היטל השבחה המחברים: הנריק רוסטוביץ, פנחס גלדקוב, אריה קמיל, אביהו פרידמן עריכה: סיגלית ג'רבי עו"ד עריכה לשונית: שרה ורד הוצאת אוריאן, 1996 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי             פרק 6 סכום היטל ההשבחה               # 601 מבוא # 602 נקודות המוצא של המצב הקודם 1. תכנית שאושרה לפני 1 ביולי 1975 מקרקעין שאינם בתחום הריבונות 2. היום בו הפך הנישום לבעלים רשום או לחוכר רשום הלכת "קנית" 3. מתן היתר בנייה הלכת "רבאון" 4. תכנית שלא קיבלה תוקף 5. תכניות שאושרו בזו אחר זו תשלום היטל השבחה תכנית משביחה ותכנית שאינה משביחה תכנית משביחה ותכנית גורעת תכניות שאושרו לפני 1.7.1975 תכניות שאושרו מיום 1.7.1975 ועד 30.6.1981 היתרי בנייה לפי סעיף 78 לחוק התכנון והבניה פטורים פשיטת רגל, פירוק, הסדר נושים וכינוס נכסים 6. סופיות השומה 7. החלטה מנהלית של הוועדה המקומית # 603 היום הקובע 1. יום תחילת התכנית מקרה "גבריאלוב" 2. יום אישור ההקלה 3. יום אישור השימוש החורג # 604 שווי במצב קודם 1. השפעת תכנית שלא אושרה על שווי במצב קודם 2. השפעת הכרזות על שווי במצב קודם 3. רציפות המס # 605 שווי במצב חדש 1. התחשבות בהפקעה הפקעה צפויה הפקעה עודפת # 606 השבחה 253 1. עליית שוויים של מקרקעין מקרה "קרית אתא" מקרה "עבדול כרים" מקרה "אדלר" מקרה "סי אנד סאן" מקרה "מנור" מקרה "ג'רוסלם הומס" # 607 גורמים המשפיעים על סכום ההשבחה 1. שווי במצב קודם על פי תכנית ועל פי נוהג הלכת רבאון 2. השפעת הציפייות על סכום ההשבחה 3. השפעת הזמינות על סכום ההשבחה מקרה "סי אנד סאן" השפעת הקפאה על סכום ההשבחה 4. האפשרות לקבל היתר בנייה 5. קיום בנייה ללא היתר 6. השפעת מטלות שנקבעו בתכנית או בהיתר בנייה על סכום ההשבחה 7. השפעת הכרזה של "בניין לשימור" על סכום ההשבחה 8. הפחתת הוצאות ייזום מהיטל ההשבחה 9. השפעת כופר חנייה על סכום ההשבחה 10. השפעת ממ"ד על סכום ההשבחה 11. סכום ההשבחה בהקלה למעלית 12. סכום ההשבחה בהרחבת שימושים באותו יעוד 13. סכום ההשבחה בשימוש חורג 14. הזכות לקבל הקלה לפי תכנית ישנה 15. השפעת הפקעה על סכום ההשבחה השפעת הפקעה עודפת על סכום ההשבחה 16. השפעת תשלום פיצויים בגין ירידת ערך השפעת תשלומי פיצויים שמשלם בעל המקרקעין 17. השפעת תשלומי איזון על סכום ההשבחה השפעת היטל ההשבחה על תשלומי האיזון 18. השפעת מגבלות משפטיות על סכום ההשבחה 19. השפעת דיירות מוגנת על סכום ההשבחה 20. השפעת "סבירות וצדק" על סכום ההשבחה מקרה "פרידמן" מקרה "אנג'ל" # 608 מספר תכניות שאושרו בזו אחר זו 1. מבלי ששולם היטל השבחה 2. מעמדה של השומה הכוללת 3. התנאי להחלת השומה הכוללת 4. השפעת מימוש חלקי על חישוב ההשבחה ב"רצף תכניות" 5. האסכולות בסוגיית "הרצף" ו"המדרגות" מקרה "קרית בית הכרם" # 609 עקרונות השומה 1. שווי שוק דרכי קביעת "שווי שוק" לפי חוק מס שבח מקרקעין מקרה "כל ישראל חברים" מקרה "לוין" שיטת החילוץ 2. שיטת העלויות 3. שיטת היוון הכנסות 4. עקרון הניצול המיטבי # 610 שיעור ההיטל 1. מועצות אזוריות # 611 שיעור ההיטל לגבי מקרקעי ישראל # 612 הצמדה 1. יום תחילת ההצמדה מקרה "סוטין"                 # 601 מבוא   בסעיף קטן 4(7) לתוספת השלישית נקבע - 4. (7) השומה תיערך ליום תחילת התכנית, או ליום אישור ההקלה או השימוש החורג, לפי הענין בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק חפשי. על מנת שהוועדה המקומית תוכל להוציא את הודעת השומה, הכוללת את סכום היטל ההשבחה, יש להקדים ולערוך את השמאות בדבר סכום ההשבחה, בה יקבע בכמה עלה ערכם של המקרקעין. בשמאות ההשבחה, הנעשית בעקבות תכנית יש לקבוע ארבעה נתונים - א. נקודת המוצא של המצב הקודם - כלומר מהי "התכנית הקודמת", אשר לפי זכויות הניצול של המקרקעין הכלולים בה, יש לקבוע את השווי למצב הקודם; ב. היום הקובע - כלומר מהי התכנית המשביחה, ומהו היום הקובע בו נכנסה התכנית לתוקף, והוא היום שלפיו נקבע שוויים של המקרקעין; ג. שוויים של המקרקעין ביום הקובע על פי התכנית הקודמת; ד. שוויים של המקרקעין ביום הקובע על פי התכנית המשביחה. ההפרש בין ערכים אלה הוא סכום ההשבחה. בשמאות ההשבחה, הנעשית בעקבות מתן ההקלה או התרת השימוש החורג, יש לקבוע בכמה עלה שוויים של המקרקעין בעקבות מתן ההקלה או התרת השימוש החורג. פרק זה יעסוק בכללים, החלים על שמאי המקרקעין מטעם הוועדה המקומית לשם הכנת שמאות השבחה. כללים אלה בשינויים מסויימים יפים גם לשמאי, מטעם הבעלים לצורך הכנת השומה הנגדית, לשמאי המכריע ולבית המשפט בשבתו בערעור על שומת היטל ההשבחה או בערעור על החלטת השמאי המכריע. נטל השכנוע, כי הנישום הוא החייב בהיטל ההשבחה בסכום פלוני, מוטל לעולם על כתפי הוועדה המקומית. הוכיחה הוועדה המקומית לכאורה את סכום היטל ההשבחה, עובר אל הנישום נטל הראיה, והוא רשאי להוכיח, כי סכום המס נמוך מהסכום שהושת עליו, ע"ע 1210#.     # 602 נקודות המוצא של המצב הקודם   בפתח הדברים אמרנו, שבומת ההשבחה הנעשית בעקבות תכנית יש לקבוע ארבעה נתונים. הנתון הראשון הוא קביעת "נקודת המוצא" של המצב הקודם, כלומר, מהי "התכנית הקודמת", אשר לפי זכויות הניצול של המקרקעין הכלולים בה יש לקבוע את השווי למצב הקודם. מנקודת המוצא הנ"ל מחשבים את ההשבחות, ומחייבים את הנישום בהיטל השבחה. קיימות מספר נקודות מוצא אפשריות, ונמנה את הנפוצות שבהן. אין רשימה זו מתיימרת למצות את כל נקודות המוצא האפשריות. 1. תכנית שאושרה לפני 1 ביולי 1975 בסעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, נאמר - 8. (א) חוק זה יחול על בעל כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-, של מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית אשר אושרה קודם תחילתו, אך לא יותר משש שנים קודם תחילתו, או הגובלים עמו, אם התכנית אושרה בעת שהמקרקעין היו בבעלות או בחכירה לדורות בידי אותו בעל ובלבד שטרם בוצעה בהם כל הבניה וטרם נעשה בהם מלוא השימוש כפי שהותרו לראשונה בתכנית כאמור; ואולם לענין האמור בסעיף זה יובאו בחשבון, לענין ההשבחה, רק אותן זכויות לפי התכנית, אשר טרם נוצלו ערב תחילתו של חוק זה... התוספת השלישית חלה על תכניות, אשר קיבלו תוקף מיום תחילת החוק - 1.7.1981. סעיף קטן 8(א) מחיל את התוספת השלישית על בעלים, כמשמעו של מונח זה בחוק מס רכוש, של מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית אשר אושרה קודם תחילתו של החוק, אך לא יותר משש שנים קודם תחילתו. התחולה למפרע היא לגבי תכניות שאושרו מיום 1.7.1981 ואילך, לפיכך תכניות, שאושרו לפני מועד זה, אינן מחוייבות בהיטל השבחה, והן משמשות כ"נקודת מוצא" לצורך חישוב ההשבחה. תכניות, שקיבלו תוקף עד ליום 30.6.1975, אינן תכניות, שיש להטיל בגינן היטל השבחה. מכאן נובע, כי התכנית האחרונה, שאושרה עד ליום 30.6.1975 תשמש כנקודת מוצא, והיא התכנית על פיה מחשבים את המצב הקודם לעניין חישוב ההשבחה. לעיתים תכנית שקיבלה תוקף לפני 1.7.1975 גרעה מזכויות בנייה שהיו בתוקף על פי תכנית קודמת לה, ולאחר 1.7.1975 אושרה תכנית משביחה. עולה השאלה, האם ברצף התכניות כמשמעו בסעיף 4(5) יש לחזור אל התכנית הגורעת או אל התכנית שקדמה לה. הטעם בחזרה אל התכנית המקורית הוא שהתכנית המשביחה החזירה עטרה ליושנה. לדעתנו, כשם שאין לחייב בהיטל תכנית משביחה שאושרה לפני 1.7.1975, יש לגזור גזירה שווה, ולא להתחשב בתכנית גורעת, שאושרה לפני מועד זה. בע"ה 87/1 שאער נ' הוועדה המקומית ירושלים, חלו עד שנת 1954 על המקרקעין הוראות תכנית מתאר לירושלים מספר 688, משנת 1944, לפי תכנית זו החלקות המצויות באזור מגורים ב'. תכנית המתאר לירושלים מספר 62 משנת 1959, הפכה את החלקות לשטח ציבורי פתוח. בשנת 1982 פורסמה תכנית בניין עיר מספר 2707, ובשנת 1985 תכנית בניין עיר מספר 2707א'. שתי התכניות האחרונות היו תכניות איחוד וחלוקה של מגרשים בשטח האמור, כך שהן שינו את השטח מאזור שמורת טבע לאזור מגורים 1. מכאן ההשבחה לטענת המשיבה. המערער טען, כי רכש את שתי החלקות כ"שטח בינוי", והסתמך על מכתבו של מהנדס העירייה לכך שאין הוא חייב בהיטל השבחה משום שהחלקות היו ונשארו שטחי בנייה, וכי כל שנשתנה הם אחוזי הבנייה, בשטח כולל של 50% משטח המגרש. לטענת המערער התכניות 2707 ו2707-א' לא שינו לגביו דבר, שהרי החלקות היו מגרשים לבנייה, וגם היום הם כאלה. נפסק, שתכניות 2707 ו2707-א' שינו את המצב לעומת זה שהיה על פי תכנית 62, שהיא התכנית שקדמה לתכניות האחרונות, בכך שהפכה את החלקות משמורת טבע או שטחי ירק למגרשי בנייה. זוהי השבחה לפי סעיף 1 לתוספת. מה שקובע לענייננו הוא השוואת המצב לפי התכניות האחרונות לעומת התכנית הקודמת שהיא בת-תוקף, ולפיכך השינוי הזה הוא "השבחה", שהביאה לעליית שוויים של המקרקעין לעומת תכנית 62. לעניין זה אין נפקא מינא שקודם לתכנית 62 היו המקרקעין שטחי בנייה, וזו שינתה אותם בשנת 1959 לשמורת טבע. על השינוי לרעת המערער בשנת 1959 היה צריך המערער להשיג ולהתנגד, כאשר התקבלה תכנית 62 לפי סעיף 17 לפקודת בנין ערים, 1936, שהיתה אז בתוקף. משלא עשה כך והתכנית אושרה, נותרה בידו תרופת הפיצויים, אולם הוא לא מיצה גם תרופה זו במועד. לפי סעיף 34 לפקודת בנין ערים היה המערער רשאי להגיש תביעת פיצוי תוך 6 חודשים מיום תחילת תוקפה של התכנית בלא אפשרות להאריך מועד זה. המערער שלח את בקשתו לפיצויים רק ביום 2.11.86, דהיינו כ27- שנים אחרי אישור התכנית, ובקשתו נדחתה על-ידי מינהל התכנון במשרד הפנים. לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, יש להגיש תביעת פיצויים תוך שנה מיום תחילת תקפה של תכנית, אולם שר הפנים רשאי להאריך את התקופה להגשת תביעה לפיצויים, אם היתה סיבה סבירה לכך. אין ספק, כי הוראה זו מקילה לעומת ההוראה המקבילה בפקודת בנין ערים, שלפיה לא ניתן