעה, ויש להיזקק להגדרת ה"מדד" שנקבעה ב"הוראת השעה" - 1. (2) "מדד" - מדד מחירי הדירות בבעלות שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה; (3) "שיעור עלית המדד", בתקופה פלונית - ההפרש בין המדד שפורסם לאחרונה לפני סוף התקופה לבין המדד שפורסם לאחרונה לפני תחילת התקופה, מחולק במדד שפורסם לאחרונה לפני תחילת התקופה; הגדרה זו מתייחסת לשיעור עליית "מדד מחירי הדירות בבעלות" ולא למדד המחירים לצרכן. המדד, שפורסם לאחרונה לפני תחילת התקופה הוא מדד נובמבר 1991 ושיעורו 296.40 נקודות. 3. התקופה הקובעת 1. (4) "התקופה הקובעת" - התקופה שתחילתה ביום כ"ח בטבת התשנ"ב (1 בינואר 1992) וסופה ביום כ"ח בטבת התשנ"ה (31 בדצמבר 1994). הפטור לפי "הוראת השעה" חל על מכירה של דירת מגורים בתקופה הקובעת בלבד. מכאן גם שמו של החוק - "הוראת שעה". התקופה הקובעת רלוונטית גם למניין הדירות שנמכרו, ודירות שנמכרו עד ליום 31.12.91 אינן נמנות לצורך קבלת פטור לפי הוראת השעה. נפקות נוספת היא לעניין דירות חדשות, שנרכשו או שניבנו בתקופה הקובעת, ולהן יוחדה הוראה מחמירה. כאמור, תוקפה של הוראת השעה הוארך פעמיים, והיא פגה ביום 31.12.96. § 1502 הפטור ממס סעיף 2(א) ל"הוראת השעה" מקנה את הפטור ממס, וזו לשונו - 2. (א) על אף האמור בפרק חמישי 1 לחוק מס שבח, מכירתה של דירת מגורים בתקופה הקובעת תהא פטורה ממס אם ביקש זאת המוכר בעת הגשת ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק מס שבח. הרישא לסעיף 2(א) מיותרת, והפטור הקבוע בסעיף זה היה חל גם אלמלא נכתבה. נראה, שהמחוקק רצה להבהיר, כי חוק זה בא בנוסף לפרק חמישי 1 של חוק מס שבח. פטור זה אינו חל על מכירות שנעשו לפני 1.1.92. הוראת השעה יצרה שלושה מסלולי פטור - פטור מלא, פטור חלקי ופטור משולב עם חוק מס שבח. שלושה תנאים קבועים בסעיף זה - האחד שהדירה הנמכרת היא "דירת מגורים", השני שהמכירה נעשתה בתקופה הקובעת והשלישי שהמוכר ביקש פטור לפי חוק זה בעת הגשת ההצהרה. על מבקש הפטור לענות על כל שלושת התנאים. 1. ברירת הפטור ותשלום המס בפני מוכר דירת מגורים היו פתוחות שלוש אפשרויות - א. בקשה לחיוב במס; ב. בקשה לפטור על-פי חוק מס שבח; ג. בקשה לפטור על-פי הוראת השעה. המוכר היה רשאי לבקש בשעת מתן ההצהרה, שהמכירה לא תהיה פטורה ממס. לצורך קבלת פטור ממס לפי הוראת השעה היה צורך לבקש זאת במפורש בעת הגשת ההצהרה. מוכר שהיה זכאי לקבל פטור, היה רשאי לוותר עליו ולשלם את המס. נישום שאינו מבקש פטור ממס, או מבקש פטור לפי חוק מס שבח, לא היה רשאי לשנות את בחירתו. זכות בחירה דומה לפי חוק מס שבח נידונה בעמ"ש 89/1206 שוורץ נ' מנהל מס שבח. נקבע, כי משבחר העורר לשלם מס שבח בגין מכירת דירת מגורים ושילם את המס, אין הוא יכול, לאחר תום המועד של 50 יום, לעתור ולשנות את בחירתו. בעמ"ש 83/47 דר' מיכאל קנוסוב נ' מנהל מס שבח נפסק, כי יש למסור את בקשת הפטור או את ההודעה על הוויתור יחד עם ההצהרה על המכירה. נישום המבקש פטור אינו רשאי לחזור בו. הוא הדין במי שביקש לשלם את המס. הבחירה קיימת, אולם עיתוי הבחירה מוגבל בזמן. גם בעמ"ש 90/131 כהן נ' מנהל מס שבח נקבע, כי משהודיע העורר, בעת הגשת הצהרתו למס שבח, על רצונו לשלם מס שבח בגין העסקה, הרי מנוע הוא לאחר חלוף המועד של 50 יום, לחזור בו מרצונו הנ"ל. ועדות הערר טרם נדרשו להכריע בשאלה אם מוכר, שביקש פטור לפי אחד החוקים, רשאי לחזור בו ולבקש פטור לפי חוק אחר. על-פי נוסח "הוראת השעה" אין מקום לפירוש אחר של הגבלת זכות הבחירה בזמן. ניסוח זכות הבחירה ב"הוראת השעה" שונה מניסוח זכות הבחירה בחוק מס שבח. בסעיף 49א(א) לחוק מס שבח נאמר: "מכירת דירת מגורים תהיה פטורה ממס... אך רשאי המוכר לבקש, בשעת מתן ההצהרה לפי סעיף 73, שהמכירה לא תהיה פטורה ממס." חוק מס שבח הקנה את הפטור ככלל ואת תשלום המס כיוצא מהכלל, הנתון לבחירת המוכר. לפיכך, מוכר שלא בחר כלל, משום שלא סימן בהצהרה על דבר המכירה, כי הוא מבקש להטיל עליו מס, זכאי לבחור בפטור גם לאחר הגשת ההצהרה. סעיף 2(א) ל"הוראת השעה" התנה את הפטור בהגשת בקשה לפטור בעת הגשת ההצהרה על-ידי המוכר. התוצאה הייתה, כי מוכר, שנמנע מלבקש פטור ממס או חיוב במס בעת הגשת ההצהרה, זכאי לקבל פטור לפי חוק מס שבח, אולם, איבד את זכותו לפטור לפי הוראת השעה. תרופתו של מוכר כזה הייתה לבקש הארכת מועד להגשת בקשה לפטור. § 1503 סייגים לפטור בסעיף 2(א) נקבע הפטור על שלושת תנאיו. ארבעה סייגים לפטור המלא, ואלה קבועים בסעיף 2(ב). הרישא לסעיף 2(ב) פותחת במילים - 2. (ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), לא יחול הפטור על המכירה אם נתקיים אחד מאלה: כמו בסעיף 1 ל"הוראת השעה", גם כאן בחר המחוקק לפתוח בביטוי "על אף האמור ב...". בעוד, שבסעיף 1 לא היה לפתיח זה כל טעם של ממש, כאן הוא בא לסייג את הפטור, המנוסח בצורה גורפת בסעיף 2(א). 