היטל השבחה המחברים: הנריק רוסטוביץ, פנחס גלדקוב, אריה קמיל, אביהו פרידמן עריכה: סיגלית ג'רבי עו"ד עריכה לשונית: שרה ורד הוצאת אוריאן, 1996 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי           פרק 3   תחולת החוק               # 301 מבוא 129 # 302 הטריטוריה והעיתוי 129 1. תחולת החוק בישראל הדין באזור 130 2. יום תחילת החוק # 303 מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית 132 1. מקרקעין הגובלים עמו הפירוש המילולי 133 הפירוש הכלכלי 133 # 304 תכנית שאושרה לא יותר משש שנים קודם תחילתו 134 1. הנישום בהיטל 2. תחולה רטרואקטיבית או הגובלים עמו 136 3. הסייגים להחלת תחולה רטרואקטיבית הסייג הראשון - רציפות הבעלות 137 הסייג השני - מימוש זכויות הבנייה 137 # 305 זכויות שנתקבלו מכוח דין ובהעברה ללא תמורה 138               # 301 מבוא   פרק זה ידון בגבולות התחולה של היטל ההשבחה. יש להבחין בין מקרה, שבו החוק לא חל, ואין להטיל על פיו חיוב בהיטל השבחה, לבין מקרה, שבו החוק חל, אולם אחד מסעיפיו מקנה פטור מהיטל השבחה. לאבחנה זו יש נפקות במישורים שונים, ונביא לדוגמה אחד מהם. הוועדה המקומית היא הרשות המטילה מס, ועליה מוטל נטל השכנוע, כי החוק חל בכל מקרה בו היא מטילה את היטל ההשבחה, ע"ע 1210#. # 302 הטריטוריה והעיתוי 1. תחולת החוק בישראל כל חוק חל בתחומה של מדינת ישראל. המשפט והמנהל של מדינת ישראל הוחלו בירושלים רבתי וברמת הגולן. יהודה שומרון וחבל עזה, המכונים "אזור", ובהם חלים הצווים של המפקד הצבאי ולא חוקי מדינת ישראל. בתחום הרשות הפלסטינית חל דין מיוחד. תחולתם של פקודת מס הכנסה וחוק מס שבח מקרקעין הורחבה על "אזרח ישראלי", כהגדרתו באותם חיקוקים. הפועל היוצא הוא כי התחולה המורחבת של פקודת מס הכנסה ושל חוק מס שבח מקרקעין מבוססת הן על העיקרון הטריטוריאלי - יהודה, שומרון וחבל עזה והן על העיקרון הפרסונלי, לפיו מוטל המס על אזרח ישראלי, שיש לו הכנסה ממכירת זכות במקרקעין המצויים באזור. ראו: רוסטוביץ, מס שבח מקרקעין, פרק 2 הגדרת "מקרקעין". הדין באזור בהתאם למנשר בדבר סדרי השלטון והמשפט (אזור הגדה המערבית)(מספר 2) תשכ"ז1967-, שפורסם ביום 7 ביוני 1967: "המשפט שהיה קיים באזור ביום כ"ח באייר תשכ"ז (7 יוני 1967) יעמוד בתוקפו, עד כמה שאין בו משום סתירה למנשר זה או לכל מנשר או צו, שיינתנו על ידי, ובשינויים הנובעים מכינונו של שלטון צבא הגנה לישראל באזור". החוק בענייני תכנון ובנייה שהיה קיים באזור ביום 7.6.1967 הוא חוק תכנון ערים, כפרים ובניינים (חוק זמני מספר 79) משנת 1966, אשר נכנס לתוקפו עם פרסומו בעתון הרשמי הירדני מספר 1952 מיום 25.9.1966. לפי סעיף 68 לחוק תכנון ערים, כפרים ובניינים, 1966, כל התקנות שהוצאו על פי חוקי תכנון הערים, שהיו בתוקף לפני חקיקת החוק משנת 1966, וכן כל התכניות, שהוכנו על פי תקנות אלה, ייחשבו