להאריך את המועד לבקשת הפיצויים, ואולם בבג"צ 73/122 עבאדי נ' שר הפנים, פ"ד כח(2) 253, נקבע, כי אין בכוח הוראת סעיף 197 לחוק התכנון והבניה להחיות זכות לפיצוים, שהתיישנה עקב אי-מיצוי הוראת סעיף 34 לפקודת בנין ערים, וזאת לפי סעיף 14(א) לפקודת הפרשנות. בהסתמך על פסק דין זה נדחתה בקשתו של המערער על-ידי משרד הפנים. מקרקעין שאינם בתחום הריבונות בע"ה 93/1 כולל וואהלין נ' הוועדה המקומית ירושלים, היתה המערערת בעלים של מקרקעין, שנרכשו בשנת 1928 ונרשמו על שמה בתקופה המנדטורית. על המקרקעין חלה תכנית עמ/9 שאושרה ביום 31.13.77. השמאי העריך שחלה השבחה בשיעור של 10% משווי המקרקעין, שהפכו להיות זמינים, והתכנית איפשרה בינוי בשטח האמור, כאשר עובר לאישור תכנית זו לא היו המקרקעין זמינים לבנייה. השמאי קבע את ההשבחה, כשהוא מניח, כי ייעוד המקרקעין לא שונה, אלא שהתכנית גרמה לשינוי בזמינות המקרקעין לבנייה. הערעור הוגש על עצם החיוב בהיטל. נפסק, כי תכנית 62, שהיא תכנית מתאר מקומית של ירושלים, אושרה שנת 1959, ולא הוכח כי היא הוחלה באופן אוטומטי על חלקים בירושלים שהמשפט הישראל הוחל עליהם בשנת 1967 לפי סעיף 11(ב) לפקודת סדרי השלטון והמשפט, התש"ח1948-, לפיכך אין לקבוע, כי תכנית 62 חלה על השטח האמור ערב אישורה של תכנית עמ/9 או שהיא חלה באופן אוטומטי. עד לאישורה של תכנית עמ/9 לא נקבע ייעוד מיוחד למקרקעין, ועל פי כל תכנית קודמת לא ניתן היה לממש זכויות במקרקעין או לקבל היתרי בנייה. מכאן שתכנית עמ/9 היא התכנית הישראלית הראשונה שהוחלה על המקרקעין, ועל פי הוראותיה נקבע ייעודן כאזור מגורים. המונחים וההגדרות שבתכנית עמ/9 הם אלה המצויים בתכנית 62, ולצורך בדיקת סיווג אזורי המגורים יש לפנות לתכנית 62, והוא הדין לעניין אחוזי בנייה ומגבלות שונות שנקבעו בתכנית המתאר. תכנית עמ/9 כפופה, כמו תכניות מפורטות אחרות בירושלים, לתכנית 62, אך אין בכך כדי לקבוע את החלתה של תכנית 62 למפרע על המקרקעין לפני שבאה לעולם תכנית עמ/9. בית המשפט צדק במסקנתו, כי לתכנית המתאר משנת 1959 אין תחולה למפרע על שטחים, שהמשפט הישראלי הוחל עליהם בשנת 1967, אולם, לדעתנו, לא מהטעם שנזכר בפסק הדין. כל תכנית חלה על מקרקעין מסוימים, ותכנית המתאר של ירושלים משנת 1959 לא חלה על מקרקעין, שלא היו במועד זה בתחום שיפוטה. די בכך ואין, לדעתנו, נפקות לשאלת החלת המשפט הישראלי על ירושלים רבתי בשנת 1967. השמאי של הוועדה המקומית הניח, כי תכנית המתאר היא התכנית לצורך קביעת השווי במצב קודם. פסק הדין לא קבע מהי התכנית הקובעת, שלפיה יש לקבוע את השווי במצב קודם, אולם נקבע בו, כי תכנית המתאר אינה חלה למפרע על המקרקעין. לכאורה, עולה מפסק הדין, כי אין תכנית הראויה להיחשב כתכנית של מצב קודם. לדעתנו, התכנית הראויה לשמש כתכנית לצורך מצב קודם היא התכנית המנדטורית. 2. היום בו הפך הנישום לבעלים רשום או לחוכר רשום סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית מטיל את החבות בהיטל ההשבחה על הבעלים ועל החוכר לדורות של מקרקעין שהושבחו. הפועל היוצא הוא כי אין להטיל על הנישום היטל השבחה בגין תכנית, שאושרה לפני שהפך לבעלים או לחוכר לדורות. במקרה כזה "נקודת המוצא" לצורך קביעת המצב הקודם תהיה התכנית האחרונה, שהיתה בתוקף לפני יום רישום הבעלות או החכירה לדורות בפנקסי המקרקעין. אם מטעם כלשהו לא הוטל היטל השבחה בגין תכנית, שאושרה לפני שהפך הנישום לבעלים רשום או לחוכר רשום, או שהוטל היטל השבחה על הבעלים הקודם או על החוכר לדורות הקודם, וחיוב זה לא שולם, אזי יתכן שניתן להטיל את החיוב בהיטל ההשבחה על הבעלים הקודם או על החוכר לדורות הקודם. לנישום כזה תעמוד טענת סופיות השומה, ראו להלן. לכלל זה יש יוצא מהכלל בפסקה 1(א)(3) לתוספת השלישית, המחילה את החבות בתשלום היטל ההשבחה על הבעלים הרשום או על החוכר הרשום שהיה "בעלי" המקרקעין כמשמעו של מונח זה בחוק מס רכוש בשש השנים, שקדמו לחקיקת התוספת השלישית, והמקרקעין נרשמו על שמו מבלי ששולם היטל השבחה. הלכת "קנית" בע"ה 86/5776 קנית בע"מ נ' הוועדה המקומית רמת-גן, טענה המערערת, שאין להטיל עליה כל חיוב בגין היטל השבחה, מפני שמעמדה במקרקעין הינו של בר רשות בלבד, ומכיוון שהמשיבה גבתה בעבר את היטל ההשבחה, המגיע לה בגין שינוי מתב"ע 340 לתב"ע 758 ועל פי ההסכם ביניהן, תשלום זה הינו פרעון היטל השבחה גם בגין אישור תכנית 758א. תכנית רג/748 הפכה מקרקעין שיעודם היה ציבורי פתוח לשטח מסחרי. היזם דרש שינוי בתכנית. עיקרו של השינוי התבטא בכך, שבמקום צורת מבנה רבועית בעלת שתי קומות יבנה המבנה בצורה מלבנית בקומה אחת, כל זאת ללא שינוי שטח המבנה. העירייה קיבלה את הצעת היזם והוגשה בקשה לשינוי תכנית ר"ג/758 לתכנית ר"ג/758א. ראש עיריית רמת גן כתב אל מינהל מקרקעי ישראל והודיע, כי מועצת העירייה החליטה לוותר על זכויותיה במקרקעין הנדונים לטובת המינהל בתנאי, שהעירייה