היטל השבחה המחברים: הנריק רוסטוביץ, פנחס גלדקוב, אריה קמיל, אביהו פרידמן עריכה: סיגלית ג'רבי עו"ד עריכה לשונית: שרה ורד הוצאת אוריאן, 1996 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי '               פרק 1 מבוא                   # 101 רשית דבר 49 1. תולדות היטל ההשבחה 2. מטרתו של היטל ההשבחה # 102 מס והיטל 52 1. דמי השתתפות 2. מבנה חוקי המס א. נושא המס - הנישום 53 ב. נשוא המס - האובייקט 53 ג. אירוע המס - מועד יצירת החבות 53 ד. מועד תשלום המס 54 ה. סכום המס 54 ו. פטורים והנחות 55 ז. שומת המס 55 ח. השגה וערר 55 ט. חובת הצהרה 56 י. דרכי גבייה 56 # 103 תקפו של הסכם לתשלום היטל השבחה 57 1. ביטול שומת ההיטל והקטנתה התניית שומה בשומה של נישום אחר 59 2. מחילת חובות 3. הפחתת הפרשי הצמדה וריבית 4. דחיית תשלומים 5. עובדות מוסכמות 6. תקפו של הסכם בגין היטל שטרם הוטל הבטחה שלטונית 65 # 104 השתק ומעשה בית דין 67 1. הטלת היטל בגין השבחות שונות 2. תביעה אזרחית וגבייה מנהלית 3. כוחו המחייב של פסק-דין 4. כוחה המחייב של הצהרה 5. השתק ומניעות     # 105 השבת תשלומים שנגבו ביתר או שנגבו שלא כדין 74 1. תשלום מחמת אילוץ תשלום לצורך קבלת אישור לרישום מקרקעין 76 2. תשלום מחמת טעות 3. עשיית עושר ולא במשפט 4. השבת תשלום חובה שאין חבים בו מקרה "רייניץ" 82 # 106 חקיקה רטרואקטיבית 85 מקרה "סוטין" 86 # 107 דרכי פרשנות 88 1. השוואה בין שני סעיפי חוק 2. השוואה עם חיקוקים אחרים 3. הוראה כללית והוראה מיוחדת 4. הדין המהותי ודיני המיסוי 5. פירוש דווקני פירוש לטובת הנישום 94 6. פירוש לשוני והגיוני הפרשנות המילולית 96 לשון בני אדם 98 פירוש הגיוני 99 7. מטרת החקיקה וכוונת המחוקק תכלית החוק 99 תוכן כלכלי בחוקים פיסקאליים 101 כוונת המחוקק 103 8. החקיקה השיפוטית העדרן של תקנות 105 9. הזיקה בין היטל השבחה לדין המהותי ולחוקי מס אחרים הזיקה לחוק המקרקעין 105 הזיקה לחוק מס רכוש וקרן פיצויים 105 הזיקה לחוק מס שבח מקרקעין 105 10. סוף דבר                         # 101 ראשית דבר   1. תולדות היטל ההשבחה "מס השבחה" כהגדרתו בעבר הוטל לראשונה בארץ ישראל בפקודת בנין ערים 1921, שפורסמה על-ידי ממשלת פלשתינה בפברואר 1921 סעיפים 24-27. בפקודת בנין ערים 1936, קבע סעיף 32 את החבות במס ההשבחה ואת דרכי הגבייה. בבג"צ 75/198 מנהל עזבון פייביש מושקוביץ נ' ראש עיריית בת-ים, פ"ד ל(1) 281, סקר השופט שמגר את תולדות החקיקה של סעיף 32 ואמר: הסקירה של הנתונים המשפטיים הדגישה חזור והדגש את שלושת הכללים הבאים: א. המס נגבה רק לכיסוי הוצאות התכנית; ב. אין גובים מס אלא ממקרקעין שערכם עלה בעקבות אותה התכנית; ג. אין להשתמש במס אלא לצורך הוצאות כאמור. הטלתו וגבייתו של מס זה נתקלה בקשיים מרובים, ראו: ישראל קרני מס השבחה (קובץ מאמרים עמ' 1). על מבנה הדין של מס השבחה ומיסי השבחה נוספים, ראו: נתן מאיר מסי השבחה (קובץ מאמרים עמ' 8). בשנת 1981 ביטל המחוקק את סעיף 32 לפקודת בנין ערים 1936, ובמקומו באה התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, להלן: "התוספת השלישית". הבסיס הרעיוני של היטל ההשבחה לא השתנה. ההיטל נגבה רק בגין מקרקעין שערכם עלה בעקבות אישור התכנית, וייעוד ההיטל הוא כיסוי ההוצאות להכנת תכניות ולביצוען. על פי דרכו של השופט שמגר ניתן היה לגבות מס השבחה אך ורק לכיסוי ההוצאות. "הקשר בין ההוצאות לבין המס חייב להיות ברור בעליל, בטרם פונים לאזרח ומבקשים לגבות את המס." תנאי זה אינו קיים יותר לעניין גביית היטל ההשבחה כפי שעולה מסעיף 13 לתוספת השלישית. שני תנאים נותרו לעצם חלותו של ההיטל על המקרקעין: א. אישור תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת; ב. עליית שוויים של המקרקעין בעקבות אישור התכנית. 2. מטרתו של היטל ההשבחה מטרתו של היטל ההשבחה היא לממן את תקציבן של הוועדות המקומיות. על מטרה זו ניתן ללמוד מסעיף 13 לתוספת השלישית - 13. סכומים שנגבו כהיטל מיועדים, אחרי ניכוי הוצאות הגביה לרבות הוצאות של ערעור לפי תוספת זו, לכיסוי ההוצאות של הועדה המקומית או של רשות מקומית אשר הועברו לה לפי סעיף 12 להכנת תכניות במרחב התכנון או בתחום הרשות המקומית, לפי הענין, ולביצוען, לרבות הוצאות פיתוח ורכישת מקרקעין לצרכי ציבור, כפי שהוגדרו בסעיף 188 לחוק זה, ולרבות הוצאות שימוש אתר או הפקעתו לפי התוספת הרביעית. בע"ה 86/502 מ.ת.מ מבני תעשייה ומלאכה בע"מ נ' הוועדה המקומית פתח-תקוה, התחייבו המערערות לבצע על חשבונן פיתוח סביבתי כגון: הרחבת כביש, סלילת מדרכה, תאורה וביצוע שינויים ברמזור. המערערת טענה, שיש להתייחס לתכנית אחרונה כאל הסכם בינה לבין העירייה, ואין להטיל עליה כל חיוב נוסף, כגון היטל השבחה, שזיכרו לא בא באותה תכנית. אם בכל זאת חלה השבחה כלשהי, יוטל ההיטל על השבחה זו על פי ההסכם, לפיו התחייבה המערערת לשלם היטל השבחה לעיריית פתח-תקוה. נפסק, שהעירייה לא התחייבה לסטות מהוראות החוק, וההסכם כולל פירוט השינויים שבין תכנית המתאר לבין התכנית המשביחה. אילו ערך שמאי המקרקעין את חישוביו לפי ההסכם בין הצדדים, היה חורג מהוראות הדין החל על ההשבחה. המערערת דרשה להכיר בהוצאות שהוציאה לפיתוח הסביבה, כהוצאות שנעשו על חשבון היטל ההשבחה, וטענה, כי יש להפחיתן מהיטל ההשבחה ולא מההשבחה. בסעיף 13 לתוספת השלישית נקבע, כי סכומים שנגבו כהיטל מיועדים אחרי ניכוי הוצאות הגבייה לכיסוי הוצאות הוועדה המקומית או הרשות המקומית להכנת תכניות במרחב התכנון או בתחום הרשות המקומית ולביצוען, לרבות הוצאות פיתוח ורכישת מקרקעין לצרכי ציבור, כפי שהוגדרו בסעיף 188 לחוק. יעודן של ההוצאות שנעשו על-ידי המערערות לפיתוח הסביבה, כגון סלילת הכביש והשתתפות בהוצאות הרמזור, אינן כיעודו של היטל ההשבחה. בע"ה 89/1085 הוועדה המקומית דרום השרון נ' לוין, נפסק, כי מטרתו של היטל השבחה היא לגייס את הכספים הדרושים לתכניות לבניין ערים. בהצעת החוק שהסדירה את נושא היטל ההשבחה נאמר: היסוד הרעיוני להטלת המס נעוץ בדיני "עשיית עושר ולא במשפט". לאמור: אם הרשות הציבורית משקיעה בתכנון ובפיתוח, וכתוצאה מכך עולה ערך הנכסים, מן הראוי שבעלי הנכסים ישאו בחלק מהוצאות התכנון והבנייה. עד כמה דבק המחוקק באינטרס ציבורי חיוני זה ניתן ללמוד מהוראות סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית: אושרו מספר תכניות בזו אחר זו, מבלי ששולם היטל השבחה עקב אף אחד מאישורים אלה, ישולם היטל השבחה כפי השבחת ערך הקרקע בין התכנית האחרונה שאושרה ובין התכנית הראשונה. בת"א 91/2317 מנור נ' הוועדה המקומית המרכז, נפסק, כי היטל השבחה אינו מס המוטל על הכל כדי לשמש מקור למימון הוצאותיו הרגילות של כלל הציבור. היטל ההשבחה אינו נובע רק מהרצון לחלק את ההשבחה שבה זכה בעל מקרקעין בינו לבין הציבור, אלא מעבר לכך. ההשבחה של מקרקעין, שבאה כתוצאה משינוי תכנית, מהקלה או משימוש חורג, ככל שהיא מיטיבה עם הבעלים כך, ברגיל, היא מכבידה על הציבור - אם בתוספת צפיפות, אם בחיוב בהוצאות מיוחדות למתן שירותים מוגברים ועוד. היטל ההשבחה מיועד על פי מהותו לאפשר לרשויות לקבל חלק מההשבחה, שבה זוכה בעל המקרקעין, כדי שחלק זה ישמש את הציבור "הסובל" מההשבחה, ולכיסוי ההוצאות הקשורות בהשבחה. בע"ה 94/1 שאולי נ' הוועדה המקומית ירושלים, נפסק, כי סעיף 3 לתוספת השלישית קבע באופן ברור וחד משמעי כי "שיעור ההיטל הוא מחצית ההשבחה". נוסח זה אינו מאפשר לטעון ששיעור ההיטל יכול להיות פחות מ50%- בכפיפות לדרישה שייגבו אך ורק כספים הדרושים להכנתה, לעריכתה ולביצועה של תכנית. בכך גם סולקה המחלוקת שבין הפוסקים - אם ההיטל נקבע לפי "התעשרות" בעל המקרקעין מעליית שוויים של המקרקעין, או הוצאות הוועדה המקומית בכל הנוגע להכנת תכנית, עריכתה וביצועה, בג"צ 75/198 עזבון מושקוביץ נ' ראש עיריית בת-ים, פ"ד ל(1) 291. היום אין קיימת זיקה להוצאות הכרוכות בתכנית שהוציאה הוועדה המקומית בפועל הגם שייעוד ההיטל נשאר, כפי שהיה, לכיסוי ההוצאות להכנת תכניות מכל מרחב התכנון או בתחום הרשות המקומית ולביצוען, לרבות פיתוח ורכישת מקרקעין לצרכי ציבור. שיעור ההיטל היום הינו בכל מקרה מחצית מעליית שוויים של המקרקעין, ואין קשר ישיר בין ההכנסות, הנובעות מן ההיטל בשל אישור תכנית או שינוי בתכנית, לבין ההוצאות הנובעות מן התכנית האמורה. בע"א 95/205 הוועדה המקומית ירושלים נ' קרית בית הכרם (לא פורסם) אמר בית המשפט: "ההגיון והמטרה שהדריכו את המחוקק לחייב ועדה מקומית בגביית היטל הוא לשתף את הנהנה מתכנית משביחה, בעלויות הציבור בהכנתה של התכנית. הגיון ומטרה זו הם בבחינת הדבר מדבר בעד עצמו, ואולם יש להם זכר גם בכתובים. בדברי ההסבר לתיקון מס' 15 לחוק התכנון והבניה התשכ"ה1965- נאמר ש"היסוד הרעיוני להטלת המס נעוץ בדיני עשיית עושר ולא במשפט, לאמור: אם הרשות משקיעה בתכנון ובפיתוח, וכתוצאה מכך עולים נכסים בערכם, מן הראוי שבעלי הנכסים יישאו בחלק מהוצאות התכנון והפיתוח" עיקרון זה נראה למחוקק חשוב מספיק על מנת לחייב ועדות מקומיות ביישומו, ולא הותיר להן שיקול דעת בנדון. חשוב להדגיש זאת כדי הבנת את התכלית החקיקתית של חוק זה, שביקש לוודא מימוש דווקני של גביית ההיטל, מבלי שיהיו יוצאים מהכלל (פרט לאלו שנקבעו במפורש בחוק). # 102 מס והיטל בעמוד 4 לספר דיני מסים מגדירים ויתקון ונאמן את המונח "מס" - "המס מהו? לפי ההגדרה המקובלת בתורת הכספים פירושו - תשלום המוטל דרך כפייה על-ידי רשות ציבורית, באין כנגדו שום תמורה ישירה הניתנת מידי הרשות למשלם המס." רשויות ציבורייות הן המדינה, העירייות והמועצות המקומיות למיניהן. תרומה הניתנת מרצונו של הנותן לרשות ציבורית אינה מס. אין מס אלא זה שהוטל בכפייה. אין המס משולם תמורת שירות מסויים, אשר הרשות חייבת לתיתו למשלם המס. המס משולם תמורת מכלול השירותים הציבוריים, שהרשות חייבת על פי דין לספק לתושביה, ובכללם גם לאלה המסרבים לשלמו. ת"א 53/48 עיריית ירושלים נ' קהה, פ"מ י 63. ראו נמדר, דיני מיסים (מיסוי מקרקעין), עמוד 392. בע"ה 83/1 יצחק אלבז נ' הוועדה המקומית ירושלים, נאמר, כי שינוי שם התשלום מדמי השתתפות ((contribution להיטל מצביע על מגמה של דמיון בין היטל ההשבחה למס או לארנונה, שהרי במקרים רבים יהיה תשלום ההיטל בלא קשר לתמורה מצד הוועדה המקומית. ראו ע"א 82/620 מועצת עיריית הרצליה נ' רשף, פ"ד לז(4) 57. בע"א 93/1766 יוסי אברהם נ' עיריית רמת גן, מיסים ט4- ה266-, נפסק, כי ארנונה כללית מובלעת בהגדרת "מס" שבסעיף 2 לפקודת המסים (גביה), שכן משמעותו הטבעית והרגילה של המונח "מס" כוללת בחובה גם תשלום המשולם כמס לרשות מקומית על פי דין מפורש, יהא כינויו של המס אשר יהא. הארנונה הכללית נכללת באורח טבעי ואורגני במונח "מס" בהיותה על פי אופייה ומהותה מס המשולם על מקרקעין לרשות מקומית. השאלה היא האם היטל ההשבחה הוא מס או היטל מטבעו וממהותו? היטל ההשבחה הוא תשלום חובה המוטל על פי דין. עם זאת, בת"א 91/2317 מנור נ' הוועדה המקומית המרכז, נפסק, כי היטל השבחה אינו מס המוטל על הכל כדי לשמש מקור למימון הוצאותיו הרגילות של כלל הציבור. היטל ההשבחה אינו נובע רק מהרצון לחלק את ההשבחה שבה זכה בעל מקרקעין בינו לבין הציבור. היטל ההשבחה מיועד על פי מהותו לאפשר לרשויות לקבל חלק מההשבחה, שבה זוכה בעל המקרקעין, כדי שחלק זה ישמש את הציבור "הסובל" מההשבחה ולכיסוי ההוצאות הקשורות בהשבחה. 1. דמי השתתפות בספר דיני מסים בעמוד 8 מובאת הגדרת המונח "דמי השתתפות". זהו מעין אנדרוגינוס של מס ומחיר, תשלום המוטל דרך כפייה על סוג בני אדם לפי הנאתם משירות מסוים. כך למשל, מס השבחה לפי סעיף 32 לפקודת בנין ערים, 1936, נחשב כדמי השתתפות. 2. מבנה חוקי המס לכל חוקי המס מבנה משפטי דומה, משום שלכולם מטרה זהה - הטלת תשלום חובה על הנישום וגביית כספים לאוצר המדינה או לקופת הרשות המקומית. ניתן למנות בכל חוקי המס עשרה יסודות: נושא המס, נשוא המס, אירוע המס, מועד תשלום המס, סכום המס, פטורים והנחות, שומת המס, השגה וערר, חובת הצהרה ודרכי גבייה. א. נושא המס - הנישום נושא המס הוא הנישום. עליו מוטל המס, והוא חייב בתשלומו. על חוקי המס להגדיר מיהו הנישום החייב במס, ועל הפקיד, המוציא את השומה מוטלת החובה לוודא, כי הודעת השומה נוקבת בשמו המדויק של הנישום ובמספר הזיהוי שלו. הנישום חייב להיות אישיות משפטית - אדם או תאגיד. שומה המוצאת על שם שגוי עלולה להיות חסרת תוקף משפטי. לא ניתן להטיל מס על מי שאינו אישיות משפטית כגון שם עסק - "יוחנן הסנדלר", שם מותג - "קוקה קולה" וכיו"ב. רשות המטילה מס על נישום, שאינו הנישום הנכון, עלולה לצאת נפסדת לאחר שתתברר טעותה. נישום במס הכנסה הוא מי שבידו נוצרה, הופקה או נתקבלה הכנסה, כמפורט בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה. הנישום במס שבח מקרקעין הוא המוכר זכות במקרקעין. מס ערך מוסף חל על העוסק, המוכר טובין או מקרקעין, מס רכוש חל על בעל השליטה במקרקעין פנויים. הגדרת זהות הנישום בהיטל ההשבחה היא כמשמעותה במס רכוש: היטל השבחה חל על בעלים של מקרקעין, שהמקרקעין שלהם הושבחו בעקבות אישור תכנית. ראו פרק 4. ב. נשוא המס - האובייקט נשוא המס הוא האובייקט בגינו מוטל המס. מס הכנסה מוטל על ההכנסה, שנוצרה, הופקה או נתקבלה בידי הנישום. מס שבח מקרקעין מוטל על השבח, שנוצר לנישום, המוכר זכות במקרקעין. מס ערך מוסף מוטל על התמורה, המגיעה לעוסק במכירת טובין. ארנונה עירונית מוטלת על המקרקעין, המוחזקים בידי הנישום. מס רכוש והיטל השבחה מוטלים על המקרקעין שבבעלות הנישום ובחכירתו. ראו פרק 3. ג. אירוע המס - מועד יצירת החבות אירוע המס הוא פעולה, הנעשית בידי הנישום או בידי אחר, או מועד הקבוע בחוק המס. אירוע המס יוצר את החבות הרעיונית של הנישום במס. אירוע המס במס הכנסה הוא העיתוי שבו נוצרה, הופקה או נתקבלה ההכנסה בידי הנישום. אירוע המס במס שבח מקרקעין הוא יום המכירה של הזכות במקרקעין. אירוע המס במס ערך מוסף הוא מועד ביצוע המכירה בידי העוסק. אירוע המס בהיטל השבחה הוא מעשה השבחת המקרקעין, כלומר, האירוע שבעקבותיו קמה העילה להטיל את המס. שלושה אירועי מס, המחילים את היטל ההשבחה, מתוארים בהגדרת "השבחה" בסעיף 1 לתוספת השלישית, ובו נאמר: "עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג". להבדיל מכל אלה, אירוע המס בארנונה עירונית ובמס רכוש הוא היום הראשון בכל שנת כספים. ראו פרק 5. ד. מועד תשלום המס ככלל, חל מועד תשלום המס לאחר אירוע המס, אולם פקודת מס הכנסה מחייבת נישום בתשלומי מקדמות על פי תחזית הכנסותיו הצפויות. נמצא, כי המשלם מקדמות ביתר, מקדים את מועד התשלום למועד החיוב. במרבית דיני המס נקבע, כי מועד התשלום יחול בסמוך לאחר אירוע המס. מועדי התשלום של מס ההכנסה הם כאמור מועד תשלום המקדמות, וכן מועדים נוספים סמוך לאחר תום שנת הכספים. מועד התשלום של מס שבח מקרקעין הוא 15 יום לאחר הוצאת שומת המס, ורשאי הנישום לשלם את המס קודם לכן על מנת להמנע מחיובי הצמדה וריבית. מועד התשלום של מס ערך מוסף הוא בדרך כלל ה15- לחודש שלאחר מועד ביצוע המכירה בידי העוסק. מועד תשלום הארנונה העירונית הוא בדרך כלל החודש הראשון בשנת הכספים, ולעיתים מחולק החיוב לשישה תשלומים דו-חודשיים במהלך שנת הכספים. מס רכוש יש לשלם בשלושה תשלומים במהלך שנת הכספים. מועד התשלום של היטל ההשבחה הוא יוצא דופן. פרק הזמן שבין מועד החיוב למועד התשלום אינו מוגדר בזמן אלא באירוע, ומשך הזמן אינו מוגבל. בסעיף קטן 7(א) לתוספת השלישית נקבע: "ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל, ורשאי החייב לשלם מקדמות על חשבונו עוד לפני קביעת שומת ההשבחה." "מימוש זכויות" הוגדר בסעיף 1 לתוספת השלישית: "קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה." נמצא, כי בדיני היטל השבחה קיים "אירוע מס", היוצר את החבות הרעיונית, ו"אירוע תשלום", המחיל את המועד שבו חייב הנישום לשלם את ההיטל. ראו פרק 10. ה. סכום המס סכום המס הוא תוצאה חשבונית של מכפלת סכום כספי מסויים או נתון אחר בשיעור או בשיעורים שונים הקבועים בחוק. פקודת מס הכנסה עתירה בשיעורי מס, וחוק מס שבח מקרקעין מחרה מחזיק אחריה. למס ערך מוסף ולמס רכוש שני שיעורים, ועולה על כולם הארנונה העירונית, המוטלת על-ידי כמאתיים רשויות מקומיות, ולה אלפי שיעורים שונים. התוספת השלישית מסתפקת בשני שיעורים להיטל השבחה, ראו פרק 6. ו. פטורים והנחות אמרנו, כי מס הוא תשלום חובה המוטל על פי דין. פטור ממס הוא פטור על פי דין ממס המוטל על פי אותו דין. יש שלושה מינים עיקריים של פטור ממס. פטור ממס יכול להינתן על שום תכונה מסויימת שיש לנישום - "נושא המס", בשל תכונות שיש לנכס - "נשוא המס", ובשל אופי מסוים שיש ל"אירוע המס". בנוסף לשלושת מיני הפטור העיקריים יש פטורים, הניתנים לנישום המוכר נכס בזכות תכונה פלונית של קונה הנכס. יש פטורים הניתנים לנישום העושה פעולה מסויימת. יש פטורים הניתנים בשל "אירוע פטור". כשם ש"אירוע מס" יוצר את החבות הרעיונית במס של הנישום, ו"אירוע תשלום" מחיל את מועד התשלום, יש "אירוע פטור", אשר מבטל את החבות במס, הנוצר בשעת אירוע המס. בחוקי המס מצויים סעיפים, אשר אינם מבטלים את החבות במס, אולם הם דוחים את מועד התשלום לעד. פטור ממס יכול להינתן כאשר מתקיימות מספר תכונות ביחד. ראו פרקים 7 ו8-. ז. שומת המס אירוע המס יוצר חבות רעיונית של הנישום בסכום מס מסויים. על מנת לקבוע את סכום המס יש לערוך שומת מס. ככלל, החובה לערוך את השומה מוטלת על פקידי הרשות, ובמקרים מסויימים נדרש הנישום להגיש הצהרה על מנת לאפשר את הוצאת השומה. פעולה זו תכונה "מעשה השומה". חוק מס שבח מקרקעין מותיר בידי הנישום את הברירה אם להגיש הצהרה ולקבל את שומת המנהל, או להגיש שומה עצמית ולהנות מהטבות מסוימות. התוספת השלישית מטילה את החובה להוצאת השומה על הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה. מעשה השומה הופך את החבות הרעיונית של הנישום לחיוב מעשי. בעקבות מעשה השומה מוצאת הודעת שומה מאת פקיד הרשות אל הנישום, וזו צריכה להיות ערוכה בהתאם לכללים מסוימים ולהכיל את כל יסודות השומה. יסודות השומה הם: שם הנישום - נושא המס, תיאור האוביקט - נשוא המס, פירוט אירוע המס, סכום המס, סכומי הפטורים והנחות, ומועד התשלום. כמו כן צריכה הודעת השומה לכלול הודעה לנישום על זכותו להשיג על השומה, על המותב הדן בהשגה ועל המועד להגשת ההשגה, ראו פרק 9. ח. השגה וערר אמרנו, כי מס הוא תשלום, המוטל דרך כפייה על-ידי רשות ציבורית. כל דין, המתיר לרשות להטיל מס, פותח בפני הנישום פתח להתנגד להטלת המס עליו מכל וכל או להתנגד לשיעורו. ברוב חוקי המס מגיש הנישום בשלב הראשון השגה בפני פקיד הרשות. שלב ההשגה מאפשר לרשות ולנישום לבחון מחדש את שומת המס, ולהשתכנע בצדקתו של האחר. על החלטת הפקיד בהשגה רשאי הנישום לערור בפני מותב משפטי מיוחד שהוקם לצורך זה או בפני בית המשפט. על החלטתו של המותב המשפטי הראשון זכאי הנישום לערער בזכות לבית המשפט המוסמך. היטל ההשבחה שונה מכל חוקי המס גם במובן זה. קיבל הנישום הודעת שומה, ובדעתו להשיג עליה, הוא חייב להצטייד בשומה אחרת, הערוכה בידי שמאי מקרקעין. הוגשה שומה אחרת, ושמאי הצדדים לא שכנעו איש את רעהו בצדקת שומתם, מתמנה שמאי מכריע על-ידי הוועדה המקומית והנישום. לאחר בירור עובדתי, שמאי ומשפטי, נותן השמאי המכריע את החלטתו. על חיוב בהיטל ועל החלטת השמאי המכריע ניתן לערער לבית משפט השלום בנקודה משפטית בלבד, או בעילה שלא ניתנה לוועדה המקומית, או לבעל המקרקעין, או לשמאים מטעמם הזדמנות נאותה לטעון את טענותיהם או להביא ראיות בפני השמאי המכריע. נמצא, כי כאשר מעלההנישום טענות משפטיות בלבד כנגד החיוב בהיטל, פתוחה בפניו הדרך לערער על השומה במישרין לבית משפט השלום ללא צורך בהגשת השומה האחרת לשמאי המכריע. על פסק דינו של בית משפט השלום ניתן לערער בפני בית המשפט המחוזי, ראו פרקים 11 ו12-. ט. חובת הצהרה מרבית דיני המס מטילים על הנישום חובה להצהיר על נתונים, הדרושים לרשות לשם הוצאת השומה. פקודת מס הכנסה מטילה חובת דיווח על הכנסת הנישום בתום שנת הכספים. חוק מס ערך מוסף מחייב הצהרה אחת לחודש או אחת לחודשיים על מחזור המכירות של העוסק. חוק מס שבח מקרקעין מחייב הצהרה על כל מכירה של זכות במקרקעין ושל זכות באיגוד מקרקעין, על שווי המכירה ועל מספר נתונים נוספים. חוק מס רכוש וקרן פיצויים מחייב הצהרה על רכישת מקרקעין ועל שינוי במקרקעין היוצר אירוע מס. פקודת העיריות ופקודת המועצות המקומיות מחייבות להצהיר על תחילת חזקה במקרקעין ועל סיומה לצורך הטלת ארנונה. התוספת השלישית אינה מטילה על הנישום כל חובת דיווח. הטעם לכך הוא כי לכאורה יש בידי הוועדה המקומית נתונים מספיקים להטלת ההיטל. י. דרכי גבייה ניתן לגבות את כל המיסים, המשולמים לאוצר המדינה, באמצעות פקודת המסים (גביה). ארנונה עירונית ניתן לגבות בגבייה מנהלית על פי הכללים שבפקודת העיריות ובפקודת המועצות המקומיות. בנוסף לכך ניתן לגבות ארנונה בהגשת תביעה אזרחית לבית המשפט המוסמך. בסעיף 18 לתוספת השלישית נקבע: "היטל המגיע על פי שומה סופית לגבי מקרקעין, הנמצאים בתחום של רשות מקומית, רשאית הרשות המקומית לגבותו בשם הוועדה המקומית ובהסכמתה, בדרך שגובים את הארנונה הכללית של אותה רשות מקומית. הוראה זו אינה גורעת מזכותה של הוועדה המקומית לגבות את ההיטל על פי כל דין, לרבות בדרך שגובים חוב אזרחי." ראו פרק 13. ראו: מאמרו של עו"ד י' לוי; היטל השבחה - עקרונות החוק ופרשנות (מקרקעין וערכם אוקטובר 1981) וכן מאמרם של נ' דנקנר וד' לזבניק, על החיוב בהיטל השבחה (עיוני משפט-התשמ"ד עמ' -121 144).     # 103 תקפו של הסכם לתשלום היטל השבחה   היטל השבח מוטל על-ידי הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה מכוח הסמכות שהוענקה לה בתוספת השלישית. יש להבחין בין הסכם, שאינו עולה בקנה אחד עם מעשה-החקיקה, לבין הסכם, העוסק בהחלת התוספת השלישית בידי הוועדה המקומית. האם מוסמך ראש הוועדה המקומית או פקיד הגבייה מטעמה לחתום על הסכם עם החייב במס, ולשנות בכך את החיוב, שהוטל על פי דין, ומהי מעמדה של הבטחה שלטונית? ניתן ללמוד על כך מהפסיקה שניתנה בקשר להסכמים שנעשו לעניין ארנונה עירונית. בה"פ 92/527 קרשין נ' עיריית רמת-גן, טענו המבקשים, כי הסיכום המקורי בינם לבין מנכ"ל העירייה כלל את כל הסעדים המבוקשים על-ידם בעתירה, וכי הסכמה זו היא הבטחה שלטונית. המשיבה טענה, שיש להחיל על העניין את סעיף 203(א) לפקודת העיריות. השופט גורן פסק, כי יש לפרש את החוק בדרך המקיימת את התחייבויות העירייה, ולא בדרך המאיינת אותן. הנורמה היסודית המוחלת על הבטחה שלטונית נקבעה בבג"צ 75/135 סאי-טקס קורפוריישן בע"מ נ' שר המסחר והתעשייה, פ"ד ל(1) 673. הנטל להוכיח את קיומו של טעם סביר, המצדיק נסיגה מההבטחה, מוטל על הרשות. המשיבה טענה, כי אפילו ניתנה ההבטחה האמורה, הרי ש"צרכי ציבור חיוניים" דורשים חזרה ממנה. נפסק, כי גביית מיסים שווה וצודקת פירושה גם גביית מיסים על פי קריטריונים ענייניים, ולא כאלה הגובלים בהתעמרות באזרח. מקום שהרשות המקומית עצמה אסרה על שימוש בנכס למטרת מלאכה ותעשייה, אין הדעת נותנת שהיא תוכל לדרוש מבעלי נכסים תשלום ארנונה בגין ייעוד זה, אלא לכל היותר יכולה היא לגבות מיסים בגין הייעוד אותו היא עצמה קבעה, וזאת, כמובן, במקרה שהארנונה בגין הייעוד שנקבע על-ידי העירייה נמוכה מזו שהעירייה דורשת בפועל. לחזרתה של המשיבה מן ההבטחה לא נמצא כל צידוק סביר, ולפיכך ההבטחה בעינה עומדת. ניתן לחלק את "השינויים המוסכמים" לחמישה עניינים: א. ביטול שומת ההיטל והקטנתה; ב. מחילת חובות; ג. הפחתת הפרשי הצמדה וריבית; ד. דחיית תשלומים; ה. עובדות מוסכמות. בהקשר לכל אחד מעניינים אלה יש להתייחס אל שלוש שאלות. האחת - באילו מקרים רשאית הוועדה המקומית להפחית חיוב בהיטל השבחה; השנייה - האם הפקיד שהתקשר בהסכם הוסמך לכך כדין; השלישית - באילו מקרים יכולה הוועדה המקומית להשתחרר מההסכם. 1. ביטול שומת ההיטל והקטנתה על סמכותה של הוועדה המקומית לבטל שומת היטל השבחה או להקטינה ניתן ללמוד גזירה שווה מסמכותם של פקידי מס המחילים דיני מס אחרים. השוואה זו מצריכה עריכת אבחנות, לפי לשונו ומטרתו של כל חיקוק. פסקה זו אינה מכוונת אל שינוי שומת היטל ההשבחה בדרכים שנקבעו בתוספת השלישית - שומה אחרת, החלטת שמאי מכריע וערעור, אלא לשינוי של שומה סופית. בסעיף קטן 14(ה) לתוספת השלישית נקבע - 14. (ה) הועדה המקומית, על פי חוות דעת שמאי מקרקעין, רשאית לתקן את השומה אם היא סבורה, מטעמים שיירשמו, שהשומה הקודמת בטעות יסודה; החליטה ועדה מקומית על תיקון השומה, יחולו הוראות סעיפים קטנים (א) עד (ד) בשינויים המחוייבים; תיקון שומה לא יחול לגבי מקרקעין שבעדם שולם היטל. לכאורה, היוזמה לתיקון שומה סופית נתונה לוועדה המקומית בלבד ולא לנישום, וממילא יש להניח, כי הכוונה היא להגדלת השומה ולא להקטנתה, אולם נראה, כי רשות זו עשויה להתפרש גם כחובה, מקום שבו מוכיח הנישום לוועדה המקומית, כי השומה הקודמת בטעות יסודה. על הסמכות לתיקון שומה סופית ניתן ללמוד מסעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, ראו רוסטוביץ מס שבח מקרקעין פסקה 1516#; ד"ר נמדר דיני מיסים [מיסוי מקרקעין] פסקה [2205]. התניית שומה בשומה של נישום אחר בסעיף קטן 14(ב) לתוספת השלישית נקבע - 14. (ב) הסכימו הועדה המקומית ובעל המקרקעין לשומה, יותאם החיוב בהיטל לשומה שהוסכם עליה..." התוספת השלישית מסמיכה את הוועדה המקומית ואת בעל המקרקעין להסכים על שומה מוסכמת, לאחר שהשמאי של הוועדה המקומית הכין את השומה עליה התבסס החיוב בהיטל ההשבחה, והשמאי של הנישום הכין שומה אחרת. אין מניעה, כי ההסכם בדבר השומה המוסכמת יהיה תלוי בתוצאות של הליך משפטי של נישום אחר. בבג"צ 67/117 יצחק וצפרירה גור-אל נ' המועצה המקומית קרית אונו, פ"ד כא(2) 477, נדונה שאלת תוקפו של הסכם, להתנות את גובה החיוב בארנונה בתוצאה, שתושג בהשגה ובערר של נישום אחר. בית המשפט הגבוה לצדק פסק, כי ללא אסמכתא חוקית אין הרשות יכולה לוותר על סמכותה שהיא גם חובתה, לגבות את המס המגיע לה לפי החוק. אין פגם בכך, שהמועצה המשיבה הסכימה עם מספר נישומים לראות מקרה, שכבר הובא לערכאות, כמקרה מבחן גם לגביהם. די בכך שאחד מהם יעשה כן, והתוצאה תחול על כולם. אין בזה משום ויתור על מס המגיע כדין, אלא השלמה עם הדין, שאין המס מגיע בכל המקרים הכלולים באותו הסכם. בע"א 68/132 ברונו פיש נ' עיריית חיפה, פ"ד כב(2) 261, נדונה שאלה דומה. העירייה תבעה תשלום ארנונת רכוש. באותה עת היתה תביעה אחרת בפני בית המשפט, ובה התעוררו אותן שאלות משפטיות. הוסכם, שפסק הדין שיינתן בתביעה האחרת, יחול גם על התביעה התלויה ביניהם. פסק הדין ניתן לטובת העירייה. הוגש ערעור ובוטל. המערערים טענו, כי לאחר ביטול ערעורם של הנישומים בתביעה האחרת, מתבטל ההסכם בינם לבין המשיבה. הטענה נדחתה בבית המשפט המחוזי, וניתן פסק דין נגד המערערים על יסוד ההסכם ופסק הדין בתביעה האחרת. בית המשפט העליון דחה את הערעור. 2. מחילת חובות מחילת חוב יכולה להיעשות במישרין על-ידי מחיקתו של חוב בגין היטל השבחה, ויכול שתעשה בעקיפין על-ידי מתן פטור או הנחה לאחר שחלף המועד החוקי להעניקם. בע"א 73/95 דורה שוורץ נ' המועצה המקומית זכרון יעקב, פ"ד כח(2) 402, נדון הסכם שהעניק הנחה במס. לטענת המשיבה לא היה תוקף להנחה, שניתנה למערערת בתשלום המיסים החלים על רכושה, כאשר זו לא נעשתה בידי מליאת המועצה המקומית. נפסק, כי בהעמדת המועצה על כל העובדות, ובקבלת אישורה עליהן, נרפא כל פגם, שאולי היה במתן ההנחה, אשר ניתנה על-ידי ראש המועצה ללא סמכות. 3. הפחתת הפרשי הצמדה וריבית בסעיף 7 לחוק הרשויות המקומיות, (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"מ1980-, נאמר: "לענין הגביה דין ריבית והפרשי הצמדה לפי חוק זה כדין תשלום החובה שעליו הם נגבים". נראה, כי הוועדה המקומית אינה מוסמכת לוותר על ריבית והצמדה כשם שאסור לה לוותר על ההיטל עצמו. הסכם, שתוכנו ויתור על ריבית והפרשי הצמדה נידון בת"א 86/1839 עיריית תל אביב נ' אנגלנדר. ביום 9.6.84 ערך פקיד העירייה את חישוב חוב הארנונה, שחייב הנתבע עד לסוף שנת הכספים באותה שנה, והנתבע נתן בידי העירייה המחאות דחויות לפרעון חובו. ביום 11.7.84 פורסם תיקון לחוק הרשויות המקומיות (ריבית והצמדה על תשלומי חובה) תש"מ1980-, שנכנס לתוקפו ביום 1.8.84. לפי חוק זה, כל הסדר תשלומים ישא ריבית והצמדה על התשלומים הנדחים. העירייה הגישה תביעה לתשלום ריבית והפרשי הצמדה על התשלומים הנדחים על פי מועד פרעון ההמחאות בפועל. הנתבע התגונן בטענה, כי על-ידי קבלת ההמחאות הדחויות ממנו, הסכימה העירייה, כי במתן המחאות אלה פרע את מלוא המגיע ממנו. השופטת ה' שטיין פסקה, כי תוצאת חקיקת החוק במקרהו של הנתבע היא כי החישוב, שהיה נכון ביום עריכתו, פסק להיות נכון, והעירייה היתה חייבת לגבות ריבית והפרשי הצמדה מכוח החוק החדש. בסעיף 94(ג) לחוק מס שבח מקרקעין הוקנתה למנהל סמכות "לפטור אדם מתשלומי הפרשי ההצמדה והריבית, כולם או מקצתם". בסעיף 94ג הוקנתה למנהל סמכות לפטור אדם מתשלום קנס. בהוראות הנוהל של נציבות מס שבח הועברה סמכות זו לוועדה מיוחדת, אולם אם עשה המנהל הסכם עם החייב במס, ובו פטרו מתשלום הפרשי הצמדה, ריבית או קנס, ההסכם תקף ומחייב. אין הוראה מקבילה בתוספת השלישית, וראוי להקנות בחיקוק סמכות דומה לוועדה המקומית. 4. דחיית תשלומים כשם שהפחתת חיוב צריכה להיעשות בסמכות, כך גם דחיית התשלום. שאלה זו התעוררה בבג"צ 70/95 מגדל נחום נ' עיריית בת ים, פ"ד כד(2) 115. העותרת חבה לעירייה מס השבחה ומיסי בנייה. העותרת טענה, שהיה על המשיבה להוציא לה תעודה לפי סעיף 324 לפקודת העיריות, המעידה, שכל החובות, המגיעים ממנה לעירייה, סולקו במלואם או שאין חובות כאלה. העירייה טענה, שהמשיבה הסכימה לדחות את סילוק מס ההשבחה לפי התקדמות הבנייה, ומכיוון שהבנייה לא התקדמה, אין היא חייבת עדיין ביתרת מס ההשבחה. נפסק, כי אם נתנה הרשות ארכה ללא אסמכתה חוקית, אין החייב יכול לסמוך על כך בדיון בבית המשפט. דרושה סמכות מפורשת על פי דין כדי להסמיך עירייה לתת הקלות לתשלום סכומים המגיעים לה כדין, או לוותר על סכומים כאלה. ניתן ללמוד מפסק הדין, שאין פגם בעצם הסכמתה של רשות שלטונית לדחות מועדי תשלום, אולם הסכמה זו היא הסכמה הדירה, ולנישום לא מוקנית זכות מכוחה של אותה הסכמה. לדעתנו, אין צורך לכבול את ידיה של הוועדה המקומית בדרכי הגבייה, ובלבד שפעולתה תהיה סבירה בנסיבות המקרה, וכי סיכויי הגבייה לא יפגעו כתוצאה מדחיית התשלום. 5. עובדות מוסכמות שומת היטל השבחה מתבססת על החלת החוק על נתונים עובדתיים. בפני הוועדה המקומית פתוחות דרכים שונות לקבוע את הנתונים, והיא רשאית להסכים לגביהם. בבג"צ 88/764, 90/1985,1437 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קריית-אתא, פ"ד מו(1) 793 נפסק: "בעניני מיסים קיימת הלכת כהן על פיה סוטים מן העיקרון של מעשה בית דין בענינים פיסקליים, כדי למנוע תוצאות שאינן מניחות את הדעת. כיוון שזהו הדין בקביעתה של ערכאה, קל וחומר שזהו הדין בהסדר שעשו הצדדים עצמם." אולם הגם שהסכם כוחו יפה לאותה שנה, אימץ השופט ד' לוין את הקביעות העובדתיות בהסכם בקשר לגדלים ושטחים כקביעות המשקפות את המציאות. השופט ת' אור בדעת מיעוט סבר, כי הקביעות בהסכם נעשו לשם פשרה, ואין לראות בהן קביעות עובדתיות, המשקפות בהכרח את המציאות. ראו גם ע"א 64/165 עיריית תל אביב-יפו נ' כהן, פ"ד יח(3) 301. 6. תקפו של הסכם בגין היטל שטרם הוטל בע"ה 86/5776 קנית ניהול השקעות ומימון בע"מ נ' הוועדה המקומית רמת-גן, טענה המערערת, שאין להטיל עליה כל חיוב בגין היטל השבחה מפני שמעמדה במקרקעין הינו של בר רשות בלבד. טענה זו נסמכה על כך, שהמשיבה גבתה בעבר את היטל ההשבחה המגיע לה בגין שינוי מתב"ע 340 לתב"ע 758, ועל פי ההסכם ביניהן, תשלום זה הינו פרעון היטל השבחה גם בגין אישור תכנית 758א. תכנית רג/748 הפכה מקרקעין שייעודם היה ציבורי פתוח לשטח מסחרי. היזם דרש שינוי בתכנית. עיקרו של השינוי התבטא בכך, שבמקום צורת מבנה רבועית בעלת שתי קומות ייבנה המבנה בצורה מלבנית בקומה אחת, כל זאת ללא שינוי שטח המבנה שיישאר זהה בשני המקרים. העירייה קיבלה את הצעת היזם. ראש עיריית רמת-גן כתב אל מינהל מקרקעי ישראל והודיע, כי מועצת העירייה החליטה לוותר על זכויותיה במקרקעין הנדונים לטובת המינהל, בתנאי שהעירייה תקבל 60% מערכה המלא של הקרקע. התמורה הנ"ל באה לכסות "הן את היטל ההשבחה בוועדה המקומית לתכנון ולבנייה והן את התמורה על זכויותיה בשטח הנדון". בזכרון דברים בין העירייה, מינהל מקרקעי ישראל והיזם נקבע, שהיזם ישלם 80% מערך הקרקע, 40% ישולמו למינהל ו40%- ישולמו ישירות לעירייה. עוד נקבע באותו זכרון דברים, כי היטל ההשבחה יחול במלואו על העירייה, אולם המינהל ישלם לעירייה מחצית מהיטל השבחה. עם מינהל מקרקעי ישראל חתם היזם הסכם פיתוח, והוסכם, שכל עוד לא נחתם הסכם החכירה, יהיה לו במקרקעין הנ"ל מעמד של בר רשות. היזם פיתח את המקרקעין והקים עליהם מרכז עסקים מסחרי, אולם לא נחתם הסכם חכירה בין היזם לבין מנהל מקרקעי ישראל, אף על פי שאותו מרכז מסחרי כבר הופעל על-ידי היזם, אשר השכיר את החנויות שבו לבעלי עסקים שונים. המערערת טענה, כי יש להתבסס על תכנית 758א, שהרי תכנית זו היתה לנגד עיני היזם, כאשר הסכים לקבל על עצמו את ההתחיבויות כלפי העירייה וכלפי מינהל מקרקעי ישראל, וכך יש להבין את הפסקאות במכתבי ראש עיריית רמת-גן. למערערת גירסה משלה לתביעה של המשיבה לתשלום היטל השבחה. העירייה התחייבה להשתתף בכ50%- מהוצאות פיתוח מגרשי החניה ליד המרכז המסחרי, היא לא עמדה בהתחייבותה, וכאשר נתבעה על-ידי המערערת בבית המשפט בעניין זה, העלתה היא כתגמול את תביעתה לתשלום היטל השבחה, על אף שהיה ברור גם לה, כי אין המערערת צריכה לשאת בהיטל כזה. המשיבה טענה, כי אף שטרם נחתם הסכם החכירה בין המערערת לבין מינהל מקרקעי ישראל, הרי כי בפועל מעמדה של המערערת במקרקעין הינו של חוכרת לכל דבר לפי סעיף 259(1) לחוק התכנון והבניה. על פי הוראות סעיף זה מקרקעין המנוהלים לפי חוק מינהל מקרקעי ישראל, חכירה לדורות בהם כוללת עסקת חכירה שלא הסתיימה ברישום. לאחר חתימת הסכם הפיתוח הגישה המערערת לשלטונות מס שבח טופס הצהרה, שבעקבותיו שולם מס הרכישה. אם אכן סברה המערערת כי הינה בת רשות, מה טעם מיהרה ושילמה את מס הרכישה בטרם הוענקו לה זכויות החכירה במקרקעין? המערערת שילמה 91% מערך המקרקעין, ובכך פטרה עצמה מתשלום דמי חכירה נוספים. על פי חוזה החכירה מתאפשר הליך זה רק לחוכר של המקרקעין. המערערת העבירה בפועל זכויות בפרוייקט לשוכרים השונים של החלקים בו, בכך הראתה שהיא רואה עצמה כבעלת זכות לעשות כך, כפי שנקבע בחוזה החכירה. נפסק, כי כאשר באים לבחון את מעמדה של המערערת במקרקעין, ידוע, כי בפועל עמדה המערערת בתנאי הסכם הפיתוח. נמצא, שאין המינהל רשאי עוד באורח חד צדדי לבטל את הסכם הפיתוח עם המערערת, והמערערת זכאית לתבוע מהמינהל לקיים את התחייבותו בהסכם הפיתוח ולחתום על הסכם החכירה. אין מדובר ב"כוונה", של המינהל לחתום בעתיד על הסכם חכירה עם המערערת, אלא נוצרה חבות של המינהל לחתום על אותו הסכם חכירה, ובכך שונה מקרה זה מהמקרה בע"א 83/156, מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרבט, פ"ד לז(4) 443. הצדדים השתיתו את העסקות ביניהם על הבנה, שהקמת המרכז המסחרי על-ידי המערערת תעשה על פי תכנית 758א'. אולם אין לומר שבכך, בהכרח, נפטרה המערערת מחובת תשלום היטל השבחה, שנבעה כתוצאה משינוי התכנית 758 ל758-א'. אין לאמץ את עמדת המערערת, כי על-ידי השתתפותו של מינהל מקרקעי ישראל בתשלום היטל ההשבחה שקיבלה על עצמה עיריית רמת-גן בגין שינוי תב"ע 340 לתב"ע 758 יצאו כל הצדדים ידי חובתם לתשלום היטל השבחה גם בגין שינוי תכנית 758 ל758-א'. המערערת טענה, כי התיקון שהכניסה תב"ע 758א' לגבי 758 הינו תיקון לגבי צורת השטח בלבד, וכי עיקרי הבינוי לא שונו כלל. אם אכן כך הם פני הדברים, אזי השאלה שעוררה המערערת, הינה לעניין קביעתו של השמאי עליו מסתמכת המשיבה, שקבע כי חלה השבחה כתוצאה משינוי התכנית. לעניין זה עומדים למערערת ההליכים הקבועים בחוק התכנון והבניה, וטוב תעשה המשיבה, אם תאפשר למערערת לערער על החלטת השמאי בדרך הקבועה בחוק, על אף תום התקופה שבה יכלה לעשות זאת על פי אותן הוראות החוק. תכנית 758א' פורסמה בילקוט הפרסומים למתן תוקף ביום 7.7.83, ותחילתה 15 יום לאחר הפרסום. אז, ורק אז רשאית היתה המשיבה לקבוע את שיעור ההשבחה ולשלוח הודעת שומה על ההיטל בגין ההשבחה. את ההסכמים השונים בקשר למקרקעין הן עם המינהל והן עם עיריית רמת-גן חתמה המערערת עוד בשנת 1982. ברור על כן, שבמועד זה לא ידעה עדיין המשיבה, אם כתוצאה מאישור התכנית 758א' חלה השבחה ומה שיעורה. בה"פ 91/505, מליסרון בע"מ נ' הוועדה המקומית קריות, ביקשה המבקשת סעד הצהרתי, כי הסכם שנחתם בין שמאי המבקשת לבין שמאי המשיבה מחייב את הצדדים, וכי סכומי היטל ההשבחה הנקובים בהסכמים הם הסכומים, שעל המבקשת לשלם למשיבה בקשר למקרקעין נשוא ההסכם. על-פי התב"ע הקודמת היה ייעוד המקרקעין לשימוש תעשייתי. בחלקה היה קיים מבנה, ששימש כבית-חרושת. במסגרת תכניות בניין ערים ק/331 ו-ק/331א' שונה סיווג המקרקעין וייעודם מתעשייה למסחר, עסקים ובידור. הוועדה המחוזית נתנה למבקשת רשיון בנייה על-פיו הקימה המבקשת מרכז מסחרי. בין הצדדים נערכה ישיבה משותפת, בה סוכמה באופן סופי ומחייב שומת היטל השבחה החלה על המקרקעין. המבקשת ביקשה כי תוצא לה דרישת תשלום להיטל השבחה בהתאם לשומה המוסכמת. המשיבה דחתה בקשה זאת והתכחשה להסכם. המבקשת טענה, כי הצדדים הסכימו למסור את נושא שומת היטל ההשבחה להכרעתם המשותפת והסופית של שמאי הצדדים. ושומה זו יש לראות