לבעלי תוקף חוקי עם הכנס החוק משנת 1966 לתוקפו. רשויות התכנון ביהודה ושומרון פועלות על פי החוק, ולפיו מוענקות סמכויות שונות לשר הפנים הירדני, למועצת התכנון העליונה, בה מכהן השר כיו"ר, ללשכה המרכזית לתכנון הערים והכפרים, לוועדות מחוזיות לתכנון ערים, כפרים ובניינים ולוועדה המקומית לתכנון ערים. על פי צו בדבר תכנון ערים, כפרים ובניינים (יהודה ושומרון) (מספר 418) נקבעו הוראות התאמה, הנובעות מכינון שלטון צה"ל באזור. בסעיף 2 לצו זה, סמכות שהוקנתה בחוק לשר, תהיה נתונה לממונה, שנתמנה על-ידי מפקד האזור; סמכויותיה של הוועדה המחוזית נתונות למועצת התכנון העליונה, היושבת בבית-אל, וסמכותה של מועצה כפרית נתונה לוועדות לתכנון הכפרים. לפי סעיף 6 לצו המרחיב הוקנתה למועצת התכנון העליונה הסמכות לתקן, לבטל או להתלות תוקפה של כל תכנית. קיומה ותוקפה של כל תכנית נובעים מהוראות החוק המנדטורי, החוקים הירדניים והצווים שפורסמו מכוחם, ובשינויים שחלו בהם על-ידי הממשל הצבאי הישראלי. המועצות המקומיות ביהודה ושומרון אינן נוהגות לגבות היטל או מס כלשהו בעבור השבחה שנעשתה עקב אישור תכנית, הקלה, או שימוש חורג. הסיבה לכך נעוצה בעובדה, שחוק התכנון והבניה והתוספת השלישית אינם מוחלים על אזור יהודה ושומרון. ייתכן, ויש להחיל באזור יהודה ושומרון את פקודת בנין ערים, 1936, מכוח סעיף 68 לחוק תכנון ערים, כפרים ובניינים משנת 1966, אולם רשויות התכנון ביהודה ושומרון אינן נוהגות כך. בע"ה 93/1 כולל וואהלין נ' הוועדה המקומית ירושלים, היתה המערערת בעלים של מקרקעין, שנרכשו בשנת 1928 ונרשמו על שמה בתקופה המנדטורית. על המקרקעין חלה תכנית עמ9/ שאושרה ביום 31.13.77. השמאי העריך שחלה השבחה בשיעור של 10% משווי המקרקעין, שהפכו להיות זמינים. השמאי קבע את ההשבחה בהנחה, כי ייעוד המקרקעין לא שונה, אלא שהתכנית גרמה לשינוי בזמינות המקרקעין לבנייה. הערעור הוגש על עצם החיוב בהיטל. נפסק, כי תכנית 62, שהיא תכנית מתאר מקומית של ירושלים, אושרה בשנת 1959, ולא הוכח כי היא הוחלה באופן אוטומטי על חלקים בירושלים, שהמשפט הישראל הוחל עליהם בשנת 1967 לפי סעיף 11(ב) לפקודת סדרי השלטון והמשפט, התש"ח1948-, לפיכך אין לקבוע, כי תכנית 62 חלה על השטח האמור ערב אישורה של תכנית עמ9/ או שהיא חלה באופן אוטומטי. עד לאישורה של תכנית עמ9/ לא נקבע ייעוד מיוחד למקרקעין, ולא ניתן על פי כל תכנית קודמת לממש זכויות במקרקעין או לקבל היתרי בנייה. מכאן שתכנית עמ9/ הינה התכנית הישראלית הראשונה, שהוחלה על המקרקעין ועל פי הוראותיה נקבע ייעודן כאזור מגורים. המונחים וההגדרות שבתכנית עמ9/ הם אלה המצויים בתכנית 62, ולצורך בדיקת סיווג אזורי המגורים יש לפנות לתכנית 62, והוא הדין לעניין אחוזי בנייה ומגבלות שונות שנקבעו בתכנית המתאר. תכנית עמ9/ כפופה, כמו תכניות מפורטות אחרות בירושלים, לתכנית 62, אך אין בכך כדי לקבוע