תקבל 60% מערכה המלא של הקרקע. התמורה הנ"ל באה לכסות "הן את היטל ההשבחה בוועדה המקומית לתכנון ולבנייה והן את התמורה על זכויותיה בשטח הנדון". בזכרון דברים בין העירייה, מינהל מקרקעי ישראל והיזם נקבע, שהיזם ישלם 80% מערך הקרקע, 40% ישולמו למינהל ו40%- ישולמו ישירות לעירייה. עוד נקבע באותו זכרון דברים, כי היטל ההשבחה יחול במלואו על העירייה, אולם המינהל ישלם לעירייה כהשתתפות מחצית מהיטל השבחה. עם מינהל מקרקעי ישראל חתם היזם הסכם פיתוח, והוסכם, שכל עוד לא נחתם הסכם החכירה, יהיה לו במקרקעין הנ"ל מעמד של בר רשות. היזם פיתח את המקרקעין והקים עליהם מרכז מסחרי, אולם לא נחתם הסכם חכירה בין היזם לבין מנהל מקרקעי ישראל, אף כי אותו מרכז מסחרי הופעל על-ידי היזם, אשר השכיר את החנויות שבו לבעלי עסקים שונים. המערערת טענה, כי יש להתבסס על תכנית 758א, שהרי תכנית זו היתה לנגד עיני היזם, כאשר הסכים לקבל על עצמו את ההתחיבויות כלפי העירייה וכלפי מינהל מקרקעי ישראל, וכך יש להבין את הפסקאות במכתבי ראש עיריית רמת-גן. למערערת גירסה משלה לתביעה של המשיבה לתשלום היטל השבחה. העירייה התחייבה להשתתף בכ50%- מהוצאות פיתוח מגרשי החניה, שליד המרכז המסחרי, היא לא עמדה בהתחיבותה, ומשנתבעה על-ידי המערערת בבית המשפט בעניין זה, העלתה היא כגמול את תביעתה לתשלום היטל השבחה, על אף שהיה ברור גם לה, כי אין המערערת צריכה לשאת בהיטל. המשיבה טענה, כי אף שטרם נחתם הסכם החכירה בין המערערת לבין מינהל מקרקעי ישראל, הרי בפועל מעמדה של המערערת במקרקעין הינו של חוכרת לכל דבר לפי סעיף 259(1) לחוק התכנון והבניה. על פי הוראות סעיף זה, מקרקעין המנוהלים לפי חוק מינהל מקרקעי ישראל, חכירה לדורות בהם כוללת עסקת חכירה שלא נגמרה ברישום. לאחר חתימת הסכם הפיתוח הגישה המערערת לשלטונות מס שבח טופס הצהרה שבעקבותיו גם שילמה את מס הרכישה. אילו סברה המערערת, כי הינה בת רשות, מה טעם מיהרה ושילמה את מס הרכישה בטרם הוענקו לה זכויות החכירה במקרקעין? המערערת שלמה 91% מערך המקרקעין, ובכך פטרה עצמה מתשלום דמי חכירה נוספים. הליך זה האמור נתאפשר על פי חוזה החכירה, רק למי שמשמש כחוכר של המקרקעין. המערערת העבירה בפועל זכויות בפרוייקט לשוכרים השונים של החלקים בו, בכך הראתה, כי היא רואה עצמה כבעלת זכות לעשות כך, כפי שנקבע בחוזר החכירה. נפסק, כי כאשר באים לבחון את מעמדה של המערערת במקרקעין, ידוע, כי בפועל עמדה המערערת בתנאי הסכם הפיתוח. נמצא, שאין המינהל רשאי עוד באורח חד צדדי לבטל את הסכם הפיתוח עם המערערת, והמערערת זכאית לתבוע מהמינהל לקיים את התחייבותו בהסכם הפיתוח ולחתום על הסכם החכירה. אין מדובר ב"כוונה" של המינהל לחתום בעתיד על הסכם חכירה עם המערערת, אלא נוצרה חבות של המנהל לחתם על אותו הסכם חכירה, ובכך שונה המקרה שלפנינו מן המקרה בע"א 83/156, מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרבט, פ"ד לז (4) 443. שני הצדדים השתיתו את העסקות ביניהם על הבנה שהקמת המרכז המסחרי על-ידי המערערת תעשה על פי תכנית 758א', אולם אין לאמר, שבכך בהכרח נפטרה המערערת מחובת תשלום היטל השבחה, שנבעה כתוצאה משינוי התכנית 758 ל758-א'. אין לאמץ את עמדת המערערת, כי על-ידי השתתפותו של מינהל מקרקעי ישראל בתשלום היטל ההשבחה שקבלה על עצמה עיריית רמת גן בגין שינוי תב"ע 340 לתב"ע 758 יצא כל הצדדים ידי חובתם לתשלום היטל השבחה גם בגין שינוי תכנית 758 ל758-א'. תכנית 758א' פורסמה בילקוט פרסומים למתן תוקף ביום 7.7.83 ותחילתה 15 יום לאחר הפרסום. אז, ורק אז רשאית היתה המשיבה לקבוע את שיעור ההשבחה ושליחת הודעת שומה על ההיטל בגין ההשבחה. את ההסכמים השונים בקשר למקרקעין הנדונים הן עם המנהל והן עם עיריית רמת גן חתמה המערערת עוד בשנת 1982. ברור על כן, שבמועד זה לא ידעה עדין המשיבה אם כתוצאה מאישור התכנית 758א' חלה השבחה ומה שיעורה. ברע"א 88/85 קנית בע"מ נ' הוועדה המקומית רמת-גן, נפסק, כי כוחה וסמכותה השלטונית של הוועדה המקומית להטיל מס השבחה מותנה בכך, כי בעת הטלת המס יהא החייב חוכר לדורות. בעת הטלת המס לא היתה המערערת חוכרת לדורות, ועל כן אין היא חייבת כלפי הוועדה המקומית בתשלום מס ההשבחה. חובה זו מוטלת כלפי הוועדה על מינהל מקרקעי ישראל. ייתכן, כי ביחסים הפנימיים שבין המערערת לבין מינהל מקרקעי ישראל תוטל חובה זו על המערערת. אפילו כך הם פני הדברים, אין בזכותו של המינהל לחזור למערערת כדי להעניק זכות לוועדה המקומית כלפי המערערת. גישה זו מבוססת על ההנחה, כי החוזה, שנכרת בין המערערת לבין מינהל מקרקעי ישראל, אינו מעניק למערערת מעמד מידי של חוכרת לדורות. לשון החוזה אינה מלמדת על כך, כי למערערת ניתן מיד עם כריתת החוזה מעמד של חוכרת לדורות. היו להם לצדדים, ובעיקר למינהל מקרקעי ישראל, סיבות משלהם לבנות הסדר חוזי דו-שלבי, על פיו לא תהא המערערת תחילה חוכרת לדורות ורק לאחר