היטל השבחה המחברים: הנריק רוסטוביץ, פנחס גלדקוב, אריה קמיל, אביהו פרידמן עריכה: סיגלית ג'רבי עו"ד עריכה לשונית: שרה ורד הוצאת אוריאן, 1996 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי               פרק 5 אירוע המס - מעשה השבחת המקרקעין               # 501 מבוא # 502 אישור תכנית 1. תכניות שאינן נחשבות כ"תכנית" 2. תכנית מפורטת 3. פעילות תכנונית שאינה השבחה תכנית בינוי תכנית לפי חוק הליכי תכנון ובניה (הוראת שעה), התש"ן1990- # 503 מתן הקלה 207 1. החיוב בהיטל השבחה בגין הקלה שניתנה ולא מומשה # 504 התרת שימוש חורג 1. החיוב בהיטל השבחה בגין שימוש חורג שניתן ולא מומש # 505 מתן היתר בנייה לפי תכנית שטרם אושרה 1. מתן היתר בנייה לפי סעיף 78 2. מתן היתר בנייה לפי סעיף 97א # 506 אישור תשריט חלוקה # 507 בנייה שאינה על פי תכנית # 508 מועד החבות בהיטל השבחה 1. תחולת מועד החבות בפירוק חברה מקרה "חברה ישראלית למתכת מתוחה" 2. תחולת מועד החבות על שומת המקרקעין 3. תחולת מועד החבות על החיוב בהצמדה 4. תחולת מועד החבות על פטורים מסויימים                   # 501 מבוא הפרק הרביעי דן בסוגיה מיהו הנישום נושא ההיטל, שכן זיהוי הנישום הוא אחד מתנאי היסוד בכל חוק, המטיל תשלום חובה. פרק זה ידון בסוגיה של מעשה השבחת המקרקעין, כלומר, האירוע שבעקבותיו קמה העילה להטיל את המס. לשם השוואה, אירוע המס בפקודת מס הכנסה הוא רגע היווצרותה, הפקתה או קבלתה של הכנסה בידי הנישום כמפורט בסעיף 2 לפקודה. אירוע המס בחוק מס שבח מקרקעין הוא מכירתן של זכויות במקרקעין. להבדיל מכל אלה, אירוע המס בארנונה עירונית ובמס רכוש הוא היום הראשון בכל שנת כספים. סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית יוצר את החבות בהיטל ההשבחה - 2. (א) חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל); היו המקרקעין מוחכרים לדורות, ישלם החוכר את ההיטל; היטל בעקבות אישור תכנית יחול על מקרקעין הנמצאים בתחום התכנית או הגובלים עמו בלבד. מקורה של החבות בהיטל השבחה מצוי ברישא לסעיף קטן 2(א): חלה השבחה במקרקעין וגו'. מעשה השבחת המקרקעין הוא אירוע המס, קרי מקור החבות. בהמשך הסעיף נאמר: "...בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת...". מטרתה של תוספת זו הוא לתפוס ברשת המס גם השבחה של מקרקעין, שאינה נובעת מהרחבת זכויות הניצול בהם. ליצירת אירוע מס בהיטל השבחה נדרשים שני אירועים ותנאי אחד: האירוע הראשון - עליית שוויים של המקרקעין; האירוע השני - אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג; התנאי הוא כי האירוע הראשון הוא תוצאה של האירוע השני. אושרה תכנית, ניתנה הקלה או הותר שימוש חורג, ושוויים של המקרקעין לא עלה, אזי לא חל כל אירוע מס כלל ועיקר, ואין להתייחס אל מקרה זה כאל מקרה בו שיעור היטל ההשבחה הוא אפס. הוא הדין אם עלה שוויים של המקרקעין ולא נתקיים האירוע השני. אם נתקיימו שני האירועים, אולם שוויים של המקרקעין עלה שלא כתוצאה מהאירוע השני, לא נתקיים התנאי הקושר בין השניים, ולא חל אירוע מס. כאמור, שלושה אירועים מתוארים בהגדרת "השבחה" בסעיף 1 לתוספת השלישית. אירועים אלה נזכרים גם בפסקה (1) להגדרת "מימוש זכויות", שבסעיף 1 לתוספת, אולם מימוש הזכויות אינו אירוע מס, שכן, מעצם שמו עולה, שמדובר במימוש של זכויות ולא בהיווצרן. לסיכום, נטל השכנוע, כי אירוע המס חל באופן המפורט בהודעת השומה, מוטל לעולם על כתפי הוועדה המקומית. הוכיחה הוועדה המקומית לכאורה, כי אירוע המס חל כאמור, עובר לנישום נטל הראייה, והוא רשאי להוכיח, כי אירוע המס לא חל, או כי חל בדרך אחרת, ע"ע 1210#.       # 502 אישור תכנית   בסעיף 1 לתוספת השלישית נקבע - 1. "השבחה" - עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית... "תכנית" - "תכנית מתאר מקומית" או "תכנית מפורטת". בסעיף קטן 2(א) לתוספת הרביעית לחוק התכנון והבניה נקבע - 2. (א) דין תכנית לשימור אתרים, כדין תכנית מתאר מקומית. התוצאה היא כי גם תכנית לשימור אתרים נחשבת כ"תכנית" לעניין היטל השבחה, ע"ע 206#. תכנית מתאשרת 15 יום לאחר פרסום ברשומות דבר מתן התוקף, וזהו מועד אירוע המס. החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה נוצרת במועד זה, והיא חלה על הבעלים הרשום או על החוכר הרשום ביום אירוע המס. 1. תכניות שאינן נחשבות כ"תכנית" אין להיזקק להגדרת "תכנית" בסעיף 1 ובפרק ג' לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, הואיל, וקיימת הגדרה בתוספות. נמצא, כי תכנית מתאר ארצית ותכנית מתאר מחוזית אינן "תכנית" כמשמעה בתוספת השלישית, ואישורן אינו אירוע מס. יש תכניות, המאושרות בחוק מיוחד, כגון כביש מספר 6, מפעלי ים המלח ותחנת הכוח ברידינג ד'. תכניות אלה אינן "תכנית" כמשמעה בתוספת השלישית. בתוספת הראשונה לחוק התכנון והבניה נקבע, כי ועדה לשמירת קרקע חקלאית רשאית להכריז על קרקע כ"קרקע חקלאית", והיא רשאית לבטל הכרזה זו. הכרזה מעין זו וביטולה אינן נחשבות כ"תכנית" לעניין התוספת השלישית. 2. תכנית מפורטת בע"א 91/458 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, בתכנית מתאר הותנה מתן היתרי בנייה בהכנת תכנית מפורטת. ב1977- הופקדה תכנית מפורטת. המערערת טענה, שהתכנית המפורטת אינה משביחה את הזכויות במקרקעין שבבעלותה, שכן אין בה תוספת של זכויות- ניצול המקרקעין, כלשונו של סעיף 2 לתוספת השלישית, וכי זו תכנית בינוי, אשר בגינה אין חבות בהיטל השבחה. המשיבה טענה, כי בעצם אישור התכנית יש השבחה של המקרקעין בזכות שיפור מידת זמינותם לניצול. בית המשפט דחה את הערעור ופסק, כי המבחן לחבות בהיטל השבחה הוא כאשר עקב אישור התכנית עלה ערכם של המקרקעין בשוק. הדבר עולה בראש ובראשונה מלשונו של סעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, שבו נאמר: "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת...". המונח "השבחה" הוגדר בסעיף 1 לתוספת השלישית שזו לשונו: "השבחה" - עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג." כאשר מרכיבים את הגדרת ההשבחה על לשונו של סעיף 2(א) לתוספת השלישית, עולה, כי לשם הקמת החבות בהיטל צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים: ראשית, יש צורך שתחול עליית שוויים של המקרקעין עקב אישור התכנית, ושנית, עליית השווי צריכה לנבוע מהרחבתן של זכויות הניצול, או "בדרך אחרת". משמע, שלא רק שבח, הנובע מהרחבת זכויות הניצול גורר חבות להיטל, אלא גם עליית שווי המקרקעין, שתבוא עקב אישור התכנית. עליית שווי המושפעת מהאירוע של אישור התכנית ולא מתכנה של התכנית, גם היא בגדר השבחה. פרשנות זו מתחזקת מעיון בהגדרת "מימוש זכויות במקרקעין" שבסעיף 1 לתוספת השלישית: "קבלת היתר לפי חוק זה לבנין או לשימוש בהם, שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית." דהיינו, האירוע הגורר את החבות בהיטל הוא אישור התכנית, ללא זיקה לתכנה של התכנית. בענייננו היה אישור כזה, וקמה החבות. התנאי השני הוא כי עקב אישור התכנית יעלה ערכם של המקרקעין. יש להדגיש, כי בשלב זה אין מדברים על שיעור ההיטל הנגזר, כמובן, משיעור ההשבחה. בשלב זה העניין היחידי שלו חשיבות הוא עליית שווי המקרקעין, שבאה עם אישור התכנית, בגלל השינוי שחל במידת זמינותה לבנייה. הצורך לגבות את היטל ההשבחה גם כאשר אין התכנית מרחיבה זכויות, נובע בין השאר מכך, שכאמור בסעיף 13 לתוספת, ההיטל נועד לכסות הוצאות על הכנת תכנית. גם הכנת תכנית שאינה מרחיבה זכויות כרוכה בעלויות, ולכיסויין נועד היטל ההשבחה. הטלתו מותנית גם בעליית שווי המקרקעין עקב אישור התכנית. יום אישור תכנית הוא היום, בו מתפרסמת ברשומות הודעה על מתן תוקף לתכנית. התכנית נכנסת לתוקף 15 יום לאחר פרסומה, ויום זה הוא מועד אירוע המס, והיום הקובע לחישוב ההשבחה. ראה: יחזקאל לוי היטל השבחה - עקרונות החוק ופרשנות מקרקעין וערכם חוברת פ"ז אוקטובר 81. 