את החלתה של תכנית 62 למפרע על המקרקעין לפני שבאה לעולם תכנית עמ9/. בית המשפט צדק במסקנתו, כי לתכנית המתאר משנת 1959 אין תחולה למפרע על שטחים שהמשפט הישראלי הוחל עליהם בשנת 1967, אולם לדעתנו, קבע זאת לא מהטעם שנזכר בפסק הדין. כל תכנית חלה על מקרקעין מסוימים, ותכנית המתאר של ירושלים משנת 1959 לא חלה על מקרקעין, שלא היו במועד זה בתחום שיפוטה. די בכך, ואין לדעתנו נפקות לשאלת החלת המשפט הישראלי על ירושלים רבתי בשנת 1967. השמאי של הוועדה המקומית הניח, כי תכנית המתאר היא התכנית לצורך קביעת השווי במצב קודם. פסק הדין לא קבע מהי התכנית הקובעת, שלפיה יש לקבוע את השווי במצב קודם, אולם נקבע בו, כי תכנית המתאר אינה חלה למפרע על המקרקעין. לכאורה, עולה מפסק הדין, כי אין תכנית הראויה להיחשב כתכנית של מצב קודם. לדעתנו, התכנית הראויה לשמש כתכנית לצורך מצב קודם היא התכנית המנדטורית. 2. יום תחילת החוק החוק נכנס לתוקפו ביום 1 ביולי 1981. החוק אינו מייחד סעיף מסוים לתחולת החוק, ויש ללמוד על תחולת החוק מסעיפים 1 ו2- לתוספת השלישית. בסעיף 2(א) לתוספת השלישית נאמר: 2. (א) חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל); היו המקרקעין מוחכרים לדורות, ישלם החוכר את ההיטל; היטל בעקבות אישור תכנית יחול על מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או הגובלים עמו בלבד. הגדרת "השבחה" מצויה בסעיף 1(א) לתוספת השלישית. אירוע המס נשוא היטל ההשבחה הוא תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת, המתירה לבעל המקרקעין לעשות במקרקעין שימושים חדשים ונוספים, שכתוצאה מהם עולה ערכם של המקרקעין. אירוע המס מתרחש עם מתן התוקף לתכנית. ל"מעשה השבחת המקרקעין" ע"ע פרק 5, ל"תכנית" ע"ע 206#. הנישום החייב בהיטל הוא בעל המקרקעין או החוכר לדורות, ע"ע פרק 4. החוק חל על בעלים ועל חוכר של מקרקעין בישראל, שמקרקעיהם הושבחו מיום 1 ביולי 1981 ואילך עקב הרחבתן של זכויות הניצול בהם או בדרך אחרת. # 303 מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית בסעיף 2(א) לתוספת השלישית נקבע - 2. (א) ...היטל בעקבות אישור תכנית יחול על מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או הגובלים עמו בלבד. ובסעיף 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, נקבע - 8. (א) חוק זה יחול על בעל... של מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית... או הגובלים עמו... כל תכנית חלה על מקרקעין מסוימים. אלה מתוארים באמצעות ציון מספרי הגוש והחלקה ומותחמים בתסריט בקו גבול התכנית. יש, ותכנית חלה על כל תחום שיפוטה של רשות מקומית פלונית. שני הסעיפים הנ"ל מחילים את החוק גם על "מקרקעין גובלים", ושניהם עושים שימוש במילה "או". לכאורה, ניתנת בידי הוועדה המקומית הברירה אם להטיל את ההיטל על "מקרקעין המצויים בתחום התכנית" או על "מקרקעין גובלים". נראה, כי לא זו היתה כוונת המחוקק. הניסוח הרצוי של הוראה זו הוא: היטל בעקבות אישור תכנית יחול על מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית ועל מקרקעין הגובלים בתחום התכנית. 