1. הסייג הראשון - שתי דירות שני סייגים נקבעו בפסקה 2(ב)(1) להוראת השעה, ומוטב היה לו ייחד המחוקק לכל סייג פסקה משלו. למען הבהירות חולק הסעיף לשניים, וזו לשונו של הסייג הראשון - 2. (ב)... (1) ב12- החודשים שקדמו למכירה מכר המוכר שתי דירות מגורים או יותר בפטור ממס... ובלבד שלא תובא בחשבון לענין זה דירת מגורים נמכרה בפטור ממס לפני התקופה הקובעת; תקופת הצינון לביטוי "ב12- החודשים שקדמו למכירה" ניתן לתת שלושה פירושים - א. הפירוש ה"עממי" - אם נמכרה דירה ביום 20.2.93 - יש לבדוק אם נמכרו שתי דירות מיום 20.2.92 ואילך; ב. הפירוש ה"מרבי" - בחוק הפרשנות, התשמ"א1981-, נקבעה ההגדרה - "חודש" - לפי הלוח הגרגוריאני. הכוונה ל12- החודשים הקלנדריים שקדמו למכירה. התוצאה היא, שאם נמכרה דירה ביום 20.2.93 - יש לבדוק אם נמכרו שתי דירות מיום 1.2.92! ג. הפירוש ה"מזערי" - בסעיף 1 לחוק מס שבח נקבעה ההגדרה - "חודש" - לרבות חלק מחודש. לפיכך, הכוונה ל12- החודשים הקלנדריים, שקדמו למכירה לרבות החודש בו נעשתה המכירה הקודמת. התוצאה היא, שאם נמכרה דירה ביום 20.2.93 - יש לבדוק אם נמכרו שתי דירות מיום 1.3.92. לדעתי, הפירוש המזערי הוא הנכון. מכירת שתי דירות בפטור ממס במניין הדירות, שנמכרו בפטור ממס, יש לקחת בחשבון פטורים, שניתנו לפי חוק מס שבח, לפי הוראת השעה ולפי פקודת מס הכנסה. בעמ"ש 260/93 קולברג נ' מנהל מס שבח נקבע, כי פטור שקיבל מוכר מכוח "הוראת השעה" ייחשב לעניין הפטורים לפי סעיף 49ב(1) לחוק, ועל דרך זו ניתן ללמוד גם את ההפך. בעמ"ש 511/93 גלבורט נ' מנהל מס שבח מכר העורר דירה בפטור והעביר 20 דירות אחרות לבנו ולבתו בפטור לפי סעיף 62 לחוק העיקרי. לאחר מכן מכר דירה נוספת, בקשתו לפטור נדחתה. נקבע, כי כל פטור ממס, הניתן לפי החוק העיקרי כלול במניין הפטורים לצורך "הוראת השעה". מקרה "ברוכוב" בעמ"ש 24/96 ברוכוב נ' מנהל מס שבח ביקש העורר לפטרו ממס שבח על-פי הוראת שעה. בקשתו נדחתה על-ידי המשיב, משום שביום 14.4.95 העביר שלוש דירות ללא תמורה לאחיו, וקיבל פטור על-פי סעיף 62 לחוק מס שבח. טעם דחיית הבקשה הוא הוראת סעיף 2(ב)(1) ל"הוראת השעה", לפיה לא יינתן הפטור למי שב12- החדשים שקדמו למכירה מכר שתי דירות מגורים או יותר בפטור ממס. העורר טען, כי יש לפרש פטור זה כמתייחס לפטור על-פי החלק החמישי 1 לחוק - ואז הפטור הניתן לפי סעיף 62 לחוק מס שבח לא נכלל בפטורים השוללים פטור נוסף. המשיב ביקש לפרש זאת ככל פטור ממס, ופטור לפי סעיף 62 בכלל זה. אוזכר עמ"ש 511/93 הנ"ל, והלכה זו אומצה על-ידי ועדת הערר. נפסק, כי המחוקק שם סייגים להרחבת הפטורים, כגון הסייג בסעיף 2(ב)(1). תכליתם של סייגים אלה היא ליתן את הפטורים הנוספים במידה ובמשורה, עד גבול מסוים, שלא תפגענה הכנסות המדינה. תכליתו של חוק היא לעתים קרובות עניין של קביעת גבולות והגדרה. בענייננו, נכון שהמחוקק התכוון להרחיב, בהוראת השעה, את גדר הפטורים ממס, אך כוונתו לא נעצרה כאן, אלא שהתכוון גם לסייג את הפטורים הנוספים. הסייג לפי הסעיף האמור הוא מכירת שתי דירות מגורים או יותר בפטור ממס, זה הגבול שבין זכות המדינה לגבות את המס לבין רצונה להקל על מצוקת הדיור. אם מסתכלים על ההוראה מנקודת ראות זו, סביר לומר שהפטור מסויג לשתי מכירות בפטור ותו לא, בין שהן פטורות מסיבה זו ובין מסיבה אחרת, מדוע מי שנמצא פטור על-פי הוראה אחרת דינו עדיף על פני מי שנמצא פטור על-פי הפרק החמישי 1? בולט לעין, שבשתי הפסקות המסייגות את הפטור לפי סעיף 2(א) מתייחס המחוקק לפטורים קודמים. בפסקה (1) מדובר על "פטור ממס", ובפסקה (2) על "פטור ממס לפי חוק זה". אילו התכוון המחוקק בפסקה (1) לפטור ממס מסוג מסוים ודאי היה אומר זאת במפורש. העורר טען, כי למעשה סעיף 62 אינו פטור ממס אלא דחיית מס. נפסק, כי טענה זו כשלעצמה נכונה, אך לא במקרה זה. במרבית המקרים, נגבה המס על השבח מרוכש הנכס בבואו להעביר אותו לאחר, ובכך ניתן לראות דחיית מס מבחינת אוצר המדינה. מבחינת המוכר, ניתן לו פטור ממס, שכן הוא אינו חייב בו. העורר טען כי פרשנות זו תביא לתוצאה בלתי סבירה: במקרה הנדון ניתנו הפטורים הקודמים בגין מכירת שלוש דירות לאחיו ללא תמורה. אילו היה מעניק לאחיו מקרקעין שאינם דירת מגורים, לא הייתה המכירה מהווה מכשול בפני הפטור המבוקש. למה ייגרע חלקו בשל כך שהעביר דירות? לטענת העורר, ההיגיון החקיקתי והכלכלי מחייבים פרשנות לפיה הפטור האמור בסעיף 2(ב)(1) ל"הוראת השעה" מצומצם לפטורים לפי פרק חמישי 1 לחוק מס שבח. נפסק, שהוראת השעה מסדירה גזרה מסוימת של עסקות במקרקעין - גזרת דירות המגורים, תוך מגמה להמריץ את מכירת הדירות בשוק, לכן יש טעם בכך שמי שבגזרה זו נהנה מפטורים קודמים לא ייהנה מהנחות נוספות, לא כן לגבי נהנה בגזרה אחרת של השוק הנכנס עתה לשוק דירות המגורים. אפשר להבין שהמחוקק ביקש ליתן לו ליהנות מדרך פטור ייחודית זו. ואשר לטענת העורר כי אם נקבל פירוש