מכן חוכרת לדורות. אין כל סיבה לפרש הסדר זה באופן שונה מהתכלית אותה רצו הצדדים להגשים, כפי שזו עולה מלשון החוזה. ניתן להניח כי ביחסים שבין הצדדים, עם קיום כל תנאי ההסכם, הופכת המערערת לחוכרת לדורות למפרע מיום כריתת החוזה. אין בפעולה רטרואקטיבית זו כדי להעניק זכות שלטונית לוועדה המקומית. ההסדר הרטרואקטיבי שבין הצדדים קובע את מערכת היחסים הנורמטיביים שביניהם. אין הסדר זה משנה את המציאות האוביקטיבית, שבעת הטלת היטל ההשבחה לא היתה המערערת חוכרת לדורות, ועל כן אין הוועדה המקומית זכאית לגבות ממנה את היטל השבחה. ייתכן שעל פי ההסכם בין הצדדים תצטרך המערערת בסופו של דבר להחזיר למינהל את סכום היטל ההשבחה ששולם על-ידו, שכן התחייבה לשלם את כל המיסים, הממשלתיים והעירוניים, ותשלומי החובה לסוגיהם, אך אין בהסדר פנימי זה כדי להטיל על המערערת את חובת תשלום היטל ההשבחה על פי הדין.     3. מתן היתר בנייה "נקודת מוצא" נוספת לצורך קביעת מצב קודם תהיה הערך הכלכלי של הזכויות, הכלולות בהיתר בנייה, שהוצא למקרקעין נשוא השומה. הזכויות האמורות הינן הזכויות, שניתן בגינן היתר בנייה על פי תכנית ועל פי הקלה שאושרה. גם כאשר היתר הבנייה מוצא שלא בהתאם לתכנית, אזי במקרה של אישור תכנית לאחר הוצאת ההיתר, אין לחייב בהיטל השבחה את הערך הכלכלי של הזכויות הכלולות בהיתר הבנייה, לפיכך "נקודת המוצא" לצורך קביעת המצב הקודם במקרה כזה, תהיה הערך הכלכלי של הזכויות, הכלולות בהיתר בנייה. ייתכן, כי במקרה כזה ניתן יהיה להוציא את שומת השבחה לאחר מתן היתר הבנייה, אולם לנישום תעמוד טענה אפשרית, שהוצאת היתר הבנייה מעידה על עמדת הוועדה המקומית, שלא היתה השבחה. טענה זו תכונה "סופיות השומה", ראה להלן. לעיתים מוצא היתר בנייה מבלי ששולם היטל השבחה בגין תכנית משביחה, שקדמה להיתר או בגין הקלה שאושרה. "נקודת המוצא" לצורך קביעת המצב הקודם במקרה כזה לצורך קביעת ההשבחה בגין תכניות מאוחרות, תהיה הערך הכלכלי של הזכויות, הכלולות בהיתר, בתנאי שהיתר הבנייה האמור מומש. אם הוצאה שומת השבחה שלא שולמה, יהיה הנישום חייב בתשלום ההיטל על פי השומה. אם לא הוצאה שומת השבחה מחמת טעות, ייתכן, כי במקרה כזה ניתן יהיה להוציא שומת השבחה לאחר מתן היתר הבנייה, אולם לנישום תעמוד טענה אפשרית, שהוצאת היתר הבנייה מעידה על עמדת הוועדה המקומית, שלא היתה השבחה. טענה זו תכונה "סופיות השומה", ראו להלן. כאשר ניתן היתר בנייה שלא מומש, "נקודת המוצא" לצורך קביעת המצב הקודם במקרה כזה, תהיה הערך הכלכלי של הזכויות, הכלולות בהיתר, שכן הנחת היסוד היא שהיטל ההשבחה בגינו הוטל ושולם, אולם כאשר היתר בנייה שלא מומש הוצא שלא בהתאם לתכנית, או הוצא מבלי שהוצאה בגינו שומת היטל השבחה מחמת טעות, אזי עם פקיעתו של היתר הבנייה מקץ שלוש שנים, או עם פקיעתו עקב ביטולו על-ידי הוועדה המקומית, אין היתר הבנייה האמור משנה את "נקודת המוצא" הקודמת. הלכת "רבאון" בע"א 94/3450 רבאון נ' הוועדה המקומית אונו, היו המערערות הבעלים של חלקה בגוש 260 בגוש 6497. ביום 17.4.75 אושרה תכנית מפורטת בגינה חויבו המערערות במס השבחה. ביום 11.6.79 אושרה תכנית מפורטת שנייה בה הותרה תוספת של מרפסות בשיעור 30% מהבנייה המותרת על החלקה. לאחר אישור התכנית השנייה נשלחה למערערות הודעה על חובת תשלום היטל השבחה. המערערות טענו, כי חוות דעת השמאי המכריע לוקה בטעות משפטית, וכי היא מעמידה אותן במצב של כפל מס בגין אותה השבחה. בזמן שאושרה התכנית הראשונה, נהגה הוועדה המקומית להוציא היתרי בנייה, שכללו תוספת אחוזי בנייה בשיעור של 30% על אלה המותרים על פי התכנית הראשונה לצורך בניית מרפסות. תוספת מרפסות זו, הגם שלא אושרה בתכנית הראשונה, נלקחה בחישוב ההשבחה כתוצאה מתכנית זו. התכנית השנייה נתנה לבוש חוקי לתוספת 30% מרפסות הנ"ל. מאחר שהן שילמו כבר בגין ההשבחה עבור תוספת זו, ואין הן חייבות בתשלום היטל השבחה כתוצאה מאישור התכנית השנייה. הערכאה הראשונה דחתה טענה זו ופסקה, כי צדק השמאי המכריע בדרך בה קבע את שיעור ההשבחה, השוואה בין שווי החלקה עקב התכנית השנייה, מצד אחד, לבין שוויה ערב אישור תכנית זו, להבדיל משוויה עקב התכנית הראשונה בסמוך לאחר שזו נתקבלה. מצד שני, ייחס בהחלטתו בית המשפט חשיבות לתאריך הקובע לעניין שווי החלקה לפני התכנית השנייה, אם זה חל במועד קבלת התכנית הראשונה או עקב קבלת התכנית השנייה. בין שני תאריכים אלה ניתן פסק הדין בבג"צ 78/640 קצאן נ' הוועדה המקומית נתניה, פ"ד לד(2) שקבע, כי היתרי בנייה, המאשרים בניית תוספת מרפסות מעבר לאחוזי בנייה הקבועים בתכנית הם בניגוד לחוק, בחריגה מסמכות הוועדה המקומית, ובית המשפט לא יתן תוקף לנוהג פסול כזה בדבר חישוב אחוזי הבנייה הנוגד את החוק. התוצאה מ"הלכת קצאן" היא שוועדות מקומיות לתכנון ולבנייה, והמשיבה בכלל זה, פסקו לתת היתרי בנייה לבניית תוספת מרפסות מעבר לאחוזי הבנייה הקבועים