1. מקרקעין הגובלים עמו אין קושי לקבוע מהם "מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית", שהרי כל תכנית מגדירה אותם במפורש. כאשר התכנית חלה על חלקה, שחלק ממנה מצוי בתחום התכנית, וחלק ממנה מצוי מחוץ לתכנית, יש לתת לביטוי "מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית פירוש מצמצם, ולהחילו על אותו חלק, המצוי בתחום התכנית בלבד ולא על כל החלקה, אולם עלול להיווצר קושי בזיהויים של "המקרקעין הגובלים". הנושא הראשון, שיש להתייחס אליו, הוא במה גובלים המקרקעין, ובמילים אחרות, מהי כוונת הביטוי "גובלים עמו". אילו היתה כוונת המחוקק, ש"המקרקעין הגובלים" גובלים במקרקעין, הנמצאים בתחום התכנית, היה עליו לומר: "מקרקעין הגובלים עמם". אילו היתה כוונת המחוקק, שהם גובלים בתכנית, היה עליו לומר: "מקרקעין הגובלים עמה". נמצא, שכוונת המחוקק במילה "עמו" היא, שהם גובלים ב"תחום התכנית". הפירוש המילולי המילה "גובלים" יכולה להתפרש בשני אופנים. הפירוש המילולי המצומצם הוא כי הכוונה היא לחלקות, שיש להן קו גבול משותף ממש עם המקרקעין שבתחום התכנית. לאורכו של הגבול המשותף אין כל חשיבות, ולחלקה בת עשרה דונם יכול להיות קו גבול משותף של מטר אחד, אולם אם קיימת השקה בנקודת חיתוך בלבד, אין לראות בה גבול משותף. כאשר חלק מחלקה מצוי בתחום התכנית וחלק ממנה מצוי מחוץ לתכנית, אלו הם מקרקעין גובלים, אף על פי שגבול החלקה אינו מצוי בתחום התכנית. הפירוש הכלכלי הפירוש המרחיב הוא שהכוונה היא גם לחלקות, שאין להם קו גבול משותף ממש. על פי פירוש זה הכוונה היא לחלקות, המצויות באותו איזור גאוגרפי ושערכן עלה בעקבות התכנית שאושרה. תופעה מעין זו יכולה לקרות למשל בתוך עיר, שבה אושרה תכנית לבניית משרדי יוקרה בתחום מסויים. כל השכונות, הבנויות סביב לאותו תחום, ייהנו מעליית ערך המקרקעין כתוצאה מכך, שבמקום איזור נחות, הן עתידות להמצא סביב מרכז עירוני חדש ורב יוקרה. סביר יותר, שתופעה מעין זו תתרחש בקרקע חקלאית, הרחוקה מכל ישוב, שבמרחק לא רב ממנה אושרה תכנית לבניית עיר חדשה, והדעת נותנת, שהשלב הבא של ההתרחבות יחול עליה. מקרקעין אלו קרויים בעגה המקצועית "קרקע ספקולטיבית". מחירה מושפע מכל הכרזה על כוונה להפשיר לבנייה מקרקעין סמוכים, קל וחומר מתכנית שקיבלה תוקף, ואשר חלה על מקרקעין סמוכים ולאו דוקא גובלים. החלת הפירוש המרחיב עתידה להכניס למעגל הנישומים בעלי מקרקעין רבים, ועלולה לגרור אותם ואת הוועדה המקומית לדיונים משפטיים רבים וסבוכים. נמצא, כי פתרון זה אינו הפתרון המומלץ. מאידך, לחלקה בת עשרה דונם יכול להיות קו גבול משותף בן מטר אחד. קשה לראות טעם כלכלי לאבחנה בין