זה יצא שאילו תכנן העורר את סדר המכירות אחרת, והיה מוכר נכס זה לפני שנתן את שלושת הדירות במתנה לאחיו, היה יוצא פטור מכולן. נפסק, כי טענה זו אינה יכולה לשנות את פירוש החוק. על מנהל מס שבח להתייחס לעובדות כפי שהן, ולא כפי שיכלו להיות. האזרח רשאי לתכנן את צעדיו במסגרת החוק כדי לפטור עצמו מתשלום מס. אך אם לא עשה כן, אין לכפוף את יד החוק למענו. יש לשים לב, כי לפי חוק מס שבח ניתן למכור דירה פטורה ממס הן לפי פרק חמישי 1 והן לפי סעיפים שונים בפרק השישי. ניסוחו הגורף של הסייג בסעיף זה חל, לפיכך, גם על מכירות פטורות לפי סעיפים 60, 61, 62, 63, 64, 65, 67, 69 ו70- לחוק מס שבח. בסעיף 49ב(1), המקנה את "הפטור הראשון", הוצאו מכירות פטורות על-פי סעיפים אלה (למעט סעיף 63) מכלל המכירות הפטורות ממס שבח, השוללות את זכותו של הנישום לקבל את הפטור הראשון. כך למשל, מי שמעניק דירה לבנו ודירה לבתו, מאבד את זכותו לפטור ממס לפי הוראת השעה למשך תקופת הצינון. כך למשל, מי שמעניק דירה למדינה ודירה למוסד ציבורי, מאבד את זכותו לפטור כאמור, וכיוצא באלה. אין מונים במניין דירות המגורים הפטורות ממס, דירות שנמכרו בפטור ממס לפני 1.1.92. הוראה זו מופיעה בסיפא של פסקה 2(ב)(1) ל"הוראת השעה", הכוללת בחובה סייג נוסף, אולם היא רלוונטית לעניין הסייג הראשון בלבד. זו התוצאה של ניסוח לא מוצלח של "הוראת השעה". התוצאה של סייג זה היא, כי ניתן היה למכור בפטור ממס שבח לכל היותר שתי דירות לשנה, ובלבד שהנישום עמד בכל התנאים האחרים. לעניין סייג זה הכוונה לפטור מלא ולא לפטור חלקי לפי הוראת השעה, לו יוחדו סייגים אחרים. עם זאת, פטור חלקי לפי סעיף 49ז לחוק מס שבח נחשב כפטור לעניין סייג זה. 2. הסייג השני - פטור חלקי כאמור, גם הסייג הראשון קבוע בפסקה 2(ב)(1) ל"הוראת השעה". סייג זה מעורר קושי, שכן ניתן לקרוא את הסעיף בשני אופנים שונים, המשפיעים על פירושו. הקושי הוא לאיזה חלק של המשפט מתייחסת המילה "או". הגרסה הראשונה היא הגרסה הנכונה מבחינה לשונית ותחבירית, הפירוש על-פיה יכונה "הפירוש התחבירי", וזו לשונה - 2. (ב) ... (1) ...או שמכר דירה בחיוב במס לפי סעיף קטן (ג) ... הגרסה השנייה היא הגרסה הנכונה לדעתי מבחינת יישום כוונת המחוקק, אף כי כוונה זו מנוסחת בצורה כושלת. הפירוש על-פי גרסה זו יכונה "כוונת המחוקק", וזו לשונה - 2. (ב) ... (1) ב12- החודשים שקדמו למכירה מכר דירה בחיוב במס לפי סעיף קטן (ג)... השוני המעשי בתוצאה בין שני הפירושים הוא רב. כל עוד לא נפסק אחרת, יש להחיל את ה"פירוש התחבירי", שהוא המחמיר מבין השניים. לדעתי, יש ליישם את "כוונת המחוקק". פירוש זה מתיישב עם קיומו של הסייג הרביעי, בעוד, שהפירוש התחבירי הופך את הסייג הרביעי למיותר ול"אות מתה" בספר החוקים. כדי להשיג את הפירוש הרצוי צריך היה לנסח את פסקה 2(ב)(1) כך - 2. (ב) ... (1) ב12- החודשים שקדמו למכירה עשה המוכר אחת מאלה - (א) מכר שתי דירות מגורים או יותר בפטור ממס, ובלבד שלא תובא בחשבון לענין זה דירת מגורים שנמכרה בפטור ממס לפני התקופה הקובעת; (ב) מכר דירה בחיוב במס לפי סעיף קטן (ג). הפירוש התחבירי סייג זה מופנה אל נישום, שמכר דירה קודמת ב"פטור חלקי", כפי שיובהר להלן. בעוד, שהסייג הראשון מוגבל למשך "תקופת הצינון", חל סייג זה למשך כל תקופת תוקפה של הוראת השעה. לפיכך, מוכר, שניצל פעם אחת את הפטור החלקי, איבד את זכותו לקבל פטור מלא נוסף לפי "הוראת השעה", אולם לא נפגעה זכותו לקבל פטור חלקי לפי "הוראת השעה" או פטור לפי חוק מס שבח. כוונת המחוקק על-פי פירוש זה, גם הסייג השני מוגבל למשך "תקופת הצינון". התוצאה היא, כי נישום שקיבל פטור חלקי, יכול היה לחזור ולקבל פטור מלא רק לאחר חלוף תקופת הצינון. האם נישום שקיבל פטור חלקי זכאי לקבל פטור חלקי נוסף לפני חלוף תקופת הצינון? לפי נוסח פסקה 2(ג)(2), התשובה חיובית. 3. הסייג השלישי - דירה חדשה הסייג השלישי והרביעי נקבעו בפסקה 2(ב)(2) ל"הוראת השעה". גם כאן למען הבהירות חולק הסעיף לשניים, וזו לשונו של הסייג השלישי - 2. (ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), לא יחול הפטור על המכירה אם נתקיים אחד מאלה: (2) המוכר מכר בפטור ממס לפי חוק זה... דירת מגורים שנרכשה או נבנתה בתקופה הקובעת. אין קושי לקבוע מהי "דירה שנרכשה בתקופה הקובעת". "דירה שנבנתה בתקופה הקובעת" היא דירה, שבנייתה הסתיימה בתקופה הקובעת, והיא הפכה ל"דירת מגורים" כמשמעה בסעיף 1 לחוק מס שבח בתקופה הקובעת. ניתן היה לקבל פטור ממס לפי "הוראת השעה" במכירת "דירה חדשה", שנרכשה או נבנתה בתקופה הקובעת. קבלת פטור במכירת דירה חדשה, שללה מהמוכר את זכותו לקבל פטור מלא נוסף לפי "הוראת השעה". בדומה לסייג השני, גם כאן לא נפגעת הזכות להמשיך ולקבל פטורים לפי חוק מס שבח. על-פי "הוראת השעה" ניתן היה לקבל פטור במכירת שתי דירות בכל שנה במהלך התקופה הקובעת, ובסך הכל