בתכנית. כתוצאה מכך, ירד שווי החלקה. ערב התכנית היה שוויה נמוך מזה שהיה במועד קבלת התכנית הראשונה, כשהנוהג היה תוספת בנייה של 30% למרפסות. בבית המשפט המחוזי חזרו המערערות על טענתן והוסיפו וטענו, כי לאחר התכנית הראשונה חושב מס השבחה בהתחשב בנוהג. השינוי בתכנית השנייה היה ליגליזציה של מה שהיה נהוג ומקובל בסמוך לאחר קבלת התכנית הראשונה, לכן יש לראותו כחיוב בהיטל השבחה על השבחה בגינה שולם בעבר מס השבחה. במהלך הדיון פנה בית המשפט אל השמאי המכריע, שיקבע אם שילמו המערערות את מלוא מס ההשבחה בגין התכנית הראשונה, ואם שיעורו נקבע מתוך הנחה של אפשרות בניית תוספת מרפסות בשיעור 30% מאחוזי הבנייה המותרים. ראוי להזכיר, שבתכנית הראשונה לא נזכרה הזכות לבנייה נוספת של מרפסות. השמאי מצא, כי בקביעת ההשבחה עקב התכנית הראשונה הובאה בחשבון תוספת בנייה של מרפסות בשיעור 30%. בהתאם לכך נקבע סכום מס ההשבחה בשיעור 925,000 ל"י לתאריך הקובע 14.4.75. על חשבון סכום זה של מס השבחה שולם למשיבה סכום של 300,000 ל"י בלבד. בית המשפט המחוזי קבע, שההנחה של בית משפט השלום, על פיה שולם מלוא מס ההשבחה בגין התכנית הראשונה, איננה מבוססת. על פי קביעת השמאי שולם רק חלק ממס ההשבחה. בית המשפט המחוזי הוסיף וקבע, שייתכן שהסכום ששולם בפועל על-ידי בעלי החלקה בגין מס השבחה מכסה רק את ההשבחה שבהפיכת החלקה מחלקה שניתן לבנות בה בנייני תעשייה לחלקה, שניתן לבנות בה דירות מגורים, מבלי שכיסה את חלק מס ההשבחה בגין תוספת מרפסות בשיעור 30%. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור ועל כך הוגש ערעור ברשות לבית המשפט העליון. השופט ת' אור קבע, שניתן היה לומר, שהמערערות חוייבו לשלם פעמיים מס בגין אותה השבחה, לו הוכיחו, שבגין התכנית הראשונה שולם מס השבחה, הכולל השבחה בגין אפשרות קבלת היתר לבנות תוספת בנייה של מרפסות בשיעור 30%, וכי עקב התכנית השנייה נדרשו הן לשלם היטל השבחה בגין אותה אפשרות בנייה. לו היה זה המצב העובדתי, היה על בית המשפט לשקול, אם היתה הצדקה לכך, ואם עומד למערערות סעד, אשר ימנע תוצאה בלתי צודקת זו, אולם עובדתית לא כך פני הדברים. כפי שנקבע בבית המשפט המחוזי, על יסוד ממצאיו של השמאי, שילמו המערערות רק חלק ממס השבחה שהוטל עקב התכנית הראשונה. מס ההשבחה בגין התכנית הראשונה הוטל גם בגין שינוי היעוד לבנייה למגורים ותוספת בנייה בשיעור 100%, וניתן להסיק ולו לכאורה, שהסכום ששולם לא כיסה אף את מס ההשבחה בגין אותה תוספת בנייה. לא הובהר בפני בית המשפט על שום מה שולם רק חלק ממס ההשבחה בגין התכנית הראשונה, ואף לא על שום מה לא נדרשה יתרת מס השבחה על-ידי המשיבה. יתכן, והדבר נבע מכך, שהיתה כוונה למימוש הזכויות בחלקה (ואז חלה חובת תשלום היטל ההשבחה) כאמור בסעיף 7(א) לתוספת השלישית, ועל כן שולם הסכום ששולם על חשבון מס ההשבחה. אך בסופו של דבר לא מומשה כוונה זו. הערעור נדחה. 4. תכנית שלא קיבלה תוקף בע"א 84/10381 חברת חלקה 286 בגוש 6186 בע"מ נ' הוועדה המקומית רמת-גן, קבע השמאי המכריע, כי הבסיס לקביעת ההשבחה הוא תכנית P.S.12, שאושרה ביום 10.6.54. העוררות טענו, כי יש לקבוע את בסיס החישוב לפי תכנית המתאר רג/115, שהופקדה ולא קיבלה תוקף, אולם המשיבה, שהעניקה היתרי בנייה על סמך תכנית זו, התייחסה אליה כאל תכנית תקפה לכל דבר לרבות לצורך גביית מס השבחה והיטלי בנייה ולשם מתן מידע בגין זכויות בנייה בגינה, ומרבית בתי רמת גן בנויים על פיה. נפסק, כי תכנית ר"ג/115 לא קיבלה תוקף מעולם, לפיכך אין היא התכנית, שיכולה להיות בסיס לשומה, גם אם העניקה המשיבה היתרי בנייה על סמך תכנית זו, עם קבלת אישור הוועדה המחוזית על פי סעיף 97 לחוק. אין להקיש מהיתרים אלו לעניין גביית היטל השבחה, שכן, גביית היטלי-השבחה נעשית רק על סמך תכנית שאושרו. המשיבה אינה מנועה מלכפור בתוקפה של תכנית זו, שמעולם לא אושרה. נדחתה גם הטענה, שתכנית ר"ג/340 קיבלה תוקף בשנת 1972. זהו שינוי תכנית על סמך סעיף 134(ב)(1) לחוק שקבע: "הועדה המחוזית רשאית על דעתה היא ולאחר התייעצות עם הועדה המקומית, או על פי בקשת הועדה המקומית לבטל, להתלות או לשנות... תכנית מתאר מקומית - באישור שר הפנים". מהנספח לתכנית עולה, כי זו תכנית ביטול, וכי תכנית מתאר P.S.12 היא התכנית שבתוקף. בא-כוח העוררות ניסה גם להצביע על ת"א 82/1393 חממי נ' הוועדה המקומית, פ"מ תשמ"ד(א) 204, כהלכה הקובעת, כי גם אם לא אושרה תכנית עצם העובדה, שהוצאו היתרים על בסיסה, הופך אותה לתכנית הקובעת. נפסק, כי אין מקום להקיש מפסק דין זה, שכן דובר בו על שינויי יעוד משטח לבנייה לשטח ציבורי פתוח המיועד להפקעה, ולא דובר בו כלל על היטל השבחה. גם בבג"צ 77/157 לוי נ' שר הפנים, פ"ד לב(2) 100, נפסק, כי הוועדה המחוזית החליטה לתת תוקף לתכנית מתאר רג/340 ולהעבירה לשר הפנים למתן אישור כנדרש לפי סעיף 134(ב)(1) לחוק. התכנית קיבלה את אישורו של שר הפנים ביום 9.7.79, ואין היא נכנסת לגדר שש השנים המנויות בסעיף 8. התכנית הרלוונטית היא זו שהיתה בתוקף ביום 1.7.75 - היא תכנית P.S.12. בע"א 89/351 הוועדה המקומית קרית-אתא נ' פ.