3. פעילות תכנונית שאינה השבחה יש פעילות תכנונית, שאינה תכנית מפורטת או תכנית מתאר מקומית, והיא אינה נכללת בהגדרת החוק כהשבחה. תכנית מתאר מחוזית, החלטה של המועצה הארצית ותכנית של ועדה מיוחדת עשויות להשביח אזור מסויים. אם לאחר מכן תאושר תכנית מפורטת מקומית, אזי שווי "המצב הקודם" לצרכי חישוב ההשבחה יהיה גבוה יותר בזכות התכנית המחוזית. שמאי, העורך שומת מצב קודם לצורך היטל ההשבחה, צריך להתחשב בערכים, שעלו עקב התכנית המחוזית. בע"ה 92/311 הוועדה המקומית לודים נ' לרמן, פורסמה ביום 3.11.1955 תכנית מפורטת גז/13 שחלה על 298 דונם בגני הדר. ביום 25.7.1973 אושרה למתן תוקף על-ידי הוועדה המחוזית לתכנון ולבנייה תכנית גז/13/א אך לא אושרה על-ידי שר הפנים ולא פורסמה לצורך מתן תוקף. ביום 6.6.1985 פורסמה בילקוט הפרסומים תכנית גז/13/1, שינוי לתכנית מתאר מפורטת גז/13 לישוב גני הדר. השאלה שעלתה היא, מהי התכנית לצורך קביעת מצב קודם: גז/13 או גז/13/א? המערערת טענה, שאין לתכנית גז/13/א תוקף, מאחר ומדובר בשינוי של תכנית מפורטת גז/13, אשר לא אושר על-ידי שר הפנים. לטענת המשיב, אין מדובר בשינוי לתכנית מפורטת אלא בתכנית מפורטת, עבורה לא נדרש אישור של שר הפנים על מנת שתקבל תוקף. השמאי המכריע, ביסס קביעתו על-כך שתכנית גז/13/א תקפה, ולא דן בשאלת הצורך באישור שר הפנים על-מנת שהתכנית תקבל תוקף, לאור העובדה שהמערערת נהגה על-פי התכנית במתן היתרי בנייה בישובים אחרים שבתחומה, ומאחר שהשמאית אבן-חן מטעם המערערת הכירה בזכויות הבנייה ליחידה אחת כזכויות במצב קודם. נפסק, שתכנית גז/13/א מגלה סתירה בין האמור בכותרתה לבין המופיע בשתי חותמות של הוועדה המחוזית ושל המערערת שמתנוססות עליה. בכותרת נאמר "שינוי תכנית מפורטת גז/13/א", ואילו בכל אחת משתי החותמות, המופיעות עליה, נכתב בכתב יד על-ידי המערערת ובהדפסה על-ידי הוועדה המקומית "תכנית מפורטת". מאחר שמדובר בסתירה, המופיעה במסמך שהוכן על-ידי הוועדה המקומית, ואשר אושר על-ידי המערערת, יש לפרש אותו לרעת הוועדה המקומית, דהיינו, יש לקבוע שמדובר בתכנית מפורטת, אשר אינה טעונה אישור של שר הפנים, ולא בשינוי לתכנית מפורטת הטעונה אישור של שר הפנים. חזקה על המערערת שכך התייחסה לתכנית, שכן במשך 12 שנה לא נקטה בכל צעד על מנת להביא את התכנית לאישורו של הפנים על אף שהדבר הוא חלק מהותי מתהליך השינוי, ראו רע"א 84/526 מדאורי נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה. לא זו בלבד שהמערערת לא דאגה לקבל את אישורו של שר הפנים לשינוי התכנית המפורטת שנעשה לדעתה, אלא שהיא פעלה במשך כל אותן שנים ארוכות על סמך התכנית במתן היתרי בנייה במספר רב של ישובים שבתחום שיפוטה. משנתנה המערערת היתרי בנייה על-סמך התכנית, היא מנועה מלהעלות טענות כלפי תוקפה, שכן בכך היא משנה לרעה את מצבם של המשיבים בכל הקשור לחבותם בתשלום היטל השבחה. לא היתה כפירה בתוקף התכנית בישובים אחרים ובגני הדר. העובדה שלא נבנו בישוב בתים רבים באותו זמן אינה מלמדת על העדר אפשרות לבנותם בגלל מגבלות תכנוניות והעדר תוקף לתכנית, אלא היא נבעה מהמאבק בין בעלי החלקות בישוב לבין המושבים השכנים בעניין עצם קיומו של הישוב. גם השמאית מטעם המערערת כתבה בחוות דעתה, שהתכנית אינה הקריטריון היחיד להערכת השווי הקודם, וגם אם זו לא היתה בתוקף, אזי אם נהגה הוועדה לאשר בנייה בישוב על פי תכנית זו, יצר נוהג זה שווי שוק במקום שאין להתעלם ממנו. אמנם לא הוכח, שניתנו היתרי בנייה בישוב לשני בתים על חלקה אחת, אך יש לייחס חשיבות לעובדה, שניתנו היתרי בנייה במקומות אחרים. בחוות דעתה של השמאית אבן- חן, נלקחה עובדה זו בחשבון בשיקולים לקביעת סכום היטל ההשבחה. לפיכך, תכנית גז/13/א אינה שינוי לתכנית מפורטת, שהיתה טעונה אישור שר הפנים, ואם היתה כזו, אזי מנועה המערערת מלטעון העדר תוקף, לאור התנהגותה כמתואר לעיל. נפסק, כי צדק השמאי כאשר קבע, שתכנית גז/13/1 אינה משביחה את זכויות המשיבים במקרקעין לעומת התכנית הקודמת. תכנית בינוי בע"א 91/458 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו התנתה תכנית המתאר מתן היתרי בנייה בהכנת תכנית מפורטת. המערערת טענה, שהתכנית המפורטת אינה משביחה את זכויות המקרקעין שבבעלותה, באשר אין בה הרחבה של זכויות הניצול במקרקעין, כלשונו של סעיף 2 לתוספת השלישית, והיא תכנית בינוי, שבגינה אין חבות בהיטל השבחה. "תכנית בינוי" אינה בגדר תכנית כהגדרתה בסעיף 1 לחוק התכנון והבניה. המערערת טענה עוד, שלא ייתכן להסדיר בתכנית מפורטת, נושא שניתן להסדירו בתכנית בינוי, וכך ליצור חבות בהיטל השבחה, חבות שלא היתה קמה, לו נקבעו הדברים בתכנית בינוי. לעניין החיוב בהיטל ההשבחה אין לבחון את ההשלכות של אישור תכנית על שווי המקרקעין בשוק, אלא יש להשוות את התכנית שאושרה עם זו שקדמה לה ולבחון אם יש בחדשה