הפטור ממס שבח לדירת מגורים
פרק 16 הפטור בעסקת קומבינציה § 1601 מבוא 587 § 1602 התנאי המוקדם לפטור ממס שבח בעסקת קומבינציה 588 1. ברירת הפטור 590 2. פטור חלקי ממס שבח 591 § 1603 שווי המכירה בעסקת קומבינציה 592 1. האבחנה בין "מכר מלא" ל"מכר חלקי" 593 הלכת "ברקאי" 593 2. שווי המכירה בעסקת קומבינציה בה לא מבוקש פטור ממס 596 שומה בשיטת העלויות 596 שומה בשיטת החילוץ 596 תשלומי חובה של המוכר המשולמים על-ידי הקונה 599 היוון התמורה הדחויה 600 בחינת המהות הכלכלית של העסקה 600 3. שווי המכירה בעסקת קומבינציה בה מבוקש פטור ממס 601 הלכת "יוניזדה" 601 מקרה "ניסנוב" 602 4. צורת חישוב שווי המכירה 605 § 1604 הפטור ממס שבח בעסקת קומבינציה 605 1. מקרה בו כדאי לקבל פטור ממס 606 2. מקרה בו לא כדאי לקבל פטור ממס 607 3. השפעת הוראות סעיף 49ז על עסקת קומבינציה 607 4. מס הרכישה בעסקת קומבינציה 608 § 1605 עסקות משותפות עם קבלן 608 1 § 1601 מבוא יש סוג מיוחד של עסקות מקרקעין, הקרויות במקומותינו "עסקת קומבינציה", ומוטב להעניק להן שם עברי. "עסקת חליפין" היא שם הולם, ובשמה הלועזי - עסקת בארטר. הביטוי עסקת קומבינציה מעלה ניחוח לא נעים של הערמה והתחכמות, ומוטב לו לביטוי שימות מות נשיקה. הפיניקים זכורים לטוב על שהמציאו את המטבע העובר לסוחר. עד להמצאה זו, היה המסחר מבוסס על עסקות חליפין בלבד - קח חיטה תן שמן. צא ולמד, כי עסקת החליפין קדמה למכירה תמורת מזומנים. בימינו הוחזרה עטרה ליושנה, עסקת החליפין שבה וקרמה עור וגידים, והיא תופסת מקום של כבוד בעסקי הנדל"ן בישראל. הדין הפיסקאלי מתייחס אל עסקת חליפין כאל שתי עסקות, שהתמורה הכספית בגינן מתקזזת. עסקת חליפין היא בדרך כלל עסקה, בה מעביר בעל המקרקעין חלק מהמקרקעין שבבעלותו לקונה, ותמורת אותו חלק מתחייב הקונה לבנות בניין על המקרקעין בשלמותם. הבניין שייך לקונה ולמוכר בהתאם לחלקיהם בקרקע, אם בבעלות משותפת ואם בדרך של הקצאת יחידות בבעלות נפרדת לכל צד. מאחר שבעסקת חליפין לא נקבע בדרך כלל שווי המכירה בערכים כספיים, יש צורך להעריכו. לפי אחת הגישות, "שווי המכירה" של המקרקעין הנמכרים הוא שווי התמורה שמקבל מוכר המקרקעין מהקונה. תיאור זה אינו ממצה את מגוון הדרכים של עסקות הקומבינציה, ואינו כולל את כל הגישות להערכת "שווי המכירה". הפסיקה התמודדה בסוגיות אלה, וחרף נהרות הדיו שזרמו מעטיהם של שופטים ושל חכמי המשפט, טרם נקבעה הלכה ברורה. § 1602 התנאי המוקדם לפטור ממס שבח בעסקת קומבינציה מכירה של זכות במקרקעין ב"עסקת קומבינציה" היא מכירה לכל דבר ועניין, המחויבת במס שבח ככל מכירה אחרת. גם לעניין קבלת פטור ממס שבח בעסקת קומבינציה, שבה נמכרת "דירת מגורים מזכה", דין מכירה כזו היא כדין כל מכירה אחרת. מוכר, המבקש לקבל פטור ממס שבח נזקק לעמוד בכל התנאים החלים על מכירה רגילה של דירת מגורים מזכה פרט ליוצא מהכלל אחד, כי בעסקת קומבינציה לא מתקיים התנאי המוקדם הראשון לקבלת פטור ממס שבח, הקבוע בסעיף 49א(א) לחוק מס שבח, והוא - מכירת כל הזכויות שיש למוכר בדירה. בע"א 265,329/79 מנהל מס שבח נ' בן עמי נמכרו מגרשים שעליהם עמדו דירות. הואיל ולא נמכרו כל הזכויות במגרש ובדירה, התעוררה השאלה האם זכאי המוכר לקבל פטור ממס שבח. הנשיא לנדוי פסק: "אין דעתי כדעת ועדת העררים, אשר גרסה כי לא הייתה בעסקה זו מכירת "כל הזכויות במקרקעין שיש ליחיד בדירת היחיד שלו. הוועדה הייתה צודקת אילו שאלת המס המגיע הייתה צריכה להיחתך רק על-פי דיני הקניין הפורמליים, כי אז אכן נכון הדבר ש49/63- חלקי המגרש אינם כל הזכויות בנכס. אולם חוק מס שבח הוא חוק פיסקלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות. הוא עשה כן באשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" בסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעותו הרגילה בדיני הקניין. על אותה דרך יש לפרש גם את הוראת הפטור שבסעיף 49(א). הדבר עולה מלשון ההוראה הזאת עצמה, כאשר קוראים אותה במלואה: לא מדובר שם רק ב"מכירת כל הזכויות במקרקעין שיש ליחיד", אלא הדגש הוא על מכירת כל זכויותיו בדירת היחיד שלו. כדי לגלות את כוונת המחוקק מתוך לשון סעיף 49 והחוק כולו יש לפרשו בלשון בני אדם ולזכור את המטרה שלשמה הוחקה אותה הוראה, והיא לאפשר לאדם להחליף את דירת המגורים שלו בדירה אחרת שבה ישקיע את תמורת דירתו הישנה, בלי שעסקה כזאת תיתפס כאירוע של עשיית רווח הוני. המערערות דנן השקיעו את כל זכויותיהן בדירת היחיד שלהן בעסקה עם הקבלן, כדי להשיג לעצמן דירות חדשות תחתן. אין לך אובדן יותר מוחלט של הזכויות בדירות הישנות בתור דירות מאשר הריסתן. לאותם אחוזים בבעלות המשותפת במגרש שנשמרו למערערות, אין כל קשר לדירות שנהרסו אלא הם נשמרו להן למטרה אחרת, לצורך שמירת זכותן לחלקים בקרקע שיוצמדו לבסוף, אחרי רישום הבית כבית משותף, לדירותיהן. אין לחלקים אלה