מקרקעין, אשר גובלים ממש בתחום התכנית, לבין מקרקעין, המצויים במרחק של 20 מטר מתחום התכנית, ואינם גובלים בו ממש. # 304 תכנית שאושרה לא יותר משש שנים קודם תחילתו סעיף 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, כולל בחובו שתי הוראות בעלות אופי שונה. רובו של סעיף 8(א) הוא הוראת מעבר, המקנה לתוספת השלישית תחולה רטרואקטיבית. הסיפא של סעיף 8(א) עוסק ברציפות היטל ההשבחה, והוא אינו מיוחד רק לתכנית, שקיבלה תוקף במהלך שש שנים שלפני תחילת תוקפה של התוספת השלישית, אלא לכל תכנית שהיא. ברישא לסעיף 8(א) נקבע - 8. (א) חוק זה יחול על בעל כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-, של מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית אשר אושרה קודם תחילתו, אך לא יותר משש שנים קודם תחילתו, או הגובלים עמו, אם התכנית אושרה בעת שהמקרקעין היו בבעלות או בחכירה לדורות בידי אותו בעל ובלבד שטרם בוצעה בהם כל הבניה וטרם נעשה בהם מלוא השימוש כפי שהותרו לראשונה בתכנית כאמור; ואולם לענין האמור בסעיף זה יובאו בחשבון, לענין ההשבחה, רק אותן זכויות לפי התכנית, אשר טרם נוצלו ערב תחילתו של חוק זה... ברע"א 91/35 מזרחי נ' הוועדה המקומית ירושלים, נדונה חלותו של הסייג בסעיף 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א- 1981, לגבי מתן הקלה והתרת שימוש חורג. נפסק, כי הוראת המעבר אפשרה הטלת היטל השבחה במתכונת החדשה לא רק לגבי תכניות, שיאושרו מעת תחילת החוק ואילך, אלא גם לגבי התכניות, שאושרו תוך שש שנים לפני תחילת החוק ויצרו השבחה. אין להוראה האמורה נגיעה למתן היתר לשימוש חורג הניתן עתה. ההיתר ניתן אחרי תחילת החוק, ולעניין זה אין נפקא מינא מתי אושרה התכנית. המועד הקובע הוא - מתי ניתן ההיתר לשימוש החורג. אם ניתן ההיתר אחרי תחילת החוק, וכתוצאה מכך עלה ערכם של המקרקעין, ניתן לגבות את היטל ההשבחה, ובלבד שמתקיימים גם יתר התנאים שנקבעו בתוספת השלישית. 1. הנישום בהיטל סעיף 8(א) הנ"ל שואל את הגדרת "בעל" המקרקעין, הנישום בהיטל ההשבחה, מחוק מס רכוש וקרן פיצויים - 8. (א) חוק זה יחול על בעל כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-... בסעיף 1 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-, הוגדר המונח "בעל" באופן רחב ביותר, כיוצא מהכלל ל"בעל" כמשמעו בחוק המקרקעין, תשכ"ט1969-, ובסעיף 2(א) לתוספת השלישית, ע"ע פרק 4. גם פסקה (3) בהגדרת "מימוש זכויות" שבסעיף 1 לתוספת השלישית שואלת את המונח "בעל" מחוק מס רכוש. הוראה זו חלה על מימוש זכויות בדרך של העברת זכות במקרקעין מה"בעל" הרשום ל"בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש, ואין לה נפקות להחלת היטל ההשבחה על נישום זה או אחר, שכן מועד מימוש הזכויות מחיל את יום התשלום של היטל ההשבחה ולא את עצם החיוב בהיטל. 