כמוסכמת ומחייבת את הצדדים. המשיבה טענה, כי בשומה המוסכמת יש לראות כהצעה לשומה בלבד, אשר נדחתה על-ידה ולכן החליטה להעביר את ההכרעה לשמאי מכריע. הוועדה המקומית החליטה לתת למבקשת היתר בנייה לשימוש חורג במקרקעין, ובפועל אכן ניתן היתר זה. על המבקשת חלה החבות לשלם עבור שני היטלי השבחה: אחד בגין היתר בנייה והיתר לשימוש חורג במקרקעין לשנתיים, והשני בגין היטל השבחה על העלייה בערך המקרקעין עקב אישור התב"ע ק/331 ו331-א'. לטענתה הסכום אותו שילמה המבקשת למשיבה, שולם בקשר לשימוש החורג בלבד. עוד טענה המשיבה, כי הנוסח הבלתי חתום של ההסכם, לא אושר על-ידה, ולכן אין לראותו כהסכמתה לשיעור היטל ההשבחה. לפי המשיבה ערך השמאי מטעמה שומה עם כניסת שתי התב"ע לתוקף, ומאידך ערך שמאי המבקשת שומה אחרת מטעמה. אשר למגעים בין שמאי הצדדים, טענה המשיבה, כי אלה קוימו לצורך ברור עמדות ולא בכדי להגיע להסכמה על שומה מחייבת. וכן כי לא הסמיכה, ואין בסמכותה כלל להסמיך אדם אחר להסכים במקומה על שיעור שומה ובכך ולבצע במקומה את התפקיד הסטטוטורי שהוטל עליה לפי סעיף קטן 14(ב) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. הסמכות לאימוץ השומה המוצעת היא למליאת הוועדה המקומית בלבד. מהראיות שהובאו בפני בית המשפט עלה, כי מאחר שהמבקשת היתה מעוניינת לקבל מיד את הרשות לפיתוח השטח ולשימוש בו, ביקשה להתיר לה שימוש למסחר, החורג מהיעוד הנוכחי לתעשייה, עד שיאושר רשמית שינוי הייעוד על-ידי הוועדה המחוזית. העירייה המליצה על השינוי וניתן למבקשת היתר על דעת הוועדה המחוזית ולפיו נבנה הקריון. קביעת שיעור היטל ההשבחה אמורה היתה להתבצע לאחר אישור התב"ע החדשות. הוועדה המקומית היתה מעוניינת לגבות כסף מהמבקשת כבר בשלב המוקדם של הקמת הקריון, כיוון שניתן למבקשת היתר לשימוש חורג בשטח למשך שנתיים, דרשה הוועדה תשלום עבור היתר זה. נפסק, כי המבקשת שילמה סכומים מוסכמים על-חשבון היטל ההשבחה, על פי הסכם שזה יהיה ההיטל היחיד שיגבה ממנה. הכסף נגבה על-ידי העירייה ונשאר בידיה עד לקביעת שומת היטל ההשבחה. בשלב זה לא נאמר למבקשת, שהתשלומים שישולמו יהיו על חשבון השימוש החורג בלבד, אם כי ניתן היה לקבוע סופית את שווי השימוש החורג לשנתיים לפני שנגבה תשלום מהמבקשת. שווי השימוש החורג לא נקבע סופית, היו שומות מנוגדות של שמאי הצדדים, ולא נתבקשה שומה מסכמת בפריט זה. ההסבר היחיד לכך הוא שהצדדים פעלו על-פי ההסכמים ביניהם. ואכן בפועל, אפשרה הוועדה את בניית הקריון מבלי ששולם היטל עבור השימוש החורג. עם קבלת התשלומים על חשבון היטל ההשבחה, כפי שנקבעו במפורש בהסדר, זנחה הוועדה המקומית דרישות קודמות לתשלום עבור שימוש חורג במקרקעין. בית המשפט ראה בהתנהגות המשיבה, כאילו ויתרה על תשלום עבור שימוש חורג בנפרד והסכימה לרישום התשלום בינתיים על-חשבון אותו שימוש שכבר הוכר כמותר ושבוצע על-ידי המשיבה, בכפוף לקביעה הסופית של סכום היטל ההשבחה. בכפוף להסכם בין הצדדים, שכאשר יקבע סכום היטל ההשבחה הסופי יכלול בתוכו גם את תקופת השימוש החורג. בחוק התכנון והבניה, פרק ב' סימון ג' נקבע בסעיף קטן 18(א), כי במרחב תכנון מקומי, הכולל רשות מקומית אחת, מועצת הרשות המקומית היא הוועדה המקומית. בסעיף 18(ד), הדן בעירייה נקבע, שמועצת העירייה היא הוועדה המקומית ובראשה עומד ראש-העירייה או סגנו. בית המשפט קבע, כי ההסכמים בין הצדדים נעשו בהשתתפות הוועדה המקומית ומזכיר הוועדה ועל דעתם. על-אף שתחילה דרש מזכיר הוועדה, תשלום עבור השימוש החורג כתנאי למתן היתר הבנייה לקריון, לאחר קבלת סיכומי הישיבות בהשתתפותם ובידיעתם המלאה של מזכיר הוועדה וראש העירייה נסוג המזכיר מדרישותיו. המבקשת שילמה כמוסכם ועל יסוד תשלומים אלה הוצא לה היתר הבנייה כשאיש אינו מזכיר יותר בהקשר זה את השימוש החורג. הוועדה זנחה אף היא נושא זה באותו שלב, ולא פעלה כלל לקביעה סופית של המגיע עבור שנתיים של שימוש חורג, לפיכך הסיכומים בין הצדדים הינם הסכמים, המחייבים את הוועדה המקומית, והיא אינה רשאית לסטות מהם בניגוד לרצונה של המבקשת וללא הסכמתה. בפעולות המשיבה ראה בית המשפט נסיון להשתחרר מההסכם עם המבקשת. הוגש ערעור לבית המשפט העליון ונדחה, ע"א 94/2509. הבטחה שלטונית בבג"צ 78/640 בוריס קצאן נ' יושב ראש הוועדה המקומית נתניה, פ"ד לד(2) 1, נפסק, כי הבטחה של רשות הנוגדת את החוק אינה תופסת, ואינה יכולה לשמש כבסיס לטענת השתק נגד הרשות. ניתן לראות הבטחה של רשות כהבטחה, שאין לחזור ממנה, כאשר היא ניתנת במסגרת סמכותה של הרשות ותפקידיה, וגרמה לאזרח לשנות את מצבו לרעה. בע"ה 91/19753 גולדברג נ' הוועדה המקומית הרצליה, התבסס המערער על התנהגות המשיבה והצהרותיה במהלך הדיונים לאישור התכנית ולקבלת ההקלות לפני קבלת היתר הבנייה. לטענתו, ניתן היה להבין, שלא יוטל היטל השבחה, וכתוצאה מכך לא דרש המערער, כי תשלום היטל זה יחול על הקבלן הקונה. נפסק, כי ניתן להגדיר את טענת המערער כ"מניעות מחמת הבטחה שלטונית". במקרה דנן לא ניתנה הבטחה כאמור, ולכן אין כלל מקום לטעון למניעות. גם אם עובדה זו נכונה, היא אינה נימוק שבגינו יכול המערער לתקוף בערעור את החיוב בהיטל. זו אינה נקודה משפטית הכרוכה בהליכים של הטלת ההיטל או בחוקיותו, ולפיכך אין כלל מקום להיזקק לה בערעור. בהליכי החיוב בהיטל לא היה פגם מהותי, ולא נגרם למערער כל עיוות דין. משרצה המערער לממש את זכויותיו במגרש, הופנתה אליו שומת ההיטל, הוא הגיש שומה נגדית, ונקבע שמאי מכריע. המערער מיצה את כל זכויותיו על פי החוק, ואין לו על מה להלין כנגד הוועדה. בע"א 91/291 הוועדה המקומית נהריה נ' מלון "עדן" נהריה, נידונה השאלה, האם מוסמכת הוועדה המקומית להעניק למי שחייב בהיטל השבחה הלוואה עומדת בגובה ההיטל, בהתאם להחלטת ועדת הכספים של העירייה שאושרה במליאה? המערערת לא כפרה בקיומן של החלטות ראש הרשות לראות את היטל ההשבחה המגיע מהמערערים כהלוואה עומדת למשך 5 שנים בהסתמך על ההחלטה הנ"ל, אך טענה, כי פעולה זו אינה חוקית, ולכן אינה מחייבת. המשתמע מטיעון זה הוא כי ההחלטה הנ"ל, שנתקבלה על-ידי ועדת הכספים של העירייה, ואושרה על-ידי מליאת העירייה, היא בלתי חוקית. נפסק, שאין הרשות יכולה לוותר על סמכויותיה החוקיות כמו גביית מיסים והיטלים, ואין הרשות קשורה לכל מעשה הנוגד את החוק או החורג מסמכותה (ראו בג"צ 70/298 בעמ' 18(ב)). ההלוואה העומדת נועדה לפטור את הנישום החייב בהיטל השבחה מתשלום היטל השבחה, והמערערת אינה רשאית לעשות כן. זהו סידור מלאכותי במהותו, כשמטרתו להיטיב עם החייב בהיטל. ייתכן שניתן לראות בהחלטה הבטחה, שניתנה מתוך כוונה שיהיה לה תוקף משפטי, ועל פיה פעלו הצדדים בפועל, כעילה לתביעה נפרדת מהרשויות (ראו בג"צ 91/4225). שאלת תוקפו של הסכם להעניק פטור מארנונה נידונה בהרחבה בע"א 88/250 קופת-חולים נ' עיריית באר-שבע, פ"ד מג(4) 488. בשנת 1956 הקימה קופת-חולים בעיר באר-שבע את בית-החולים סורוקה. בהסכם בין הקופה לעירייה נקבע, כי בית-החולים יקבל את כל תושבי העיר, לרבות מי שאינם חברי הקופה תמורת תשלום, ששיעורו יוסכם בין הצדדים. בסעיף 6 להסכם נקבע: "העירייה מתחייבת לפטור ו/או לגרום לכך שקופת-חולים תהיה פטורה מתשלום המיסים העירוניים הארנונות וההיטלים כולל מיסי אשפה, החלים על שטח בית-החולים, הבניינים והמבנים הנמצאים בו, והמשמשים את צרכי בית-החולים". על אף ההסכם הנ"ל חוייבה קופת-חולים בארנונה החל משנת 1975. הקופה עתרה לפסק דין המצהיר, כי היא פטורה מתשלום מיסים עירוניים. בית המשפט העליון פסק: "נראה, כי ככל שהמדובר בהתחייבות שלטונית - להבדיל מהתחייבות עסקית - שנוטלת על עצמה רשות מנהלית בחוזה, אין מקום להבחנה בין התחייבות, שהיא בטלה מעיקרה, לבין התחייבות הניתנת לביטול; וככלל - יש להתייחס להתחייבות חוזית כזו כאל התחייבות, הניתנת לביטול באורח חד-צדדי מצדה של הרשות, כאשר "צרכי ציבור חיוניים אינם מתיישבים עם קיומו ועם מילוי תנאיו." שתי שאלות מחייבות תשובה: האחת - האם החליט "בעל הסמכות", קרי עיריית באר-שבע בתור שכזאת, או עובד כלשהו מעובדיה, תהא דרגתו אשר תהא, להשתחרר מן ההתחייבות שבסעיף 6 להסכם; והשנייה - האם אכן קיימים "צרכי ציבור חיוניים", המצדיקים השתחררות חד צדדית כאמור. נקבע, כי לא נתקיימו במקרה דנן "צרכי ציבור חיוניים", המצדיקים חזרה מן ההתחייבות, שנטלה על עצמה המשיבה בהסכם: א. מצוקתה הכספית של העירייה אינה רלוונטית, והיא שקולה כנגד מצוקתו הכספית של בית-החולים. ב. את מקום השתתפותו בנטל המיסים מחליף בית-החולים בשירותים הרפואיים, הניתנים למשלמי המיסים. ג. אין המדובר במפעל תעשייתי מצליח, אלא במוסד ציבורי במצוקה כספית. התוצאה היתה כי החוזה נותר על כנו, אולם נדחתה בקשתה של המערערת להצהיר, כי היא זכאית להשבה של מיסים, ששולמו בהסכמה בשנים קודמות.       # 104 השתק ומעשה בית דין   בספרה מעשה בית-דין בהליך אזרח כותבת י' זלצמן, כי כלל "מעשה בית-דין" ((Res Judicata מבוסס על הרעיון בדבר כוחו של פסק-דין, אשר ניתן בסיומו של הליך שיפוטי כלשהו, להוליך לסיומה המוחלט של ההתדינות של הצדדים להליך או של כל מי שהוא ביחסי "קרבה משפטית" ((privity עם אחד מהם, באופן שלא יוכלו עוד לחזור ולהתדיין ביניהם בבתי-המשפט בכל עניין או שאלה, שנדונו והוכרעו בפסק-דין. לכלל "מעשה בית-דין" היבט כפול כדוקטרינה משפטית כללית, אשר השלכותיה באות לידי ביטוי במישור הדיוני. יסודותיו של כלל זה הוא ב"השתק העילה" ((cause of action estoppel, הידוע גם כ"השתק הישיר" ((direct estoppel, ובלטינית ((res eadem, וב"השתק העקיף" ((collateral estoppel, הידוע גם כ"השתק הפלוגתא" ((estoppel issue, ובלטינית (eadem (quaestio. הכרעות שיפוטיות, שניתנו בהתדיינויות לגבי שנת-מס אחת אינן מקימות מחסום לפני התדיינות נוספת בין אותם צדדים לגבי שנת מס אחרת, שכן כל שנת מס מקימה עילת תביעה חדשה ושונה מקודמתה, אולם הפעלה נוקשה ודווקנית של כלל השתק הפלוגתא בהתדיינויות בעניינים פיסקאליים הייתה עלולה להביא לאי שיוויוניות או חוסר צדק בהחלת כללי משפט שונים. בדיני המיסים נדחה כלל "מעשה בית-דין" מפני תקנת הציבור, המבקשת להטיל מס אמת על הנישום, קרי, חלוקת נטל המיסים על ציבור הנישומים בצורה שווה וצודקת, ומניעת אפליה אפשרית, לטובה או לרעה, בין נישום, הקשור בכבליו של מעשה בית-דין, לבין נישומים אחרים, כתוצאה מהחלתם של כללי משפט שונים על סיטואציות דומות או כתוצאה ממתן פירוש שונה לאותו כלל משפטי המוחל בסיטואציות דומות. החלת "מעשה בית דין" על גביית מס, שהוטל על-פי דין, יוצרת ניגוד אינטרסים מולד בין המטרה לסיים התדיינות משפטית לבין השאיפה להטיל מס אמת ולגבותו. לכן סוטים מהעיקרון של מעשה בית דין בענינים פיסקאליים, על מנת למנוע תוצאות שאינן מניחות את הדעת. בע"א 85/367 מדינת ישראל נ' יהונתן קיטאי, פ"ד מא(3) 398, נפסק, שהמחוקק קבע הליכים מיוחדים להשגה ולערר ומועדים להגשתם. כאשר מוצאת שומה או ניתנת החלטה בהשגה או בערר, והנישום אינו פועל במועד, הופכים אלה ל"מעשה בית דין", ואין לעורר את העניין מחדש במסגרת תביעה להשבה, אולם סעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין מאפשר למנהל מס שבח לפתוח שומה גם כאשר לאחר שניתן פסק דין סופי בקשר לאותה עסקה. פתיחת השומה יכולה להיות ביוזמת המנהל או ביוזמת הנישום, וצריכים להתקיים התנאים, הקבועים באותו סעיף. ראו ה' רוסטוביץ, מס שבח מקרקעין, פסקה 1516#. סמכות דומה הוקנתה לנציב מס הכנסה בסעיף 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. 1. הטלת היטל בגין השבחות שונות סוגיה זו מתעוררת בדרך כלל במיסים המוטלים מידי שנה קלנדרית, והשאלה היא האם פסק דין שניתן לגבי שנה אחת משמש כמעשה בית דין לשנות מס אחרות. ניתן ללמוד מהפסיקה שניתנה בסוגיה זו לענין תקפם של פסקי דין שניתנו באותם מקרקעין או במקרקעין סמוכים בין אותם בעלי דין. הסוגיה נידונה בהרחבה על ידי השופט ויתקון בע"א 64/165 ראש עיריית תל אביב נ' כהן, פ"ד יח(3) 302. השופט ויתקון מצא, שבאנגליה ניתנו שני פסקי דין, שקבעו באופן מפורש, שבענין של מיסים וארנונות כל שומה וכל פסק דין תוקפם לגבי השנה הנדונה בלבד, ואין בהם מעשה בית דין בסכסוך על חיובו למס של הנישום באיזו שנה אחרת. בפסק דין .Hoystead v. Taxation comr רווחה הדעה, כי ההחלטה לגבי שנת מס אחת עשויה ליצור מעשה בית דין לגבי שנת מס אחרת, כשאותה שאלה עומדת בה לדיון. סברה זו, אמרו השופטים שישבו לדין בעניין Caffoor ובענין Hope טעות ביסודה, מכיוון שבעניין Hoystead כלל לא נטענה הטענה, שבעניני מיסים אין לעורר מעשה בית דין. שם נטען והוחלט, שגם הודעה של בעל דין עשויה ליצור מעשה בית דין. השופט פסק, שאין להטיל ספק בכך, שלפי הכללים המקובלים של res justicata זהו מקרה ככל המקרים, בהם מנוע בעל דין מלעורר שאלה, שכבר הוכרעה בין אותם צדדים או חליפיהם במשפט אחר. כך קורה בכל מקרה, שההתדיינות היא בקשר לחיוב שחל מעת לעת, והחיוב בכל תקופה תלוי בתשובה שתינתן לאותה שאלה. כך במקרים של סכסוכים בין מלווה ולווה בקשר לריבית, כשהשאלה השנויה במחלוקת היא אם בכלל ניתנה הלוואה ומה תוקפה; וכן בין בעל בית ודייר בקשר לשכר דירה, כשהשאלה המכרעת היא מה טיב השכירות. משהחליט בית המשפט במשפט קודם על שאלה מעין זו, אין להרהר אחר החלטתו במשפט אחר המתנהל בין אותם צדדים בנוגע לתקופה אחרת. זהו הכלל, והשאלה היא אם יש יסוד לטענה, שעניינים פיסקאליים יוצאים מן הכלל הזה. נמצא, שאין ליישב את הכלל הנהוג באנגליה בעניני מיסים עם זה הנהוג בענינים אחרים, ושאין לתרץ את הסתירה, אלא מתוך שיקולים של טובת הציבור. סוטים מן העיקרון של מעשה בית דין בענינים פיסקאליים, כדי למנוע תוצאות שאינן מניחות את הדעת. אמנם, אם תתקבל טענת מעשה בית דין כנגד הרשות, ברור, שיש לקבלה גם כנגד האזרח, כפי שהודה בגילוי לב בא כח המשיב, ואין צורך לומר, שיהיה זה עוול משווע לחייב אזרח במס, שלמעשה אינו מגיע ממנו, אך אפילו במקרה שהאזרח עשוי ליהנות ממעשה בית דין, כמו במקרה דנן, אין זה רצוי שהפרט יהיה לנצח נצחים פטור מנטל המס, אשר מן הדין יהיה שישא בו ככל האזרחים. אין להניח שהציבור יראה אפליה כזו בעין יפה. השופט אימץ את הגישה האנגלית, המעדיפה שיקולים של הצדק והסדר הטוב על השיקול, המונח ביסודו של הכלל של מעשה בית דין. אותו שיקול ut sit finis litium כוחו יפה בדין ובדברים בין אדם ורעהו, אך בעניני מיסים עדיף השיקול, שמס חייב להיות מוטל ללא אפליה, ושכל שגיאה תבוא על תיקונה. בעניני מיסים אין גם סכנה כה גדולה, שאחד יטריד את השני במשפטי סרק. בארצות הברית נוהגת ההלכה, שאם השתנה "האקלים המשפטי" אחרי הפסק הראשון, אם בעקבות שינוי החוק ואם כתוצאה מפסיקה חדשה, אזי אין הפסק הקודם משמש כמעשה בית-דין במשפט חדש בקשר לחיוב במס לגבי תקופה אחרת. כאסמכתא לכך משמש פסק הדין Commissioner .Blair v. סטייה זו מהעיקרון של מעשה בית דין מוצדקת, לדעת הפרשנים, מן הטעם, שאחרת היתה נוצרת אפליה בין אזרח לאזרח, ובעיקר בין איש עסקים אחד לבין מתחריו, כאשר עליהם לנהל את עסקיהם בתנאים פיסקאליים בלתי שווים. לדעת השופט ויתקון, גם בארצות הברית היה בית המשפט דוחה את טענת המשיב בנסיבות הקיימות במקרה דנן. הכלל הנהוג בארה"ב מעשי יותר מהכלל הנהוג באנגליה, הואיל והוא מצמצם את האפשרות של התדיינות חדשה למקרה, שבינתיים נפסקה הלכה חדשה בין בעלי דין אחרים. ספק אם הגיוני הדבר, שאזרח אחד יצטרך להמתין עד שאזרח אחר ישיג שינוי ההלכה, כשהוא בעצמו יכול להגיע לתוצאה זו. אם לפי הכלל האנגלי ואם לפי הכלל האמריקני, אין מקום במקרה דנן לטענת מעשה בית דין. בענין פיסקאלי אין לטעון "מעשה בית דין" לגבי שנת מס אחרת. ע"א 73/14 שדה נחמיה בע"מ נ' עיריית תל אביב, פ"ד כז(2) 579, 581, ובע"א 79/57 פקיד השומה נ' מספנות ישראל בע"מ, פד"א יא 49, נפסק: "הלכה פסוקה היא, שכל שנת מס היא יחידה בפני עצמה, ובעניינים פיסקליים מה שהוחלט לגבי שנת מס אחת אינו מהווה מעשה בית דין לגבי שנות מס אחרות. בבג"צ 88/764, 90/1985,1437 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קרית אתא, פ"ד מו(1) 793,נקבע: "בעניני מסים קיימת הלכת כהן על פיה: "סוטים מן העיקרון של מעשה בית דין בענינים פיסקאליים, כדי למנוע תוצאות שאינן מניחות את הדעת". (ראו ע"א 64/165 עיריית תל אביב נ' כהן פ"ד יח(3) 301). "כיוון שזהו הדין בקביעתה של ערכאה, קל וחומר שזהו הדין בהסדר שעשו הצדדים עצמם." אולם הגם שהסכם כוחו יפה לאותה שנה, אימץ השופט ד' לוין את הקביעות העובדתיות בהסכם באשר לגדלים ושטחים כמשקפות את המציאות. השופט ת' אור בדעת מיעוט סבר, כי מאחר שהקביעות בהסכם נעשו לשם פשרה, אין לראות בהן כמשקפות בהכרח את המציאות. ההלכה האמריקאית היא שיש להבחין בין קביעה בשאלה של עובדה בלתי משתנית, לגביה יחול השתק פלוגתא, לבין קביעת עובדה משתנית, שלגביה לא יחול השתק. כמו כן כאשר בכל אחת מההתדיינויות נדונה מערכת עובדתית נפרדת, ואפילו הן דומות או זהות, לא יהיו בעלי הדין קשורים בהכרעה שניתנה בהתדיינות הקודמת ביחס לשאלה משפטית, הנוגעת במערכת העובדתית הרלוונטית באותה התדיינות, ובית המשפט יהא חופשי לבחון מחדש את השאלה המשפטית, שהועמדה לפניו למחלוקת, זלצמן, מעשה בית-דין בהליך אזרחי, פסקה 327. בת"א 88/5015 איחוד סוכנויות ביטוח בע"מ נ' עיריית חיפה, נקבע, כי קבלת השגה על ידי מנהל הארנונה אינה יכולה ליצור עובדות מוסכמות לגבי שנות כספים אחרות או להקים זכות משפטית לתובעת לפתוח את השומות לעבר. 2. תביעה אזרחית וגבייה מנהלית הוועדה המקומית רשאית להסמיך את הרשות המקומית לגבות את היטל ההשבחה, והרשות המקומית רשאית לגבותו כדרך שגובים ארנונה. סעיף 317 לפקודת העיריות מתיר לראש העירייה "לפתוח בהליכים לגביית הארנונה כחוב האזרחי". ההליך האזרחי מושאל, איפוא, לרשות שלטונית לצורך גבייה של חיוב על פי דין בנוסף להליך הגבייה בדרך המנהלית. ניתן לפעול בשתי הדרכים בעת ובעונה אחת, אם כי אין לפעול בהליכי דיסרטס ובאותה עת לתבוע בתביעה אזרחית. יש ותביעה אזרחית של רשות מקומית נדחית מחמת אי הופעה לדיון. פסק הדין יוצר מעשה בית דין, והוא מחסום דיוני מפני התדיינות משפטית נוספת בדרך של תביעה אזרחית בשל אותו חוב, אולם אין הוא קובע באופן פוזיטיבי, כי התביעה משוללת יסוד. משמע, רשאי ראש העירייה להמשיך לגבות את הארנונה הן בהליכי דיסטרס והן בעיקול מנהלי. הוא הדין כאשר דוחה בית המשפט את תביעתה של העירייה מכיון שלא הצליחה להוכיח את טענותיה, ומבלי לקבוע ממצא פוזיטיבי, השולל את החוב. כאשר קובע בית המשפט ממצא פוזיטיבי, המשמיט את הקרקע מתחת לעילת התביעה של הרשות המקומית, יש בכך מעשה בית דין. ממצא כזה עשוי לעמוד לימין החייב במס, בתביעה המוגשת על ידו כנגד הליכי גבייה מנהליים בשל אותו חוב. 3. כוחו המחייב של פסק-דין מהו כוחו המחייב של פסק דין, כפסק דין חפצי, כשאותו פסק דין ניתן בהסכמת הצדדים לאותו הליך? בע"א 54/171 מנהל מס עזבון נ' גוטליב, פ"ד ט 347, ניתן צו ירושה בהסכמה, ועלתה שאלת חלותו על מנהל מס-עזבון. השופט אגרנט קבע, שלפסק הדין תוקף חפצי, וכל עוד לא בוטל - כוחו גם כלפי צד שלישי. השופט ויתקון סבר, שאין פסק דין, שניתן בהסכמת הצדדים יכול לשמש "מעשה בית דין" ולחייב את הציבור. בע"א 85/288 רוזנברג נ' מנהל מס שבח, פ"ד מא(3) 556; פד"א טו 11, נקבע, כי רישום צו ירושה אינו מונע את האפשרות לקבוע יום רכישה השונה מתאריך הפטירה. הליך משפטי שהמנהל לא היה צד לו, אינו מחייב את המנהל. הליך משפטי, שהיועץ המשפטי היה צד בו, אולם פסק הדין ניתן בהעדר התנגדות, אינו מחייב את המנהל, בבואו לתקוף קביעות, שנעשו בפסק הדין. ע"ש 84/491 מזרחי בניהו נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 304. פסק דין בהסכמה, "להחזיר את הרישום" של זכויות במקרקעין הינו, בנסיבות העניין ביטול עסקה של מתנה. ביטול עסקה יחול כאשר הביטול הוא אמיתי, ואינו רק מתוך מניע של השתמטות מתשלום המס. ע"ש 87/467 וישליצקי נ' מנהל מס שבח, פד"א יז 154. זכויות קנייניות, שנקבעו בפסק בוררות, שניתן בסכסוך בין צדדים לעסקה, אינן מחייבות את המנהל, שלא היה צד בהליך. ע"ש 81/837 ג.