בקרקע כל תוכן כלכלי בפני עצמו, כאילו השאיר בעל הדירה, המוכר, עדיין זכות עומדת בפני עצמה בידיו בנוסף על זכותו לקבל דירה בבניין החדש. אכן, להשארת החלקים בקרקע בידי המוכרות נודעת חשיבות גם לצורך החישוב של שווי התמורה שהקבלן שילם להן. אבל יתרון פיסקלי זה אינו מוסיף ואינו גורע לגבי השאלה אם בעל דירת היחיד מכר את כל הזכויות בדירה". המכירות נשוא הלכת "בן עמי" נעשו לפני תיקון מס' 8 לחוק מס שבח, שבו נחקקה פסקה 49א(ב)(1), אולם פסק הדין ניתן מספר ימים לאחר החקיקה החדשה, והיא נזכרת בגוף פסק הדין. כיום, התנאי המוקדם לפטור ממס שבח בעסקת קומבינציה בה נמכרת דירת מגורים, קבוע ברישא לסעיף 49א(ב) - 49 בעמ"ש על מנת ליהנות מההקלה הקבועה בפסקה הוראות סעיף 49א(ב) גוברות על הוראות סעיף 49א(א) משום שנאמר ברישא: "על אף האמור בסעיף קטן (א)...". הוראות פסקה 49א(ב)(1) קובעות מהן התנאים למתן הפטור ממס שבח בעסקת חליפין, שבה נמכרו חלק מהזכויות בדירת המגורים המזכה, וסעיף 49ז קובע את דרך חישוב שיעור הפטור במקרים הקבועים בו. 1. ברירת הפטור כאשר מתקיים התנאי המוקדם לפטור בעסקת קומבינציה, ניתנת למוכר הזכות לבחור בפטור ממס על פי הוראות פסקה (1) או בחיוב במס על פי הוראות פסקה (2). 49 (1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת... (2) תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות. פסקה (2) מיותרת, משום שאין היא מוסיפה דבר על זכותו של כל מוכר לשלם את מס השבח בשל המכירה. בעסקת החליפין בה עסקינן נמכרים זכויות במקרקעין והתמורה משולמת בטובין ולעתים חלק מהתמורה היא בטובין וחלקה במזומן. כאשר נמכרות כל הזכויות במקרקעין שעליהם בנויה דירת מגורים, מכונה מכירה זו "מכר מלא", המוכר עומד בתנאי המוקדם הראשון לקבלת הפטור ממס שבח הקבוע בסעיף 49א(א) לחוק, ואין נצרכים להוראות פסקה 49א(ב)(1). בדרך כלל, כאשר בעסקת חליפין נמכר חלק מהמקרקעין, מכונה מכירה זו "מכר חלקי", לא מתקיים התנאי המוקדם הראשון הקבוע בסעיף 49א(א), ויש להיזקק להוראות פסקה 49א(ב)(1). 2. פטור חלקי ממס שבח הפטור ממס שבח בעסקת קומבינציה הוא לעתים פטור מלא ולעתים פטור חלקי. הניסוח של הוראה זו הוא מסורבל, ובתי המשפט נדרשו לפרש את כוונת המחוקק. ההוראה בדבר הפטור החלקי נזכרת ברישא של פסקה 49א(ב)(1) - 49א. (ב) ... (1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת... "שווי המכירה" מכונה בפסקה 49א(ב)(1) כ"שווי התמורה". על מנת ללמוד מהו ה"חלק משווי התמורה", הפטור ממס שבח, ומהו ה"חלק משווי התמורה" החייב במס, יש להמשיך ולקרוא את הוראות פסקה 49א(ב)(1), המפנה אל סעיף 49ז ושואבת ממנו את ההוראה בדבר החיוב החלקי במס שבח - 49 (1) ...וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן נמצא, כי ה"חלק משווי התמורה", הפטור ממס שבח בגין דירת המגורים, הוא אותו "חלק "שנקבע בסעיף 49ז(א): "...סכום שווי המכירה עד לכפל הסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ללא זכויות לבניה נוספת כאמור...". החלק החייב במס שבח הוא: "יתרת סכום שווי התמורה". נוסחה של הסיפא של פסקה 49א(ב)(1) זהה לנוסחה של הסיפא של סעיף 49ז(א). הוראה זו קובעת בין היתר, כי "שווי הרכישה" של החלק החייב במס שבח "הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות". עסקינן, איפוא, במכירה של נכס מקרקעין הכולל שתי יחידות שומה - דירת מגורים ומקרקעין אחרים. בגין מכירת דירת המגורים נהנה המוכר מפטור ממס שבח, ואילו בגין מכירת המקרקעין האחרים מחויב הנישום במס. פסקה 49א(ב)(1) מפנה אל סעיף 49ז, וסעיף 49ז(ב) דן במכירת "משק חקלאי - 49ז. (ב) הוראות סעיף קטן (א) יחולו גם במכירת משק חקלאי הכולל את דירת מגוריו של המוכר, כאשר לא ניתן למכור את הדירה בנפרד. בעמ"ש 215/84 מנצורי נ' מנהל מס שבח נקבע, כי פיצול התמורה לפי הוראות סעיפים 49א(ב)(1) ו49-ז יעשה, כאשר השטח הבנוי של הדירה אינו מנצל את מלוא זכויות הבנייה המותרות בעת המכירה, או את מלוא זכויות הבנייה על פי תכנית בניין עיר שטרם אושרה. § 1603 שווי המכירה בעסקת קומבינציה במכירה החייבת במס שבח, יש לקבוע את "שווי המכירה" על מנת לחשב את סכום המס. בדרך כלל כאשר עוסקים בפטור ממס שבח על מכירה של דירת מגורים, אין נזקקים לקבוע את שווי המכירה, שכן אין צורך בחישוב סכום המס. כאמור, היוצא מהכלל מתקיים כאשר על המכירה חל סעיף 49ז לחוק מס שבח, המגביל את הפטור בתקרה. על קביעת "שווי המכירה" בעסקת קומבינציה חלים הכללים הרגילים של קביעת שווי המכירה של כל עסקה במקרקעין. פרק זה לא יעסוק במכלול הסוגיות של קביעת "שווי המכירה". יש לזכור, כי שווי המכירה נקבע על פי "שווי השוק" של הזכויות במקרקעין שנמכרו, אולם רשאי מנהל מס השבח לקבוע כי שווי המכירה יהיה "המחיר החוזי" לו הסכימו הצדדים, אם המכירה הייתה בכתב ואם השתכנע, כי המחיר החוזי נקבע ב"תום לב" ומבלי שהיו בין הצדדים יחסים מיוחדים שהשפיעו על המחיר. "עסקת הקומבינציה" זכתה לשמה המיוחד, על שום שהתמורה בעד המקרקעין אינה משולמת על-ידי הקונה במזומנים אלא במתן שירותי בנייה על אותם מקרקעין. נמצא, כי גם כאשר מנהל מס שבח מבקש לקבוע כי "שווי המכירה" הוא המחיר החוזי לו הסכימו הצדדים, מוטלת עליו החובה לקבוע את הסכום של שווי המכירה בדרך של הערכה ושומה. 