2. תחולה רטרואקטיבית בסעיף 8(א) הנ"ל נקבע, שהחוק יחול על בעל של מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית וכן על מקרקעין גובלים בגין תכנית, שאושרה קודם תחילתו של החוק, אך לא יותר משש שנים קודם תחילתו. החוק קיבל תוקף ביום 1 ביולי 1981, ומניין שש השנים שלפני תחילתו ראשיתם ביום 1 ביולי 1975. התחולה הרטרואקטיבית של החוק על השבחה, שחלה לפני תחילתו, סוייגה בכמה סייגים שידונו להלן. בע"א 91/10 עזבון פרידמן נ' הוועדה המקומית ירושלים, חלה על המקרקעין של המערער בשעת רכישתם תכנית קנדל, ולפיה היו המקרקעין מיועדים לבנייה. ב1959- שונה יעוד המקרקעין לשטח פתוח ציבורי, עד שתכנית מתאר ירושלים אושרה ביום 20.9.79, והפכה את המקרקעין לשטח מגורים. ביום 6.8.89 פורסם דבר מתן תוקף לתכנית מפורטת, ומאז ניתן לבנות על המקרקעין, מה שלא ניתן היה לעשות קודם לכן. דרישת הוועדה המקומית להיטל השבחה התבססה על התכנית האחרונה. המערער טען, כי השבחת המקרקעין לא נעשתה כ"קפיצת מדרגה" אחת, אלא עברה שתי מדרגות, וכי הוראות מעבר מצויות בסעיף 8 לתיקון 18. לפי הוראות מעבר אלו יחולו הוראות היטל השבחה גם על בעל מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית, אשר אושרה קודם תחילתו של החוק "אך לא יותר משש שנים קודם תחילתו". בסעיף 8(ב), נאמר כי על חיוב שנעשה במהלך שש השנים האמורות "ניתן לערער בפני בית-משפט השלום שבאזור שיפוטו נמצאים המקרקעין... בנימוק שהחיוב אינו סביר בנסיבות העניין ואין זה מן הצדק להטילו; בית המשפט רשאי לאשר את החיוב, לבטלו או להפחיתו, הכל כפי שייראה לו צודק...". הוראה זו שונה מההוראות החלות על ערעורי חיוב בהיטל השבחה "בנקודה משפטית בלבד, או עילה שלא ניתנה לועדה המקומית או לבעל המקרקעין או לשמאים מטעמם הזדמנות נאותה לטעון טענותיהם או להביא ראיות בפני השמאי המכריע". המערער ביקש להסתופף בצילן של ההוראות המרחיבות של תיקון מספר 18 ולטעון בערעור טענות הנוגעות ל"סבירות" ול"צדק" של חיוב ההשבחה בו חויב. אין הוא יכול לעשות כן, אם ההשבחה שמדובר בה היא בת "מדרגה" אחת בלבד שהתאריך הקובע לגביה הוא 1989, משם שמועד זה מצוי אחרי חקיקתו של תיקון 18 ותכניות שאושרו מאז ואילך מצויות בתחומי "הערעור חצר". לעומת זאת, אם יש לראות את חיוב ההשבחה הכולל כמורכב מחיובים נפרדים של "מדרגות" נפרדות, הרי ש"מדרגת החיוב" המתייחסת לתכנית המתאר מצויה בתחום שש השנים, שעליו חל סעיף 8 לתיקון 18, ואזי הערעור על אותו חלק יידון על בסיס שיקולים רחבים יותר, הכל כמפורט בסעיף 8(ב) לתיקון 18. בית משפט קמא החליט, כי על הערעור שהוגש אין חלות הוראות סעיף 8, ונפסק, כי הוא שגה בכך. התוצאה היא שבהנחה העובדתית, שהתכנית מיום 20.9.1979 גרמה להשבחה, קם מיד חיוב לאחרים, וחיוב זה נופל לתחומו של סעיף 8 לתיקון 18. הטעמים המיוחדים שמונה סעיף 8 האמור אינם פרוצים וחסרי סייג. מעצם העובדה שהם הוחלו אך ורק על