הרחבה של זכויות הבעלים, הרחבה המיטיבה עמם ומשביחה את שווי המקרקעין. אם אין בתכנית גופה משום השבחת מקרקעין לעומת קודמתה, אין חשיבות לכך שאישור התכנית החדשה העלה את שווי המקרקעין. המשיבה טענה, כי בעצם אישור התכנית יש השבחה של המקרקעין בגלל מידת זמינותם לניצול. הערעור נדחה. על מהותה של תכנית בינוי ניתן ללמוד מבג"צ 80/697 גלמונד נ' הוועדה המחוזית אזור תל-אביב, פ"ד לו(1) 817. תכנית המתאר המקומית קבעה, כי הבנייה תותר והעמדת הבנינים תקבע לפי מידות וצורה אך ורק בהתאם לתכניות עיצוב ארכיטקטוני. בית המשפט ראה בעין יפה הסדר זה המקנה גמישות למתכנן, אלא סבר בעניין שבפניו, כי תכנית הבינוי חרגה מתכנית המתאר. בבג"צ 80/440 מ' טייג ושות' בע"מ נ' הוועדה המחוזית חיפה, פ"ד לו (3) 85, חזר והתעורר מעמדה של תכנית בינוי. על המקרקעין נשוא הדיון חלה תכנית מתאר, שעל פיה נקבע קו הבניין הקדמי ל25- מטר מגבול המגרש. תכנית המתאר שונתה על-ידי תכנית מתאר מאוחרת יותר, שבה נקבע, כי במגרשים מסויימים רשאית תהיה הוועדה המקומית לדון בשינוי המרווחים לאור הצעות הבינוי, שתוגשנה לגבי מגרשים אלו. נקבע שם, כי נושא, שהוסדר תחילה בתכנית מתאר, יצא מגדרה, וניתן היה להסדירו בתכנית בינוי. בית המשפט פסק, כי תכנית בינוי, המכונה גם תכנית עיצוב או תכנית עיצוב ארכיטקטוני, אינה באה במנין התכניות כהגדרתן בחוק התכנון והבניה לדבר השלכות במישורים שונים, כך אין צורך לפרסם את תכנית הבינוי, כנדרש בסעיף 77 לחוק, ולכן גם לא ניתן להגיש התנגדות לתכנית הבינוי. השלכה נוספת היא כי אישור תכנית בינוי אינו גורר עמו חבות בהיטל השבחה. החבות קמה רק בעקבות אישור תכנית כמשמעה בחוק התכנון והבנייה, דהיינו תכנית מתאר או תכנית מפורטת. נפסק, כי זהו מצב בלתי רצוי, שבו ניתן להשיג אותה תכלית תכנונית בשתי דרכים. לבחירה השלכות רבות פנים, השלכות היוצרות אפלייה בין מי שלתכניתו יועד המסלול של תכנית מפורטת לבין מי שלתכניתו נקבע המסלול של תכנית בינוי. אחת מנקודות השוני היא כי זה האחרון יחוב בהיטל השבחה עם אישור התכנית המפורטת, ואילו חברו שזכה ותכניתו היא תכנית בינוי, יהיה פטור מההיטל. תכנית לפי חוק הליכי תכנון ובניה (הוראת שעה), התש"ן1990- מטרת חוק הליכי תכנון ובניה (הוראת שעה), התש"ן1990-, נקבעה בסעיף 1 לחוק - 1. חוק זה בא לקבוע, כהוראת שעה, הסדרים מיוחדים לאישור תכנית בניה, לשם היערכות דחופה למתן פתרון לצרכי הדיור והתעסוקה במדינה  - לקליטת עלייה, זוגות צעירים ומחוסרי דיור ותעסוקה. תכנית אשר אושרה לפי חוק זה, כוחה יפה ככל תכנית אחרת, שאושרה על פי חוק התכנון והבניה. לעניין היטל השבחה, נקבע בפסקה 5(11), כי מועד תחילת התכנית הוא פרסום הודעת אישור התכנית בעתון.       # 503 מתן הקלה   בסעיף 1 לתוספת השלישית נקבע - 1. "השבחה" - עליית שוויים של מקרקעין עקב... מתן הקלה ... בסעיף 1 לחוק התכנון והבניה נקבע - 1. הרשאה לבצע עבודה שהיא טעונה היתר לפי סעיף 145 בסטייה מהוראות תכנית או תקנה אחרת החלות במקום הנדון ושאין בה משום שימוש חורג. סעיף 147 לחוק התכנון והבניה קובע, כי מתן הקלה הוא בסמכותה של הוועדה המקומית. ההקלה טעונה אישור של הוועדה המחוזית. הקלה לבנייה של המדינה, הקלה לבנייה למגורים או לאחסון בני אדם והקלה לבנייה לצרכי חינוך, תרבות, מדע, דת, צדקה, סעד, בריאות, ספורט או מקלוט אינן טעונות אישור של הוועדה המחוזית. 1. החיוב בהיטל השבחה בגין הקלה שניתנה ולא מומשה היום שבו אישרה הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית בהתאם למקרה את ההקלה הוא מועד אירוע המס. החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה נוצרת במועד זה, והיא חלה על הנישום ביום אירוע המס. לעניין אירוע המס אין נפקא מינא אם בעל המקרקעין טרח להוציא היתר על פי חוק התכנון והבנייה לניצול ההקלה האמורה. החבות בהיטל ההשבחה אינה תלויה בהוצאת היתר הבנייה. הוצאת היתר הבנייה מחילה את מועד תשלום היטל ההשבחה ולא את מועד יצירת החבות הרעיונית. בחר בעל המקרקעין לא לנצל את ההקלה אשר אושרה על ידי הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית, ממשיכה לחול עליו החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה עד שתתבטל ההקלה על פי בקשתו, או עד שתתבטל מעצמה, אם היא ניתנה לתקופה מוגבלת.   # 504 התרת שימוש חורג   בסעיף 1 לתוספת השלישית נקבע - 1. "השבחה" - עליית שוויים של מקרקעין עקב... התרת שימוש חורג; "שימוש חורג" במקרקעין או בבניין הוגדר בסעיף 1 של חוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965- - 1. שימוש בהם למטרה שלא הותר להשתמש בהם, הן במיוחד והן מהיותם באזור או בשטח מיוחד, לפי כל תכנית או תקנה אחרת שלפי חוק זה החלות על הקרקע או הבנין או לפי היתר על פי כל חוק הדן בתכנון ובניה. סעיף 146 לחוק התכנון והבניה קובע, כי התרת שימוש חורג היא בסמכות הוועדה המקומית. היתר לשימוש חורג שלא הותר בתכנית או בתקנה אחרת לפי החוק, טעון אישור הוועדה המחוזית. 1. החיוב בהיטל השבחה בגין שימוש חורג שניתן ולא מומש היום שבו אישרה הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית בהתאם למקרה את השימוש החורג הוא מועד אירוע המס. החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה נוצרת במועד זה, והיא חלה על הנישום ביום אירוע המס. לעניין זה אין נפקא מינא אם טרח בעל המקרקעין להוציא היתר על פי חוק התכנון והבניה לניצול השימוש החורג האמור. החבות בהיטל ההשבחה אינה תלויה בהוצאת ההיתר. הוצאת ההיתר מחילה את מועד תשלום היטל ההשבחה ולא את מועד יצירת החבות הרעיונית. בחר בעל המקרקעין לא לנצל את השימוש החורג, ממשיכה לחול עליו החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה עד שיתבטל האישור לשימוש החורג על פי בקשתו, או עד שיתבטל מעצמו, אם הוא ניתן לתקופה מוגבלת. במאמרה שימוש חורג - היטל השבחה מקרקעין וערכם יולי 1989, ערכה, שמאית המקרקעין ד' פריאל, אבחנה בין שני מצבים בהם מאושר שימוש חורג. האחד, שימוש החורג מהיתר והשני- שימוש החורג מתכנית. משמעותה של אבחנה זו היא, כי שימוש החורג מהיתר הינו במתאם עם התכנית הקיימת. מכאן ששוויים התכנוני של המקרקעין אינו משתנה עם אישור השימוש החורג, ולכן לא חלה השבחה. ראו גם: א' לאופר האם קיימת השבחה בגין שימוש חורג למשרדים מקרקעין וערכם ינואר 1994.   # 505 מתן היתר בנייה לפי תכנית שטרם אושרה   סעיפים 78 ו97-א לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, מאפשרים מתן היתר בנייה שלא על פי תכנית מאושרת. 1. מתן היתר בנייה לפי סעיף 78 בסעיף 77 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, נקבע - 77. החליטה ועדה מקומית להכין תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת, או החליטה ועדה מחוזית להכין שינוי תכניות כאמור, תפרסם הועדה המקומית או הועדה המחוזית, הכל לפי הענין, הודעה על כך ברשומות, במשרדי הרשויות המקומיות ובעתון..." לפי סעיף 77 לחוק התכנון והבניה חייבת הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית לפרסם הודעה בדבר הכנת תכנית חדשה. בסעיף 78 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, נקבע - 78. פורסמה ההודעה, רשאית הועדה המחוזית, או הועדה המקומית באישור הועדה המחוזית, הכל לפי הענין, לקבוע תנאים שלפיהם יינתנו היתרי בניה, היתרים לשימוש בקרקע או אישור תשריט של חלוקת קרקע בתחום התכנית או השינוי, ותקפם של תנאים אלה יהיה עד לקבלת התכנית, או עד להפקדתם או דחייתם של התכנית או השינוי, או עד שיבוטלו על ידי מי שקבעם, הכל לפי המועד המוקדם יותר. מטרת סעיפים 77 ו78- לחוק התכנון והבנייה להתיר לוועדה המחוזית להתנות את הוצאתם של היתרי בנייה לפי התכנית שבתוקף עד לאישור התכנית שבהכנה. תנאים אלה יהיו בתוקף עד למועד הפקדת התכנית שבהכנה או עד לאישורה. התנאים מתבטלים, כאשר התכנית שבהכנה נדחית או כאשר התנאים מתבטלים על-ידי הוועדה שקבעה אותם. אף על פי שאין חובת פרסום לתנאים, נוהגות הוועדות לפרסמן. היתר בנייה, הניתן לפי סעיף 78 לחוק התכנון והבניה, צריך להיות בהתאם לתכנית שבתוקף. עצם הוצאת היתר הבנייה לפי סעיף 78 אינו אירוע מס, וממילא לא נוצרת חבות בהיטל השבחה מעצם נתינתו. היו מקרים, שבהם נתנו ועדות מקומיות היתרי בנייה, החורגים מהתכנית שבתוקף ולפי תכנית בהכנה. היתר בנייה מעין זה נוגד את הדין. ועדות אלה התנו מתן היתר בנייה בתשלום היטל השבחה. פעילות תכנונית, על-פי סעיף זה, של ועדה מקומית עשויה להעלות את שווי השוק של המקרקעין, אולם אין במצב זה משום הקניית זכויות בנייה בעקבות תכנית משביחה, ולכן עליית ערך זו אינה השבחה כמשמעה בתוספת השלישית. ראו: מאמרה של פ' אבן-חן, "גביית היטל השבחה בעת מתן היתר בנייה על פי תנאים", מקרקעין וערכם יולי 1985. 