1. האבחנה בין "מכר מלא" ל"מכר חלקי" עסקת חליפין היא בדרך כלל עסקה, בה מוכר בעל המקרקעין חלק מהמקרקעין שבבעלותו לקונה, ותמורת אותו חלק מתחייב הקונה לבנות בניין על המקרקעין בשלמותם. זוהי עסקה המכונה "מכר חלקי", והתמורה היא מתן שירותי בנייה. לעתים, מוכר בעל המקרקעין את כל המקרקעין לקבלן, וקונה ממנו דירות בתמורה. עסקה זו מכונה "מכר מלא", והתמורה היא הדירות הנבנות על הקרקע שנמכרה לקבלן. הלכת "ברקאי" בע"א 487,503/77 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי בנין בע"מ ו-כהנן אוחדו שני ערעורים. בע"א 503/77 העביר בעל המגרש לקבלן רק שני שלישים ממגרשו וקיבל כתמורה שלוש דירות התופסות שליש מהשטח הבנוי. בע"א 487/77 העביר בעל המגרש לקבלן את מגרשו בשלמותו, אף זאת תמורת דירות, ולשם פישוט העובדות הניח בית המשפט, שגם כאן קיבל דירות, ששליש מהמגרש היה צמוד אליהן. המערערים בשני הערעורים טענו, כי בחישוב שווי התמורה שהקבלן נותן - דהיינו, הדירות שהקים עבור בעל המגרש - יש להביא בחשבון את הוצאות הבנייה ואת הרווח של הקבלן, אך בשום אופן לא את שוויו של אותו חלק מהרכוש המשותף הצמוד לאותן דירות. חלק זה הינו אותו חלק מן המגרש שנשאר בידי בעל המגרש. בע"א 503/77 פסק השופט ויתקון: "השאלה היא, אם צדק המנהל בהחלטתו כי שווי הדירות כולל לא רק את הוצאות בנייתן ואת ריווחו של הקבלן, אלא גם את החלק מהמגרש הצמוד אליהן. אולי יפלא הדבר שבאנו לשאול, מה שווי הדירות שניתנו תמורת הקרקע, ולא מה שווי הקרקע עצמה, אך אין חולק על כך שלפי הגדרת המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, עלינו לראות כאן כשווייה של הזכות הנמכרת את התמורה שנקבעה בחוזה, והדירות הלוא הן התמורה. מה איפוא שווי הדירות המוקמות בעבור המוכר והאם יש לכלול בו גם את שוויו של החלק במגרש הצמוד אליהן? על שאלה זו השיבה הוועדה בשלילה, ונראה לי כי בכך צדקה. מקום שהמוכר מעביר לקבלן שני שלישים ממגרשו (לפי הדוגמה שלנו) סבורני שהחלק מהמגרש הנצמד לדירות הנרשמות על שמו אינו אלא אותו שליש, שהשאיר בידו. לדעת הוועדה בע"א 487/77 העבירה המוכרת לקבלן את המגרש בשלמותו וקיבלה תמורתו שליש מהדירות. על עסקה זו חל הכלל שנקבע בשורה ארוכה של פסקי-דין, כי "לא מה שהנישום יכול היה לעשות ולא עשה אלא רק מה שהוא עשה קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס". השופט ויתקון פסק: "במקרה זה שבו העבירה המוכרת את כל מגרשה לקבלן, אינני רואה מקום לומר כי התמורה, דהיינו, הדירות שנרשמו על שמה בבית המשותף, אינן הדירות לרבות החלק מהמגרש הצמוד אליהן, שכן אם לא תאמר כן, בעבור (ובתור) מה קיבלה המוכרת את החלק הצמוד הזה, שכבר לא היה שלה? ערעורו של מנהל מס שבח התקבל. פסק דין זה ניתן ביום 19.3.78 לפני חקיקתו של פרק חמישי 1 לחוק מס שבח, וממילא הוא לא התייחס להוראות סעיף 49ב(א). בהלכת ברקאי נקבע כיצד מחשבים את שווי המכירה בעסקת קומבינציה ללא כל קשר לסוגיית הפטור ממס. בע"א בשומה שנקבעה לעורר בגין מכירת הדירה לצד שלישי טען המשיב, כי יש לשום את העסקה לפיה מכר העורר את כל זכויותיו במקרקעין לקבלן ולכן יום הרכישה יהיה יום רכישת הדירה מהקבלן ולא יום רכישת המקרקעין עליהן נבנתה הדירה. בקביעה זו, התעלם המשיב מהעסקה המאוחרת. בית המשפט העליון קבע, כי למנהל מס שבח הייתה זכות להשתמש בסמכות המוקנית לו בסעיף 84 לחוק מס שבח על מנת למנוע מהנישום להתחמק מתשלום מס אמת, אם סבר, שהחוזה המקורי שנערך בין הצדדים הוא אשר משקף נכונה את אומד דעת הצדדים, ושהתיקון לחוזה נעשה באופן מלאכותי על מנת להתחמק מתשלום המס. במקרה כזה חובת המנהל הייתה להודיע לנישום על החלטתו על מנת לאפשר לאחרון להשיג על ההחלטה. אולם, המשיב לא קיבל החלטה על פי סעיף 84, ואף לא העלה טענה מפורשת בכיוון זה, לא בפני ועדת הערר ולא בפני בית המשפט. בנסיבות אלה חייב בית המשפט את המשיב "לתת את מלוא המשקל לחוזה המתוקן". 