ר.ב.ר. נכסים ובניה נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 47. בע"ש 82/39 אלברט נ' מנהל מס שבח, פ"מ תשמ"ג ב 334, הגיש המוכר בקשה לפסק דין הצהרתי בדבר בטלותו של הסכם מכר. במהלך הדיון הושגה פשרה וההסכם הוכרז כבטל. לאחר מכן נחתם הסכם חדש בין אותם צדדים, נקבע, כי פסק הדין בדבר בטלות ההסכם מחייב גם את המנהל, אף על פי שלא היה צד בהליך המשפטי. תרופתו של המנהל היא הגשת תובענה לביטול פסק הדין ההצהרתי, או למתן פסק דין הצהרתי המורה שפסק הדין אינו בר ביצוע כלפיו. משניתנה הכרעה in rem בהסכמת הצדדים להליך, יהא בעל ענין, שנפגע מן ההכרעה, רשאי לתבוע את ביטולה בבית המשפט בעילה של הפרת כללי הצדק הטבעי או בעילה של פסק דין, שהושג בתרמית או בקנוניה. אולם צד שלישי, שאינו בעל-ענין, אינו יכול לחמוק מתוצאות המניעות של הכרעה שיפוטית, שהיא חפצית מטבעה, בטענה שהיא מושתתת על הסכמת הצדדים, זלצמן, מעשה בית-דין בהליך אזרחי, פסקה 264. 4. כוחה המחייב של הצהרה העוררת ובעלה המנוח היו החוכרים של דירת מגורים. בחוזה החכירה נקבע, כי במות אחד החוכרים יתבטל החוזה כלפיו וישאר בתוקפו כלפי הנותר. לאחר מכירת הדירה הצהירה העוררת, שקיבלה חלק מהדירה בירושה. מקץ זמן מה מכרה דירה אחרת, וביקשה פטור לפי סעיף 49(ב)(4). נקבע, כי הדירה הראשונה לא נתקבלה בירושה, אלא מכוח חוזה החכירה, וכי על כן זכאית היא לפטור. כן נקבע, שאין העוררת נתפסת בהצהרתה הקודמת, שכן אין בהצהרה כדי לשנות את המסקנה המשפטית בקשר למקור זכויותיה "ולא מפי המערער אנו חיים". ע"ש 85/43 אמסל נ' מנהל מס שבח, פד"א יג 354. בע"ש 84/786 שומרוני נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 371, מכרה אלמנה דירה וטענה, כי היתה בעלים שביושר של מחצית הדירה מיום שנרכשה. טענה זו לא עלתה בעת קבלת צו הירושה לגבי המחצית של בעלה. נפסק, כי חזקה על זוג החי ביחד בשלום, כי ראה בכל רכושם רכוש משותף. אם זכותם של היורשים של מנהל מס עיזבון ושל מנהל מס שבח לא נפגעה, אין הצהרה אחת שניתנה בקשר למס עיזבון, ולפיה הרכוש לא היה בבעלות משותפת, יוצרת מניעות מלהצהיר מאוחר יותר, כי הנכסים היו בבעלות משותפת מלכתחילה. 5. השתק ומניעות בע"ש 83/517 פוגל נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 294, נפסק, שהבטחה של עובד ציבור יוצרת השתק נגד הרשות, כאשר הנישום מוכיח, שההבטחה ניתנה לו, על מנת שיפעל על פיה, וכי הוא פעל, בהסתמכו על ההבטחה. כמו כן נפסק, כי לא יינתן תוקף לטענת השתק נגד הרשות, כאשר מטרת הטענה היא לתת תוקף למעשי עובד שחרג מסמכותו. בע"ש 88/1198 מעברי משה נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 547, נקבע, כי לאור הוראות מקצועיות שהוציא, מנוע המשיב מלטעון, כי מכירת חלקו של העורר חייבת במס. העורר ובני משפחתו הסתמכו על מצג שיצר המשיב כלפיהם ושינו את מצבם לרעה. מנהל מס שבח מושתק מלטעון כי העורר חב בתשלום המס. דעת מיעוט: אין משמעות משפטית להוראות מקצועיות, כיון שאינן חיקוק. במקרה זה התרופות של אזרח שנפגע מתשובה לא נכונה היא באמצעות תביעת נזיקין. בע"ש 88/427 לוינשטיין נ' מנהל מס שבח, פד"א כא 183, נקבע, כי את טענות ההשתק והמניעות חייב העורר לטעון מפורשות בהודעת הערר. מאחר שהן לא נטענו שם, לא יורשה להעלותן בשלב הסיכומים. מי שהיה בעל מניות בחברה, בעת שהחברה ביקשה לקבוע שווי רכישה נמוך, מנוע מלטעון כי השומה, שנערכה בעבר על פי הצהרות החברה, אינה נכונה. ע"ש 91/1580 סטוליאר נ' מנהל מס שבח, פד"א כא 437. ראו גם ע"א 83/200 גברון נ' מנהל מס שבח, פד"א יג 15. ע"א 73/213 ש.ג. בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד כט(1) 617. ע"א 89/2 אוניברסיטת בר אילן נ' מנהל מס שבח, פד"א כ 149. בע"ה 84/10381 חברת חלקה בע"מ נ' הוועדה המקומית רמת-גן, טענו העוררות, כי מרבית בתי רמת גן בנויים על פי תוכנית רג/115, כי המשיבה עצמה התייחסה לתכנית כאל תכנית המתאר התקפה של רמת-גן החל מ1972-, וכי לא דאגה לפרסמה ברשומות, לפיכך מושתקת המשיבה מלכפור בהיותה של תכנית זו תכנית מתאר תקפה לצורך חישוב בסיס שומה להטל השבחה. נפסק, שגם אם פעלה הרשות שלא כדין על פי תכנית שטרם אושרה, לא יתן בית המשפט ידו להמשך פעולה בלתי חוקית זו, מה גם שלא נגבו הטלים על פי התוכנית שלא אושרה. בע"א 91/291 הוועדה המקומית נהריה נ' מלון "עדן" נהריה, נידונה השאלה - האם מוסמכת הוועדה המקומית להעניק למי שחייב בהיטל השבחה הלוואה עומדת בגובה ההיטל, בהתאם להחלטת ועדת הכספים של העירייה מה23.11.87- שאושרה במליאת העירייה ב1.12.87-? המערערת לא כפרה בקיומן של החלטות ראש הרשות לראות את היטל ההשבחה המגיע מהמערערים כהלוואה עומדת למשך 5 שנים בהסתמך על ההחלטה הנ"ל, אך טענה כי פעולה זו אינה חוקית ולכן אינה מחייבת. המשתמע מטיעון זה של בא-כוח המערערת הוא כי ההחלטה הנ"ל שנתקבלה על ידי ועדת הכספים של העירייה ואושרה על ידי מליאת העירייה, היא בלתי חוקית. בית-משפט קמא פסק, כי גם אם הטבה זו אינה מעוגנת בחוק ואף סוטה הימנו, הרי שהמשיבים רשאים היו להסתמך על טענת השתק כלפי המערערות, מכיוון שסמכו על החלטתה ושינו את מצבם לרעה ולו בכך שלא נקטו צעדים העומדים לרשותם להשגה על חיובם בהיטל ההשבחה. אומצה ההלכה של ע"א 83/615 בעמ' 611 שבו נקבע: "הבטחתה של רשות, כאשר ההבטחה נוגדת את החוק, אינה תופסת ואינה יכולה להוות בסיס לטענת השתק נגד הרשות." (ראו גם בג"צ 89/111 בעמ' 140). בע"ה 92/311 הוועדה המקומית לודים נ' לרמן, פורסמה ביום 3.11.1955 תכנית מפורטת גז/13 שחלה על 298 דונם בגני הדר. ביום 25.7.1973 אושרה למתן תוקף על-ידי הוועדה המחוזית לתכנון ולבנייה תכנית גז/13/א, אך לא אושרה על-ידי שר הפנים ולא פורסמה לצורך מתן תוקף. ביום 6.6.1985 פורסמה בילקוט הפרסומים תכנית גז/13/1 שהיא שינוי לתכנית מתאר מפורטת גז/13 לישוב גני הדר. השאלה שעלתה היא: מהי התכנית לצורך קביעת מצב קודם: גז/13 או גז/13/א? המערערת טענה, שאין לתכנית גז/13/א תוקף, מאחר שמדובר בשינוי של תכנית מפורטת גז/13 שלא אושר על-ידי שר הפנים. המשיב טען, שלא מדובר בשינוי לתכנית מפורטת אלא בתכנית מפורטת, אשר אינה טעונה אישור של שר הפנים על מנת לקבל תוקף. השמאי המכריע, ביסס קביעתו על-כך שתכנית גז/13/א תקפה, לא דן בשאלת הצורך באישור שר הפנים על-מנת שהתכנית תקבל תוקף לאור העובדה שהמערערת נהגה על-פי התכנית במתן היתרי בנייה בישובים אחרים שבתחומה ומאחר והשמאית אבן-חן מטעם המערערת הכירה בזכויות הבנייה ליחידה אחת כזכויות במצב קודם. נפסק, שתכנית גז/13/א מגלה סתירה בין האמור בכותרתה לבין המופיע בשתי חותמות של הוועדה המחוזית ושל המערערת שמתנוססות עליה. בכותרת נאמר "שינוי תכנית מפורטת גז/13/א", ואילו בכל אחת משתי החותמות, שמופיעות עליה, נכתב בכתב יד על-ידי המערערת ובהדפסה על-ידי הוועדה המקומית "תכנית מפורטת". מאחר שמדובר בסתירה, שמופיעה במסמך שהוכן על-ידי הוועדה המקומית, ואשר אושר על-ידי המערערת, יש לפרש אותו לרעת הוועדה המקומית, דהיינו, יש לקבוע שמדובר בתכנית מפורטת שאינה טעונה אישור של שר הפנים, ולא בשינוי לתכנית מפורטת הטעונה אישור של שר הפנים. חזקה על המערערת שכך התייחסה לתכנית, שכן במשך 12 שנה לא נקטה בכל צעד על מנת להביא את התכנית לאישורו של הפנים אף על פי שהדבר הוא חלק מהותי מתהליך השינוי, ראו רע"א 84/526 מדאורי נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, פ"ד לח(4) 169. לא זו בלבד שהמערערת לא דאגה לקבל את אישורו של שר הפנים לשינוי התכנית המפורטת שנעשה לדעתה, אלא שהיא פעלה במשך כל אותן שנים ארוכות על סמך התכנית במתן היתרי בנייה במספר רב של ישובים שבתחום שיפוטה. משנתנה המערערת היתרי בנייה על-סמך התכנית, היא מנועה מלהעלות טענות כלפי תוקפה, שכן בכך היא משנה לרעה את מצבם של המשיבים בכל הקשור לחבותם בתשלום היטל השבחה. לא היתה כפירה בתוקפה של התכנית בישובים אחרים ובגני הדר. העובדה שלא נבנו בישוב בתים רבים באותו זמן אינה מלמדת על חוסר האפשרות לבנותם בגלל מגבלות תכנוניות והעדר תוקף לתכנית, אלא היא נבעה מהמאבק בין בעלי החלקות בישוב לבין המושבים השכנים לגבי עצם קיומו של הישוב. גם השמאית מטעם המערערת כתבה בחוות דעתה, שהתכנית אינה הקריטריון היחיד להערכת השווי הקודם, וגם אם זו לא היתה בתוקף, אזי אם הוועדה נהגה לאשר בנייה בישוב על פי תכנית זו, יצר נוהג זה במקום שווי שוק שאין להתעלם ממנו. אמנם לא הוכח, שניתנו היתרי בנייה בישוב לשני בתים על חלקה אחת, אך יש להעניק משמעות לעובדה, שניתנו היתרי בנייה במקומות אחרים. דבר זה נלקח בחשבון בשיקולים לקביעת היטל ההשבחה בחוות דעתה של השמאית אבן-חן, לפיכך תכנית גז/13/א אינה שינוי לתכנית מפורטת, שהיתה טעונה אישור שר הפנים, וגם אם היתה כזו, אזי המערערת מנועה מלטעון נגד תוקפה לאור התנהגותה כמתואר לעיל. התוצאה היא שצדק השמאי בקביעתו, שתכנית גז/13/1 לא משביחה את זכויותיהם של המשיבים במקרקעין לעומת התכנית הקודמת. בע"ה 91/19753 גולדברג נ' הוועדה המקומית הרצליה, טען המערער, כי מהתנהגות המשיבה והצהרותיה במהלך הדיונים לאישור התכנית וההקלות לפני קבלת היתר הבניה, ניתן היה להבין, שלא יוטל היטל השבחה. כתוצאה מכך, לא דרש המערער, כי תשלום ההיטל יחול על הקבלן הקונה. נפסק, כי ניתן להגדיר את טענתו של המערער כ"מניעות מחמת הבטחה שלטונית". במקרה דנא לא ניתנה הבטחה כאמור, ומשום כך, אין מקום לטעון למניעות. גם אם עובדה זו נכונה, היא איננה נימוק שבגינו יכול המערער לתקוף בערעור את החיוב בהיטל. זו איננה נקודה משפטית, הכרוכה בהליכים של הטלת ההיטל או בחוקיותו, ולפיכך אין כלל מקום להזקק לה בערעור. בהליכי החיוב בהיטל לא היה פגם מהותי, ולא נגרם למערער כל עיוות דין. משרצה המערער לממש את זכויותיו במגרש, הופנתה אליו שומת ההיטל, הוא הגיש שומה נגדית, ונקבע שמאי מכריע. המערער מיצה את כל זכויותיו על פי החוק, ואין לו על מה להלין כנגד הוועדה.       # 105 השבת תשלומים שנגבו ביתר או שנגבו שלא כדין   חובה שבוצע מחמת אילוץ, תשלום חובה שבוצע מחמת טעות, דיני עשיית עושר ולא במשפט, והשבת תשלום חובה שאין חבים בו. 1. תשלום מחמת אילוץ על פי הגדרתו - מס הוא תשלום, המוטל דרך כפייה, וממילא אין תשלומו רצוני. יש, ונישום משלם מס תחת אילוץ, הנובע מרצונו למנוע נקיטת הליכי גבייה, לבטל הליכים שננקטו, או לקבל אישור על תשלום מיסים, כאשר האישור דרוש לו למטרה מסויימת. יש, ונישום אינו שבע רצון מהמס, שהוטל עליו, אולם הוא מסכים לשלמו כדי לסיים את המחלוקת שבינו לבין הרשות, ואזי אין בכך תשלום תחת אילוץ. הכלל הוא כי הרשות חייבת להשיב לנישום מיסים, ששולמו ביתר מחמת אילוץ. בע"א 73/95 שוורץ נ' המועצה המקומית זכרון יעקב, פ"ד כח(2) 402, שילמה הנישומה מיסים וקנסות תחת מחאה, על מנת לקבל אישור להעברת הבעלות לפי סעיף 324 לפקודה, ותבעה את השבת הכסף. נפסק, כי לא היה עליה לשלם את התשלומים האמורים, והמועצה המקומית חויבה בהשבתם בצירוף ריבית. בת"א 54/2747 רג'ואן נ' ועדת השומה שליד עיריית תל אביב, פ"מ יח תמצית 66, נקבע, כי כל אילוץ, שיש בו עילה לביטול הסכם, ראוי להיות עילה להשבת כסף. הכל תלוי בנסיבות של כל עניין ועניין. בע"א 54/412 ראש עיריית תל אביב נ' חברת "ארמון אהרונוביץ 3" בע"מ, פ"ד י(4) 1835, נפסק, כי כאשר אדם פורע סכום כסף, שאינו חייב לפרעו, בנסיבות המורות, כי הוא מבקש לחתום את הפרשה, הריהו כמתנדב, ואינו זוכה להשבה, אולם אם התשלום נעשה מתוך כורח מיידי ולוחץ, או מתוך איום בתפיסת נכסיו, זכאי הוא להשבה בגלל אילוץ. מקום, שאדם התופס משרה רשמית, דורש תשלום כסף בעד עשיית מעשה, שמחובתו לעשותו ללא תשלום, והמסווה של מעמדו הרשמי נוטע בלב המשלם את האמונה, שבאין תשלום לא ייעשה המעשה, בנסיבות אלה התשלום אינו מרצון, והמשלם זכאי להשבה. דין זה יחול על עירייה, שהתנתה בתשלום מתן תעודה, שמחובתה היה לתיתה ללא תשלום. אין המשלם חייב לפנות לבג"צ בבקשת צו עשה נגד העירייה. תשלום מחמת אילוץ אינו רצוני, וניתן להשבה, אף אם נעשה בלא במחאה גלויה. "תחומי האילוץ לא נקבעו מעולם. אך בדרך כלל אפשר לומר כי אילוץ פירושו שימוש בלתי חוקי - או איום בלתי חוקי להשתמש - בכוח הניתן לו לאדם, כלפי גופו, או כלפי נכסיו או זכויותיו החוקיות של חברו, שעה שזה אין לו מוצאו בלתי אם למלא את הדרישה אשר הוא נדרש למלאה." בע"א 88/250 קופת-חולים נ' עיריית באר-שבע, פ"ד מ"ג(4) 488, עלתה שאלת תוקפו של הסכם עם רשות שילטונית לפטור ממס, ואגב כך, זכותו של הנישום להשבת מיסים, ששולמו בעבר. נפסק, כי ההסכם לפטור מארנונה תקף, אולם המיסים, ששולמו בשנים קודמות, שולמו על בסיס הסכמה, שהושגה במו"מ עם העירייה. בנסיבות אלה, חזקה על המערערת, כי לא התעלמה מן ההסכם, וכי בשנים, שבהן שילמה אותם סכומים, סברה, כי מן הראוי לעשות כן, ומשסברה כך - אל לה להלין עתה. בת"א 93/18062 נוקראי נ' עיריית ירושלים,(לא פורסם) קיבל התובע פטור מארנונה מאחר שהוכר כנכה צה"ל. הנכות הוכרה לתובע רטרואקטיבית, והוא דרש את השבת כספי הארנונה אשר שילם בתקופה זו. בית המשפט דחה את טענתו שיש לראות בתשלום זה משום אילוץ. גביית הארנונה לפני מתן הפטור היתה כדין, והפטור הרטרואקטיבי אינו יכול להפכה לגבייה שלא כדין. בע"א 84/642 קיטאי נ' מדינת ישראל, פ"מ תשמ"ה ג 387, נפסק, שניתן לתקוף בתקיפה עקיפה התנהגות מנהלית הבטלה מעיקרא VOID, אולם לא ניתן לעשות זאת לגבי התנהגות שהיא תקפה, אך ניתנת לביטול VOIDABLE. את תוכנה של החלטת המנהל יש לתקוף על פי הדרך הקבועה בסעיף 88 לחוק מס שבח. עם זאת ניתן לתקוף את נסיבות מתן ההחלטה, לעניין טענה של בטלות מעיקרה, בשל חוסר או חריגה מסמכות. שומה סופית, בטלה מעיקרה אם הוצאה לאחר חלוף למעלה מששה חודשים מיום הגשת שומה עצמית. ניתן לתקוף שומה זו גם בתקיפה עקיפה, כאשר מוגשת תביעה להשבת כספים ששולמו בגינה, שכן התובע חולק על עצם האפשרות להוצאת שומה לאחר שנה. בע"א 93/1766 יוסי אברהם נ' עיריית רמת גן, מיסים ט4- ה266-, ביקשו כונסי הנכסים תעודה להעברה לפי סעיף 324 לפקודת העיריות. הכונסים טענו, כי שילמו את הארנונה מחמת אילוץ. נפסק, כי השיקול הכלכלי של סיום העסקה בלחץ של זמן הכתיב לכונסים את ההחלטה לפרוע את החוב לעירייה, וזאת לאחר משא ומתן ענייני על גובה הסכום והקטנתו בפועל. נסיבות אלה אינן אילוץ. תשלום לצורך קבלת אישור לרישום מקרקעין החובה להמציא אישור ללא תשלום בנסיבות מסוימות נידונה גם בת"א 88/2232 המ' 88/9141 רוזובסקי זלמן נ' מדינת ישראל, פ"מ תשמ"ט ג 248, נפסק, כי פקיד השומה אינו רשאי להפעיל בשעת פירוק חברה את הסמכות, שהוקנתה לו בחלק השני של סעיף 50(ב) לחוק מס שבח מקרקעין, ולעכב את מתן האישור על-ידי התנייתו בתשלום המס. מרגע שנכנסה החברה לפירוק יחולו ההוראות הספציפיות שבפקודת החברות, והן יגברו על ההוראות שבסעיף 50(ב). בע"ה 88/8924 חברה ישראלית למתכת מתוחה ולרשתות בע"מ נ' עיריית חולון, ביקש כונס הנכסים והמפרק של החברה להכריע בשאלה - האם זכאית עיריית חולון לגבות מהחברה שבפירוק את היטל ההשבחה על-ידי שימוש בסנקציה של אי-מתן האישורים הדרושים לצורך העברת הזכויות בנכס שנמכר במהלך הפירוק, או האם יהיה זה נכון יותר, אם תגיש העירייה הוכחת חוב למפרק בגין היטל ההשבחה ככל נושה אחר ולא תשתמש בסנקציה של אי-מתן האישורים, דבר המעניק לעירייה עדיפות על נושים אחרים ובכך מסכל את סדר הקדימויות לפרעון חובות החברה כפי שנקבע בפקודת החברות. נפסק, כי סעיף 324 לפקודת העיריות אינו חל, מאחר שהוא מדבר על חובות "המגיעים לעירייה", ואילו חוב היטל ההשבחה הינו חוב כלפי הוועדה המקומית ולא כלפי העירייה. אלו שני גופים סטטוטוריים בעלי פונקציות שונות ואין לראותן כגוף אחד. ההוראות הספציפיות בדבר הקדימויות בחבות לנושים השונים שנקבעו בפקודת החברות, וביניהן סעיף 354 לפקודת החברות, המתייחס גם לחובות כלפי העירייה, גוברות על ההוראה בסעיף 324 לפקודת העיריות, המתייחסת באופן כללי לחברה שלא נכנסה להליך של פירוק. מאחר שכאמור היטל ההשבחה הנדון הוא חוב שנוצר לפני תחילת הפירוק, לא היתה העירייה או הוועדה רשאית להתנות את מתן האישורים בפרעון החוב. תשלום החוב אמור להיעשות בדרך הרגילה של פרעון חובות בפירוק ואין להתיר העדפת נושה אחד על נושה אחר. עיריית חולון חוייבה להחזיר לקופת הפירוק את הכספים ששולמו לה בקשר להיטל ההשבחה, כאמור לעיל, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית באותם שיעורים החלים על פיגור בתשלום היטל השבחה מיום ששולמו לה עד למועד החזרתם. 2. תשלום מחמת טעות היטל השבחה מוטל בדרך הקבועה בדין, ובו נקבעה הדרך להשיג ולערור על עצם הטלת ההיטל ועל שיעורו. הדין קבע מועדים להשגה ולערעור על מנת לגבש את החיוב ולמנוע התדיינויות אין סופיות. מקום, שלא הוגשו השגה או ערעור במועדם, רשאית הוועדה המקומית להאריך את המועדים להגשתם. מתי לא ניתן לדרוש החזר מיסים ששולמו בטעות? בע"א 59/419 דוידוב נ' ראש עיריית תל אביב, פ"ד ט"ז 648, נקבע, כי אדם, ששילם כסף בשל טעות שעשה בפירוש החוק, אינו זכאי לדרוש את השבתו. ספק אם הכלל הנ"ל חל על תביעה להחזרת תשלום שנעשה בעד שירות הניתן על הרשות. כאשר הטעות אינה של הדיוט אלא של עורך דין יהיה זה שיקול להחלת הכלל. מקום שלא היתה שום מחאה, לא גלויה ולא משתמעת, עשוי הדבר להיחשב כוויתור מצד המשלם על זכותו להשבה. בעובדה, שעברה תקופה ארוכה בין התשלום ובין הגשת התביעה להחזרתו, יש לראות הוכחה שהמשלם התכוון לחסל את הסכסוך ו"לחתום את הפרשה". בת"א 88/5015 איחוד סוכנויות ביטוח בע"מ נ' עיריית חיפה, נקבע, כי השבת כספים על-ידי העירייה אינה מקימה זכות לתובעת לקבל תשלומים אחרים שביצעה בעבר. התנהגות הנתבעת אינה יוצרת מניעות או הודייה בעובדות אותן טוענת התובעת. בת"א 82/514 חברה להשקעות י.