ערעורים בהם נעשה חיוב, המתבסס על השבחה, שארעה בתקופת שש השנים שקדמו לחקיקת תיקון 18, עולה, כי הנימוקים המיוחדים, שניתן להביא במסגרת סעיף 8, הם נימוקים הנובעים או קשורים ולו קשר עקיף ל"רטרואקטיביות" שמדובר בה. היותו של בעל המקרקעין יתום, דל אמצעים, או מוכה גורל, אינה שיקול במסגרת סעיף 8 האמור, משום שאין בין כל אלו לרטרואקטיביות זיקה כלשהי. בת"א 91/2317 מנור נ' הוועדה המקומית המרכז, טענו המערערים, כי מדובר בהטלה של היטל ההשבחה למפרע, כי אין ההיטל סביר, וכי אין הצדקה להטילו. נפסק, שהמחוקק היה ער לכך, כי בחוקקו את התוספת השלישית היא תוחל לגבי מקרקעין מסויימים למפרע. לו היה המחוקק סבור, שאין להחיל היטל השבחה למפרע מחמת אי-סבירות או אי-צדק, היה נמנע מהטלה כזאת, ולא היה מותיר את הנושא לשיקול דעת בית המשפט. ביטול היטל השבחה מחמת היותו בלתי סביר בנסיבות העניין ואשר היה לא מן הצדק להטילו, צריך להתבסס על מצב מיוחד. זהו מצב, שהמחוקק לא היה יכול לצפותו מראש, ולכן הותירו לשקול דעת בית המשפט ולא למצב כללי, שניתן לצפותו מראש ולקבוע הוראות לגביו. או הגובלים עמו מלשון הסעיף לא ברור אם תכנית, שקיבלה תוקף בשש השנים שלפני 1 ביולי 1981, חלה רק על מקרקעין, הנמצאים בתחום התכנית, או אולי, היא חלה גם על מקרקעין הגובלים בתחום התכנית. לפי המשמעות התחבירית של הוראה זו, לא חל החוק על מקרקעין גובלים, כאשר אושרה התכנית לפני תחילת החוק. אילו רצה המחוקק להחיל תכנית, שאושרה לפני החוק, גם על מקרקעין גובלים, היה עליו לנסח הוראה זו כך: חוק זה יחול על בעל... של מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית ושל מקרקעין הגובלים בתחום התכנית, בתכנית אשר אושרה לאחר תחילתו וכן בתכנית, אשר אושרה קודם תחילתו, אך לא יותר משש שנים קודם תחילתו. מדובר בהוראה מהותית של תחולת החוק, אולם לאבחנה הנובעת מפרשנות מילולית זו קשה למצוא צידוק כלכלי. 3. הסייגים להחלת תחולה רטרואקטיבית אמרנו, כי החוק מוחל בדיעבד על תכניות, שאושרו שש שנים קודם תחילתו. מטרתה של הוראה זו היא למסות רווח הון גלום, שנוצר לבעלים בעקבות אישור תכנית. המחוקק הקהה את עוקצו של המיסוי הרטרואקטיבי בשורה של סייגים. הסייג הראשון - רציפות הבעלות הסייג הראשון להחלת המיסוי הרטרואקטיבי מצוי בביטוי: "אם התכנית אושרה בעת שהמקרקעין היו בבעלות או בחכירה לדורות בידי אותו בעל...". יש לזכור, כי לעניין זה מתפרש המונח "בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש. קיבלה תכנית תוקף לאחר 1 ביולי 1975, ולאחר מכן הפך אדם ל"בעל" המקרקעין, אין הוא חייב בהיטל בגין אותה תכנית. הסייג השני - מימוש זכויות הבנייה הסייג השני להחלת הרטרואקטיביות חל כאשר בעל המקרקעין מימש את זכויות הבנייה על פי התכנית לפני תחילת החוק. היטל השבחה חל על תכנית שקדמה לחוק "ובלבד שטרם בוצעה בהם כל הבנייה וטרם נעשה בהם מלוא השימוש כפי שהותרו לראשונה בתכנית כאמור". בסייג הראשון מומשה זכותו של הבעלים בדרך של העברת הבעלות, וכאן מומשה בדרך של בנייה על פי התכנית. אמרנו, כי מימוש כל הזכויות על פי התכנית המשביחה הוא אחד הסייגים להחלת סעיף 8(א). במימוש חלקי מוטל היטל ההשבחה רק בגין אותן זכויות שטרם מומשו - 8. (א) ...