2. שווי המכירה בעסקת קומבינציה בה לא מבוקש פטור ממס כאשר המוכר אינו מבקש פטור ממס שבח, שמים את שווי המכירה של המקרקעין שנמכרו - אם ב"מכר מלא" עסקינן, אזי שמים את שוויים של כל המקרקעין, ואם מכר המוכר רק חלק מהמקרקעין - שמים את שווי החלק שנמכר. לדרכים ולשיטות לקביעת שווי המכירה יש להן נפקות בין אם מוכר מבקש פטור ממס שבח ובין אם לאו. שומה בשיטת העלויות בעמ"ש 1/82 קרמר נ' מנהל מס שבח נקבע, כי שווי המכירה בעסקת קומבינציה הוא עלות בניית דירות המוכר בתוספת רווח סביר ומע"מ על שני אלה. קביעת שווי המכירה בחוזה אינה מחייבת את המנהל. בהעדר נתונים על עלות הבנייה, תקבע השומה על פי שווי הקרקע במכירה במזומנים ממוכר מרצון לקונה מרצון. הלכה זו יפה כאשר הקבלן מקבל על עצמו לשלם את המע"מ החל על עלות הבנייה והרווח הקבלני. כאשר הוסכם, כי המע"מ חל על המוכר, אין להכלילו בשווי המכירה. שומה בשיטת החילוץ בעמ"ש 119/87 מעוזי רביבים בע"מ נ' מנהל מס שבח נעשתה עסקת קומבינציה בין הקבלן לבין המוכרים. שטח המגרש היה 1501 ממ"ר ומותר היה לבנות עליו 900 מ"ר. המוכרים מכרו 2/3 ממנו (600 מ"ר לבניה) לקבלן, אשר התחייב להקים על המגרש בניין בן 6 קומות, כשכל קומה כוללת דירה אחת בשטח של 150 מ"ר. המוכרים קיבלו שתי דירות והדירות הנותרות היו רכוש הקבלן. העוררים הצהירו, כי שווי התמורה בעסקה בסך 157,500 ש"ח. המשיב לא קיבל את ההצהרה וקבע את השווי בסך כולל של 340,000 ש"ח. העוררים טענו, כי יש להעריך את שווי עלות הבנייה שמקבלים המוכרים בצירוף רווח קבלני סביר. המשיב טען, כי יש לעשות זאת בדרך הערכת שווי הדירות שמקבלים המוכרים, כערכן ממוכר מרצון לקונה מרצון, פחות מרכיב הקרקע בדירות כאלו. ועדת הערר הסתמכה על ע"א 487/77 שם נאמר: "... אין חולק על כך שלפי הגדרת המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק מס שבח המקרקעין התשכ"ג1963-, עלינו לראות כאן כשווייה של הזכות הנמכרת את התמורה שנקבעה בחוזה, והדירות הלוא הן התמורה". נפסק, כי הדגש הוא על הביטוי "הדירות" ולא "בניית הדירות". אם כי בסעיף 6א של ההסכם הוגדרה התמורה שמקבלים המוכרים בכסף, ברור שדירות המוכרים הן התמורה שהמוכרים קיבלו מאת הקבלן. אם כי ייתכן שקיימים מקרים בהם עלות הבנייה תהווה המודד הנכון של התמורה, בדרך כלל אין זה כך. במקרה זה, מדובר בדירות בקומות שונות וקיים הבדל בשווי בין קומה לקומה. עלות הבנייה הינה גורם סובייקטיבי, התלוי בקבלן ובאופן ביצוע עבודתו. ניתן למנות גורמים נוספים המשפיעים על שווי הדירות, כגון כיוון השמש והעובדה, כי שווי דירות משתנה לפי היצע וביקוש יותר מאשר הוצאות בנייה. השיטה הנכונה להערכת שווי דירות התמורה בעסקות קומבינציה היא השיטה ההשוואתית, כפי שנקבע לגבי קרקע. משמעותה של החלטה זו היא, שהדרך לחישוב שווי המכירה של החלק במקרקעין שנמכר היא שווי השוק של דירות התמורה בניכוי "מרכיב הקרקע" ולא עלות הבנייה של דירות התמורה בצירוף רווח קבלני. אין כל פסול בשמאות בשיטה ההשוואתית אילו הוחלה שיטה זו על החלק במקרקעין שנמכר לקבלן. דא עקא, שיטת ההשוואה הוחלה במקרה זה על "דירות תמורה", משום שוועדת הערר קבעה כי הן נשוא ההערכה. לדעתי, נתפסה ועדת הערר לכלל טעות, הואיל ותמורת החלק במקרקעין שנמכר, קיבל המוכר שירותי בנייה - והם צריכים להיות נושא השמאות. למרבה האירוניה צידדה ועדת הערר בשמאות בשיטה ההשוואתית, אולם יישמה שמאות בשיטת החילוץ. על מנת להדגים את הטעות של ועדת הערר נלמד גזירה שווה מעסקת חליפין במיטלטלין. לפלוני כלי רכב שמנועו שבק חיים. הוא פונה לבעל מוסך ומבקש להחליף את המנוע הישן בחדש. תמורת המנוע החדש ועבודת ההרכבה הוא "משלם" לבעל המוסך בכרטיס טיסה ללונדון. בעל המוסך צריך לרשום בספריו תקבול בגובה מחיר כרטיס הטיסה. היעלה על הדעת כי הכנסתו החייבת של בעל המוסך היא שוויו של הרכב המתוקן בניכוי שוויו של הרכב המקולקל? כך גם במקרקעין. לפלוני מגרש המיועד לבניית וילה בסביון ומגרש לבניית שלושה קוטג'ים טוריים ברעננה. הוא מוכר את המגרש ברעננה תמורת התחייבות הקונה לבנות לו דירת מגורים מפוארת על מגרשו בסביון. היעלה על הדעת לקבוע את שווי המגרש ברעננה בדרך של הערכת שווי השוק של הוילה בסביון בניכוי שווי הקרקע? אין הבדל רעיוני בין המשל לבין העסקה בערר הנידון. בעסקת חליפין במקרקעין יש להעריך את שווי השוק של המקרקעין שנמכרו או את שווי השוק של התמורה שניתנה, ומותר לעשות את שתי ההערכות גם יחד כדי לקבוע את "שווי המכירה" לעניין מס שבח מקרקעין. כב' השופטת וינגורדוב הסתמכה על הלכת ברקאי הנ"ל ובפסק הדין צוטט חלק מפסק דינו של בית המשפט העליון שם נאמר: "... אין חולק על כך שלפי הגדרת המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק מס שבח המקרקעין תשכ"ג1963- עלינו לראות כאן כשוויה של הזכות הנמכרת את התמורה שנקבעה בחוזה, והדירות הלוא הן התמורה". מכאן למדה השופטת וינוגרדוב, כי יש לקבוע תחילה את שוויין של דירות התמורה לרבות שווי הקרקע, ומשווי זה להפחית את שווי הקרקע בשיטת החילוץ. דא עקא, שבפסק דינו של בית המשפט העליון בהלכת ברקאי הנ"ל נאמרו דברים שונים לחלוטין, והציטוט הנ"ל מלמד רק על קצה הקרחון. וכך נפסק בהלכת ברקאי: "אם כן השאלה היא, אם צדק המנהל בהחלטתו כי שווי הדירות כולל לא רק את הוצאות בנייתן ואת רווחו של הקבלן, אלא גם את החלק מהמגרש הצמוד אליהן. אולי יפלא הדבר שבאנו לשאול, מה שווי