ח.א. בע"מ נ' חלמיש, הוגשה תביעה להחזר כספים, אשר שולמו על-ידי התובעת לעיריית תל-אביב כמס השבחה בעקבות תכנית, שאושרה למתן תוקף על-ידי הוועדה המחוזית ב7.11.77-. התובעת טענה לזכותה להחזר הנ"ל לאור חוזה שנחתם בין הצדדים ביום 13.7.76 הכולל התחיבות מצד הנתבעת לשאת בהוצאות שונות בעקבות הסכמת הצדדים לחוזה לחלוקה מחדש של שטחי המקרקעין הכלולים בתכנית בניין. חלמיש התחייבה, כי "הוצאות התכנון, הרפרצילציה, החלוקה לרבות האגרות, וההיטלים בקשר לרישום החלקות בטאבו, המיועדות לחברה וכל הוצאה, מאיזה סוג הקשור בכך כמו כן הוצאות ביול חוזה זה תחולנה על חלמיש בלבד". במסגרת תכנית שינוי זו זכתה התובעת בשלושה מגרשים מוגדרים להם הוקצו זכויות בנייה של 84 יחידות דיור, היינו 10 יחידות מעבר לאלה שהוקצו לתובעת במסגרת "התכנית הראשית". התערבות השלטון ביחס לתכנית לא הביאה לכל שינוי במערכת הנורמטיבית, והיא באה לאפשר ביצוע פעולה שדרשה את הסכמת הבעלים. אין לשלטון עניין ממשי בעניין פנימי זה של בעלי החלקות הכלולות בתכנית החלוקה ואין היא זכאית למס השבחה בגינה. בעניין זה הוועדה המקומית משמשת רק כסוכן הגובה תשלומי האיזון וכנאמנה של בעלי החלקות שתשלומי האיזון מגיעים להם. העולה מהקובץ שהוועדה המקומית היתה זכאית לגבות מהתובעת מכוח ובכפיפות לתנאים, שנקבעו בסעיף 32 לפקודת בנין ערים, מס השבחה כמצווה ובזיקה לשינוי ייעוד מקרקעיה בלבד ולא כתוצאה ובזיקה לאיחוד ולחלוקה מחדש באזור בו נכללו מקרקעיה. אין כל זיקה בין החוזה לשינוי הייעוד ממנו עשויה היתה להיגזר חובת תשלום מס השבחה על-ידי התובעת. תוספת 10 היחידות, בהן זכתה התובעת באמצעות האיחוד והחלוקה מחדש, הינה עניין לתשלומי איזון לפי סעיף 122(3) לחוק התכנון והבניה, שאין בינו לבין חובת תשלום מס ההשבחה ולא כלום. ההוצאות השונות שהצדדים שיוו לנגד עיניהם בחוזה, אינן כוללות תשלום מס השבחה, אשר לא הגיע ולא היתה כלל חובה לשלמו לעניין תכנית האיחוד והחלוקה מחדש נשוא החוזה. סעיף 32(2) לפקודת בנין ערים, 1936 קבע שתי תקופות זמן חלופות אשר בתוכן ניתן לוועדה המקומית לשלוח דרישות תשלום של מס השבחה. לא היתה אפשרות לדרוש את המס במסגרת החלופה הראשונה, ודרישה כדין לתשלום מס השבחה לא הומצאה לתובעת אפילו עד תום שנתיים מתחילת תוקפה של התכנית. הוועדה המקומית החמיצה את העילה לגבית מס השבחה מהתובעת, אם מלכתחילה היתה בכלל אפשרות חוקית לגבות מס השבחה בעטיה. הוועדה המקומית לא היתה רשאית להתנות את הוצאת היתרי הבנייה על המגרשים הנדונים של התובעת בתשלום מס ההשבחה על-ידה. התובעת בחרה להתפשר עם העירייה ביחס לסכום ההשבחה ולשלמו על מנת להימנע מעכובים בהוצאת ההיתר, העשויים להיגרם במקרה שתאלץ לפנות לבג"צ בנושא חוקיות ההתנאה. אין היא יכולה לגולל את נטל התשלום בו נשאה לפי בחירתה על שכמה של הנתבעת, אפילו היה נושא מס השבחה כלול במסגרת "ההוצאות" בחוזה. מטעמים אלה אין הנתבעת חייבת לשפות את התובעת בגין תשלום מס השבחה אשר ייתכן ולא היה חל עליה כלל בהגיע מועד פרעונו. 3. עשיית עושר ולא במשפט חוק עשיית עושר ולא במשפט, התשל"ט1979-, הסדיר את נושא ההשבה, והוא חל גם ביחסים שבין אזרח לרשות מקומית, כאשר אין הוראות מיוחדות לעניין הנדון בחוק אחר, ואין הסכם אחר בין הצדדים. בסעיפים 1, 2 ו4- לחוק נקבע - 1. (א) מי שקיבל שלא על פי זכות שבדין נכס, שירות או טובת הנאה אחרת  (להלן - הזוכה) שבאו לו מאדם אחר (להלן - המזכה), חייב להשיב למזכה את הזכיה, ואם השבה בעין בלתי אפשרית או בלתי סבירה - לשלם לו את שוויה. (ב) אחת היא אם באה הזכיה מפעולת הזוכה, מפעולת המזכה או בדרך אחרת. 2. בית המשפט רשאי לפטור את הזוכה מחובת ההשבה לפי סעיף 1, כולה או מקצתה, אם ראה שהזכיה לא היתה כרוכה בחסרון המזכה או שראה נסיבות אחרות העושות את ההשבה בלתי צודקת. 4. מי שפרע חובו של אדם אחר בלי שהיה חייב לכך כלפיו, אינו זכאי להשבה אלא אם לא היתה לזוכה סיבה סבירה להתנגד לפרעון החוב, כולו או מקצתו, ואינו זכאי להשבה זו אלא כדי מה שנתן לפרעון החוב. בע"ה 90/2 פרידמן נ' הוועדה המקומית ירושלים, טען המערער שלא תבע פיצויים בשל שינוי ייעוד המקרקעין ממגורים לשטח פתוח ציבורי לפי תכנית מתאר 62, כיוון שבזמן הרלבנטי והאפשרי על פי החוק טרם הוכרה בעלותו במקרקעין, מסיבות, שכאמור לא היו תלויות בו. לפיכך יש לתקן את אשר לא ניתן למערער עקב הפגיעה בו בשנת 1959, על-ידי פטור מלא או חלקי מתשלום היטל השבחה, בשל הזיקה שבין הפיצוי להשבחה. זאת כדי למנוע מהמשיבה להנות פעם אחת בשל אי-תשלום פיצויים בגין הפגיעה במקרקעין ופעם שנייה בגביית היטל השבחה במלואו. נפסק, שאם נגרם נזק למערער עקב אי-הכרתו כבעלים של המקרקעין הרי לא המשיבה היא שגרמה לנזק זה, אם בכלל, ויש לו להלין על מי שגרם את נזקו. סעיף 6(א) לחוק עשיית עושר קובע כי החוק לא יחול מקום שיש בחוק אחר הוראות מיוחדות לעניין הנידון. זו חזרה על עקרון הפרשנות הנוהג ממילא, שלפיו עדיף "החוק המיוחד" על "החוק הכללי", אפילו החוק הכללי הוא האחרון. חוק התכנון והבניה קובע הסדר פוזיטיבי לעניין פיצוי בגין פגיעה במקרקעין עקב תכנית כשם שהוא קובע הוראות לעניין היטל השבחה המבוסס על עליית שוויים של מקרקעין עקב תכנית. אם התגבשו זכויות למערער בפיצויים עקב התכנית משנת 1959, הרי הם התגבשו לפחות בשנת 1973, כשהוכר כבעלים, דהיינו, לפני פרסום חוק עשיית עושר, משום כך אין תחולה לחוק עשיית עושר במקרה זה. אם המערער לא מיצה או לא יכול היה למצות זכות שעמדה לו, אם בכלל, לתבוע פיצויים בגין הרעת מצב שנוצרה בשנת 1959 - אין לכך נפקות לעניין היטל ההשבחה שהושם עליו. בחוק מס שבח מקרקעין למשל, דנים סעיפים 102, 103 ו103-א בהחזר מס השבח. הדין הכללי חל רק כאשר אין הוראות מפורשות בדין המיוחד. בה"פ 93/112 שחק מעליות בע"מ נ' עיריית חיפה, טענה המבקשת כי העירייה טעתה בחייבה אותה בארנונה. נקבע, שאין המבקשת יכולה לעשות שימוש בחוק עשיית עושר ולא במשפט, מאחר שלא טענה ששילמה מתוך טעות או מחמת אילוץ. בה"פ 90/697 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מנהל מס קניה, פ"מ תשנ"א(ג) 450, נקבע לעניין מס קנייה, כי כאשר לא קיים הסדר ספציפי, יש מקום לתחולת דיני עשיית עושר. הטענה, כי חסרון הכיס שנגרם אינו במלוא גובה המס ששולם היא טענת הגנה, ועל המשיב היה להוכיחה. המשיב לא הוכיח, שהיה הפרש בין רווחי המבקשת, אילולא שולם בטעות המס, לבין רווחיה בפועל, ומה היה גובהו של הפרש זה. התעשרות המשיב היתה במלוא גובה התשלומים, והתעשרות שלא כדין זו עומדת במרכז דיני עשיית העושר, לפיכך חוייב המשיב בהשבת כל סכומי המס שנגבו בטעות. בת"א 90/3003 קרטס נ' עיריית תל אביב, ביקשה התובעת, כי יושבו לה סכומים ששולמו ביתר, מאחר שהתברר בדיעבד, כי שטח דירתה של התובעת קטן יותר. נקבע, כי פעולות הנתבעת אינן לוקות בנגע של אי-חוקיות או חריגה מסמכות אלא בטעות פשוטה בעובדה. אין מדובר במצג או הטעיית האזרח, שכן שטח הדירה מצויין בכל דרישות התשלום שנשלחו לתובעת במשך שנים רבות. בכל הנוגע לתשלומי ארנונה אין הוראת חוק מפורשת המסייגת את החזר המס. סע' 2 לחוק עשיית עושר ולא במשפט, מעניק לבית המשפט שיקול דעת רחב ביותר. בעניין זה הועדפו ההלכות המעמידות את האינטרס של סופיות ההחלטות בענייני מס מעל פני האינטרס של הפרט להשבת סכומים שנגבו ממנו ביתר בשל טעות. בחירה זו נבעה גם לאור מדיניותה של הנתבעת שלא לפעול רטרואקטיבית נגד אזרחים ששילמו מס בחסר. בת"א 93/18062 נוקראי נ' עיריית ירושלים, קיבל התובע פטור מארנונה מאחר שהוכר כנכה צה"ל. הנכות הוכרה לתובע רטרואקטיבית, והוא דרש כי העירייה תשיב לו את כספי הארנונה, אשר שילם בתקופה זו. נקבע, כי התנאי שבסעיף 1 לחוק עשיית עושר ולא במשפט הדורש כי ההתעשרות תהיה "שלא על פי זכות שבדין" לא התמלא במקרה זה. גביית הארנונה לפני מתן הפטור היתה כדין, והפטור הרטרואקטיבי אינו יכול להפכה לגבייה שלא כדין. בת"א 88/5015 איחוד סוכנויות ביטוח בע"מ נ' עיריית חיפה, נקבע, כי כאשר מקור הטעות, שבעקבותיה נתבעת השבה, הוא בחוק, צריכה להיות מגמה של צמצום זכות ההשבה. יש מקרים מיוחדים, בהם יש להתיר לפרט להסתמך על טענת השתק נגד הרשות. מקרים אלה הם רק כאשר נזקו של הפרט עולה על הנזק שייגרם לאינטרס הציבורי של איזון תקציב הרשות. באותו מקרה היה ספק, אם אמנם היתה טעות בחיוב ואם נגרם עוול כלשהו לתובעת. לעומת זאת, הנזק הצפוי לאינטרס הציבורי היה משמעותי, ולכן נדחתה התביעה להשבה. בת"א 91/2389 המ' 91/1930 הוועדה המקומית הדרים נ' הבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ, ביקשה הוועדה המקומית לדחות על הסף את תביעת הבנק להשיב לו היטל השבחה ששילם. התביעה התבססה על עילת עשיית עושר ולא במשפט. הוועדה טענה, כי בכל מקום שהמחוקק הסדיר לגביו דרכי השגה, ערר או ערעור על חיוב בהיטל, מס, אגרה וכיוצא באלה, אין שומעים טענה שמקומה באחד מאלה, במסגרת משפטית אחרת, ובענייננו - במסגרת תביעת השבה. נפסק, שאין צורך לפסוק אם העניין נכנס לגדרה של תקנה 101(א)(1) לתקסד"א, משום שאי-הגשת שומה אחרת או ערעור באופן ובמועדים הקבועים בתוספת השלישית הופך את שומת ההשבחה לשומה סופית; או שמא העניין הנידון נכנס לגדרה של תקנה 101(א)(2), הואיל ואין לבית המשפט סמכות עניינית להיזקק לדיון בתובענה. העניין הנידון נכון לסווגו לגדרה של תקנה 101(א)(3), כ-"כל נימוק אחר שעל-פיו הוא סבור שניתן לדחות מלכתחילה את התובענה בנוגע לאותו נתבע". בית המשפט דחה את התביעה על הסף. 4. השבת תשלום חובה שאין חבים בו בסעיף 17 לתוספת השלישית נקבע - 17. הוחלט בהליכים לפי תוספת זו על הפחתת החיוב בהיטל או על ביטולו, יוחזרו הסכומים ששולמו מעבר למגיע בתוספת תשלומי פיגורים כמשמעותם בחוק ההצמדה, וסעיף 6 לחוק ההצמדה לא יחול. בסעיף 6 לחוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ם1980-, נקבע - 6. שילם אדם תשלום חובה שלא חב בו ביתר על הסכום שהוא חב בו (להלן  - תשלום יתר) ולא הוחזר תשלום היתר תוך 30 הימים מיום שילומו, תחזירנו הרשות המקומית בתוספת הפרשים לפי שיעור העליה של המדד מן המדד שפורסם סמוך לפני יום שילומו של תשלום היתר עד המדד שפורסם סמוך לפני היום הקובע שלפני יום החזרתו; לא הוחזר תשלום היתר תוך 30 ימים מיום שהאדם ששילמו הודיע בכתב לרשות המקומית שהתשלום שנגבה ממנו הינו תשלום יתר, תחזירנו הרשות המקומית בתוספת הפרשים לפי שיעור העליה של המדד כאמור ובתוספת ריבית צמודה בשיעור של 0.5% לחודש מיום שילומו של תשלום היתר עד יום החזרתו. אין סעיף 6 הנ"ל מפרט במפורש אם הוא מכוון לתשלום מחמת אילוץ או לתשלום מחמת טעות, אולם ניתן ללמוד ממנו בעקיפין. בסיפא של הסעיף נאמר, כי כאשר דרש הנישום בכתב את השבת תשלום היתר, וזה לא הוחזר לו תוך שלושים יום, יוחזר התשלום בתוספת הצמדה וריבית. הושב תשלום היתר תוך שלושים יום ישא הצמדה בלבד. נראה, כי הוראה זו חלה על תשלום יתר, שנעשה מחמת טעות, וכי המחוקק לא מצא לנכון לחייב את הרשות המקומית בריבית בשל טעותו של המשלם. מקום, שהתשלום נעשה מחמת אילוץ, אין צורך כי המשלם יגיש דרישה בכתב להשבת התשלום, שהרי הרשות המקומית יודעת, כי יש חילוקי דעות בינה לבין הנישום בשאלת חובתו של הנישום לשלם את התשלום, כי הוא שנוי במחלוקת, וכי הנישום דורש את השבתו. משנסתיימו ההליכים המשפטיים, שאישרו את עמדתו של הנישום, מחוייבת השבתו של תשלום זה לעולם בהצמדה וריבית, ואין צורך בדרישה מפורשת לצורך החלת הריבית. בת"א 88/5015 איחוד סוכנויות ביטוח בע"מ נ' עיריית חיפה, (לא פורסם), נקבע, כי סעיף 6 הנ"ל אינו יוצר את זכות ההשבה, אלא מצביע על דרך החישוב והמועד להחזר, בהנחה שאכן מדובר בקביעה של רשות מוסמכת, שבוצע תשלום יתר. מקרה "רייניץ" בת"א 94/38475 רייניץ נ' עיריית חולון והוועדה המקומית חולון, שילמה התובעת היטל השבחה. לאחר מכן, פסק השמאי המכריע, כי סך היטל ההשבחה נמוך מהתשלום. ההפרש בין הסכום ששולם לבין הסכום הפסוק הוחזר בצירוף הפרשי הצמדה וריבית. המחלוקת היא לגבי דרך חישוב הפרשי ההצמדה והריבית. לטענת התובעת כי יש לחייב ההחזר בהפרשי הצמדה וריבית מיום התשלום העודף על-ידיה, ולטענת הנתבעת, יש לחייב בהצמדה וריבית אך ורק ממועד הכרעת השמאי המכריע. ההסדר החוקי להשבת היטל ההשבחה אשר שולם ביתר, מעוגן בסעיף 17 לתוספת השלישית, המחיל את הוראות חוק ההצמדה אף על מצב בו הרשות מחויבת בהחזר סכומים ביתר, ויש לערוך את השינויים המחוייבים. על מנת לקבוע מהם השינויים המחוייבים יש לקבוע מהו "מועד החיוב" האמור בהגדרה, והוא יהא המועד, שממנו חלה הריבית הצמודה הנקובה בהגדרה הנ"ל על הסכום אותו חייבת הרשות להחזיר. הסיפא של סעיף 17 קובעת שסעיף 6 לחוק ההצמדה איננו חל במקרה של החזרת סכומי היטל השבחה ששולמו ביתר. סע' 6 הנ"ל קובע מנגנון של הצמדה בלבד אם ההחזר מבוצע עד 30 יום מיום ביצוע התשלום העודף, ושל הצמדה + ריבית 0.5% לחודש, אם לא הוחזר בתוך 30 יום מיום שהודע לרשות בכתב על ביצוע התשלום העודף. בין אם חלה רק הצמדה ובין אם חלה הצמדה ואליה מתווספת ריבית, מועד תחילתם על פי סעיף 6 הוא יום שילומו של התשלום העודף. נפסק, כי מועד החיוב הוא המועד בו שולם הסכום העודף בפועל, וזאת מהסיבות הבאות: א. חובת תשלום היטל ההשבחה נוצרת ביום שנעשה מעשה שהשביח את המקרקעין והעלה את שוויים. הוראות התוספת השלישית הנ"ל מאפשרות לוועדה המקומית להוציא את שומת היטל ההשבחה מיד ובסמוך לתאריך יצירת החיוב או לדחותה ליום מימוש הזכויות. סעיף 9 לתוספת השלישית קובע, כי על היטל ההשבחה יחולו הפרשי הצמדה החל מיום היווצרות החיוב, וזאת אף אם השומה הוצאה רק בסמוך ליום מימוש הזכויות. מועד יצירת החיוב להחזר ההיטל ששולם ביתר הוא יום תשלום ההיטל, שכן כבר באותו יום היה תשלום יתר, וקביעת השמאי אך הצהירה על כך וקבעה את גובהו. ב. בדיקה בחוקי מיסים אחרים הדנים באותו נושא מעלה, כי המחוקק נתן בהם תשובה ברורה למחלוקת שבפנינו. סעיף 103 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג- 1963, קובע: "תוקנה שומה לפי חוק זה והוברר למנהל כי לא היו חייבים בתשלום סכום כסף ששולם כמס יוחזר אותו סכום למי ששילמו". סעיף 103א לאותו חוק קובע: "סכומים שיש להחזירם לפי סעיפים 102 או 103 וכן הפרשי הצמדה וריבית, ריבית וקנסות ששולמו בשלהם יוחזרו בתוספת הפרשי הצמדה וריבית לתקופה שמיום התשלום ועד יום ההחזר". סעיף 56 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א1961-, קובע: "אדם שהגיש למנהל, תוך ארבע שנים מיום תשלום המס על הקרקע, דרישה להחזרת סכום כסף ששולם כמס ולא היה חייב לשלמו, יוחזר לו הסכום האמור, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלום המס עד יום ההחזר". פרשנות חוקי מיסים, אשר לה כפופה התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, שכן כל כולה דנה בהיטל ההשבחה, הינה כפרשנות כל חוק. ועל הפרשן ליתן אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה. בע"א 82/165 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, נפסק, כי יש חשיבות רבה לשאלה, מה היתה התקלה שביקש המחוקק לרפא, ומה הרקע לחקיקתו של חוק המס. "לחקיקת מיסים רקע כלכלי ורקע זה יש לדעת ואותו ניתן ללמוד מכל מקור אמין". השופט ברק ממשיך ומציין, כי מקום בו ההוראה שבחוק אינה ניתנת לפירוש המילולי, יש ליתן לה פירוש, שאין בו חיוב של האזרח להיפרד מהחופש האישי שלו או מרכושו ונכסיו. בע"א 89/524 דיגיטל אקויפמנט (דק) בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד מה(4) 573, נפסק, כי במקום שהחוק הוא דו-משמעי וקיימת אי-בהירות בניסוחו הרי ככל שמדובר בחוק פיסקאלי יש להעדיף את האופציה הפרשנית הנוטה לטובת משלם המס. לפיכך יש לפרש את סעיף 17 לתוספת השלישית לאור הוראות חוקי המס האחרים. תכליתה של ריבית הינה להעמיד את הנפגע במקום בו היה עומד אילולא תוקנה העוולה בזמן, כי אחרת יוצא המעוול נשכר מחלוף הזמן, והנפגע יוצא חסר. כפי שנפסק בע"א 79/330 המהפך אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד השומה למס הכנסה, פ"ד לה(2) 499: "הריבית כפי שציינו לא אחת באה לבטא את העובדה שהכסף אשר לתשלומו היה התובע זכאי, עובר בידי אחר במקום להיות ברשותו ובשליטתו". ראו גם: ע"א 89/611 דרוקר זכריה חברה קבלניות לעבודות אזרחיות ופיתוח בע"מ נ' נחמיאס, פ"ד מו(2) 60. ובמקום אחר צויין כי החיוב בריבית אינו עונשי, אלא נועד למנוע את שחיקתו הריאלית של חוב המס. ע"א 90/5080 קפלן נ' מנהל מס שבח מקרקעין נצרת, פ"ד מו(4) 561; ע"א 90/1444 דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב, פ"ד מו(4) 169. זוהי התכלית הכלכלית לאורה יש לפרש את התוספת השלישית, זוהי הדרך בה נקט המחוקק בחוקי המיסים האחרים, שהובאו לעיל, וזו הדרך הנכונה לפרש את סעיף 17 הנ"ל באופן בו לא יפגעו התובעת ושכמותה מהעובדה ששולם היטל השבחה ביתר. ג. שתיקת החוק במקרה זה הינה לאקונה. בעל"ע 90/663, 691, 91/5154 פלוני נ' הוועד המחוזי של לשכת עורכי הדין תל-אביב יפו, פ"ד מז(3) 397 מבהיר השופט ברק מתי תהיה שתיקת החוק הסדר שלילי ומתי לאקונה. הסדר שלילי קיים רק מקום, שבו שתיקת החוק הינה מדעת, כלומר, כשתכלית החקיקה הינה לשלול הסדר משפטי מסוים, ואילו לאקונה קיימת במקום בו ההסדר החקיקתי אינו שלם באופן הנוגד את תכליתו. לאור הלכה זו נפסק, כי בשתיקת סעיף 17 הנ"ל יש משום לאקונה, אותה ניתן להשלים על-ידי הוראות חוקי המיסים הקרובים וההיגיון הכלכלי העומד מאחורי החוק כפי שהובאו לעיל. באופן זה יש גם להבין את הוצאתו של סעיף 6 לחוק ההצמדה מתחולה על החזרי התשלומים על פי התוספת. הוצאה זו לא באה כדי ללמד שהפרשי ההצמדה והריבית לא יחולו מיום התשלום, אלא היא באה על מנת למנוע את החלת מנגנון ההחזרים הקבוע בסעיף 6 הנ"ל, המבחין בין החזר תוך 30 יום מיום התשלום לבין החזר בתקופה העולה על 30 יום מיום התשלום. העירייה טענה, כי אין להפנות את התביעה כלפיה, והסתמכה על ע"א 82/324 עיריית בני ברק נ' רוטברד פ"ד מה(4) 102, בו נקבע, כי עירייה וועדה מקומית הינן שני גופים משפטיים נפרדים, הרשאים לתבוע ולהיתבע כל אחד במנותק מהאחר, וכן כי הוועדה המקומית היא אישיות משפטית הן בתחום המשפט הציבורי והן בתחום המשפט הפרטי. בעניין זה הדגיש השופט ברק, שניתוק זה בין העירייה לוועדה המקומית אינו מוביל בהכרח לניתוק האחריות ביניהן, והן עשויות לחוב בגין אותו מעשה נזיקין ובהתאמה אף בגין אותו חוב. זכות שכזו יכולה להיווצר במספר אופנים, שאחד מהם מקורו בתורת הרמת המסך, ועל פיו יווצר קשר ישיר ביניהן באותם מקרים שבהם נדרש הדבר על פי תכליתה של הנורמה המשפטית הרלוונטית. ואילו אופן אחר הוא כאשר יש זהות בין הרכב הוועדה להרכב העירייה, באופן שניתן לומר שהוועדה היא אורגן של העירייה לענייני תכנון ובנייה, שהרי אין מניעה, שתאגיד יהווה אורגן של תאגיד אחר. סעיף 18 לחוק התכנון והבניה קובע, כי במרחב תכנון מקומי הכולל רשות מקומית אחת בלבד, תהיה מועצת הרשות המקומית הוועדה המקומית. סעיף 24 לחוק קובע כי בוועדה מקומית, שמרחב התכנון שלה כולל תחום של רשות מקומית אחת, יכלל אומדן הכנסותיה והוצאותיה בתקציב אותה רשות מקומית. סעיף 12 לתוספת השלישית קובע, כי במרחב תכנון מקומי, שבתחומו יותר מרשות מקומית אחת, יועברו לרשות המקומית שבתחום התכנון כספי היטל ההשבחה בניכוי המגיע לוועדה לכיסוי הוצאותיה, ובסעיף 13 לתוספת נקבע כי יעוד כספי ההיטל הינו לכיסוי הוצאות הוועדה או הרשות המקומית אליה הועברו על פי סעיף 12 הנ"ל וכן להכנת תכניות פיתוח וביצוען, רכישת מקרקעין לצרכי ציבור והוצאות פיתוח. הנה כי כן, בין אם המדובר במרחב תכנוני ובו רשות מקומית אחת או במרחב שכזה ובו מספר רשויות, אזי הכספים, שנגבים כהיטל, עוברים לעירייה לשימושה, ואכן העירייה גבתה את ההיטל והיא זו שאף החזירה את סכומי הכסף. לאור לשון החוק יש מקום לחייב אף את העירייה בהשבת החוב.       # 106 חקיקה רטרואקטיבית   חברה דמוקרטית סולד מחקיקה בעלת תוקף רטרואקטיבי, שכן זו עלולה לגרום להרשעתו של אדם בפלילים על מעשה, שנעשה כשעדיין לא נחשב כבלתי חוקי. חקיקה בעלת תוקף רטרואקטיבי בדיני מיסים עלולה לפגוע בממונו של נישום, שלא חב במס פלוני עד לאותו מועד. המחוקק הוא ריבון, והכנסת רשאית לכאורה לחוקק חוק בעל תוקף רטרואקטיבי. אמרנו לכאורה, שכן בסעיף 3 לחוק יסוד כבוד האדם וחרותו נאמר: "אין פוגעים בקניינו של אדם." ניתן לפרש הוראה זו כשוללת מהכנסת את הסמכות לחוקק חוקי מס בעלי תחולה רטרואקטיבית. התוספת השלישית נחקקה ביום 1 ביולי 1981, והיא תקפה מיום זה ואילך. אולם, סעיף 8 לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, מחיל את הוראות התוספת השלישית בשינויים מסויימים על תכניות, שקיבלו תוקף בשש השנים שקדמו לחקיקתו. חוק יסוד כבוד האדם וחירותו פורסם ביום 2 למרס 1992, אולם בסעיף המעבר 10 נאמר: "אין בחוק-יסוד זה כדי לפגוע בתקפו של דין שהיה קיים ערב תחילתו של חוק-היסוד." התוצאה היא שחוק היסוד אינו שולל את תוקפה הרטרואקטיבי של התוספת השלישית. ברע"א 91/35 מזרחי נ' הוועדה המקומית ירושלים, תקדין, נידונה חלותו של הסייג בסעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, לגבי מתן הקלה והתרת שימוש חורג. נפסק, כי הוראת המעבר איפשרה הטלת היטל השבחה במתכונת החדשה לא רק לגבי תכניות, שיאושרו מעת תחילת החוק ואילך, אלא גם לגבי התכניות, שאושרו תוך שש שנים לפני תחילת החוק ויצרו השבחה. אין להוראה האמורה נגיעה למתן היתר לשימוש חורג הניתן עתה. ההיתר ניתן אחרי תחילת החוק, ולעניין זה אין נפקה מינה מתי אושרה התכנית. המועד הקובע הוא - מתי ניתן ההיתר לשימוש החורג. אם ההיתר ניתן אחרי תחילת החוק, וכתוצאה מכך עלה ערכם של המקרקעין, ניתן לגבות את היטל ההשבחה, ובלבד שמתקיימים גם יתר התנאים שנקבעו בתוספת השלישית. בע"א 91/1613 ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 775, אמר סגן הנשיא ברק: כל נורמה משפטית חלה במקום ובזמן. כאשר הנורמה המשפטית היא חוק, עשוי החוק לקבוע במפורש את חלותו בזמן. בהעדר נורמה חוקתית המסדירה זאת חופשי המחוקק הרגיל לקבוע במפורש, כי חלותו בזמן של החוק היא רטרואקטיבית או רטרוספקטיבית. אחת החזקות המקובלות בשיטתנו הינה זו האומרת, כי תכליתו של חוק אינה לתחולה רטרואקטיבית או רטרוספקטיבית. חזקה על כל חוק כי הוא צופה פני העתיד ולא פני העבר. בת"א 91/2317 מנור נ' הוועדה המקומית המרכז, טענו המערערים, כי מדובר בהטלה של היטל ההשבחה למפרע, כי אין ההיטל סביר, וכי אין הצדקה להטילו. נפסק, שהמחוקק היה ער לכך כי בחוקקו את התוספת השלישית, היא תוחל לגבי מקרקעין מסויימים למפרע. לו היה המחוקק סבור שאין להחיל היטל השבחה למפרע מחמת אי סבירות או אי צדק, היה נמנע מהטלה כזאת, ולא היה מותיר את הנושא לשיקול דעת בית המשפט. ביטול היטל השבחה מחמת היותו בלתי סביר בנסיבות העניין ושלא היה מן הצדק להטילו, צריך להתבסס על מצב מיוחד. זהו מצב, שהמחוקק לא היה יכול לצפותו מראש, ולכן הותירו לשקול דעת בית המשפט ולא למצב כללי, שניתן לצפותו מראש ולקבוע הוראות לגביו. מקרה "סוטין" בע"ה 86/1691 סוטין נ' הוועדה המקומית המרכז, נידונה השאלה מהו המועד תחילת ההצמדה של היטל ההשבחה. ביום 6.7.78 אושרה תכנית בניין עיר. ביום אישור התכנית היה בתוקף סעיף 32 לפקודת בניין ערים, 1936. בתכנית נאמר, שהוועדה רשאית לגבות מס השבחה תוך שנתיים מתחילת תוקפה של התכנית, או תוך שנתיים מסיום ביצועה. לא נקבעה כל הוראה באשר להצמדת חוב מס ההשבחה. ביום 1.7.1981 נכנס לתוקף תיקון מספר 18, וסעיף 9 לאותה תוספת עוסק בהצמדה. סעיף 8 לתיקון מספר 18 כלל הוראות מעבר מההסדר של מס השבחה להסדר של היטל השבחה, אך ביום 28.12.82 התקבל בכנסת חוק התכנון והבניה (תקון מספר 20), תשמ"ג1982-, שתיקן בין השאר את תיקון מספר 18 האמור, ובין ההוראות המתקנות תוקן גם סעיף המעבר. סעיף 17 לתיקון מספר 20 קבע, כי תחולתו של סעיף 14 הנ"ל הינה מיום 1.7.1981, דהיינו יום כניסתו של תיקון מספר 18 לתוקף. המערערת לא ניצלה את זכויות הבנייה, שנוספו לה בעקבות התכנית, עד ליום כניסתו של תיקון מספר 18 לתוקף. עקב שינויי חוק אלה נוצר במקרה דנן המצב הבא: בשעה שאושרה התכנית נשוא ערעור זה, היו עדיין בתוקף הוראות פקודת בניין ערים, ומכוחן לא הוטל על המערערת כל מס השבחה, אך בעקבות החלתו הרטרואקטיבית של תיקון מספר 18 (שש שנים אחורה), נפלה המערערת בגדרו של התיקון, ומכוחו חובה עליה לשלם את ההיטל על פי ההוראות השונות של התוספת השלישית הנ"ל. השאלה שעמדה לדיון בפני הערכאות הקודמות היתה האם רשאית המשיבה להצמיד את החיוב בהיטל, אשר הוטל על המערערת מכוח תיקון מספר 20, מיום אישור התכנית הנדונה, או שהיא זכאית להצמיד את ההיטל מיום כניסתו של תיקון מספר 18 לתוקף בלבד. לטענת המערערת יש להצמיד את היטל ההשבחה לחודש יולי 1981, החודש בו נכנס לתקפו סעיף 14 לתקון מספר 20, הואיל והתחלת ההצמדה אינה יכולה להיות רטרואקטיבית, ואילו עד 30.6.81 יחולו הוראות סעיף 32 לפקודת בנין ערים, 1936, שהוא אחד מהסעיפים הבודדים אותם לא ביטל סעיף 270 לחוק התכנון והבניה. בית משפט השלום דחה טענות אלה ופסק, כי על פי הוראות המעבר התוספת השלישית היא הקובעת. הוראות המעבר תוקנו בתיקון מספר 20. תיקון זה קובע את תחולת גביית היטל השבחה לגבי תכניות שאושרו לאחר 1.7.75, כלומר שש שנים קודם תחילת החוק. סעיף 9 לתוספת השלישית הצמיד את סכום ההיטל למדד המחירים לצרכן, או למדד תשומות הבנייה, שפורסם בסמוך לפני תחילת התכנית, או לאישור ההקלה או לשימוש החורג, שבעקבותיהם חל ההיטל לפי שיעור העלייה הנמוך ביותר של שני המדדים האמורים. סעיף 196א שהוכנס לחוק דרך תיקון מספר 18, לא בא להוסיף רטרואקטיבית היטל שלא היה קיים. הוא נתן שם חדש למס השבחה, שהיה קיים בהתאם לסעיף 32 לפקודת בנין ערים המנדטורית, ומטרת הכנסתו היא כפי שכתוב בהצעת החוק התשמ"א מספר 1491 בעמוד 55: "החוק המוצע מסדיר את נושא "היטל ההשבחה" באופן שיוגדרו תחומי תחולתו, החייבים בתשלומו והעילות לגבייתו. החידוש הבולט לתיקון המצב הקיים כיום, הוא בקביעת העיקרון של חיוב בתשלום בשל מימוש הנאה מתכנית חדשה, מוצע גם הסדר למערכת מנגנוני השומה, הערך והגבייה". מכל האמור עולה, שהשמאי המכריע קבע כדין, שההצמדה חלה מיום 6.7.1978. המערערת ערערה לבית המשפט המחוזי וערעורה נדחה. המערערת הגישה לבית המשפט העליון בקשת רשות ערעור, שנידונה כערעור עצמו בתיק רע"א 88/290 סוטין נ' הוועדה המקומית המרכז. נפסק, שהחוק אינו בעל תחולה רטרואקטיבית מוחלטת, והוא קובע כללים מוגדרים מתי תהיה לתיקון השפעה על תקופה שקדמה לחקיקתו. כאמור, צודקת המערערת בטענתה, שאף הוראות מעבר מעין אלה יש לפרש על רקע ההנחה הנוגדת תחולה רטרואקטיבית של חוקים, (ראו: בג"צ 73/122 אלברט עבאדי נ' שר הפנים, פ"ד כח(2) 253 וכן סעיף 22 לחוק הפרשנות, תשמ"א1981-). אלא שגם פרשנות זו צריכה להישאר במסגרת סבירה, המתאימה ללשונו של החוק. במקרה זה קובע המחוקק, שהוראות התיקון יחולו על תכניות, אשר אושרו עד שש שנים לפני כניסת התיקון לתוקף, אם לא נקבע עדיין מס השבחה לגביהן. התיקון כולל גם את סעיף 9 לתוספת השלישית, המכיל הוראות הצמדה מפורשות. במקרה זה הסכימה המערערת, שמכוח הוראת המעבר הזו חייבת היא בהיטל השבחה, וחולקת היא רק על הצמדתו, אך כיוון שהוראות ההצמדה מהוות חלק בלתי נפרד מהוראות ההיטל, הפרדה מעין זו אינה אפשרית. טוענת המערערת, שהצמדתו של ההיטל, שהוטל עליה החל מיום אישור התכנית, ולא מיום כניסתו של התיקון לתוקף, משמעותה, שהתיקון מוחל רטרואקטיבית ליום 1.7.1975, ואילו סעיף 7 לתיקון מספר 18 קובע, כי תחילתו של החוק ב1.7.1981-. גירסת המערערת היא, כי על מנת לתת משמעות לאמור בסעיף 7 לתיקון, יש לפרש את התיקון כך, שחובה עליה אמנם לשלם היטל, אך הצמדתו חייבת להיות רק מיום כניסת התיקון לתוקף. גם טענה זו נדחתה. הוראות המעבר בסעיף 8 לחוק המתקן אינן סותרות את האמור בסעיף 7 לתיקון בדבר מועד כניסתו לתוקף. התחולה הרטרואקטיבית, שנקבעה בסעיף 8, היא חלקית בלבד. היא אינה מתקיימת כלל אם כבר נוצלו הזכויות על פי התכנית שאושרה, או אם נקבע עוד בטרם כניסת התיקון לתוקף שיעור מס ההשבחה לתשלום, ונעשו הסדרים לתשלומו. לכן ההוראה לפיה ההצמדה על ההיטל תחול מיום אישור התכנית ולא מיום כניסתו של התיקון לתוקף, אינה מרוקנת את האמור בסעיף 7 הנ"ל מתוכנו. כך, לדוגמא, אם הושבחו מקרקעין בעקבות תכנית חדשה שהגדילה את אחוזי הבנייה ב200%-, ועד ל1.7.1981- נוצלו כבר 100% מתוכם, יחולו הוראות החוק המתקן רק על אחוזי הבנייה שלא נוצלו עדיין. במקרה מעין זה תהיה משמעות מעשית להוראת סעיף 7 הנ"ל, הקובעת את תאריך כניסתו של התיקון לתוקף. המערערת הסתמכה על סעיף 32 הנ"ל לפקודת בניין ערים, וטענה, כי מאחר שלא נדרשה לשלם את מס ההשבחה תוך שנתיים מיום אישור התכנית, "מתה" האפשרות לגבות את המס, והתיקון לחוק התכנון והבניה שביטל את סעיף 32 לפקודה יצר חוב חדש. כיוון שהחוב החדש התגבש רק במועד כניסתו של התיקון לתוקף ישנה עילה להצמדה רק החל מ1.7.1981-. גם בטענה זו אין ממש, בראש ובראשונה מפני שההנחה הבסיסית עליה היא מושתתת אינה נכונה. על פי סעיף 32 לפקודת בניין ערים ניתן לגבות מס השבחה תוך שנתיים מיום אישור התכנית, או תוך שנתיים מיום גמר ביצועה של התכנית.     # 107 דרכי פרשנות   את ספרו "פרשנות במשפט" (הוצאת נבו תשנ"ב) פותח השופט ברק במובנה של פרשנות: "פרשנות היא מתן מובן לאירוע. כל אירוע הוא מושא לפרשנות. "האירוע", מושא הפרשנות במשפט, הוא "טקסט" המעגן בחובו נורמה משפטית. מתן מובן לטקסט, המעגן בחובו נורמה משפטית, עניינו קביעת תוכנה והיקף התפרסותה של הנורמה המעוגנת בטקסט, כלומר, קביעת המצבים השונים עליהם הנורמה חלה. על כן, פרשנות החוק עניינה מתן מובן לחוק, כלומר, קביעת תוכנו של החוק והיקף התפרשותו. נורמות הפרשנות הן נורמות משפטיות, וככאלה הן מחייבות ככל הוראת דין בשיטת המשפט בה הן מצויות. נורמות אלה ניתנות לסיווג הן כעקרונות ((principles והן ככללים ((rules. מקורות הפרשנות הם החוק, ההלכה הפסוקה, המנהג והרצון הפרטי." נחלים של דיו זרמו מעטיהם של שופטים ושל חכמי משפט בבואם להתמודד עם סוגייה מורכבת זו. כללים רבים נטבעו, ולעיתים מתקשה הקורא להחליט מהו הכלל, שיש להחיל על מקרה זה או אחר, ומדוע יש להעדיף כלל פלוני על פני כלל אחר, ששופטים רבים אחזו בקרנות מזבחו. ראו בג"צ 52/174 פהד חסין נ' מפקח בית הכלא עכו, פ"ד ו 897; בג"צ 56/192 מדר נ' המועצה המקומית בת-ים, פ"ד יא 497. סעיף 25 לחוק החוזים מציין שני מקורות לפרשנות חוזה: ראשית, יש לנסות לפרשו לפי לשון ההסכם ומבנהו, בלא להביא ראיות חיצוניות (פרשנות פנימית), ואם אין די בכך, ניתן להיעזר בנסיבות. קרי, ניתן להפיק את הפירוש מנתונים מבארי-ניסוח. פירוש כזה נתמך על פי רוב בראיות (פרשנות חיצונית). בדרך כלל מועדפת הפרשנות הפנימית על פני החיצונית, אולם במקרה בו מתגלית סתירה פנימית בין האמור בסעיפים שונים בחוזה, יש מקום להיעזר בראיות חיצוניות. כאשר צדדים לחוזה מסכימים ביניהם לשנות סעיף אחד מתוך נוסח סטנדרטי של חוזה, יש לשער שהם הקדישו תשומת לב מיוחדת לשינוי והתכוונו לגרום לתוצאה אליה חותר השינוי. ראו ע"א 84/702 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד מ(4) 802. כללים אלה יפים גם לפרשנות של דין בשינויים המחוייבים. ואכן, בע"א 82/165 קבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, נקבע, כי גם חוקי מיסים יפורשו לפי כללי הפרשנות הרגילים. היטל ההשבחה הוטל בתיקון מספר 18 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, אשר הוסיף לחוק את התוספת השלישית. דבר חקיקה זה אינו משוכלל, סוגיות רבות לא מצאו ביטוי בדבר החקיקה, ונוצרו לאקונות המצריכות את בתי המשפט למלאן בהלכות, ופרשנותן של סוגיות אחרות משמשת כמקור בלתי נדלה למאמרים, המנסים לרדת לעומק דעתו של המחוקק. ספר זה אינו מסתייע רבות בפסיקה, שכן בחמש עשרה שנות קיומו של החוק, הוכרעו מקרים ספורים בלבד בבית המשפט העליון, ופסקי הדין של כל הערכאות גם יחד אינם מכסים אלא טפח. בצוק העיתים נדרשנו לרעות בשדות של דיני מס אחרים, ולהביא כאן את דרכי הפרשנות שנטבעו שם. פרק זה אינו מתיימר למצות את סוגיית דרכי הפרשנות, ולא להביא את כל פסקי הדין החשובים שעסקו בו, אלא להטעים את הקורא בטעמם. 1. השוואה בין שני סעיפי חוק בעיית הסתירה בין נורמות חקוקות לבין עצמן מתעוררת, כאשר דבר חקיקה מאוחר אינו מבטל במפורש דבר חקיקה מוקדם. במקרה של סתירות, הן אנכיות והן אופקיות, יש להפעיל כללים לברירת הדין, ראו ברק, פרשנות במשפט. הפסיקה קבעה דרכי פרשנות, כאשר התגלעה סתירה פנימית בין הוראות שונות שבחוק, או כאשר היה שוני במשמעות של מושג דומה בסעיפים שונים. אין זה רצוי, כי שני סעיפים של חוק אחד יפורשו בצורה שונה ללא הוראה מפורשת או נסיבות מיוחדות אחרות. בע"א 80/364 (בר"ע 80/41) מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נ' פרוסקאואר, פ"ד לד(3) 579, נפסק, כי בדרך כלל, כאשר המחוקק משתמש באותו חוק, ולא כל שכן, באותו סעיף, בשתי מילים שונות, ייטה המפרש להסיק, שהוא עשה כך בגין השוני שביניהם, אך הדבר אינו תמיד כך, ואין לייחס חשיבות יתירה לעניין ריבוי הביטויים בהם השתמש המחוקק. קיימים מקרים רבים, שלמילה יש יותר ממובן אחד, ויש גם מקרים רבים, שאותו מושג ניתן לביטוי על-ידי מילים שונות. שני סעיפים בחוק, אשר ניתן לפרשם כסותרים זה את זה, אך אפשר ליתן להם פירוש כזה, שלא יביא לסתירה, יעדיף בית המשפט את הפירוש השני. ע"ש 81/83 חיורי נ' מנהל מס שבח, פ"מ תשמ"ג(ב) 10. בע"ש 85/33,46 תעשיות אבן סיד בע"מ נ' מנהל הארנונה של המועצה האזורית מטה יהודה, פ"מ תשמ"ז(א) 14, נקבע - כאשר מדובר בשני צווים הבאים מכוחו של חוק אחד, יש ליתן למושגים השונים, הרשומים בהם, אותה משמעות, אלא אם כן פרשנות אחידה זו תוליך לתוצאה בלתי מתקבלת על הדעת, או שהיא אינה עולה בקנה אחד עם מגמת מתקין התקנה. 2. השוואה עם חיקוקים אחרים כל חוק והגדרותיו, כל חוק ומטרותיו. משמעות או פירוש של מונח בחוק מסויים אינם בהכרח כמשמעותם או כפירושם בחוק אחר שמטרותיו שונות. העובדה שאותו מונח או מושג מופיעים בחוקים שונים, אינה אומרת, כדבר מובן מאליו, שמשמעותם שונה בכל אחד מחוקים אלה. הכל תלוי בתוכן הדברים, בהקשרם ובמטרתם של החיקוקים שמדובר בהם, בג"צ 86/441 מסדה בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד מ(4) 788. גם בע"ש 81/83 חיורי נ' מנהל מס שבח, פ"מ תשמ"ג (ב) 10, נפסק, כי יש לפרש את מונחי החוק על פי מטרתו וכוונתו של המחוקק ולא לפרשם על פי מה שפורש או נקבע בחוק אחר. אין לפרש מונחים שבחוק מס שבח על פי חוקים אחרים שמטרתם שונה, ע"ש 83/719 פרידמן נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 286. בע"פ 65/94 תורגמן נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יט(3) 57, נפסק, כי למושג יכולות להיות משמעויות שונות בהקשרים שונים או בחוקים שונים, ויש לפרש את המושג לפי החוק שבו דנים ולפי ההקשר שבו הוא מובא. בע"א 63/444 ראש עיריית פתח תקוה נ' מקלב, פ"ד יח 695, נפסק, אם הוראות סעיף 101 לפקודת העיריות, 1934, אינן עולות בקנה אחד עם הוראות סעיף 60 לחוק בתים משותפים, תשכ"א1961-, גוברות הוראות סעיף 60, בהיותן גם חוק מיוחד וגם חוק מאוחר. הוראת סעיף 60 קובעת, כי לא יטילו תשלומים על בית משותף בתורת "מבנה" או "בנין" אחד ויחיד, כי אם רק על כל דירה לחוד. אין כאן רק חלוקת נטל המס בין בעלי הדירות לבין עצמם. יש כאן איסור עשיית שומה של הבנין בתור שכזה, וחיוב עשיית השומה אך ורק על כל אחת ואחת מדירותיו. אישור העירייה, כי הנכס משמש למגורים, כוחו יפה לארנונה עירונית אולם אינו יפה לעניין חוק מס שבח, בע"ש 84/22,23 דריאן נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 293. בבג"צ 82/175 ובגל נ' שר הפנים, פ"ד לז(1) 496, נקבע, כשעסקינן בשני מעשי חקיקה שווי דרגה, העומדים זה בצד זה או חופפים זה את זה מבחינת המטרות החקיקתיות, יכולה הרשות להפעיל סמכותה כראות עיניה על אחד מהם. בע"ש 92/71 המרכז הרפואי ירושלים בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית ירושלים, תקדין, נקבע, שהמערערת עומדת בתנאים הקבועים בסעיף 34 לפקודת בריאות העם (1940) להגדרת "מרפאה", ועל כן הינה "מרפאה" גם לצורך צו הטלת הארנונה של עיריית ירושלים. בה"פ 94/176266 חברת חלקה 510 בע"מ נ' הוועדה המקומית חולון, נידונה השאלה: האם העברת זכויות במקרקעין כתוצאה מפירוק מרצון של חברה בע"מ הינה מימוש זכויות לפי התוספת השלישית. פסקה 30(א)(15) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו1975-, מטילה על העברה כזו מע"מ בשיעור אפס. בע"א 86/267 מנהל מע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ, פ"ד מג(3) 651, אומר הנשיא שמגר: "הוראות אלה משקפות את עמדתו של המחוקק, לפיה השינוי המשפטי שחל בבעלות על הנכסים, כתוצאה מהעברתם בעת ייסוד תאגיד או בפירוקו, אמנם מהווה "עסקה", אולם אין לחייב את המעבירים במס ערך מוסף, כאשר מבחינה כלכלית לא השתנתה למעשה הבעלות בנכסים". בהמשך, משווה הנשיא שמגר הוראה זו להוראת סעיף 71 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, ומציין, כי שתי הוראות אלו אינן פוטרות למעשה מתשלום המס, אלא דוחות אותו למועד מכירתם של הנכסים בעתיד על-ידי הנעבר, הוא בעל המניות בחברה. בהחלטות מועצת מקרקעי ישראל באשר ל"שיעור חלקם של מנהל מקרקעי ישראל בעליית ערך הקרקע בעת העברת זכות חכירה" נקבע, כי העברת זכות חכירה מתאגיד מתפרק לבעל מניות בתאגיד, לא תחשב להעברת זכות חכירה לעניין חיוב בדמי הסכמה. החיוב בדמי ההסכמה ידחה למועד בו יעביר בעל המניות הנ"ל את זכות החכירה לאחר. נפסק, כי לגבי תשלום היטל השבחה יש לנהוג באותו אופן בהעברת נכס מקרקעין מחברה בפירוק לבעלי מניותיה, שכן מדובר בבעלות, שמבחינה כלכלית למעשה לא השתנתה. ההעברה היא עסקה במקרקעין וכרוכה ברישום זכויות חדש, אולם הבעלות הכלכלית לא השתנתה, ואף כאן רק נדחה מועד תשלום ההשבחה עד למימוש הזכויות על-ידי בעלי המניות עצמם. החיוב בהיטל ההשבחה נוצר ביום המעשה שהשביח את המקרקעין והעלה את שוויים, ורק תשלומו נדחה עד למועד מימוש הזכויות. שתיקת התוספת השלישית בנקודה זו הינה לאקונה, כלומר, היא אינה שלמה באופן הנוגד את תכליתה, כפי שבאה לידי ביטוי בחוקי המיסים אחרים שהובאו לעיל. התוספת השלישית דנה כל כולה בהיטל ההשבחה, ולפיכך יש לפרשה לאור חיקוקי המיסים הקרובים לה. פרשנות חוקי מיסים נעשית כפרשנות כל חוק אחר, וישנה חשיבות רבה לתקלה אותה בא החוק לתקן. על בית-משפט הבא לפרש, להיעזר בכל מקור אמין, וחוקי מס שכנים הינם מקור שכזה. אמנם הפרשן אינו רשאי לשנות את לשון החוק או להגשים מטרה שאין לה עיגון לשינוי בחוק, אך ניתן לעיתים להוסיף לחוק מילים כדי למנוע תוצאה אבסורדית. האבסודריות תיקבע לאור מטרת החקיקה. בע"א 95/577 הוועדה המקומית חולון נ' חברת חלקה 510 (פסק הדין ניתן ביום 1.10.96 ולפיכך הוא אינו כלול בכרך הפסיקה), נפסק, שהעברת זכויות במקרקעין כתוצאה מפירוק מרצון של חברה בע"מ היא מימוש זכויות לפי התוספת השלישית. העברת זכויות זו מחילה חבות בתשלום היטל השבחה מהטעם שנתמלאו התנאים שבהוראת סעיפים 2, 7 ו1- לתוספת השלישית. לעניין פרשנות הביטוי "העברה מכוח דין" שבסעיף קטן 1(3) לתוספת השלישית קבע בית המשפט, כי: "העברה לשמו של הנעבר, שמתהווה ונוצרת מכוח הוראה מפורשת בדין, ולא מכוח פעולה משפטית וולונטרית ואוטונומית של מעביר ונעבר." ובהמשך נאמר, "הוראת הפטור, שנקבעה בסעיף 71 לחוק מס שבח מקרקעין, תומכת לדעתנו בעמדתה של המערערת. הוראה זו פוטרת מתשלום מס שבח מקרקעין בעת העברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד. הוראה זו אינה קיימת בתוספת השלישית, ופירוש הדבר הוא שהמחוקק, אשר פטר מתשלום מס שבח מקרקעין העברת זכויות לבעלי מניות של חברה בפירוק, לא פטר מתשלום היטל השבחה. 