ואולם לענין האמור בסעיף זה יובאו בחשבון, לענין ההשבחה, רק אותן זכויות לפי התכנית, אשר טרם נוצלו ערב תחילתו של חוק זה; במקרה מעין זה לא מימש הבעלים את כל הרווח הגלום בתכנית המשביחה, ואז הוא פטור מחיוב בהיטל השבחה על החלק שמימש, וחייב בהיטל על יתרת הזכויות. # 305 זכויות שנתקבלו מכוח דין ובהעברה ללא תמורה הסיפא לסעיף 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א- 1981, כולל הוראה בדבר רציפות היטל ההשבחה. הוא מחיל את היטל ההשבחה על זכויות במקרקעין, אשר הועברו לבעל או לחוכר לדורות מכוח דין או ללא תמורה, בשל השבחה, שנוצרה לפני שהיו לבעלי זכויות במקרקעין - 8. (א) ...לענין הבעלות או החכירה לדורות בעת אישור התכנית, דין מי שהועברו לו זכויות במקרקעין מכוח דין או ללא תמורה, כדין המעביר. את הביטוי "זכויות במקרקעין" ו"העברת זכויות במקרקעין" יש לפרש כמשמעם בחוק המקרקעין, תשכ"ט1969-. אין לפרש ביטויים אלה כמשמעם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-, הואיל וזהו חוק פיסקאלי, והגדרותיו משמשות אותו בלבד. פרשנות זו מקבלת חיזוק נוסף מההוראה הקבועה בסיפא לפסקה (3) הנ"ל הקובע - (3) ...ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון התשמ"א  (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-; מכלל לאו הנך שומע הן. אלמלא הוראה זו, היו רואים כ"מימוש זכויות" רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין על שמו של מי שהיה "בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש. הוראת מעבר זו באה לפטור ממס אותו "בעל" בגין זכויות שנרכשו לפני תחילת החוק, והיא היוצא מהכלל המעיד על הכלל. הצורך ליצור רציפות מס בין מעביר הזכויות למקבלן קם לאורה של הוראת פסקה (3) בהגדרת "מימוש זכויות" שבסעיף 1 - "מימוש זכויות", במקרקעין - אחת מאלה: (3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו; יום מימוש הזכויות אינו מחיל את החיוב בהיטל השבחה אלא את מועד תשלומו, אולם אי-גביית המס ממעביר הזכויות על פי הסיפא לפסקה (3) ואי הטלתו על מקבל הזכויות, עלולה לפגוע בסיכוי לגבייתו. לפיכך, הטיל סעיף 8(א) על מקבל הזכויות אותם חיובים שהיו למעביר הזכויות. סעיף 8(א) כולל בחובו שתי הוראות בעלות אופי שונה. רובו של סעיף 8(א) הוא הוראת מעבר, המקנה לתוספת השלישית תחולה רטרואקטיבית. הסיפא של סעיף 8(א) עוסק ברציפות היטל ההשבחה, והוא אינו מיוחד רק לתכנית, שקיבלה תוקף במהלך שש שנים שלפני תחילת תוקפה של התוספת השלישית, אלא לכל תכנית שהיא.