עשר דירות. מנגד, ניתן היה לקבל פטור במכירת דירה אחת ויחידה אם זו נרכשה או נבנתה בתקופה הקובעת. הטעם לכך הוא, כי המחוקק ביקש למנוע את ניצול "הוראת השעה" למטרות מסחריות בידי נישומים, שירכשו או יבנו דירות חדשות בהסתמכם עליו. 4. הסייג הרביעי - דירה חדשה ופטור חלקי כאמור, גם הסייג הרביעי נקבע בפסקה 2(ב)(2) ל"הוראת השעה", וזו לשונו - 2. (ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), לא יחול הפטור על המכירה אם נתקיים אחד מאלה: (1) ... (2) המוכר מכר... בחיוב במס לפי סעיף קטן (ג), דירת מגורים שנרכשה או נבנתה בתקופה הקובעת . אם נחיל את "הפירוש התחבירי" לסייג השני, יהפוך סייג זה לשילוב מיותר בין הסייג השני לסייג השלישי. כל דירה, הנכנסת לגדר סייג זה, נכנסת גם לגדרו של הסייג השני, וממילא, אין סייג זה מוסיף דבר על מה שנקבע קודם. כפי שנאמר לגבי הרישא של סעיף 2(א), ניתן יהיה לבטל כליל גם הוראה זו מבלי לשנות את תוצאת החוק. אם נחיל את "כוונת המחוקק" לפירוש הסייג השני, יהיה טעם להוראת הסייג הרביעי, והוא יחול על דירות חדשות, שקיבלו פטור חלקי. במקרה זה ההערות שנאמרו לגביהסייג השלישי יפות גם כאן. § 1504 חיוב חלקי בצד הפטור המלא, מקנה הוראת השעה פטור חלקי. הפטור החלקי מכונה "חיוב חלקי במס", והוא ניתן בשני מקרים - במכירת דירה אחת, שמחירה עולה על תקרת הפטור, ובמכירת שתי דירות במהלך שנים עשר חודשים, כאשר מחירן הכולל של שתי הדירות עולה על תקרת הפטור. לשם הבהירות יכונה בחיבור זה החיוב החלקי כ"פטור חלקי". ברישא של סעיף 2(ג) נאמר - 2. (ג) על אף האמור בסעיף קטן (א) - כאמור, מתנה סעיף 2(א) את הפטור בשלושה תנאים, והסייגים לו מובאים בסעיפים קטנים אחרים. התוצאה היא, כי הוראות הפטור בסעיף 2(ב) כפופות לסייגים בסעיף 2(ג). השאלה היא, האם החיוב החלקי בסעיף 2(ג) כפוף לסייגים שבסעיף 2(ב)? אילו רצה המחוקק להשיג תוצאה זו היה עליו לנסח את הרישא של סעיף 2(ג) כך: "על אף האמור בסעיף קטן (א), ובכפוף לסעיף קטן (ב) -". התוצאה היא, שהוראות החיוב החלקי אינן כפופות לסייגי הפטור המלא. תוצאה מוזרה זו היא תולדה של ניסוח החוק, ולפיכך, ניתן למכור למשל שתי דירות חדשות בפטור חלקי, בעוד שניתן למכור רק דירה חדשה אחת בפטור מלא. בסיפא של סעיף 2(ג) נאמר - 2. (ג) ...לענין סעיף קטן זה לא תובא בחשבון דירת מגורים שנמכרה בפטור ממס לפני התקופה הקובעת. דירה שנמכרה עד ליום 31.12.91 אינה נמנית לעניין הפטור החלקי, והוראה זו יפה לעניין הפטור החלקי לדירה אחת ולדירה שנייה. 1. פטור חלקי בדירה ראשונה פסקה 2(ג)(1) מקנה את הפטור החלקי לדירה אחת, וזו לשונה - 2. (ג) ... (1) במכירת דירת מגורים ששווי מכירתה עולה על 800,000 שקלים חדשים, כשב12- החודשים שקדמו למכירה לא מכר המוכר דירת מגורים אחרת בפטור ממס, או בחיוב במס לפי סעיף קטן זה, יחויב המוכר במס בסכום המתקבל מהכפלת סכום המס שהיה על המוכר לשלם במכירת הדירה, אלמלא הפטור לפי סעיף קטן זה, בהפרש שבין שווי מכירת הדירה לבין הסכום הנקוב בפסקה זו כשהוא מחולק בשווי מכירת הדירה ; הרישא של פסקה זו באה לשלול את הפטור המלא המוקנה בסעיף 2(א). פסקה זו מקנה "פטור חלקי" בדרך של הטלת מס חלקי. על מנת להחיל על המכירה את הוראות סעיף זה צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים. שווי המכירה התנאי הראשון הוא, שמחירה של דירת המגורים הנמכרת עולה על התקרה של 800,000 ש"ח. סכום התקרה צמוד למדד, והוא התעדכן ארבע פעמים בשנה, בהתאם להוראות סעיף 3 להוראת השעה, וזו לשונו - 3. הסכום הנקוב בסעיף 2(ג)(1) יעודכן מדי שנה ב16- בינואר, ב16- באפריל, ב16- ביולי וב16- באוקטובר לפי שיעור עלית המדד ברבעון הקודם, ובלבד שהעדכון הראשון בשנת 1992 יהיה ב16- באפריל 1992. סעיף זה נוסח בצורה לקויה. ההוראה בסעיף זה מתייחסת אל הסכום הנקוב בפסקה 2(ג)(1) ואינה מתייחסת אל הסכום הנקוב בפסקה 2(ג)(2). השמטה זו בטעות יסודה. המדד הנזכר בסעיף זה הוא "מדד מחירי הדירות", הנזכר בסעיף 1(2) ל"הוראת השעה" ולא מדד המחירים לצרכן. היום הקובע הוא יום פרסום המדד. מיום 16.10.92 סכום התקרה הוא 830,770 ש"ח; מיום 16.1.93 סכום התקרה הוא 823,482 ש"ח; מיום 16.4.93 סכום התקרה הוא 927,395 ש"ח; מיום 16.3.93 סכום התקרה הוא 960,324 ש"ח; מיום 16.10.93 סכום התקרה הוא 976,518 ש"ח; מיום 16.1.94 סכום התקרה הוא 1,034,006 ש"ח; מיום 16.4.94 סכום התקרה הוא 1,117,220 ש"ח; מיום 16.7.94 סכום התקרה הוא 1,217,827 ש"ח; מיום 16.10.94 סכום התקרה הוא 1,284,899 ש"ח; מיום 16.1.95 סכום התקרה הוא 1,321,309 ש"ח; מיום 16.4.95 סכום התקרה הוא 1,349,086 ש"ח; מיום 16.7.95 סכום התקרה הוא 1,391,255 ש"ח; מיום 16.10.95 סכום התקרה הוא 1,450,661 ש"ח; מיום 16.1.96 סכום התקרה הוא 1,517,733 ש"ח; מיום 16.4.96 סכום התקרה הוא 1,581,930 ש"ח; מיום 16.7.96 סכום התקרה הוא 1,695,951 