2. מתן היתר בנייה לפי סעיף 97א בסעיף קטן 97א(א) לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, נאמר - 97א. (א) על אף האמור בסעיפים 97 ו145-(ב), רשאית ועדה מחוזית לאשר מתן היתר על פי תכנית שהופקדה אף אם אינו בהתאם לתכנית בת תוקף, אם נתקיימו שנים אלה: (1) התכנית שבתוקף אושרה לפני י"ב בטבת התש"י (1 בינואר 1950); (2) לא הוגשה התנגדות לתכנית שהופקדה עד תום תקופת ההפקדה, או שבמתן ההיתר אין כדי להשפיע על החלטת הועדה לקבל התנגדות שהוגשה. על מנת לתת היתר בנייה לפי סעיף זה צריכים להתקיים ארבעה תנאים מצטברים. לתנאי הרביעי יש שתי חלופות - א. ההיתר ניתן על-ידי הוועדה המקומית באישור הוועדה המחוזית; ב. ההיתר ניתן על פי תכנית שהופקדה; ג. התכנית שבתוקף אושרה לפני 1 בינואר 1950; ד. (חלופה ראשונה) לא הוגשה התנגדות לתכנית שהופקדה עד תום תקופת ההפקדה; (חלופה שנייה) אם הוגשה התנגדות, אזי החלטת הוועדה באותה התנגדות אינה עלולה להיות מושפעת מהיתר הבנייה. בסעיף קטן 97א(ב) לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, נאמר - 97א. (ב) לענין פרקים ח', ח1' ו-ט יראו את יום מתן ההיתר לפי סעיף זה כיום תחילת תכנית לגבי המקרקעין שעליהם חל ההיתר. היתר בנייה, הניתן לפי סעיף 97א לחוק התכנון והבנייה הוא אירוע מס לעניין היטל השבחה. יום הוצאת היתר הבנייה הוא המועד הקובע לעניין תחילת החבות בהיטל. אותו יום עצמו מחיל גם את מועד חובת התשלום.     # 506 אישור תשריט חלוקה   תשריט חלוקה הוא שלב ביניים ביישום התכנית. לדעתנו, לא ניתן לראות בקשה לאישור תשריט חלוקה כבקשה למתן הקלה בתיאור גבולות, ולא ניתן לחייב את בעל המקרקעין בהיטל השבחה בגין הקלה. צירוף של מספר מגרשים, המאפשר זכויות בנייה מוגדלות, משביח את המקרקעין, אולם פעולה זו אינה חייבת בהיטל השבחה. תכנית איחוד וחלוקה היא תכנית המאחדת חלקות אחדות לחלקה אחת, ומחלקת את החלקה המאוחדת לחלקות חדשות. ככלל, תכנית מעין זו משנה את יעוד המקרקעין ואת דרכי ניצולם, וממילא היא תכנית משביחה. במאמרה: "היטל השבחה - בהקשר לאישור תשריט חלוקה" מקרקעין וערכם יולי 1986, סברה האדריכלית ושמאית המקרקעין, ד' פריאל , כי במקרים מסויימים יש לראות בהשבחה, הנובעת מאישור זה, כחייבת בהיטל השבחה, וזאת מן הטעם, כי אישור התשריט הוא שמאפשר את מימוש מלוא הזכויות המוקנות בתקנות התכנית המופקדת.       # 507 בנייה שאינה על פי תכנית   יש תוספות בנייה, שאינן על פי תכנית, כגון מקלט או מרחב מיגון. במקרים רבים אלה חדרים רגילים, אולם ועדות מקומיות אינן נוהגות לדרוש בעדן היטל השבחה. תוספות בנייה אלה לא הותרו בעקבות אישור תכנית, מתן הקלה, או אישור לשימוש חורג, ולכן לא ניתן להטיל בגינן היטל השבחה.       # 508 מועד החבות בהיטל השבחה   מעשה השבחת המקרקעין הוא אירוע המס, שבעקבותיו קמה העילה להטיל את היטל ההשבחה. שלושה אירועי מס מתוארים בהגדרת "השבחה" בסעיף 1 לתוספת השלישית: עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה, או התרת שימוש חורג. אירוע מס נוסף הוא מתן היתר בנייה, לפי תכנית שטרם אושרה, בהתאם לסעיף 97א לחוק התכנון והבניה. כאשר ניתן היתר בנייה, הכולל זכויות של תכנית משביחה והקלות, חלים מועדים שונים לכל אחד מאירועי המס. למועד החבות בהיטל ההשבחה יש חשיבות בקביעת המועד הקובע לעניין שומת המקרקעין, לעניין תחילת החיוב בהצמדה ולעניין תחולת פטורים מסויימים. בהמ' 95/128891 עוזני נ' הוועדה המקומית תל-אביב, נדונה השאלה: מהו הדין, כאשר מימוש התכנית המשביחה מותנה ותלוי בהסכמתם של צדדים שלישיים. המערער רכש דירה ונרשם כבעלים בפנקסי המקרקעין. בגין מימוש זה לא נדרש היטל השבחה. לימים, ביקש הקונה לבנות תוספת על גג הדירה, ונדרש לשלם היטל השבחה. המערער טען, כי היטל ההשבחה חל על מוכר הדירה נשוא הערעור, שהיה הבעלים בעת אישור התכנית המשביחה. מתן היתר הבנייה מותנה בהסכמת יתר בעלי-הדירות בבניין. בזמן המכירה לא היתה