3. הוראה כללית והוראה מיוחדת הוראת חוק ספציפית שוללת תחולת הוראה כללית. כאשר בהוראה ספציפית יש כלל ויש יוצא מן הכלל, אין לחפש יוצאים מן הכלל נוספים לקבועים בה, ע"א 76/518 אייזנשטיין נ' מנהל מס שבח, פ"ד לא(2) 492. יש להעדיף הוראת חוק ספציפית לעניין מסויים, על פני הוראת חוק כללית החופפת אותו עניין, ע"ש 74/6 מירזאיוף נ' מנהל מס שבח, פד"א ט 227. בע"א 79/731,895 מנהל מס שבח נ' קנדה ישראל דבלופמנט לימיטד, פ"ד לד(4) 785, נפסק, כי כאשר קיימת בחוק הגדרה מיוחדת למונח ספציפי, היא הקובעת, בהיותה עדיפה על מה שניתן להסיק מהגדרות של מונחים רחבים יותר. פקיד השומה אינו רשאי להפעיל בשעת פירוק חברה את הסמכות, שהוקנתה לו בחלק השני של סעיף 50(ב) לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-, ולעכב מתן אישור על-ידי התנייתו בתשלום המס. מרגע שנכנסה החברה לפירוק יחולו ההוראות המיוחדות בפקודת החברות, והן יגברו על ההוראות שבסעיף 50(ב), ת"א 88/2232 המ' 88/9141 רוזובסקי נ' מדינת ישראל, פ"מ תשמ"ט (ג) 248. 4. הדין המהותי ודיני המיסוי הגם שמיסוי בגין נכס נקבע על פי דיני המס, הקניין בנכס הוא פועל יוצא של דיני הקניין. ייתכן שיסתבר, כי הזכויות, המיוחסות לפלוני על פי דיני הקניין, הן למראית עין בלבד, או שנקבעו בדרך מלאכותית במטרה להימנע מתשלום מס. כאשר התוצאה נוגדת במידה צורמת את דין המס החל על העניין, את מטרותיו ואת התכלית, שביקש המחוקק להשיג, תורשה סטייה מהדין הכללי, והפרשנות תתמקד בדיני המס. ע"א 84/571 פקיד שומה חיפה נ' רז, פ"ד מא(4) 85. בע"ש 88/807 רונן ישראל נ' מנהל מס שבח, פד"א יח 12, נפסק, שחיקוק פיסקאלי עשוי ליצור כללים שונים, אשר ישמשו לצרכיו, ואלה אינם יוצרים או שוללים זכויות, המוקנות בדין המהותי. הכללים של הדין המהותי חלים על הדין הפיסקאלי כל עוד אינם נשללים על ידו במפורש. בע"א 85/288 רוזנברג נ' מנהל מס שבח, פ"ד מא(3) 556, קיבל אדם פסק דין הצהרתי, כי הוא בעלים של מחצית נכס מקרקעין בניגוד לרישום בלשכת רישום המקרקעין. המנהל סרב להכיר בזכויותיו אלה. נפסק, שבית המשפט לא יתן את ידו ליצירת "בעלות לצרכי מיסים", שנוצרה רק כדי לזכות בהנחות במס. 5. פירוש דווקני כללים שונים נקבעו באשר לדרכי הפרשנות של חוקים פיסקאליים. בהקשר זה ניתן למצוא הקבלה בין הפרשנות שניתנת לחוק פלילי, לבין הפרשנות שניתנת לחוק פיסקאלי. על הפירוש להיות דווקני, ובמקרה של ספק נהנים ממנו הן הנאשם והן הנישום. בע"ש 76/66 יעקב נ' מנהל מס שבח, פד"א ח 425, נקבע, כי דיני מיסים יש לפרש פירוש דווקני. במקום שאין דברי החוק מגלים כוונה ברורה לחייב את הנישום, אין למלא את החסר דרך היקש, גזירה שווה, או השערות לגבי כוונת המחוקק הנסתרת. בדיני מיסים בודקים את לשון החוק המפורשת ולא מנסים להתחקות אחר כוונת המחוקק, ע"א 79/165,245 מנהל מס שבח נ' כהן, פ"ד לד(3) 284. בע"א 79/898 כהן נ' מנהל מס שבח, פ"ד לה(4) 815, נקבע, כי פירוש חוק פיסקאלי צריך שיהיה דווקני. פירוש דווקני אינו בהכרח פירוש מילולי. כאשר קיים הבדל ניכר בין לשון החוק ללשון הצעת החוק, לא ניתן להיעזר בדברי ההסבר לצורך הפרשנות. העובדה, שהוראת חוק לא שונתה, לאחר שניתן לה פירוש על-ידי בית המשפט, מלמדת, כי זו אכן כוונת המחוקק. בפירוש חוק פיסקאלי אין לסטות מלשונו הברורה של המחוקק כדי להגיע לתוצאות שנראות לנו צודקות. אין לקרוא חקיקה בין השיטין, ואין להסיק מסקנות מכללא, ע"א 69/305 גרינברג נ' מנהל מס שבח, פ"ד כד(1) 197; פד"א ג 153. גם בע"א 79/731,895 מנהל מס שבח נ' קנדה ישראל דבלופמנט לימיטד, פ"ד לד(4) 785, אמר בית המשפט, כי בפירוש דיני מיסים על בית המשפט לפרש את החוק כפי שיצא מתחת ידי המחוקק, ולתת לו את המשמעות הנובעת מדברו של המחוקק, מבלי להוסיף עליו ומבלי לגרוע ממנו. יש להקפיד על פירוש חיקוק מבלי להוסיף או לגרוע מהדברים שנאמרו בו, אלא אם כן יביא הפירוש המילולי לתוצאה אבסורדית. במקרה זה יש להעדיף, אם ניתן, פירוש המקיים את החיקוק לטובת הנישום, ע"א 83/156 מנהל מס שבח נ' שרבט, פ"ד לז(4) 443; פד"א יב 157. בע"א 80/364 (בר"ע 80/41) מנהל מס רכוש חיפה נ' פרוסקאואר, פ"ד לד(3) 579, נפסק, כי דיני מיסים יש לפרש פירוש דווקני. אך גם זאת עלינו לדעת, שהפירוש חייב להיות הוגן והגיוני. כלל הוא, שחוק המעניק עדיפות לסוג מיוחד של נושים, מן הדין לפרשו פירוש דווקני, ע"א 62/311 ראש העיר נ' הנאמן על ביצוע הפשרה של חייבת א' וג', פ"ד יז 918. פירוש לטובת הנישום חוק פיסקאלי יפורש פירוש הוגן. אם פרשנות כזו נוטעת ספק הגיוני, אזי יש לפרשו לטובת משלם המס, ע"ש 84/171 דיאמנט נ' מנהל מס רכוש, פ"מ תשמ"ה ג 341. כאשר קיים ספק בפירוש, יש לקבל את הפירוש שהוא לטובת משלם המיסים, ע"א 64/695 ליטוינסקי נ' מנהל מס שבח, פ"מ מו 408, ע"ש 77/287 דרולר נ' מנהל מס שבח, פד"א ט 375; ע"א 82/71,127,128 פוני נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2) 576; פד"א יג 52; ע"א 83/156 מנהל מס שבח נ' שרבט, פ"ד לז(4) 443; פד"א יב 157. כאשר חוק פיסקאלי הוא דו משמעי, וקיימת אי-בהירות בניסוחו, יש להעדיף את האופציה הפרשנית הנוטה לטובת משלם המס, שהיא, בדרך כלל, פרשנות מצמצמת ודווקנית של החוק, ע"א 81/524, דיגיטל אקוויפמנט בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד מה(4) 573. אם לשון החוק נשארת סתומה לאחר הבחינה הפרשנית מילולית-תכליתית ולא עולה מטרה תחיקתית מסתברת, מן הראוי להימנע מפגיעה בחירות הקניין ומהטלת מס, ע"א 84/702 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד מ(4) 802. הנישום נהנה מהספק, כאשר באים להטיל עליו מס, אולם לעיתים עובר אליו נטל הראיה. את סעיפי הפטור בחוק פיסקאלי יש לפרש באורח דווקני, ע"ש 81/22 קאופמן נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 69. טרח המחוקק והגדיר מונח פלוני, הרי הגדרתו היא הקובעת וגוברת על ההגדרה המילונית של אותו מושג, אולם מצווים אנו לפרש הוראות חוק פיסקאלי על דרך הצמצום, כך שלא יחוייב האזרח לשלם מיסים, מעל מה שהוטל עליו באורח ברור וחד משמעי בחוק, ע"ש 84/501 וינבוים נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 355. הסייג לכלל זה נקבע בע"א 66/630 רוזנפלד נ' מנהל מס שבח, פ"ד כא(1) 696. נפסק, כי בטרם יופעל הכלל, שחוק פיסקאלי מוקשה יפורש לטובת הנישום, על בית המשפט להתחשב בכלל משלמי המס, ולא רק במקרה השולי של אותו משלם מס העומד לפני בית המשפט. גם בע"א 82/65 מנהל מס שבח נ' הרשקוביץ, פ"ד לט(4) 281, נפסק, כי גם בחוקי המס יש לבסס את ההכרעה השיפוטית על פרשנות תכליתית של החוק. חוקי המס, ככל חוק אחר, הם "מכשיר לביצועה של מטרה תחיקתית", ומטרה זו היא "המצפן", שמנחה את ההכרעה השיפוטית. חוקי מס אינם מחייבים פירוש צר ומצמצם לטובת נישום. פירוש כזה מוצדק, אם לשון החוק מעורפלת ומעוררת ספק רציני לגבי כוונתו האמיתית של המחוקק, אולם כאשר מתוך קריאת סעיפי החוק הנדון ביחד והשוואת חלקיו זה לזה, בולטת מטרת המחוקק לעיני כל, יש לייחס ללשון את המובן הרחב ביותר על מנת שמגמת המחוקק תקויים. בית המשפט אינו רשאי לשנות את לשון החוק, והפרשן אינו רשאי להגשים מטרה שאין לה עיגון לשוני בחוק. אולם לעתים ניתן להוסיף מילים לחוק או לגרוע ממנו כדי למנוע תוצאה אבסורדית. אבסורדיות התוצאה נקבעת לאור מטרת החקיקה. בה"פ 92/527 קרשין נ' עיריית רמת-גן (לא פורסם), עלתה שאלת סיווג הנכס כמבנה מגורים. אליבא דמשיבה, הנכסים בהם דובר הם בניינים בודדים ולפיכך יש לסווגם בסיווג "א+". לעומתה טענו המבקשים, כי מדובר בנכסים "במצב רעוע ומוזנח", ולכן יש לסווגם כנכסים מסוג ג'. אולם המשיבה הצביעה על כך שכ"סוג ג'" נמנים בתים משותפים או מושכרים בלבד, ובמקרה זה אין מדובר באחת מאפשרויות אלה. השופט א' גורן פסק: הואיל ומתעורר ספק של ממש בבחירת הפרשנות הראויה מבין שני הסיווגים האמורים, נראה, כי יש להיזקק בהקשר זה להלכות העוסקות בפרשנות חוקי המיסים. אומצה הלכת פרוסראואר: "כשחיוב לשלם מס, מוטל על פי לשון החוק בספק, מפרשים את החוק לטובת משלם המס, ואין מחייבים אותו מספק", לפיכך עיון בסיווג שקבעה המשיבה מראה, כי סיווג "א+" נועד לקבוצת הדירות ה"יוקרתיות" יותר, שכן באותו סיווג דרים בכפיפה אחת הן "פנטהאוזים" והן דירות ששטחן עולה על 130 מ"ר. לעומת זאת, סוג ג' נראה לי כהולם יותר את המבנים נושא המחלוקת, כפי שעולה מהתמונות אשר הוצגו בבית המשפט. מדובר במבנים מיושנים ורעועים, ולפיכך יש לסווגם ככאלה לצורך גביית ארנונה. בהקשר זה יש להעיר, כי גם את ההחלטה בשאלה כיצד לסווג את הנכסים הנ"ל, בין כמבנה למלאכה ולתעשייה, ובין כמבנה למגורים מן הראוי היה לקבל ברוח הפרשנות המשפטית המקובלת: "את החקיקה הפיסקאלית, כמו גם כל חוק אחר, יש לפרש בצורה הגיונית אחידה וקוהרנטית, ובאופן שישרת את תכלית החקיקה". (ע"א 89/733 ארם משחקים בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד מו(5) 62). חיוב הנכסים האמורים בארנונה בסיווג מלאכה ותעשייה, כאשר בפועל לא ניתן לעשות בהם שימוש בייעוד זה, בשל מדיניות המשיבה, איננו עולה בקנה אחד עם הפרשנות הראויה של חיקוקי המיסים. 6. פירוש לשוני והגיוני מילים בונות משפטים, ומשפטים מבטאים רעיונות. הטקסט מעגן בחובו נורמה משפטית, וזו מועברת מהמחוקק למפרש במילים. למילים רבות יש הוראות אחדות. יש והוראת המילה מצויה במילון, ויש שהיא מוגדרת בחוק- מושא הפרשנות. מבחן ההיגיון מיושם אף הוא על פירוש החקיקה. לצורך זה מותר אף לנבור בקרביו של החוק, במטרתו ובמהלכים שקדמו לחקיקתו. בע"א 80/364 מנהל מס רכוש נ' פרוסקאואר, פ"ד לד(3) 579, נפסק, בדרך כלל, כשהמחוקק משתמש באותו חוק, ולא כל שכן, באותו סעיף, בשתי מילים שונות, ייטה המפרש להסיק שהוא עשה כך בגין השוני שביניהן, אך הדבר אינו תמיד כך, ואין לייחס חשיבות יתירה לעניין ריבוי הביטויים בהם השתמש המחוקק. קיימים מקרים רבים בהם יש למלה יותר ממובן אחד, וישנם גם מקרים רבים, שאותו מושג ניתן לביטוי על-ידי מלים שונות. הפרשנות המילולית בע"ש 91/10 ספן בע"מ נ' המועצה האיזורית עמק הירדן, (לא פורסם), חייב צו הארנונה של המועצה "מבנים לרבות מחסנים, המשמשים לתעשייה, מלאכה, חרושת...". מבנים, שהוחזקו על-ידי העוררת, והמיועדים לשימוש תעשייתי, הוחזקו ריקים ללא כל שימוש. העוררת טענה, כי אינם חייבים בארנונה, שכן הצו מחייב בארנונה מבנים המשמשים בפועל לתעשייה וכולי. בית המשפט הלך בעקבות דרכי הפרשנות, שנקבעו בע"א 82/165 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70. בית המשפט בחן את פירוש המונח "משמש" במילון, ובחן את אופן השימוש או אי-השימוש במונח במקומות אחרים בצו הארנונה ובצווי ארנונה משנים עברו. בית המשפט פסק, שהביטוי "משתמשים" ניתן לפירוש לכאן ולכאן, הואיל והוא בעל משמעויות שונות. בפרשנות חוק או צו יש להיזקק למשמעות הנכונה ((proper meaning או משמעות מדוייקת ((correct meaning לצורך אותו דבר חקיקה. נפסק, כי אין הכוונה דווקא לשימוש בפועל. פירוש אחר יוביל לתוצאה, שאף על פי שהמקרקעין תפוסים במבנים, לא יחוייבו כלל במס בשעה שאין משתמשים בהם. בע"ש 84/782 בלוסטקי נ' מנהל מס שבח, פ"מ תשמ"ז(א) 438, נפסק, כי כאשר מדבר המחוקק בלשון הווה, יש לפרש את המילה "משמש" כפשוטה: משמש בפועל. מכאן, שבלשון "נועד לשמש" התכוון המחוקק לזמן עתיד. גם בבג"צ 88/764 90/1985,1437 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קרית אתא, פ"ד מו(1) 793, הסתמכו על הלכת "קיבוץ חצור", בה נאמר: "כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס, נקודת המוצא היא לשון החוק והשאלה היא אם לאפשרויות השונות יש עיגון ולו מינימאלי בלשון ההוראה." במקרה הנדון הועדפה הפרשנות הלשונית על הפרשנות הדווקנית בהגדרת "דרך". ראשיתה של כל בחינה פרשנית היא בהיזקקות לנוסחם של הדברים, שהרי חוקים צריכים להתפרש - במידת האפשר - מגופם, ד"נ 81/7 פנידר בע"מ נ' קסטרו, פ"ד לז(4) 673. כאשר משתמש המחוקק במונחים ובביטויים, בלי לתת להם הגדרה ספציפית ומיוחדת לצורכי אותו חיקוק, כי אז נזקק השופט הפרשן למובנן הפשוט של המילים בלשון בני אדם, ויש שהוא אף נעזר לשם כך במילון כללי או מקצועי, ע"א 82/408 מפעלי תנובה בע"מ נ' פשמ"ג, חיימובסקי 436. בפרשנות חוק, לשונו היא נקודת המוצא, אך אינה נקודת הסיום, ת"א 87/2105 אדי קוסמטיקה נ' מדינת ישראל, פ"מ תשנ"א(ב) 282. בע"א 95/730 חממי נ' הוועדה המקומית ראשון לציון, אמרה השופטת שטרנברג אליעז, כי סעיף קטן 14(ג) לתוספת השלישית מזמין התייחסות לקושי הניסוח המעניק כביכול אפשרות לפצל את זכות הערעור לשני הליכים נפרדים. אין אפשרות זו תואמת את תכלית החקיקה ואף היא אינה מחוייבת ללשון הסעיף כפשוטו. לשון החוק מלמדת, כי המחוקק התיר ערעור בשני נושאים: החיוב בהיטל והחלטת שמאי מכריע. נקודת המוצא בפרשנות חוק היא לשון החיקוק, שכן אם הלשון אינה סובלת את המשמעות שהשופט נוטה ליתן לה, לא תיכון האפשרות הפרשנית הזאת (בג"צ 88/267 רשת כוללי האידרה נ' ביהמ"ש לעניינים מקומיים, פ"ד מג(3) 728; ע"א 82/165 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70; א' ברק פרשנות במשפט תשנ"ג כרך שני עמ' 81-84; נ' מאיר, היטל השבחה בגין מספר תכניות שאושרו בזו אחר זו, הפרקליט מא 377. השופט אבן ארי ציטט את המשנה לנשיא א' ברק, שפירט בהרחבה את דרכי הפרשנות של טקסטים משפטיים לאור היחס שבין לשון הטקסט לתכליתו. ברק קבע, כי יש לפרש את לשון הטקסט על פי תכליתו, וכי תכלית הטקסט נלמדת מכל מקור אמין, ומתגבשת על פי שיקול דעתו של הפרשן באשר למשקלן היחסי של התכליות העולות מן המקורות השונים, ואל לו לפרשן להגביל את עצמו ל"לשון ברורה" או "לשון עמומה", אלא על הפרשן להגיע למשמעות המשפטית - ממגוון המשמעויות הלשוניות של הטקסט. רק אז תנוח דעתו כי הטקסט הוא ברור, ע"א 93/4628 מ"י נ' אטרופים שכון וייזום (1991) בע"מ (תקדין- עליון). בנסחו את תיקון מספר 20 נקט המחוקק במטבע הלשון "ועל". נשאלת השאלה: "ועל" - מהי באה לרבות, שהרי ברור, כי מטבע לשון זה בא לרבות ולא למעט. נראה כי המילה "ועל" באה להוסיף נושא נוסף, חדש אשר איננו כלול בהוראה הראשונה. מכאן שזכות הערעור אשר הוענקה ביחס ל"הכרעת שמאי מכריע", באה להוסיף על זכות הערעור הקיימת ביחס לעצם "חיוב בהיטל". הדברים ברורים מבחינת פרשות לשונית, והרי ברור כי כל תורת פרשנות חייבת להניח, כנקודת מוצא, את תורת הלשון, ראה שיקול דעת שיפוטי, א' ברק, סעיף 395 בעמ' 341. על פי תורת הלשון, הרי שני חלקים תחביריים אשר מילת החיבור "ועל" מחברת ביניהם, הרי מילת החיבור באה לציין כי מדובר בשני חלקים נפרדים למשל: "... וה' המטיר על סדום ועל עמורה ..." (בראשית ט' 24); "... וישקף ... ועל כל פני ארץ הככר ..." (שמות ג' 28); "... והיה על האדם ועל הבהמה ..." (שמות ט' 9) מכאן, שמבחינה לשונית באה המלה "ועל" בדוגמאות להוסיף מושא נפרד כתוספת למושא הראשון. לשון בני אדם משמעות הוראת חוק פיסקאלי היא זו המתבקשת מלשון בני אדם רגילים, ע"ש 70/7 הכהן מרגלית נ' מנהל מס שבח, פד"א ה 171. בע"ש 88/25 מרינה כנרת בע"מ נ' מנהל מס רכוש, (לא פורסם) פסק בית המשפט, כי שטחו של ים כנרת, המכוסה דרך קבע במים, אינו "קרקע" לעניין מס רכוש. בית המשפט העליון דחה את הבקשה לרשות ערעור ברע"א 88/623, (לא פורסם), נוכח הפרשנות המילולית של הדיבור "קרקע פנויה". בע"א 84/176 ברקסון (הרץ) נ' מנהל מס שבח, פ"ד מ(2) 589, נפסק, כי יש לתת למונח "דירת מגורים" פרשנות כלשון בני האדם, ולפיה הוא כולל דירה אחת למגוריו של היחיד, ולא מערכת הבנויה מיחידות נפרדות, שהן מספר דירות, ואפילו כל אחת מהן היא למגוריו של היחיד. גם בע"פ 66/223 תיק נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד כ(2) 558, נפסק, כי כדי לקבוע אם ניתן לקרוא ל"יצור" מסויים "מבנה" או "בניין" כמובן סעיף 2 לפקודת בנין ערים, 1936, יש להסתמך על "השכל הישר או ההיגיון הבריא והפשוט של חיי המציאות". הסייג לכלל זה נקבע בע"ש 84/413 מרכז סליקה בנקאי בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית תל אביב-יפו(לא פורסם). בו נפסק, כי פירוש מילולי לשוני בלשון המילונים המיושנים וללא התחשבות בהתפתחות יביא לתוצאה אבסורדית. גם בע"א 77/133 מנהל מס שבח נ' ישקר בע"מ, פ"ד לב(2) 529; פד"א ט 370, נפסק, כי אין לתת למונח "יתרת קרקע" פירוש מילולי במונחי שטח החלקה במטרים רבועים, הואיל והוא יביא לתוצאה אבסורדית, אלא יש להתיחס לכוונת המחוקק, כך שהכוונה היא במונחי שטח באחוזי בנייה. הגדיר המחוקק מונח פלוני, גוברת הגדרתו על ההגדרה המילונית, ע"ש 84/501 וינבוים נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 355. כותרת השוליים תורמת להבנת החוק, אולם אין בה כדי להטות