הדירות שניתנו תמורת הקרקע, ולא מה שווי הקרקע עצמה, אך אין חולק על כך שלפי הגדרת המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-, עלינו לראות כאן כשוויה של הזכות הנמכרת את התמורה שנקבעה בחוזה, והדירות הלוא הן התמורה. מה איפוא שווי הדירות המוקמות בעבור המוכר והאם יש לכלול בו גם את שוויו של החלק במגרש הצמוד אליהן? על שאלה זו השיבה הוועדה בשלילה, ונראה לי כי בכך צדקה. מקום שהמוכר מעביר לקבלן שני שלישים ממגרשו (לפי הדוגמה שלנו) סבורני שהחלק מהמגרש הנצמד לדירות הנרשמות על שמו אינו אלא אותו שליש, שהשאיר בידו. לדעת הוועדה זאת ועוד. בפסקה 49א(ב)(1) לחוק מס שבח נאמר: "קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות הבנייה...". הביטוי "כולל שווי הקרקע" הוא הביטוי שנתן את ההשראה לפרשנות של "מעוזי רביבים". אלא שפסקה 49א(ב)(1) אינה דנה בשווי המכירה אלא בשיעור הפטור ממס, ושווי המכירה נקבע בסעיף 17 לחוק, ועל הגדרת "שווי של זכות פלונית" הקבוע בסעיף 1 לחוק. בשני סעיפים אלה אין זכר לשומה בשיטת החילוץ. כדי להדגים את גודל האבסורד בשיטה שנפסקה ב"מעוזי רביבים" לעניין קביעת שווי המכירה, נותר רק לבחון את השיטה לקביעת "שווי המכירה" במקום שהמוכר אינו מקבל דירות בתמורה לקרקע אלא משרדים, חנויות או מבנה תעשייה. על כל אלה לא חל פרק חמישי 1 לחוק מס שבח. האם נאמר גם שם כי יש לחשב את שווי התמורה לפי שווי "דירות התמורה" כאשר בעל המגרש לא קיבל דירות בתמורה, או שמא נאמר כי הפרשנות הנכונה והראויה של חוק מס שבח היא, כי קיימות שתי שיטות שונות לחישוב שווי המכירה - האחת בשיטת הערכת עלות הבנייה והרווח הקבלני והאחת בשיטת החילוץ, והשיטה נקבעת על פי השימוש שייעשה במקרקעין - מגורים או שימוש עסקי? שאלה רטורית זו אינה זקוקה לתשובה. תשלומי חובה של המוכר המשולמים על-ידי הקונה בע"א בע"א היוון התמורה הדחויה כאשר באים לקבוע את שווייה של הזכות הנמכרת, אין להשוות עסקת מזומנים לעסקת קומבינציה, עמ"ש 81/104 יוסף גופר נ' מנהל מס שבח. בעסקת קומבינציה יש להוון את שווי המכירה בערכו הדולרי בשיעור של 10%. דחיית מועד קבלת התמורה, כגון מועד קבלת דירות הבעלים בעסקת קומבינציה, אינה מפחיתה את שווי המכירה. בחינת המהות הכלכלית של העסקה בעמ"ש 87/185 עזריאל שבתאי נ' מנהל מס שבח התקשרו העוררים בעסקת חליפין עם קבלן, לפיה יועברו לקבלן מקרקעין ועליהם דירת מגורים מושכרת בשכירות מוגנת תמורת דירות בבניין, שיבנה על אותם המקרקעין. נקבע, כי הקבלן יישא בהוצאות פינויה של הדיירת המוגנת, וכי פינוי הדיירת בתוך זמן קצוב הוא תנאי יסודי לקיום ההסכם. חמישה ימים לאחר חתימת ההסכם התקשר הקבלן עם הדיירת המוגנת בהסכם, והדיירת פינתה את הדירה תמורת תשלום. העוררים טענו, כי שווי הדירה הנמכרת לצורך חישוב שיעור הפטור יחושב בהתבסס על שווי המגרש והדירה כפנויים, ואילו המנהל סבר, כי יש לקבוע את שווי הדירה ליום חתימת ההסכם כדירה תפוסה וכן שאין להוסיף את עלות הפינוי לשווי המכירה. בדעת רוב נקבע, כי בעסקה, שבה הצדדים מתקשרים בהסכם מכירה על מנת לבנות על המגרש לאחר פינוי הדיירים המוגנים ממנו, יש לראות מכירה של מקרקעין פנויים מכל מחזיק, ולשום את העסקה בהתאם לכך. בדעת מיעוט נאמר, כי יש לראות את המצב כהוויתו ביום חתימת הסכם עסקת החליפין, שכן ביום המכירה לא היה ברור, אם תסכים הדיירת לפנות את המושכר ומתי. התוצאה היא, כי ניתן פטור לכפל שווי של הדירה כפנויה, ועלות הפינוי התווספה לשווי המכירה. 3. שווי המכירה בעסקת קומבינציה בה מבוקש פטור ממס ברישא לפסקה 49א(ב)(1) נאמר: "קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה". ביטוי זה נדרש לפרשנות משפטית, וזו ניתנה על-ידי בית המשפט העליון בהלכת "יוניזדה". הלכת "יוניזדה" בע"א 595/82 מנהל מס שבח נ' יוניזדה נעשתה עסקת חליפין ונמכר חלק ממגרש שעליו דירת מגורים. המוכר ביקש פטור ממס שבח לדירת מגורים לפי פסקה 49א(ב)(1). השופטת שטרסברג-כהן קבעה: "מרכיב הקרקע של הדירות שייבנו עבור הבעלים יילקח בחישוב שווי התמורה לצורך חישוב מס שבח, וייוסף לעלות הבנייה + רווח קבלני של אותן דירות...". מתוך שווי המכירה האמור זכאי המוכר לפטור ממס שבח בשיעור של כפל שווי הדירה הקיימת. נמחיש בעזרת דוגמה את המשמעות המעשית להוספת "מרכיב הקרקע" לעלויות הבנייה והרווח הקבלני. פלוני מוכר 60% מהמקרקעין שבבעלותו לקבלן בניין, וזה בונה על המגרש 10 דירות. המוכר מקבל ארבע דירות והקבלן מקבל שש. עסקינן ב"מכר חלקי", וכאשר לא מבוקש פטור ממס שבח לדירת מגורים, אזי שווי המכירה הוא עלות הבנייה בתוספת רווח קבלני של ארבע הדירות. עלות זו משקפת את שווי החלק שנמכר במקרקעין - קרי 60% מהקרקע. אולם, בהלכת יוניזדה ביקש המוכר פטור ממס שבח, ולכן נקבע, כי לשווי המכירה "הרגיל" של עסקת קומבינציה ישלהוסיף את "מרכיב הקרקע" של ארבע הדירות. מרכיב הקרקע של ארבע