ש"ח; מיום 16.10.96 סכום התקרה הוא 1,665,290 ש"ח. תקופת הצינון התנאי השני הוא משך תקופת הצינון. כמו בסייג הראשון גם כאן נזכר הביטוי "12 החודשים שקדמו למכירה", והדברים שנאמרו שם יפים גם כאן. השוני הוא בכך, שב"סייג הראשון" מתייחסת תקופת הצינון למכירת שתי דירות בפטור מלא ממס, ואז, מאבד המוכר את זכותו לפטור המלא. כאן, מתייחסת תקופת הצינון לאי-מכירת דירה אחרת, אם בפטור מלא ואם בפטור חלקי לפי "סעיף קטן זה", כתנאי מקיים לקבלת "פטור חלקי בדירה ראשונה". מכירת דירה בחיוב במס מלא אינה נלקחת בחשבון לעניין סעיף זה. כמו כן, לא נלקחת בחשבון מכירת דירה בפטור ממס לפני ה1.1.92-. כוונת הביטוי "בסעיף קטן זה" היא לסעיף 2(ג) ולא לסעיף 2(ג)(1). ניתן ללמוד זאת מהביטוי "לעניין פיסקה זו" בפסקה 2(ג)(2) ומהביטוי "לעניין סעיף קטן זה", המופיע בסיפא של סעיף 2(ג). שיעור הפטור החלקי הנוסחה, המובאת בפסקה זו לחישוב הפטור החלקי, היא הקניית פטור ממס של החלק היחסי של תקרת הפטור לעומת "שווי הדירה הנמכרת". כך למשל, כאשר נמכרה דירה במחיר של 1,000,000 ש"ח, בעוד תקרת הפטור הייתה 800,000 ש"ח, שולם מס שבח בשל 200,000 השקלים העודפים. סכום זה הוא 20% משווי המכירה, ולפיכך מתקבל פטור על 80% מהמס המלא, שהיה צריך לשלמו אלמלא הפטור, ושולם 20% ממנו. 2. פטור חלקי בדירה שנייה בפסקה 2(ג)(2) ל"הוראת השעה" נקבע הפטור החלקי לדירה שנייה, וזו לשונה - 2. (ג) ... (1) ... (2) במכירת דירת מגורים (להלן - הדירה הנמכרת) כשב12- החדשים שקדמו למכירה מכר המוכר דירת מגורים אחרת בפטור ממס, או בחיוב במס לפי סעיף קטן זה, ושווי מכירתן הכולל של שתי הדירות עולה על 800,00 שקלים חדשים, יחויב המוכר במס בסכום המתקבל מהכפלת סכום המס שהיה על המוכר לשלם במכירת הדירה הנמכרת אלמלא הפטור, בהפרש שבין שווי מכירתן הכולל של שתי הדירות לבין הסכום הנקוב בפסקה זו כשהוא מחולק בשווי מכירת הדירה הנמכרת, ובלבד שהמס שיחויב בו המוכר לא יעלה על סכום המס שהיה עליו לשלם, אלמלא הפטור לפי סעיף זה, במכירת הדירה הנמכרת; לענין פסקה זו "שווי מכירתן הכולל של שתי הדירות" - שווי מכירת הדירה הראשונה מעודכן לפי שיעור עלית המדד מיום מכירתה ועד ליום מכירת הדירה הנמכרת, בתוספת שווי מכירת הדירה הנמכרת; על מנת להחיל על המכירה את הוראות פסקה זו, צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים. תקופת הצינון התנאי הראשון הוא משך תקופת הצינון. כמו בסייג הראשון גם כאן נזכר הביטוי "12 החודשים שקדמו למכירה", והדברים שנאמרו שם יפים כאן. אמרנו, כי תקופת הצינון ב"סייג הראשון" היא תנאי השולל את הפטור, וכי תקופת הצינון ב"פטור החלקי בדירה הראשונה" היא תנאי מקיים לקבלת הפטור. ל"תקופת הצינון" כאן תכונות הדומות לשתי אחיותיה - בדומה ל"סייג הראשון" היא מחייבת מכירה קודמת, ובדומה ל"פטור חלקי לדירה ראשונה" היא תנאי מקיים. כדי ליהנות מ"פטור חלקי לדירה שניה" חייב היה המוכר להקדים ולמכור במהלך תקופת הצינון דירה אחת, לא פחות ולא יותר! בפטור מלא או בפטור חלקי לפי סעיף זה. דירה זו תכונה להלן "הדירה הקודמת". אם נמכרו שתי דירות קודם למכירה, שלגביה מבקשים פטור, יש להחיל את "הפירוש המזערי" לתקופת הצינון בין הדירה השנייה לשלישית, שכן, מי שרוצה בפטור זה חייב למכור את הדירה השלישית בטרם תחלוף תקופת הצינון ממועד מכירת הדירה השנייה. בו זמנית, יש להחיל את "הפירוש המרבי" לתקופת הצינון בין מכירת הדירה הראשונה לשלישית. אם הדירה הראשונה והשנייה נמכרות באותו חודש קלנדרי, לא ניתן לקבל פטור חלקי לפי פסקה זו בדירה שלישית, שכן, בתקופת הצינון לפי הפירוש המזערי ולפי הפירוש המרבי כאחד לא נמכרה דירה אחת בתקופת הצינון אלא שתיים. מכירת דירה בחיוב במס מלא לא נלקחה בחשבון לעניין סעיף זה. כמו כן, לא נלקחה בחשבון מכירת דירה בפטור ממס לפני 1.1.92. כוונת הביטוי "בסעיף קטן זה" היא לסעיף 2(ג) ולא לסעיף 2(ג)(2). ניתן ללמוד על כך מהביטוי "לעניין פיסקה זו" המופיע בהמשך, וכן מהביטוי "לעניין סעיף קטן זה", המופיע בסיפא של סעיף 2(ג). ראשיתה של תקופת הצינון הוא ביום מכירת הדירה הקודמת. כאשר נמכרו שלוש דירות בזו אחר זו, הדירה הראשונה היא "הדירה הקודמת" לעניין הפטור החלקי לדירה השנייה, והדירה השנייה היא "הדירה הקודמת" לעניין הפטור החלקי לדירה השלישית. שווי המכירה התנאי השני הוא, שמחירה של דירת המגורים הנמכרת ביחד עם מחירה של דירת המגורים הקודמת, שנמכרה בפטור מלא או בפטור חלקי לפי סעיף זה במהלך תקופת הצינון עולה על התקרה של 800,000 ש"ח. סכום התקרה אמור היה להיות צמוד למדד, ולהתעדכן ארבע פעמים בשנה, בהתאם להוראות סעיף 3 להוראת השעה. אולם, כפי שהוסבר לעיל, עקב ליקוי בניסוח הסעיף, אין הוא חל על "פטור חלקי בדירה שניה". אם יתוקן הליקוי, יחולו על ההצמדה כאן הכללים, שחלים על ההצמדה ב"פטור החלקי על דירה ראשונה". שווי מכירתן הכולל של שתי