ד.ד. בע"מ, ביקשה המשיבה בשנת 1985 לממש את זכויותיה במקרקעין. תכנית המתאר לקרית- אתא אושרה ביום 10.1.80 לאחר שהיתה מופקדת במשך זמן רב. ארבעים שנה לפני אישורה של התכנית המתאר, אושרה תכנית מתאר הידועה בשם "תכנית כופריתא", וכאשר היתה בתוקף, ניתנו היתרים על-ידי המערערת, ונבנו על פיהם בתים. נפסק, כי תכנית שלא אושרה אינה נקודת מוצא ל"מצב קודם". בע"ה 91/8122 קרקואר נ' הוועדה המקומית רמת-גן, התעוררה שאלה מהי התכנית הקובעת לעניין "השווי הקודם". תב"ע רג/115 לא קיבלה תוקף אף פעם וזהו שורש הפלוגתא בעניין. חרף אי-האישור היו כמה מקרים בהם אישרו בכל זאת אחוזי בנייה על פי אותה תכנית. נפסק, כי לא ייתכן לעקוף את אי-האישור, בכך שיאמר כי יש להתחשב בהוראותיה כטקסט תכנוני, לפיכך אין מקום לקחת בחשבון את העובדה, שעל פי מצב קודם היתה למערערים זכות קנוייה לגבי 14% אחוזי בנייה בגין מרפסות. בע"ה 92/311 הוועדה המקומית לודים נ' לרמן, פורסמה ביום 3.11.1955 תכנית מפורטת גז/13, שחלה על 298 דונם בגני הדר. ביום 25.7.1973 ניתן תוקף לתכנית גז/13/א על-ידי הוועדה המחוזית לתכנון ולבנייה, אולם לא אושרה על-ידי שר הפנים ולא פורסמה לצורך מתן תוקף. ביום 6.6.1985 פורסמה בילקוט הפרסומים תכנית גז/13/1 שהיא שינוי לתכנית מתאר מפורטת גז/13 לישוב גני הדר. השאלה שעלתה היא, מהי התכנית לצורך קביעת מצב קודם: גז/13 או גז/13/א? המערערת טענה, שאין לתכנית גז/13/א תוקף, מאחר שמדובר בשינוי התכנית המפורטת גז/13 שלא אושרה על-ידי שר הפנים. המשיב טען, שאין מדובר בשינוי לתכנית מפורטת אלא בתכנית מפורטת, אשר אינה טעונה אישור של שר הפנים על מנת שתקבל תוקף. השמאי המכריע, ביסס קביעתו על-כך שתכנית גז/13/א תקפה, ולא דן בשאלת אישורו של שר הפנים לתכנית לאור העובדה שהמערערת נהגה על-פי התכנית במתן היתרי בנייה בישובים אחרים, שבתחומה, ומאחר ושמאית המערערת הכירה בזכויות הבנייה ליחידה אחת כזכויות במצב קודם.   נפסק, שתכנית גז/13/א מגלה סתירה בין האמור בכותרתה לבין המופיע בשתי חותמות של הוועדה המחוזית ושל המערערת שמתנוססות עליה. בכותרת נאמר "שינוי תכנית מפורטת גז/13/א", ואילו בכל אחת משתי החותמות, שמופיעות עליה, נכתב בכתב יד על-ידי המערערת ובהדפסה על-ידי הוועדה המקומית "תכנית מפורטת". מאחר שמדובר בסתירה, המופיעה במסמך שהוכן על-ידי הוועדה המקומית, ואשר אושר על-ידי המערערת, יש לפרש אותו לרעת הוועדה המקומית, דהיינו, יש לקבוע שמדובר בתכנית מפורטת שאיננה טעונה אישור של שר הפנים, ולא בשינוי לתכנית מפורטת הטעונה אישור של שר הפנים. חזקה על המערערת שכך התייחסה לתכנית, שכן במשך 12 שנה לא נקטה בכל צעד על מנת להביא את התכנית לאישורו של הפנים למרות שהדבר הוא חלק מהותי מתהליך השינוי, ראו רע"א 84/526 מדאורי נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה. לא זו בלבד שהמערערת לא דאגה לקבל את אישורו של שר הפנים לשינוי התכנית המפורטת שנעשה לדעתה, אלא שהיא פעלה במשך כל אותן שנים ארוכות על סמך התכנית במתן היתרי בנייה במספר רב של ישובים שבתחום שיפוטה. משנתנה המערערת היתרי בנייה על-סמך התכנית, היא מנועה מלהעלות טענות כלפי תוקפה, שכן בכך היא משנה לרעה את מצבם של המשיבים בכל הקשור לחבותם בתשלום היטל השבחה. לא היתה כפירה בתוקפה של התכנית בישובים אחרים ובגני הדר. העובדה שלא נבנו בישוב בתים רבים באותו זמן אינה מלמדת על חוסר האפשרות לבנותם בגלל מגבלות תכנוניות והעדר תוקף לתכנית, אלא היא נבעה מהמאבק בין בעלי החלקות בישוב לבין המושבים השכנים לגבי עצם קיומו של הישוב. גם השמאית מטעם המערערת כתבה בחוות דעתה, שהתכנית אינה הקריטריון היחיד להערכת השווי הקודם, וגם אם זו לא היתה בתוקף, אזי אם הוועדה נהגה לאשר בנייה בישוב על פי תכנית זו, יצר נוהג זה שווי שוק במקום שאין להתעלם ממנו. אמנם לא הוכח, שניתנו היתרי בנייה בישוב לשני בתים על חלקה אחת, אך יש להעניק משמעות לעובדה, כי ניתנו היתרי בנייה במקומות אחרים. דבר זה נלקח בחשבון בשיקולים לקביעת היטל ההשבחה בחוות דעתה של השמאית אבן-חן, לפיכך תכנית גז/13/א אינה שינוי לתכנית מפורטת, שהיתה טעונה אישור שר הפנים, וגם אם היתה כזו, אזי המערערת מנועה מלטעון נגד תוקפה לאור התנהגותה כמתואר לעיל. התוצאה היא, שצדק השמאי בקביעתו, כי תכנית גז/13/1 לא משביחה את זכויותיהם של המשיבים במקרקעין לעומת התכנית הקודמת. 