הסכמה ובחוזה המכר לא היתה התייחסות מפורשת לבנייה על הגג. בשלב מאוחר יותר קיבל הקונה את הסכמת יתר בעלי הדירות לבנייה על הגג. נפסק, כי כל עוד הזכות אינה עניין, שבין הבעלים של המקרקעין לבין הוועדה המקומית, אלא תלויה ברצונם החופשי של צדדים שלישיים, אין לומר על הזכות שהיא נוצרה, ואין לומר על ההשבחה שהיא באה לעולם. המוכר והקונה ידעו, כי קיימת אפשרות, שיגיע רגע בו תחול החבות בהיטל ההשבחה. חרף העובדה, שבעת המכירה ידעו המוכר והקונה, על אישור תכנית המתירה בנייה על גג הבניין, לא נקבע בחוזה המכר בצורה חד משמעית ולא הוסדר נושא היטל ההשבחה, אלא בסעיף 12 לחוזה נאמר, כי היטל ההשבחה, אם קיים, ישולם על-ידי המוכר. כל זמן שלא היתה נתקבלה הסכמת השכנים לא היתה לזכות הבנייה כל משמעות מעשית וספק אם אישור התכנית השפיע על שווי המכירה. המוכר יכול היה לקבל את הסכמת כל השכנים ולמכור את הנכס כנכס עם זכות בנייה, ובמקרה זה היה מחיר הדירה מושפע מהזכות. הקונה הוא ששכנע את השכנים להסכים, והסכמה זו יצרה את הזכות. בית המשפט קיבל את עמדת הוועדה המקומית, ודחה את הערעור. לדעתנו, שגה בית המשפט בפסק דינו. אם ניישם מסקנה זו על מכירת חלק ממקרקעין בבעלות משותפת, אזי ניתן לומר, כי ללא הסכמת השותפים האחרים לבנייה באותו מועד, לא ניתן בשעת המכירה לבנות על המקרקעין, ומועד תשלום היטל ההשבחה לא חל. הוא הדין בקיומו של דייר מוגן על המקרקעין, אשר חזקתו מונעת מימוש מיידי של זכות בנייה המוקנית בתכנית משביחה. העדר אפשרות משפטית לבנות על פי תכנית, אינו עילה לדחיית תשלום היטל השבחה בשעת מכירתם של אותם מקרקעין. קל וחומר, אין לומר, כי העדרה של אפשרות כזו בשעת המכירה, מטיל את החבות בתשלום היטל ההשבחה על מי שלא היה הבעלים בשעה שהתכנית המשביחה קיבלה תוקף. ראו: ט' פכטהולד וא' אורלובסקי; הצעה לתקון חוק היטל ההשבחה בעניין "התאריך הקובע", מקרקעין וערכם, יולי 1989. 1. תחולת מועד החבות בפירוק חברה מועד החבות בהיטל השבחה משפיע על מעמדה של הוועדה המקומית כנושה של החוב בהיטל השבחה, כאשר הנישום מוכרז פושט רגל וכאשר חברה מתפרקת. לעניין זה יש חשיבות אם אירוע המס חל לפני יום תחילת הפירוק, או היום הקובע לעניין פשיטת הרגל או אחריו. מקרה "חברה ישראלית למתכת מתוחה" בת"ה 88/8924 חברה ישראלית למתכת מתוחה ולרשתות בע"מ נ' עיריית חולון, ביקש כונס הנכסים והמפרק של החברה להכריע בשאלה, האם זכאית עיריית חולון לגבות מהחברה שבפירוק את היטל ההשבחה על-ידי שימוש בסנקציה של אי-מתן האישורים הדרושים לצורך העברת הזכויות בנכס שנמכר במהלך הפירוק, או האם יהיה זה נכון יותר אם תגיש העירייה הוכחת חוב למפרק בגין היטל ההשבחה ככל נושה אחר, ולא תשתמש בסנקציה של אי-מתן האישורים, דבר המעניק לעירייה עדיפות על נושים אחרים, ובכך תסכל את סדר הקדימויות לפרעון חובות החברה כפי שנקבע בפקודת החברות. נפסק, כי סעיף 324 לפקודת העיריות אינו חל, מאחר שהוא מדבר על חובות "המגיעים לעירייה", ואילו חוב היטל ההשבחה הוא חוב כלפי הוועדה המקומית ולא כלפי העירייה. אלו שני גופים סטטוטוריים בעלי פונקציות שונות, ואין לראותם כגוף אחד. ההוראות הספציפיות בדבר סדר הקדימויות בחבות לנושים השונים שנקבעו בפקודת החברות, וביניהן סעיף 354 לפקודת החברות המתייחס גם לחובות כלפי העירייה, גוברות על ההוראה בסעיף 324 לפקודת העיריות, המתייחסת באופן כללי לחברה שלא נכנסה להליך של פירוק. מהו מועד יצירת החוב? עצם אישור התכנית או מתן ההקלה, או עצם התרת השימוש החורג הם השבחה, וכבר חלה על הבעלים על-פי סעיף 2 לתוספת השלישית החובה לשלם את היטל ההשבחה. הגדרת "השבחה" בתוספת תואמת גם את ההיגיון הכלכלי של השבחת הנכס, שהרי עצם מתן האישור או ההקלה הם שמעלים את שווי הנכס, ומי שהיה הבעלים באותה העת נמצא נהנה מכך. כל שנותר הוא תהליך מדידת ההשבחה ותהליך הגבייה. ההוראות, שנקבעו בתוספת השלישית בדבר אפשרות דחיית תשלום ההיטל עד למימוש הזכויות, אינן משנות את עצם החוב שכבר נולד. הוראות אלו מקנות לוועדה סמכויות לדחות את עריכת השומה עד למימוש הזכויות במקרקעין, ואולם דחיית עריכת השומה אין בה כדי לבטל את עצם קיום החוב. רק השומה ומועד הפרעון נדחים. סעיף 4 לתוספת השלישית, שבו נקבעה הדחייה, מתחיל במילים: "על שומת ההשבחה יחולו הוראות אלה..." ומכאן שהדחייה הינה של השומה בלבד. הדבר עולה מנוסח סעיף קטן 4(1): "ההשבחה תיקבע בידי שמאי מקרקעין בסמוך לאחר אישור התכנית, התרת השימוש החורג או מתן ההקלה; אולם רשאית הועדה המקומית לדחות את עריכת שומת ההשבחה עקב אישור תכנית עד למימוש הזכויות במקרקעין שבהם חלה ההשבחה...". יש בסעיף 4(2) קטן סימנים נוספים, המצביעים על-כך שבתקופת הדחייה עדיין קיים החוב, להבדיל מהשומה או הפרעון שנדחו: "החליטה הועדה המקומית על דחיית שומה עד למימוש הזכויות, לגבי מקרקעין שאינם כלולים בתכניות, תודיע הועדה לבעל המקרקעין, תוך חצי שנה מיום תחילת התכנית על חבותו בהיטל...". היינו, החבות כבר קיימת ויש להודיע עליה, אף שתהליך השומה והגבייה עדיין לא החל. ובסעיף קטן 4(3): "החליטה הועדה המקומית על דחיית השומה עד למימוש הזכויות, תירשם בפנקס המקרקעין הערת אזהרה לגבי חובת בעלי המקרקעין לשלם את ההיטל". די היה בסעיף קטן זה כדי להיווכח שהחובה לשלם כבר נולדה, ושהיא קיימת בתקופת הדחייה, ורק הפרעון הוא שנדחה. שהרי אין רושמים הערת אזהרה על חובה שאינה קיימת. גם לשון הסעיף מצביעה על קיומה של החובה לשלם. סעיף 4(4): "החליטה הועדה המקומית על דחיית עריכת השומה עד למימוש הזכויות, רשאי כל בעל מקרקעין לדרוש מהועדה המקומית לאפשר לו לשלם מיד את ההיטל החל עליו". הסיפא של הסעיף מראה שההיטל כבר חל למרות הדחייה בעריכת השומה. הזכות החד-משמעית העומדת לכל בעלים של מקרקעין לדרוש לאפשר לו לשלם מיד, מצביעה גם היא על-כך, שכל מה שנדחה הוא הפרעון ולא קיומו של החוב. גם סעיף 9 לתוספת השלישית לחוק מצביע על המסקנה האמורה. לפי ששם נקבע, שהחוב יוצמד למדד עד ליום תשלום ההיטל או כל חלק ממנו על פי המדד "שפורסם בסמוך לפני תחילת התכנית, או אישור ההקלה או השימוש החורג, שבעקבותיהם חל ההיטל...". לאמור, גובה החוב נקבע לפי יום ההשבחה ומאותו היום הוא נושא הפרשי הצמדה עד יום הפרעון. סעיף 10(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, המחייב פרעון חוב ההיטל כתנאי למתן האישור גם הוא אינו חל כאן, וזאת מהסיבה שעל-פי פקודת החברות ישולמו החובות לנושים לפי סדר שנקבע, והדבר יהיה לא לפני שיקבע השיעור מתוך החוב שיקבל כל נושה. מאחר שכאמור היטל ההשבחה הנדון הוא חוב, שנוצר לפני תחילת הפירוק, לא היתה העירייה או הוועדה רשאית להתנות את מתן האישורים בפרעון החוב. תשלום החוב אמור להיעשות בדרך הרגילה של פרעון חובות בפירוק, ואין להתיר העדפת נושה אחד על פני נושה אחר. עיריית חולון חוייבה להחזיר לקופת הפירוק את הכספים, ששולמו לה בקשר להיטל ההשבחה, כאמור לעיל, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית באותם שיעורים החלים על פיגור בתשלום היטל השבחה מיום ששולמו לה עד למועד החזרתם. 2. תחולת מועד החבות על שומת המקרקעין יום אירוע המס הוא מועד תחילת החבות בהיטל ההשבחה. שומת ההשבחה נעשית ליום הקובע, קרי, ליום אירוע המס. כאשר אושרו מספר תכניות משביחות בזו אחר זו מבלי ששולם היטל השבחה בשל כל אחת מהן, אזי יש לערוך את שומת ההשבחה ליום הקובע של כל תכנית בנפרד, אם נוקטים בשיטת המדרגות, או ליום אישור התכנית האחרונה, אם דוגלים בשיטת הרצף. כאשר ניתן היתר בנייה, הכולל זכויות של תכנית משביחה והקלות, יש מועדים שונים לכל אחד מאירועי המס, ויש לערוך את שומת ההשבחה לכל אירוע מס בנפרד. 3. תחולת מועד החבות על החיוב בהצמדה אמרנו, כי יום אירוע המס הוא מועד תחילת החבות בהיטל ההשבחה. שומת ההשבחה נעשית ליום הקובע, ומאותו יום חלה הצמדה על החיוב ב"קרן" של היטל ההשבחה עד ליום המימוש הוא מועד התשלום. ההצמדה היא למדד המחירים לצרכן או למדד תשומות הבנייה לפי הנמוך מביניהם. כאשר יש מועדים שונים לכל אחד מאירועי המס, חלה ההצמדה לכל אחד מהם בנפרד מהיום הקובע עד ליום המימוש. 4. תחולת מועד החבות על פטורים מסויימים פטור מהיטל השבחה יכול להינתן רק למי שחייב בהיטל השבחה, ולצורך ההכרעה בהענקת הפטור, יש צורך להקדים ולקבוע את זהות הנישום. זהותו של הנישום עשויה להיות מושפעת מהמועד, שבו נוצרה החבות בהיטל ההשבחה. כשם שלחבות בהיטל השבחה יש מועד קובע - הוא מועד "אירוע המס", כך גם יש מועד קובע לכל פטור, ראו פרקים 7 ו8-.