הדירות שווי זה, יכונה להלן "השווי הכולל", והוא תוצאה של חיבור "שווי הדירה הנמכרת" עם ה"שווי המתואם של הדירה הקודמת". מתאמים את שווי המכירה של הדירה הקודמת (דירה א), בחילוקו במדד הידוע ביום המכירה של הדירה הקודמת (המדד הישן), והכפלתו במדד הידוע (המדד החדש) ביום המכירה של הדירה הנמכרת (דירה ב). המדד הנזכר כאן הוא "מדד מחירי הדירות" ולא מדד המחירים לצרכן. השווי הכולל = שווי דירה ב' + המדד החדש x שווי דירה א' המדד הישן נוצרת חוסר סימטרייה לרעת הנישום בכך, ששווי המכירה של הדירה הקודמת מתואם בכל חודש, ואילו, תקרת הפטור אינה מתואמת כלל עקב טעות. אם תתוקן הטעות תתואם התקרה אחת לכל רבעון. המדד הבסיסי לצורך הצמדת התקרה התפרסם ביום 16.12.91, והוא 296.40 נקודות. שווי המכירה של הדירה הקודמת בסעיף 49ז(א) לחוק מס שבח נאמר - 49ז. (א) במכירת דירת מגורים שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת יינתן פטור, בכפוף להוראות סעיפים 49א ו49-ב, בשל סכום שווי המכירה עד לכפל הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ללא זכויות לבניה נוספת כאמור, ואת יתרת סכום השווי יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה... עולה, כי בהתאם להוראות סעיף זה מתקבלים ארבעה נתוני שווי - א. שווי המכירה הכולל של הזכות הנמכרת; ב. הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ללא זכויות לבנייה נוספת כאמור; ג. כפל השווי שבפסקה ב; ד. ייתרת סכום השווי, שהוא ההפרש בין שווי המכירה הכולל לבין כפל השווי. מהו שווי המכירה של הדירה הקודמת כאשר זו נמכרה בפטור חלקי לפי סעיף 49ז לחוק מס שבח, ואיזה סכום יש ליחס לצורך פסקה 2(ג)(2)? אין ספק, כי אין ליחס לכאן את שווי המכירה הכולל של הזכות, שכן, זו זכות במקרקעין הכוללת דירת מגורים, הזוכה לפטור, ומקרקעין אחרים, החייבים במס. השאלה היא - האם יש לזקוף לצורך החישוב כאן את שווי הדירה הקודמת ללא זכויות לבנייה נוספת, או את כפל השווי, שבגינו ניתן הפטור. בסיפא לפסקה 2(ג)(2) נאמר "שווי מכירתן הכולל של שתי הדירות" - שווי מכירת הדירה הראשונה מעודכן לפי שיעור עליית המדד מיום מכירתה ועד ליום מכירת הדירה הנמכרת, בתוספת שווי מכירת הדירה הנמכרת; צא ולמד, שהוראת החוק מתייחסת ל-"שווי מכירת הדירה הראשונה" כלומר לפסקה ב, ולא אל "כפל השווי", הוא הסכום שנקבע לצורך הקניית הפטור. פירוש זה פועל לטובת הנישום, הנהנה מכפל פטור מחד ומזקיפת השווי הרגיל מאידך. פירוש זה הוא הפירוש הלשוני, העולה מנוסח החוק, ומתעוררת השאלה, אם אין הוא עומד בסתירה מובהקת לכוונת המחוקק. בצד ההנאה שמפיק הנישום מהחלת פירוש זה, יש לזכור, כי הפטור בשל כפל השווי ניתן כפיצוי לנישום, על שמכירת דירת מגוריו חויבה במס בשל ערך זכויות הבנייה הנוספות. פיצוי זה נקבע בחוק לעניין שיעור הפטור, ואין לו כל נפקות לעניין שווי הדירה. לפיכך, יש לדעתי להחיל את הפירוש הלשוני המוצע. שיעור הפטור החלקי הנוסחה, המובאת בפסקה זו לחישוב הפטור החלקי, שונה מהנוסחה בפסקה הקודמת. בשלב הראשון יש לחשב את המס המלא בשל מכירת הדירה השנייה. בשלב השני מחשבים את סכום "השווי העודף" החייב במס - השווי העודף = המדד החדש x 800,000 ש"ח - השווי הכולל המדד הבסיסי בשלב השלישי מחשבים את "אחוז השווי העודף" כך - אחוז השווי עודף = השווי העודף x 100 שווי דירה ב' את "אחוז השווי העודף" מכפילים במס המלא, ומקבלים את שיעור המס לתשלום. נניח, כי שווי המכירה של דירה א' הוא 400,000 ש"ח, שווי המכירה של דירה ב' הוא 600,000 ש"ח, ותקרת הפטור 800,000 ש"ח. השווי העודף הוא 200,000 ש"ח. "אחוז השווי העודף" הוא 33.33%. המס שיש לשלמו הוא 1/3 מהמס המלא במכירת הדירה היקרה. אילו נמכרו אותן דירות בסדר הפוך, היה "אחוז השווי העודף" 50%, והמס שיש לשלמו הוא 1/2 מהמס המלא במכירת הדירה הזולה. תוצאה זו אינה דומה לראשונה, שכן, הדבר מותנה בשיעור המס המלא, שיש לשלמו בשל כל אחת משתי הדירות. לפיכך, על-מנת ליהנות משיעור מס נמוך היה על נישום לחשב את שיעור המס בשתי הדירות, ולמכרן בסדר המחייב במס נמוך. אם נמכרות שלוש דירות או יותר בזו אחר זו, הייתה חשיבות לסדר מכירתן גם לעניין "השווי העודף". נניח, שמחיר דירה א' הוא 300,000 ש"ח, מחיר דירה ב' 700,000 ש"ח, ומחיר דירה ג' 500,000 ש"ח. אם נמכרו הדירות על-פי סדר זה ובתקופות צינון המקנות את הפטור החלקי, אזי, השווי העודף במכירת דירה ב' הוא 200,000 ש"ח והשווי העודף במכירת דירה ג' הוא 400,000 ש"ח. סך כל השווי העודף הוא 600,000 ש"ח. אם נמכרו הדירות לפי הסדר: דירה ב', דירה א' ,דירה ג', אזי, השווי העודף במכירת דירה א' היה 200,000 ש"ח והשווי העודף במכירת דירה ג' הוא אפס. סך כל השווי העודף היה 200,000 ש"ח. חישוב שיעור השווי העודף וסכום המס במכירת הדירות, היה צריך להיעשות על-פי כל סדר אפשרי. 