הדירות הוא בעצם שווי החלק שלא נמכר במקרקעין - קרי 40% מהקרקע. התוצאה היא, כי בעסקת קומבינציה, שבה יש "מכר חלקי" של הקרקע, והמוכר מבקש פטור ממס שבח לדירת מגורים, מחשבים את שווי המכירה כאילו נמכרו המקרקעין בשלמותם. לבד מהעובדה, כי הלכת יוניזדה היא הפרשנות המשפטית הנכונה של הוראת פסקה 49א(ב)(1) לחוק מס שבח, יש בהוראת החיקוק הנ"ל גם טעם הגיוני. לפי סעיף 49א(א) לחוק מס שבח - התנאי המוקדם הראשון לקבלת פטור ממס שבח לדירת מגורים הוא, כי המוכר מכר את כל זכויותיו במקרקעין. במכר חלקי לא נמכרות כל הזכויות, ולכאורה לא מגיע פטור ממס. המחוקק ביקש להקל עם נישום המוכר את דירת המגורים שבבעלותו בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" וקבע בסעיף 49א(ב)(1) פיקציה משפטית. לפיה, אף על פי שלא נמכרו מבחינה קניינית כל הזכויות במקרקעין, רואים את המוכר כאילו מכר את כל זכויותיו במקרקעין, והתוצאה היא, כי שווי המכירה יחושב כאילו נמכרו כל הזכויות במקרקעין. עם זאת, לצורך מס רכישה יערך החישוב של שווי התמורה ללא מרכיב הקרקע, שכן סעיף 9 לחוק מס שבח הוציא מתחולתו את הפטורים לפי פרק חמישי 1. מקרה "ניסנוב" בעמ"ש 89/1152 ניסנוב נ' מנהל מס שבח התחייבו המוכרים למכור לקבלן 4/7 חלקים מהחלקה, והקבלן התחייב להרוס את בית המגורים, ולהקים על החלקה 7 קוטג'ים אשר 3 מהם היו מיועדים למוכרים. בהתאם להלכה שנפסקה בע"א 595/82, אזי בעסקת קומבינציה, כאשר על החלקה הנמכרת קיימת דירת מגורים, שבשלה מקבלים הבעלים פטור כאמור בסעיף 49א(ב) לחוק, יש להוסיף את מרכיב הקרקע לחישוב התמורה שמקבל בעל החלקה. העוררים טענו, כי הלכת יוניזדה לא חלה על העניין הנידון הואיל וזכאותם של המוכרים לקבלת פטור בשל כפל שווי קמה מכוח ההפניה בסעיף הנ"ל להוראות סעיף 49א לחוק ובמשתמע הפנייה לסעיף 49א(א), שלפיו זכאותם לפטור מתשלום מס שבח קמה מכוח הוראותיו. נפסק, כי הפטור בשל כפל שווי שביקשו המוכרים, יכול היה להינתן אך ורק בהתבסס על הוראות סעיף 49א(ב) לחוק. זכאות לפטור בשל כפל שווי קמה בעקבות ההפניה הקיימת בסעיף 49ז(א) לחוק להוראות סעיף 49א, ואינה יכולה לקום מכוח הוראות 49א(א) לחוק, מקום שבו קיימת עסקת קומבינציה, אלא אך ורק מקום, שבו מדובר במכירה מלאה של דירת מגורים, שהתמורה בעדה "הושפעה מזכויות לבניה נוספת". את התמורה בעד זכויות הבנייה הנוספות יש למסות באופן שנקבע באותו סעיף. סעיף 49א לחוק דן בשני מצבים: מצב אחד, שבו נמכרות כל הזכויות במקרקעין, שאז קיימת בגינו הוראה נפרדת, וזו ההוראה בסעיף 49א(א) לחוק, ואילו השני, נדון בסעיף 49א(ב) הכולל הוראה מיוחדת, הדנה במקרה, שבו מתבצעת עסקת קומבינציה, כמו במקרה הנידון. משכך הם פני הדברים, הרי יכולים היו העוררים לדרוש ולקבל פטור בשל כפל שווי אך ורק בהתבסס על הוראות סעיף 49א(ב) לחוק. לטענת העוררים, בהלכת יוניזדה, נפסק כפי שנפסק אך ורק מאחר והמדובר היה במכר של חלק ממגרש. אולם, במקרה הנידון נבנה אחד הקוטג'ים בדיוק באותו המקום, בו עמד בשעתו בית המגורים של המוכרים. האבחנה אותה ערכו העוררים, בין הנסיבות בהלכת יוניזדה לבין הנסיבות במקרה הנדון הייתה, כי העוררים מכרו את כל הזכויות במקרקעין, שעליה עמד בית המגורים שנהרס, ולפיכך נתמלאו הוראות 49א(א) לחוק, הדנות במקרה של פטור, מקום שבו "המוכר מוכר את כל הזכויות שיש לו במקרקעין". נפסק, שאבחנה זו הינה מלאכותית וחסרת בסיס. מבחינת הלכת יוניזדה אין כל נפקות לעובדה, כי אחד הקוטג'ים אשר נפלו בחלקו של הקבלן, נבנה על אותו השטח, שמקודם עמד עליו בית המגורים של המוכרים ואשר נהרס במסגרת עסקת הקומבינציה, שנעשתה בין המוכרים לבין הקבלן. בעסקת קומבינציה יש להסתכל על כל החלקה כעל יחידה כלכלית אחת, אשר במסגרתה בוצעה העסקה, ואין שום חשיבות לאופן בו מוצבים הבניינים שנבנים על החלקה, וזאת בין אם הם מוצבים אופקית או אנכית, בין אם נבנו בצורת קוטג'ים או בכל צורת בנייה אחרת שהיא. הוראות סעיף 49א(א) לחוק, חלות רק מקום, שבו מכר בעל המקרקעין את כל זכויותיו במקרקעין ולא שייר בידו כל חלק שהוא מאותם המקרקעין שמכר. טיבעה של עסקת קומבינציה הינה, כי במסגרתה משייר המוכר חלק מן המקרקעין בבעלותו. מסקנה זו גם עולה בעליל מלשון סעיף 49א(ב) לחוק, כי הוא חל מקום שבו נמכרת דירת מגורים "שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבניין שיבנה על הקרקע". המוכרים עשו שימוש בחלופה הראשונה של סעיף 49א(ב)(1), קרי בחירה בפטור בשל כפל שווי עבור שווייה של דירת המגורים כולל שווי הקרקע עליה עמדה דירת המגורים בהתאם להוראת סעיף 49ז לחוק. אם אכן כגרסת המוכרים התמורה שקיבלו אינה זכויות במקרקעין בבניין שייבנה על הקרקע, אזי לפי הסכם המכר, הם לא מכרו את כל זכויותיהם במקרקעין, ולכן אינם זכאים לפטור לפי החוק, שהרי לגרסתם הם מכרו רק 4/7 חלקים מהחלקה, ואם התמורה כוללת זכויות בבניין שייבנה על הקרקע, חלה הלכת יוניזדה. בית המגורים שהיה על החלקה נמצא על כל החלקה ואי אפשר ליצור את האבחנה המלאכותית ולומר שבית המגורים של המוכרים נמצא אך ורק על אותו חלק שעליו נבנה הקוטג', שבסופו של דבר נפל בחלקו של הקבלן. 