מילים פשוטות מהקשרן וממשמעותן, ע"א 83/104 יוניסול נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2) 805. בע"א 95/205 הוועדה המקומית ירושלים נ' קרית בית הכרם, אמר בית המשפט, כי הפרשנות שהוצעה על ידו לסעיף 4(5) לתוספת השלישית נובעת לא רק מההיגיון ומהתכלית החקיקתית של החוק, לא רק שהיא משתלבת יפה בשאר הוראותיו, לא רק שהיא מונעת תוצאה שאין בה יותר מהימור, אלא שהיא גם משתלבת יפה עם מילות החוק. סעיף 4(5) עוסק ב"מקרקעין שבהם אושרו מספר תכניות בזו אחר זו" השימוש בביטוי "זו אחר זו" או "זה אחר זה", מקפל בתוכו זיקה בין "זה" ל"זה". כך למשל כשמבקשים מקבוצת אנשים להיכנס זה אחר זה, הכוונה איננה שפלוני יכנס היום ואלמוני שנה אחריו, הכוונה היא לרצף של כניסה, האחד לאחר השני, ודוגמאות מסוג זה ניתן להביא למכביר. פירוש הגיוני בע"א 82/71,127,128 פוני נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2) 576, נפסק, כי ביטוי, המופיע בחוק כלשהו, יפורש קודם כל מתוך החוק עצמו, לפי מטרתו החקיקתית. אין לפרש חוק על דרך הצמצום או על דרך ההרחבה, אלא יש לתת לו משמעות הגיונית וטבעית כדי להגשים את מטרתו. כאשר הפירוש של העותרים אינו מגשים את מטרת החקיקה ואין בו היגיון, אין ללכת על פיו, בג"צ 86/716 בשג"צ 87/159 מלון מרחצאות מוריה, ים המלח נ' המועצה האזורית תמר נווה, פ"ד מא(2) 389; ע"א 91/9, חוות רודד נ' עיריית אילת, (תקדין-מחוזי). בע"א 73/38 מנהל מס שבח נ' מרגוליס, פ"ד כח(1) 61, נפסק, כי לא ניתן להוראה פירוש כזה שירוקן אותה מתוכנה. גם בע"א 65/139 פרלוב נ' מנהל מס שבח, פ"ד כ(1) 285, נקבע, כי אין לפרש הוראת חוק כך שלא יהא בה טעם. 7. מטרת החקיקה וכוונת המחוקק תכלית החוק בע"א 83/260 מנהל מס שבח נ' יוסף אברהם, פ"ד לט(2) 96, ובע"א 82/165 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, נקבע, כי כאשר ניסוחו של חוק ברור לכאורה מבחינה לשונית, אולם המשמעות אינה מתבהרת די הצורך מקריאת הדברים כפשוטם, יש להעמיק בתולדות החוק ובמגמותיו, כדי להבין את מטרת החקיקה. כאשר לשון החוק מאפשרת מספר פירושים לשוניים, על השופט לבחור באפשרות, המגשימה את תכלית החוק. החוק הוא מכשיר לביצוע מטרה תחיקתית, ולכן יש לפרשו לפי המטרה הגלומה בו. על מטרת החוק ותכליתו ניתן ללמוד ממקורות שונים. החשוב והעיקרי שבהם, הוא לשון ההוראה עצמה, אולם ההוראה אינה עומדת בבדידותה. מיקומה בחוק הוא אמצעי לפירושה, וכן מסייע לפירוש מבנהו הכללי של החוק. המחוקק מוחזק כעקבי בגישתו, בעל מדיניות מגובשת שיש בה היגיון, ויש בה שלמות המונעת בקיעים ופרצות, אשר מזמינים את הנישום להימנע מלכפוף עצמו להוראות החוק, ולהתחמק מתשלום מס. יש לפרש חוקי מיסים לפי התכלית החקיקתית. קיימת הנחה, כי ביטויים זהים באותו חיקוק הינם בעלי משמעות זהה. מטרת הפרשן היא לגלות את כוונת המחוקק, ובעשותו כן קיימת הנחה חזקה, שעל פיה המחוקק לא התכוון לתוצאה בלתי סבירה, העשויה לסכל את מטרת החוק כולו. כאשר ביטוי לשוני מאפשר פרשנות אחת, היוצרת אחידות עם משמעותו של הביטוי במקום אחר בחוק, אך יוצרת תוצאה בלתי סבירה, יש להעדיף פרשנות אחרת, היוצרת תוצאה סבירה, מגשימה את כל מטרות החוק, גם אם היא יוצרת חוסר אחידות עם משמעותו של הביטוי במקום אחר בחוק. מותר להיעזר בהיסטוריה של החוק, ע"א 85/486 ר"ע 86/587 מנהל מס רכוש נ' החברה החבשית למסחר בע"מ, פ"ד מא(2) 402. גם בע"ש 85/33,46 תעשיות אבן סיד בע"מ נ' מנהל הארנונה של המועצה האזורית מטה יהודה, פ"מ תשמ"ז(א) 14, נקבע, כי על תכלית החוק ניתן ללמוד מלשון החוק עצמו. זה מקור ראשון אך לא יחיד. על תכלית החקיקה יש ללמוד ממקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממקומו במערך החקיקה הכללי. ניתן ללמוד על מטרת החקיקה אף ממקורות שמחוץ לחקיקה עצמה, כגון מהמצב המשפטי, שהתקיים בטרם חוקק החוק, ומהתקלה שהוא בא למנוע. על מטרת החוק ניתן ללמוד מכל מקור אמין. חוקי מס מתפרשים על פי מטרת החקיקה, היינו מבין כל הפרשנויות החלופיות האפשריות נבחרת זו המגשימה את מטרת החוק. מובן, שאם לשון החוק נשארת סתומה לאחר הבחינה הפרשנית המילולית-תכליתית, ולא עולה מטרה תחיקתית מסתברת, מן הראוי להימנע מפגיעה בחירות הקניין ומהטלת מס, ע"א 84/702 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד מ(4) 802. בבג"צ 84/547 עוף העמק נ' המועצה המקומית רמת ישי, פ"ד מ(1) 113, נפסק, כי רק כאשר דבר החקיקה משתמע לשתי פנים, ניתן לפנות לדברי הכנסת. על מנת למצוא את תכלית החקיקה, האינטרסים, המטרות, הפשרה והאיזון שביניהם. השאלה, מתי משתמע חיקוק לשתי פנים, עשוייה אף היא להיות שנוייה במחלוקת, אך כאשר הוראת החוק ברורה, אין להפכה להוראה בלתי ברורה רק מתוך היזקקות לדברי חברי הכנסת. כאשר משתמש המחוקק במונחים ובביטויים מבלי לתת להם הגדרה ספציפית ומיוחדת לצורכי אותו חיקוק, כי אז נזקק השופט הפרשן למובנן הפשוט של המילים בלשון בני אדם, ויש שהוא אף נעזר לשם כך במילון כללי או מקצועי, אך גם אז עליו לבחון את מטרת החקיקה. כאשר מונח, ביטוי או נושא הוגדרו בחיקוק הגדרה ספציפית לצורכי אותו חיקוק, כי אז התהייה אחרי משמעותו של הדיבור בו השתמש המחוקק, גם אם אינו חד משמעי, אינה יונקת בהכרח מהמובן היומיומי והמקובל, אלא אגב בחינת המטרה, אותה ביקש המחוקק להשיג, ההיסטוריה שלה והרקע התחיקתי. ע"א 82/408 מפעלי תנובה בע"מ נ' פשמ"ג, חיימובסקי 436. בת"א 87/2105 אדי קוסמטיקה נ' מדינת ישראל, פ"מ תשנ"א(ב) 282, נפסק, כי בפרשנות חוק, לשונו היא נקודת המוצא, אך אינה נקודת הסיום. מתוך קשת האפשרויות הלשוניות יש לחשוף אותה אפשרות המגשימה את מטרת החוק. לא תמיד מחייבת המשמעות המילולית של ביטוי. יש לבדוק את כוונת מתקין התקנות, ע"ש 82/28 בנק דיסקונט נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 217. ביטוי, המופיע בחוק כלשהו, יפורש קודם כל מתוך החוק עצמו לפי מטרתו החקיקתית. אין לפרש חוק על דרך הצמצום או על דרך ההרחבה, אלא יש לתת לו משמעות הגיונית וטבעית כדי להגשים את מטרתו, ע"א 82/71,127,128 פוני נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2) 576; פד"א יג 52. כאשר סעיף אינו ברור על פי לשונו, יש לפרשו לאור המטרה של החוק ומסעיפיו בכללותם, ע"ש 77/24,26 סמואל נ' מנהל מס שבח, פ"מ תשל"ח(א) 408. מותר לתת פירוש על פי מטרת התחיקה, תוך העדפתה על פני פירוש מילולי אשר יחטיא מטרה זו, ע"א 82/65 מנהל מס שבח נ' הרשקוביץ, פ"ד לט(4) 281. בע"ש 92/71, טיפול שורש בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית ירושלים,(לא פורסם), נקבע, "אמנם, נקל לתת בצו נשוא המחלוקת "סימני פרשנות" כאלה ואחרים שבגינם ראוי וצריך היה לשקול ולבחון אם לפרש את התיבה "מרפאות" כפי שהמערערת מציעה. ואולם, עיקרון העל, החולש על כל כללי הפרשנות האחרים, המשניים, וגובר עליהם, הוא זה המטיל על הפרשן ליתן אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה." בע"ש 91/823 דרזנר נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב (לא פורסם), קבע השופט הומינר, כי "קיים כלל גדול בדיני פרשנות, והוא כי פרשנות של חוקים תעשה מתוך פרשנות התואמת את מטרת החיקוק, ולא על דרך של פרשנות מילולית". תוכן כלכלי בחוקים פיסקאליים בע"ש 88/25 מרינה כנרת בע"מ נ' מנהל מס רכוש, (לא פורסם), נדרש בית המשפט לפסוק אם שטח של ים כנרת, המכוסה דרך קבע במים, הינו "קרקע" לעניין מס רכוש. השופט ת' אור פסק: "מתוך עיון בהגדרת "קרקע" עולה בבירור, שהמחוקק לא התכוון להטיל מס על כל מה שבעיני הבריות על פי מובנו הרגיל, או על פי הגדרה מילונית יחשב ל"קרקע"... מטרה זו של המחוקק, להשאיר את תחולת החוק על קרקעות המיועדים לבנייה, עולה גם בקנה אחד עם לשון החוק." בית המשפט העליון דחה בקשת רשות לערער על פסק הדין. בע"ש 92/267 הנאמן הישראלי בע"מ נ' מנהל מס רכוש, פד"א כב 539, נקבע, כי חוקים פיסקאליים מאמצים את עקרון התוכן הכלכלי. מעיקרון זה נובע, שיחידת המיסוי אינה זהה בהכרח עם יחידת הרישום. ייתכן, שיחידת הרישום תפוצל לצורך מיסוי, אם יש לכך הצדקה כלכלית. קנה המידה העיקרי לצורך פיצול יחידת הרישום, הוא אפשרויות ניצול הבנייה. בע"ה 85/11 ג.ב. חברה לבנין בע"מ נ' הוועדה המקומית נתניה, הסתמך, בית המשפט על ע"א 83/260 מנהל מס שבח נ' יוסף אברהם, פ"ד לט(2) 96, ופסק, כי בפרשנות חוקי מס תפקידו של הפרשן הוא להתחקות אחר כוונת המחוקק ולפרש את החוק פירוש הגיוני, על פי התחום בו מדובר ועל פי מטרת החקיקה. בע"א 92/5359 שכטר נ' מנהל מס שבח (לא פורסם), נידונה הפרשנות של הביטוי "לפי העניין" בסעיף קטן 47(2) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג- 1963. בית המשפט העליון מפי השופט טירקל (דעת מיעוט) נתן לביטוי הנ"ל פרשנות מילולית. השופטים שטרסברג-כהן וטל העדיפו את הפרשנות המקיימת את התכלית של החוק. נפסק, שתכלית הוראה זו הוא לגבות מס אמת מהנישום, ולהימנע מגביית מס על רווח אינפלציוני שאיננו רווח אמיתי. המחוקק לא השכיל לנסח את הסעיף בצורה ברורה וחד משמעית, ועל פי לשונו, יכול הסעיף לסבול יותר מפירוש אחד. במצב דברים זה, ההתחקות אחר תכלית הוראת החוק מנחה בבחירת הפרשנות הראויה. מתוך מגוון הפרשנויות הלשוניות האפשריות יש לאמץ את זו שתגשים את מטרתה של חקיקת המס. לדעתנו, הפירוש הנכון הוא הפירוש המילולי, שאומץ על-ידי ועדת הערר ושופט המיעוט של בית המשפט העליון, אולם הדין הרצוי בא לביטוי דווקא בפסק דינם של שופטי הרוב. חוקי המס מסדירים את תשלומי החובה, המוטלים על פי דין על הנישום. שומה על בתי המשפט להחיל על פרשנותם את ההיגיון הכלכלי והחשבונאי, העומד מאחורי הדין, שהטיל את המס, ואין לפרשם בדרך הפוגעת בממונו של הנישום. לעיתים מזומנות מנוסחים דיני המס בצורה לקויה, והחלת פרשנות מילולית עלולה להביא להטלת חבות במס, המשוללת היגיון כלכלי וחשבונאי. החובה הראשונה, המוטלת על ועדות הערר של המיסים למיניהם ועל בתי המשפט, היא החובה להוציא שומת אמת, שאינה מקפחת את הנישום, ובצילה של חובה זו חוסה החובה לפרש את הוראת סעיפי החוק. לכל דין המטיל מס יש מטרה אסטרטגית, וכל סעיף פלוני בא להשיג מטרה נקודתית. פרשנות מילולית "נכונה" של סעיף בודד עשויה להשיג את המטרה הטאקטית של אותו סעיף, אולם בה בעת היא עלולה להחטיא את המטרה האסטרטגית של החיקוק כולו. תפקידו של המצביא הוא לנצח במלחמה ולא בקרב בודד. פקיד שומה יוצק בשומתו את הפרשנות שלו למילה הכתובה בדין. כאשר לשומת מס פלונית אין בסיס כלכלי והגיוני, אין זו רשותו של השופט היושב בדין, אלא חובתו כ"פקיד-שומה על" לפרש את מילות החוק על פי מטרתו הפיסקאלית של החיקוק ועל פי התפישה הכללית הטמונה בין סעיפיו, ואל לו להכפיף מטרה זו להוראה לשונית של סעיף פלוני. כוונת המחוקק כלל הוא שבפירוש דיני מיסים בודקים רק את האמור בחוק עצמו בצורה ברורה, מבלי לייחס למחוקק כוונות לכאן או לכאן, ע"א 79/165, 245 מנהל מס שבח מקרקעין נ' כהן, פ"ד לד(3) 284. בבג"צ 86/419 עיריית תל אביב נ' שר הפנים, פ"ד מא(1) 757, נקבע, כי בפרשו את כוונת המחוקק, לא ייחס לו בית המשפט כוונה לפגוע בעיקרי הצדק הטבעי וההיגיון. אם מתעוררת שאלה שלא זכתה לתשובה מפורשת בחוק, ינסה בית המשפט להניח מה היתה תשובת המחוקק, וזאת בהסתמך על מטרתו הכללית של החיקוק, ע"ש 84/422 שרון נ' מנהל מס שבח, פ"מ תשמ"ה(א) 474. ניתן לפרש חוק פיסקאלי לפי כוונת המחוקק ולהיעזר בדברי ההסבר להצעת החוק, ע"א 76/50 בן דזידרייס מילר נ' מנהל מס שבח, פ"ד לא(2) 225. בבג"צ 84/547 עוף העמק נ' המועצה המקומית רמת ישי, פ"ד מ(1) 113, נקבע, כי ניתן לפנות לדברי הכנסת, רק כאשר דבר החקיקה, משתמע לשתי פנים, אך כאשר הוראת החוק ברורה, אין להפכה להוראה בלתי ברורה רק מתוך היזקקות לדברי חברי הכנסת. מקום שהמחוקק הביע באופן ברור ומפורש את רצונו, כעולה מתוך סעיפי החוק, יש לכבד רצון זה ולפעול על פיו. ע"א (ב"ש) 91/9, חוות רודד נ' עיריית אילת, (תקדין-מחוזי). בע"א 87/777 גבריאלוב נ' הוועדה המקומית רחובות, התבסס בית המשפט על דברי יו"ר ועדת הפנים ואיכות הסביבה, הגב' שושנה ארבלי אלמוזלינו, אשר הביאה את החוק לקריאה שנייה ושלישית, וציינה בדבריה, כי אזרחים רבים הקפיאו תכניות בנייה מאז יולי 1981, הם מחכים לתיקון החדש אשר בא לפטור אותם מתשלום היטל השבחה ולהקל עליהם. מדובר בהשבחה במקרקעין שבעליהם החזיקו בהם עשר שנים לפחות, והמקרקעין משמשים לבנייה או להרחבה של דירת מגורים עבור הבעלים או קרוביהם, ויכולים להיות כמה קרובים, כל עוד קרבתם היא בהתאם להגדרה שנקבעה בחוק - בן-זוג, הורה, הורה של הורה, צאצא, או צאצא של בן-הזוג, אחים ובני זוגם, (ד"כ 95 תשמ"ג, 743-742). שמע מיניה - אין הדברים אמורים בבניית דירה אחת בלבד, אלא יפה כוחם גם לגבי בניית דירה המהווה יחידה מתוך בניין דירות, כשם שניתן להחילם גם על מספר דירות המיועדות למגורים, ובלבד שהמדובר בחבר אנשים "שקרבתם היא בהתאם להגדרה שנקבעה בחוק". בע"א 95/730 חממי נ' הוועדה המקומית ראשון לציון, אמר השופט אבן- ארי, כי על מנת לעמוד על כוונתו של המחוקק, אזי עיון בהצהרתו של המחוקק, בבואו להתקין את תיקון מספר 20 הנ"ל, מדבר בעד עצמו, ואינו זקוק לכל פרשנות נוספת, ראו שיקול-דעת שיפוטי, א' ברק, סעיף 32 וסעיף 84; ע"פ 66/108 "דן" אגודה שיתופית לתחבורה ציבורית בע"מ נ' היועמ"ש לממשלה, פ"ד כ(4) 253; בג"צ 65/131 סביצקי נ' שר האוצר, פ"ד יט(2) 369; בג"צ 72/144 ליפבסקי חליפי נ' שר הפנים, פ"ד כז(1) 719, בנוגע להצגת הצעת חוק לקריאה שנייה על-ידי יו"ר ועדת הכנסת אשר עסקה בהכנתה; וכן שיש ליתן משקל לדבריו של חבר הכנסת שהציע תיקון לחוק והצעתו נתקבלה, ראה: בג"צ 53/57 טבק נ' עיריית חיפה, פ"ד ז 701; הוא הדין בדבריו של חבר-כנסת שהחוק בא ביוזמתו, ראה: בג"צ 81/246 אגודת דרך ארץ נ' רשות השידור, פ"ד לה(4) 12. ח"כ שושנה ארבלי אלמוזלינו הביאה את הצעת תיקון מספר 20 לקריאה שנייה ושלישית בפני הכנסת בהצהירה "בראיית הדברים ברצוני לציין ולהדגיש, שהחוק על מכלול סעיפיו בא להקל - ואני מדגישה; להקל - על כלל האזרחים במדינת ישראל, ובמיוחד על האזרח הקטן, ולתקן את העוול שהטיל עליו החוק הקודם. אותו חוק יצר עיוותים רבים לגבי אזרחים. והם הרימו זעקה לתיקון העוול שהחוק גרם להם. הודות לפניות הרבות של אזרחים אלה ושל גורמים ציבוריים שונים - אשר ראו את עצמם נפגעים מאוד - אל משרד הפנים ואל ועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת, אשר קיימה דיונים בנושא והמליצה לתקן את החוק, יזם משרד הפנים תיקונים לחוק התכנון והבניה, בנושא זה של היטל השבחה..." ראו ישיבה מיום י"ב בטבת תשמ"ג, דברי הכנסת א/מושב שלישי - עמ' 2 - 741 ואילך. המחוקק ביקש להיטיב עם האזרח והרחיב את זכות הערעור הן לגבי עצם ה"חיוב בהיטל", וכן ביחס ל"החלטת שמאי מכריע", ואל לבית המשפט לקבוע מדיניות שיפוטית על דרך הייעול ולקצץ בזכות הערעור, באשר תפקידו של השופט להגשים מדיניות המחוקק הדמוקרטי, שיקול-דעת שיפוטי סעיף 398 סיפא. ולכן לא ניתן לפרש את סעיף קטן 14(ג) לתוספת השלישית כאילו הוא בא לשלול מן האזרח את זכות הערעור המוענקת לו ביחס לעצם חיובו בהיטל. בבואנו לפרש את החוק, חייבים אנו ליתן לטקסט את אותה משמעות אשר תגשים את תכליתו, ראה: שיקול דעת שיפוטי, א' ברק, 343. 8. החקיקה השיפוטית "החקיקה השיפוטית" צריכה לרסן את עצמה שלא לכפות פרשנות מסוימת לסעיף בחוק על כלל ציבור הנישומים רק מפני שבנסיבות מיוחדות יהנה נישום מסוים או יסבול באופן מיוחד מפירוש, הסביר כלפי כלל הנישומים, ע"א 84/288 מנהל מס שבח נ' רוזנבאום, פד"א יז 59. כאשרמדובר בחקיקה שיפוטית, רצוי להתקדם ממקרה קונקרטי אחד למקרה קונקרטי אחר, כלומר הליכה מן הפרט אל הפרט, בג"צ 86/441 מסדה בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד מ(4) 788. ראשית של כל בחינה פרשנית היא בהיזקקות לנוסחם של הדברים, שהרי חוקים צריכים להתפרש, במידת האפשר מגופם. במקום שלשון החוק יוצרת מספר אופציות פרשניות, והנימוקים הדוגמטיים אינם מכריעים, מן הראוי לתת משקל לשיקולים של מדיניות משפטית ראויה, ד"נ 81/7 פנידר בע"מ נ' קסטרו, פ"ד לז(4) 673. העדרן של תקנות בע"ה 89/1085 הוועדה המקומית דרום השרון נ' לוין, נפסק, כי עצם העובדה, שהמחוקק קבע, כי יש צורך בהתקנת תקנות מיוחדות לפטור מלא או חלקי מחובת תשלום היטל על השבחה במקרקעין שבתחומם הותרה בפועל בעבר בנייה על פי תכנית אחרת שלא הגיעה לכדי אישור כדין, או על פי אישור מאת מוסד תכנון, מלמדת כי בהעדר תקנות שכאלו, יש לנהוג על פי סעיף 4(5), ולא להתחשב לצורך השומה ב"היתרים וחלוקה בתקופת ביניים" שניתנו מכוח סעיף 78 לחוק. השמאי המכריע שגה גם בפירוש של סעיף 19(ד) (3) לתוספת השלישית האומר: "שר הפנים, באישור ועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת, רשאי לקבוע בתקנות: הוראות בדבר מתן פטור מלא או חלקי מחובת תשלום היטל על השבחה במקרקעין הכלולים במקרקעין, הכלולים בתכנית שבתחומה הותרה בפועל בעבר בנייה על פי תכנית אחרת שלא הגיעה לכדי אישור כדין או על פי אישור מאת מוסד תכנון". תקנות שכאלו לא הוצאו על-ידי שר הפנים ואין השמאי המכריע רשאי למלא את תפקידם של שר הפנים וועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת ביצירת תקנות. 9. הזיקה בין היטל השבחה לדין המהותי ולחוקי מס אחרים הזיקה לחוק המקרקעין הזיקה לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, נובעת מהשימוש שעושה התוספת השלישית במונחים: מקרקעין; חכירה לדורות; העברת המקרקעין; העברת החכירה לדורות ורישום בפנקסי המקרקעין. משמעותם של מונחים אלה נקבעה בחוק המקרקעין, ובהעדר הוראה סותרת, יש לפנות אל חוק המקרקעין ולשאוב ממנו את משמעותם. הזיקה לחוק מס רכוש וקרן פיצויים הזיקה לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-, נובעת מאימוץ המונח "בעל" בתוספת השלישית ובהוראת המעבר. מונח זה משמש את היטל ההשבחה לעניין החלת החוק על "בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש של מקרקעין שהושבחו במהלך שש שנים שלפני תחילת החוק, והן לעניין הגדרת "מימוש זכויות". הזיקה לחוק מס שבח מקרקעין הזיקה הכללית לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-, מתקיימת על שום ששני חיקוקים אלה מטילים מס בעלים וחוכר של מקרקעין, המפיקים מהם הנאה כלכלית. הגדרת המונח "קרוב" דומה בשני החיקוקים, וניתן ללמוד מהפסיקה שפירשה מונח זה בחוק מס שבח מקרקעין להיטל השבחה. כמו כן, אפשר לשאול מחוק זה כמו גם מתקנות מס רכישה ומחוק מס רכוש תפישות של "יחידות שומה" והתייחסות אל "זכויות בנייה" תוך התאמתם של מונחים אלה למטרות השונות של כל דבר חקיקה. 10. סוף דבר סבוכה תורת דרכי הפרשנות ונפתלות דרכיה. נשיא בית המשפט העליון, השופט א' ברק אמון על מחקר זה, ובספרו "פרשנות במשפט" (הוצאת נבו, תשנ"ב), ימצא הקורא את מורה הנבוכים, וישלים את שהחסרנו כאן.