3. תקרת המס בפטור חלקי בניסיון למנוע תוצאה בלתי צודקת, הגביל המחוקק את תקרת המס, שיש לשלם בעת קבלת הפטור החלקי למס, שהיה על המוכר לשלם ללא הפטור, וקבע: "...ובלבד שהמס שיחויב בו המוכר לא יעלה על סכום המס שהיה עליו לשלם, אלמלא הפטור לפי סעיף זה, במכירת הדירה הנמכרת". אין זאת אלא, שהמחוקק סבר, כי ייתכנו מקרים, בהם ה"חלק העודף" עלול היה להיות יותר מ100%-. מצב זה עשוי לקרות רק כאשר שווי המכירה של הדירה הקודמת לבדה עולה על תקרת הפטור. אם נתבקש פטור חלקי לדירה אחת, ממילא אין טעם לבקש פטור לפי פיסקה זו. נראה, כי להוראה בדבר תקרה זו אין כל משמעות מעשית. אולם, אם הדירה הראשונה נמכרת בפטור לפי חוק מס שבח, ומחירה עולה על התקרה, עלולה מכירת הדירה השנייה להתחייב במס, העולה על המס במכירה ללא פטור. לכן, הוראה זו עשויה לפעול לטובת מי שטעה, וביקש פטור לפי סעיף זה, וכוונתה, למנוע את חיובו במס יתר עקב טעותו. § 1505 פטור משולב מכירה בפטור משולב היא מכירה, שמוקנה לה "פטור חלקי" ממס בהתאם לסעיפים 49א(ב) או 49ז לחוק מס שבח, ופטור מלא או פטור חלקי ממס לפי הוראת השעה. זהו המקרה היחיד, שבו מחילים על מכירה את הוראות הפטור של שני החוקים יחד. בסעיף 2(ד) נקבעה הוראת הפטור המשולב, וזו לשונו - 2. (ד) על אף האמור בסעיף קטן (א), במכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות לבניה נוספת כאמור בסעיפים 49א(ב) או 49ז לחוק מס שבח , יחולו כפל הפטור על דירת המגורים והחיוב במס לגבי הזכות האחרת בהתאם לאמור בסעיפים אלה, ובכפוף להוראות סעיפים קטנים (ב) ו-(ג). 1. השפעת סעיף 49א(ב) הפרק הרביעי דן בסעיף 49א(ב) לחוק מס שבח. סעיף זה עוסק בשיעור המס המוטל בעסקות חליפין, הקרויות עסקות קומבינציה. הסעיף חל כאשר נמכרת דירה על מגרש המיועד לבנייה, המוכר מקבל תמורת הדירה חלק מהבניין העתיד להיבנות על הקרקע שמכר, ושווי המכירה מושפע מהזכויות לבניה בשטח העולה על השטח הבנוי. הצורך בסעיף 49א(ב) קם לאור הוראות סעיף 49א(א) לחוק מס שבח בו נקבע, כי תנאי למתן הפטור הוא מכירת כל הזכויות שיש למוכר בדירה. התניה זו אינה קיימת בהוראת השעה. לפיכך, ניתן לקבל פטור ממס לפי הוראת השעה גם בעת מכירה של חלק מהזכויות שיש למוכר בדירה. סעיף 49א(ב) בא לסייג את שלילת הפטור שבסעיף 49א(א). אמרנו, כי לצורך קבלת הפטור לפי הוראת השעה לא מחויבים למכור את כל הזכויות בדירת המגורים. אולם, סעיף 2(ד) מנוסח בצורה מחייבת, לאמור, בכל מקרה בו נמכרת דירת מגורים בהתאם לתנאי סעיף 49א(ב) מוחלת נוסחת הפטור הכלולה בסעיף זה. מתקבלת תוצאה מוזרה. בעסקת קומבינציה בה נמכר חלק מדירת המגורים חלות הוראות סעיף 49א(ב), ויש לחשב את המס כאילו נמכרה הדירה בשלמותה, ואילו, במכירה של חלק מדירת מגורים, כשהתמורה המתקבלת אינה חלק מבניין הנבנה על אותה קרקע, מקבלים פטור בשל המכירה החלקית. הפטור בסעיף 49(א)(ב) לחוק מס שבח כפוף להוראות סעיף 49ב לחוק מס שבח. אם יוחל סייג זה כאן, לא יוקנה כל יתרון בהחלת הפטור המשולב, בהוראת השעה, והוראת סעיף זה תוותר אות מתה. לפיכך, יש לראות בהוראה כאן דין מיוחד, ולקרוא את סעיף 49א(ב) ללא הסייג האמור. 2. השפעת סעיף 49ז סעיף זה מקנה פטור חלקי או מלא במכירת דירת מגורים בעסקה רגילה ובעסקת קומבינציה דרך הצינור של סעיף 49א(ב), כאשר שווי המכירה הושפע מזכויות לבניה בשטח העולה על השטח הבנוי. הפטור החלקי, הקבוע בסעיף 49ז לחוק מס שבח, ניתן בשל כפל שווי השוק של הדירה הנמכרת ללא זכויות לבניה נוספת. על עודף השווי יש לשלם מס מלא. כיצד משלבים את הפטורים על-פי שני החקוקים? בשלב הראשון מחשבים את "כפל שווי הדירה הנמכרת" לפי הוראות סעיף 49ז לחוק מס שבח, וממסים את העודף. בשלב השני מחילים על הנמוך מבין "כפל השווי" או "שווי המכירה של הדירה הנמכרת", את הוראת השעה בדבר פטור מלא או פטור חלקי. עשוי להיווצר מצב בו יינתן פטור חלקי לפי הוראת השעה על גבי פטור חלקי של חוק מס שבח. § 1506 מכירות חייבות בפסקה זו יובאו המקרים האופייניים של מכירות, שאינן פטורות ממס לפי הוראת השעה. אין רשימה זו מתיימרת להביא את כל המקרים, שכן, הכלל הוא, כי כל מכירה חייבת במס, אלא אם כן נקבע לה פטור מפורש. 1. דירה שנתקבלה ללא תמורה הוראה זו נקבעה בסעיף 2(ה) להוראת השעה, וזו לשונה - 2. (ה) הפטור הקבוע בסעיף קטן (א) לא יחול לגבי דירת מגורים שהמוכר קיבל ללא תמורה בתקופה הקובעת. סעיף 49ו לחוק מס שבח מסייג את הפטור במכירת דירה, שהמוכר קיבל במתנה. אין הקבלה בין שתי ההוראות. סעיף זה חל על דירות שנתקבלו ללא תמורה. לפיכך, הוא חל גם על דירות שנתקבלו ללא תמורה ושהיו פטורות ממס לפי סעיפים 62, 63, 64, 65, 67, 69 ו71- בחוק מס שבח, וגם על דירות שנתקבלו ללא תמורה, ומכירתן נישומה במס מלא. זו תוצאה מוזרה, וספק אם המחוקק התכוון לה. במקרים מסוימים מכונה ההעברה כ"מכר ללא תמורה", אולם, למעשה ניתנת תמורה בעד הדירה, כגון, בהעברת נכסים לבעלי מניות אגב