4. צורת חישוב שווי המכירה נישום, המוכר דירת מגורים בעסקת חליפין מסוג "מכר חלקי", רשאי לבחור בין שתי חלופות מיסוי: ויתור על הפטור ותשלום מלוא המס, או קבלת פטור על חלק משווי המכירה, לפי פסקה 49א(ב)(1). במקרה זה יכלול שווי המכירה את עלות בניית הדירות המיועדות למוכר בתוספת רווח קבלני סביר, ואת מרכיב הקרקע הנלווה אליהן. יישום הלכת יוניזדה על קביעת שווי המכירה בעסקת קומבינציה של מכר חלקי מביא לכך, ששווי המכירה של חלק מהזכויות במקרקעין זהה לשוויים של המקרקעין בשלמותם, והמס מחושב כאילו נמכרו כל המקרקעין. הרעיון העומד מאחרי הוראת חוק זו והפרשנות האמורה הוא, כי הפטור ממס שבח ניתן רק במכירת כל הזכויות במקרקעין שהם דירת מגורים. בעסקת חליפין, שבה נמכרים חלק מהזכויות, מאפשרת הוראה זו למוכר ליהנות מהפטור, אולם במקרה כזה מחושב שווי המכירה כאילו מדובר במכר מלא. בעסקת קומבינציה אין התמורה שמקבל המוכר בעד המקרקעין שמכר נקובה בערכים נומיניסטיים, אלא היא נקובה בערכים של שטחי בנייה, מפרט טכני וכיוצא באלה. לאחר קביעת שווייה הכספי של התמורה שמקבל המוכר בעד החלק שמכר במקרקעין, ניתן קבוע את שוויים של המקרקעין בשלמותם בשיטת חישוב של "ערך משולש". כך למשל אם שוויים של 60% בקרקע הוא 600,000 ש"ח, אזי שווי של הקרקע בשלמותה הוא 1,000,000 ש"ח. § 1604 הפטור ממס שבח בעסקת קומבינציה כאשר בוחר הנישום לקבל פטור ממס שבח על פי פסקה 49א(ב)(1) לחוק מס שבח, אין מחשבים את שווי המכירה בגין החלק שנמכר במקרקעין כפי שנוהגים ב"מכר חלקי", אלא מחשבים את שווי המכירה כאילו נמכרו המקרקעין בשלמותם. נמצא, כי כאשר המוכר עומד לבקש פטור ממס שבח לדירת מגורים בעסקת קומבינציה, אין הבדל לעניין "שווי המכירה" אם הוא מתקשר עם הקבלן במכר מלא או במכר חלקי, אולם לעניין מס רכישה יש הבדל בין מכר חלקי למכר מלא. סעיף 49ז מקנה לנישום פטור ממס שבח המגיע לו "כדין" לדירת המגורים לבדה, ופטור נוסף "לפנים משורת הדין" בסכום מוגבל לזכויות הבנייה הנלוות, קרי פטור ממס שבח לקרקע. יש טעם כלכלי לנצל את הזכות לפטור ממס שבח במקרה של מכר חלקי כאשר שווי זכויות הבנייה הנוספות הוא מרכיב קטן בתמורה, או אז כפל שווי הדירה עשוי לעלות על התמורה הכוללת, ושווי המכירה כולו או רובו יהיה פטור ממס שבח. לשם המחשה תובא הדוגמה הבאה של עסקת חליפין מסוג "מכר חלקי". 1. מקרה בו כדאי לקבל פטור ממס א. הנתונים - בעלים של דירת מגורים, הבנויה על מגרש בן 1,000 מ"ר מכר לקבלן 60% מהמגרש. הקבלן התחייב לבנות על המגרש בית ובו 10 דירות בנות 150 מ"ר כל אחת. 4 דירות בשטח כולל של 600 מ"ר יועדו למוכר; שווי הדירה הנמכרת ללא זכויות לבנייה נוספת הוא 175,000$, וכפל השווי הוא 350,000$; עלות הבנייה בתוספת רווח קבלני סביר - 700$ למ"ר. ב. שווי המכירה של 60% במקרקעין כאשר לא מבוקש פטור ממס - 420,000 $ = 600 x 700 ג. שווי המכירה כאשר מבוקש פטור ממס - שווי המכירה כנ"ל של 60% מהמקרקעין - 420,000 "מרכיב הקרקע" של דירות התמורה - 280,000 = 40% x 60%: 420,000 שווי המכירה כולל מרכיב הקרקע - 700,000 = 280,000 + 420,000 שווי המכירה פחות הפטור בשל כפל שווי - 350,000 = 350,000 - 700,000 במקרה הנידון שווי המכירה לגביו מחושב מס השבח ללא פטור עולה על שווי המכירה החייב במס לאחר הפטור. 2. מקרה בו לא כדאי לקבל פטור ממס החלופה של תשלום המס ללא פטור כדאית כאשר שווי זכויות הבנייה הנוספות הוא חלק הארי בתמורה, שכן, ההפסד כתוצאה מחיוב במס בשל מימוש רעיוני של כל המקרקעין עלול לעלות על הרווח מהפטור בשל דירת המגורים. לשם המחשה תובא הדוגמה הבאה של עסקת חליפין מסוג "מכר חלקי", שבה לא כדאי לבקש פטור ממס שבח. א. הנתונים - בעלים של דירת מגורים, הבנויה על מגרש יקר בן 1,000 מ"ר מכר לקבלן 50% במגרש. הקבלן התחייב לבנות על המגרש בית ובו 10 דירות בנות 150 מ"ר כל אחת. 5 דירות בשטח כולל של 750 מ"ר יועדו למוכר; שווי הדירה הנמכרת ללא זכויות לבנייה נוספת הוא 100,000$, וכפל השווי הוא 200,000 $; עלות הבנייה בתוספת רווח קבלני סביר - 800$ למ"ר. ב. שווי המכירה של 50% במקרקעין כאשר לא מבוקש פטור ממס - 600,000 = 750 x 800 ג. שווי המכירה כאשר מבוקש פטור ממס - שווי המכירה כנ"ל של 60% מהמקרקעין - 600,000 "מרכיב הקרקע" של דירות התמורה - 600,000 = 50% x 50%: 600,000 שווי המכירה כולל מרכיב הקרקע - 1,200,000 = 600,000 + 600,000 שווי המכירה פחות פטור בשל כפל שווי - 1,000,000 = 200,000 - 1,200,000 מתקבלת תוצאה "מוזרה" לפיה שווי המכירה ללא פטור הוא 600,0$ ואילו יתרת שווי המכירה לאחר הפחתת הפטור בשל כפל שווי הוא 1,000,000 $. 