פירוק, ובחלוקת מקרקעין בין שותפים. אם נתקבלה דירה ללא תמורה לפני 1.1.1992 אין הסייג חל עליה, וניתן למכרה בפטור לפי הוראת השעה. אם המוכר קיבל במתנה את הכספים לצורך רכישת הדירה, נחשבת דירה כזו לדירה שנתקבלה במתנה לצורך חוק מס שבח, אולם, לא כדירה שנתקבלה ללא תמורה לעניין סעיף זה. 2. מכירת שלוש דירות על-פי ה"סייג הראשון" כאשר נמכרות שתי דירות או יותר בפטור מלא, ותקופת הצינון טרם חלפה, אין זכות לקבל פטור נוסף. במניין הדירות, שנמכרו בפטור ממס, יש לקחת בחשבון פטורים, שניתנו לפי חוק מס שבח מכוח פרק חמישי 1 ופרק שישי, ופטורים, שניתנו לפי הוראת השעה. אין מונים במניין הדירות הפטורות דירות, שנמכרו בפטור ממס לפני 1.1.1992, ואין מונים מכירות שחוק מס שבח לא חל עליהן, כגון, העברת דירה במהלך גירושין לפי סעיף 4א לחוק מס שבח. מגבלה זו מסתיימת לאחר חלוף תקופת ההמתנה. 3. קבלת פטור חלקי אם נמכרה דירה אחת מעל 800,000 ש"ח, וקיבלה "פטור חלקי" לפי הוראת השעה, אזי, לפי "הפירוש התחבירי", מפסיד המוכר את זכותו לפטור מלא לפי הוראת השעה לחלוטין. הוא הדין אם נמכרו שתי דירות, שמחירן הכולל מעל 800,000 ש"ח. הדירה השנייה מקבלת "פטור חלקי", והמוכר מאבד את זכאותו לפטור מלא לפי הוראת השעה. לפי הפירוש של "כוונת המחוקק", אין המוכר מפסיד את הזכות לחלוטין אלא לתקופת הצינון. 4. סייגי הפטור ארבעה סייגים מניתי לפטור לפי הוראת השעה - א. בסעיף 2(א) מנוסח הפטור בצורה גורפת העלולה להטעות; ב. בסעיף 2(ב) קבועים סייגים, השוללים את הפטור; ג. בסעיף 2(ג) קבועים סייגים, המגבילים את הפטור לתקרה; ד. בסעיף 2(ד) הוחלו על הפטור הסייגים שבסעיף 49א(ב) ובסעיף 49ז לחוק מס שבח. מהו היחס בין הסעיפים הקטנים? האם שלילת פטור באחד מהם מאפשרת קבלת פטור באחר? סעיף 2(ד) הוכפף במפורש לסעיפים 2(ב) ו2-(ג). לעומת זאת סעיף 2(ג) לא הוכפף לסעיף 2(ב). התוצאה היא, כי מוכר, שאיבד את הזכות לפטור מלא לפי הוראות סעיף 2(ב) אינו מאבד את זכותו לפטור חלקי. זאת ועוד. בסעיפי הפטור החלקי נקבע, שבהתקיים התנאים להחלתם "יחויב המוכר במס...". עולה, כי סעיפים אלה אינם מקנים "פטור חלקי", שניתן להחיל עליו את הסייגים של "הפטור המלא", אלא, מטילים מס חלקי. פירוש זה אינו מעורר קושי בקשר לסייג הראשון, שכן סעיף 2(ג) קובע תקופת צינון, ואינו מעורר קושי בקשר לסייג השני, שכן בפסקה 2(ג)(2) נאמר: "...מכר המוכר דירת מגורים אחרת בפטור ממס, או בחיוב במס לפי סעיף קטן זה". הקושי מתעורר בקשר לסייג השלישי ולסייג הרביעי. מי שחלה עליו הוראת פסקה 2(ב)(2) אינו זכאי לפטור מלא, אולם, נראה, כי הוא זכאי ל"חיוב חלקי" לפי סעיף 2(ג). לדעתי, פירוש זה אינו תואם את כוונת המחוקק, אולם, זו התוצאה של ניסוח החוק והחלוקה לסעיפיו. § 1507 אופי המס ההוראה בדבר החיוב החלקי בסעיף 2(ג) יוצרת בעיה בחישוב סכום המס, שיש לשלמו לפי חוק זה. הוראת השעה אינה חלק מחוק מס שבח, והוראותיה אינן חלות על חוק זה. אמנם, בסעיף 1(1) להוראת השעה נקבע, כי "בחוק זה תהא לכל מונח המשמעות שיש לו בחוק מס שבח מקרקעין... זולת אם נקבע במפורש אחרת", אולם, לא נקבע, כי - הוראות חוק מס שבח מקרקעין יחולו על חוק זה, זולת אם נקבע במפורש אחרת. הבעיה הנוצרת נוגעת לחישוב סכום המס בפטור חלקי. אמרתי, כי בשלב הראשון מחשבים את המס לפי חוק מס שבח, ובשלב השני מחשבים את המס לפי כללי החיוב החלקי לפי הוראת השעה. פסקה 2(ג)(1) סיפא אינו מקנה פטור לחלק ממחיר שהוא מתחת לתקרת הפטור, אלא מטילה חיוב חלקי במס על המכירה כולה, וזו לשונו של הקטע הרלוונטי "...יחויב המוכר במס בסכום המתקבל מהכפלת סכום המס שהיה על המוכר לשלם במכירת הדירה, אלמלא הפטור לפי סעיף קטן זה...". סעיף 2(ג)(2) נוקט בלשון דומה. ניטול מקרה בו המס, שיש לשלמו בחיוב חלקי לפי הוראת השעה, הוא 40% מהמס המלא. נניח, כי סכום המס הוא כדלקמן: הסכום האינפלציוני 100,000 ש"ח והמס הוא 10,000 ש"ח על שבח ריאלי של 50,000 ש"ח מדרגת מס 35% 17,500 ש"ח על שבח ריאלי של 20,000 ש"ח מדרגת מס 45% 9,000 ש"ח סך הכל 36,500ש"ח הואיל וניתן פטור חלקי בשיעור של 60% נוצר מצב, בו לא מנוצלת כל מדרגת המס של 35%, ויש הפחתה גם של סכום המס וגם של מדרגת המס. הוא הדין בקשר למדרגת המס של 45%, שאינה מודגמת כאן. לגבי הסכום האינפלציוני אין כל בעיה. זו הכנסה מיוחדת, וממילא המס ששולם בגינה הוא סופי. הבעיה מתעוררת בקשר למס המשולם בשל השבח הריאלי. סעיף 48ב רישא לחוק מס שבח קובע - "לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על-פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה..." המס המשולם כחיוב חלקי אינו נקבע על-פי חוק מס שבח, הנזכר בסעיף 48א אלא על-פי הוראת השעה. התוצאה היא, כי הוראה זו יוצרת "הכנסה מיוחדת" ו"מס בשיעור סופי", ובמקרה כזה אין להחיל עליו את הוראות סעיף 48ב לחוק מס שבח. לא נראה, כי המחוקק התכוון לתוצאה זו.