3. השפעת הוראות סעיף 49ז על עסקת קומבינציה חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 36), התשנ"ז1997-, פורסם ביום 3.7.97 ותחולתו מיום 1.1.1998. בתיקון זה הוגבלה תקרת "כפל הפטור" המוקנית לנישום המוכר דירת מגורים, שמחירה הושפע מזכויות לבנייה נוספת, לסכום של 1,200,000 שקלים חדשים. באותו תיקון, נקבע פטור מזערי לדירות מגורים שערכן אינו עולה על 150,000 ש"ח. התוצאה היא, כי בעסקות קומבינציה שייעשו מיום 1.1.1998 ואילך, ירבו המקרים שבהם לא יהיה טעם כלכלי לקבל פטור ממס שבח בגין דירת המגורים הנמכרת, הואיל וסכום מס השבח בחישוב רגיל ללא הפטור יהיה נמוך מאשר סכו המס בחישוב המיוחד הכולל את הפטור. 4. מס הרכישה בעסקת קומבינציה בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" מוטל מס הרכישה על הקבלן לגבי אותו חלק במקרקעין שקנה, ואין מוסיפים לשווי המכירה לעניין זה את "מרכיב הקרקע", שכן סעיף 9 לחוק מס שבח הוציא מתחולתו את הפטורים לפי פרק חמישי 1. ב"מכר חלקי" אין מחייבים את הקונה במס רכישה בגין "דירות התמורה", שכן הוא לא רכש זכות במקרקעין מהקבלן. רק לצורך חישוב מס השבח ומתן פטור ממס לדירת מגורים מחושב שווי המכירה של המקרקעין בשלמותם. בעסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא" מוטל מס הרכישה של הקבלן לגבי המקרקעין בשלמותם, ומוכר המגרש מחויב במס רכישה בגין הדירות שהוא קונה מהקבלן. נמצא, כי יש טעם בכריתת עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". § 1605 עסקות משותפות עם קבלן בע"א 82/614 נקבעו אמות המידה לעסקה משותפת עם קבלן בין מקרה בו על העסקה חל מס שבח לבין עסקה שהחוק אינו חל עליה. בין הצדדים הוסכם, כי קבלן יבנה על קרקע הבעלים, כי הדירות ימכרו על-ידי הבעלים וכי תמורתן תתחלק ביחס מוסכם בין הבעלים לקבלן. נפסק, כי יש לפרש את המונח "מכירה של זכות במקרקעין" על פי התוכן הכלכלי והמהותי של עסקה, המתפשט מעבר למשמעות הרגילה בדיני קניין. אחת מאמות המידה, לבדיקת משמעות זו, היא היקפו ושיעורו של הכוח, המוענק לקבלן על פי החוזה, בנוגע לבניית הדירות ולמכירתן. ככל שחופש הפעולה הניתן לו, מידת מעורבותו ושיקול דעתו גדולים יותר, כן תיטה הכף לעבר המסקנה, כי אין מדובר במבצע בנייה ובמורשה גרידא, אלא, במי שגם רכש, זכויות בנכס, מאחורי המסך הלשוני של החוזה. 1. השווי לצורך מס ערך מוסף בעלים במקרקעין וקבלן התקשרו בעסקת קומבינציה. בית המשפט נתבקש לקבוע מהו מחיר העסקה לצורך הטלת מס ערך מוסף, ומהו המועד בו קם החיוב במס ערך מוסף. בע"א 82/102 ניכן בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף נקבע, כי מחיר העסקה הוא השווי של החלק בקרקע, שנמכר לקבלן, ביום שבו נמסרה הקרקע לקבלן, ואילו המועד שבו קם החיוב במס הוא היום שבו נמסרה הקרקע לקבלן. יש שוני בין האמור בסעיף 10 לחוק מס ערך מוסף לבין האמור בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין. היום בו קם החיוב במס שבח מקרקעין הוא יום המכירה - יום חתימת ההסכם ולא יום מסירת החזקה. שווי המכירה אינו שווי הקרקע, אלא שווי התמורה, ואלה נקבעים ממילא ליום המכירה ולא ליום מסירת החזקה. בסעיף 10 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו1975-, נקבע - "עסקה שמחירה... או שתמורתה כולה או מקצתה אינה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו, יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף." סעיף 10 לחוק מע"מ הוא הסעיף החל בקביעת "תמורת העסקה" או המחיר, בעסקת קומבינציה. מנהל מס ערך מוסף, נוהג לשום עסקות קומבינציה על-ידי אימוץ השומה, שקבע מנהל מס שבח. ולחשב את המע"מ על בסיס קביעה זו, בהתעלמו, לצורך חישוב שווי שירותי הבנייה, בין קבלן שמעביר את החיוב במע"מ בגין שירותים אלו לידיו של בעל הקרקע לבין קבלן שקיבל על עצמו בהסכם לשאת בחיוב, כולו או חלקו. בעמ"ש 83/885 הוכצייט נ' מנהל מס ערך מוסף שולם מס הערך המוסף בעסקת קומבינציה לפי הערכים, שנקבעו בשומת מס השבח. בית המשפט קבע, כי בעסקת קומבינציה יש לראות שתי עסקות נפרדות. בעסקת מכירת המקרקעין יש לשלם מע"מ עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה, או עם רישומן על שמו, לפי המוקדם. המחיר ייקבע לפי שווי הקרקע ביום ההסכם, על פי רוב לפי שומת מס שבח. בעסקת עבודות הבנייה מועד החיוב הוא עם השלמת העבודה, או העמדת המקרקעין, שבהם נעשתה העבודה לרשות הקונה, לפי המוקדם. קביעת עלות העבודה בצירוף הרווח הקבלני צריכים להיערך במועד חיוב המס.
המחבר: הנריק רוסטוביץ
עורכת: סיגלית ג'רבי עו"ד
הדין והפסיקה לאוגוסט 1997
הוצאת אוריאן, 1997
ניתן לרכוש את הספר תמורה 100 ש"ח (כולל מע"מ)
טלפון 03-5167111
ISBN 965-458-0055
* * *
כל הזכויות שייכות להוצאה
הפורמט אינו כולל הערות שוליים
מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי
חזרה לאתר