5. תכניות שאושרו בזו אחר זו בסעיף 4(5) לתוספת השלישית נקבע - 4. (5) במקרקעין שבהם אושרו מספר תכניות בזו אחר זו, בלי ששולם היטל עקב אף אחד מאישורים אלה, תהא ההשבחה ההפרש בין שוויים של המקרקעין בסמוך לפני אישורה של התכנית הראשונה לבין שוויים מיד לאחר אישורה של התכנית האחרונה; ההוראה הכלולה בסעיף 4(5) מעלה מספר סוגיות סבוכות, ונהרות של דיו זרמו בגינה מחרטיהם של חכמי המשפט ושל האמונים על שמאות מקרקעין. המצדדים בשיטת "המדרגות" סבורים, שיש לערוך את חישוב ההשבחה לגבי כל תכנית בנפרד, והמצדדים בשיטת "הרצף" סבורים, שיש לערוך את חישוב ההשבחה לכל התכניות ביחד, קרי מהתכנית המשמשת כ"נקודת מוצא" ועד לתכנית האחרונה. לדיון מלא בסוגיה זו ע"ע # 608. בשאלה מורכבת זו טרם אמר בית המשפט העליון את דברו. אם נקבל את עמדתם של המצדדים בשיטת "המדרגות", אזי תשמש כל תכנית כ"נקודת מוצא" לצורך חישוב ההשבחה, אולם אף אם נקבל את עמדתם של המצדדים בשיטת "הרצף", אזי קיימים בכל זאת מספר מקרים, שבהם יהיה צורך לערוך את החישוב בשיטת ה"מדרגות". מקרים אלה ידונו להלן. תשלום היטל השבחה התנאי להחלת סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית הוא שלא שולם היטל השבחה בעקבות תכנית כלשהי, שקדמה לתכנית האחרונה. נמצא, כי אם שולם היטל השבחה בגין תכנית מסוימת, הופכת אותה תכנית ל"נקודת מוצא" לצורך חישוב ההשבחה לתכניות שלאחריה. לעניין זה אין חשיבות לשאלה, אם שילם הנישום את כל סכום ההיטל בגין השבחת המקרקעין, שחלו ביום התשלום, או שילם מקדמה על חשבון אותן השבחות, ואין חשיבות לשאלה, אם התשלום נעשה לאחר עריכת השומה או לפני כן. תכנית משביחה ותכנית שאינה משביחה התכנית הראשונה תכונה תכנית א' והתכנית השנייה תקרא תכנית ב'. אם תכנית א' לא היתה תכנית משביחה, ותכנית ב' היא תכנית משביחה, אזי לא מתעורר כל קושי, הואיל והיטל ההשבחה מוטל על ההשבחה של תכנית ב' לפי שיעור ההשבחה שלה בלבד, אולם אם תכנית א' היא תכנית משביחה, ותכנית ב' אינה תכנית משביחה, אזי עולה השאלה, האם יש לחשב את ההשבחה של תכנית א' למועד אישורה של תכנית ב'? סעיף קטן 4(5) אינו מבחין בין תכנית משביחה לכל תכנית אחרת, ונראה לכאורה, כי יש לחשב את ההשבחה של תכנית א' למועד אישור תכנית ב'. על פי גירסה זו, כל תכנית היא אירוע מס, גם אם שיעור ההיטל הוא אפס. מאידך גיסא ניתן לגרוס, כי תכנית, שאינה תכנית משביחה, אינה אירוע מס לעניין היטל השבחה, ולכן אין להתחשב בה לצורך החלת התוספת השלישית בכלל ולעניין המועדים בפרט.     תכנית משביחה ותכנית גורעת נניח, שתכנית א' היא תכנית גורעת ותכנית ב' היא תכנית משביחה, ובסך הכל נוצרה השבחה לעומת המצב הקודם. מצב זה אינו יוצר קושי, הואיל, וההשבחה, בגינה מוטל ההיטל, היא ההשבחה הכוללת, שנוצרה בעקבות תכנית ב'. אם שולמו פיצויים בגין ירידת הערך של תכנית א', מתעוררת השאלה, האם תכנית א' היא התכנית לצורך קביעת המצב הקודם, או אולי יש לחזור אל התכנית שקדמה לתכנית א'. בסעיף 4(6) לתוספת השלישית נאמר - 4. (6) הפקעת מקרקעין ללא תשלום פיצויים לפי פרק ח' לחוק זה, לא תובא בחשבון בעת עריכת שומת ההשבחה של אותם מקרקעין. סעיף 4(6) קובע, כי בשומת ההשבחה לצורך קביעת היטל ההשבחה אין להתחשב בהפקעת מקרקעין ללא תשלום פיצויים, אולם לא נאמר, כי יש להתעלם מהתכנית, אשר ייעדה את המקרקעין להפקעה. נמצא, שלהוראות סעיף זה אין נפקות לעניין זיהוי התכנית הקובעת את המצב הקודם. נניח, שתכנית א' היא תכנית משביחה ותכנית ב' היא תכנית גורעת, ובסך הכל נוצרה השבחה לעומת המצב הקודם. אמרנו, כי סעיף קטן 4(5) אינו מבחין בין תכנית משביחה לכל תכנית אחרת, והמסקנה היא כי יש לחשב את ההשבחה של תכנית א' למועד אישור תכנית ב'. אמרנו, שניתן לגרוס, כי תכנית, שאינה תכנית משביחה, אינה אירוע מס לעניין היטל השבחה, ואין להתחשב בה לצורך החלת התוספת השלישית בכלל ולעניין המועדים בפרט. התוצאה המתקבלת במקרה זה היא שיש לשלם את היטל ההשבחה בגין תכנית א' למועד אישורה, להתעלם מתכנית ב' לעניין היטל ההשבחה, ולהתחשב בה רק לצורך תשלום פיצויים בגין ירידת ערך. בע"ה 84/2 הוועדה המקומית הרצליה נ' עבדול כרים, על פי התכנית הקודמת סומנו להפקעה לצרכי ציבור 26% מהשטח בלבד וזכויות הבנייה בחלקה היו בשיעור 97.34 ב3- קומות. בפועל לא הופקעו בעבר שטחים לצרכי ציבור. על פי התכנית החדשה אושרו לחלקה זכויות בנייה של 152%, ולצרכי ציבור הופקעו מן הקרקע 40%. אף על פי שבתכנית הקודמת יועדו להפקעה 26% בלבד ביקשה המערערת, כי השמאי יקח בחשבון, שניתן היה להפקיע ללא תמורה 40%, וכי יעריך את שוויים של המקרקעין על פי השטח המופחת. נפסק, כי אם היתה הרשות מנסה לשנות את ערך המקרקעין באופן מלאכותי על-ידי אישור תכנית, שבה יוגדל שטח ההפקעה לצרכי ציבור, וזמן קצר לאחר מכן מפרסמת את התכנית הנוספת ובה הגדלת זכויות הבנייה, היה מקום להחיל על שתי התכניות יחד את סעיף 4(5), ולשום את שוויים של המקרקעין לפני אישורה של התכנית הראשונה. בע"א 85/285 הוועדה המקומית הרצליה נ' עבדול כרים, דחה בית המשפט המחוזי את ערעור הוועדה המקומית.     תכניות שאושרו לפני 1.7.1975 התוספת השלישית חלה על תכניות, שקיבלו תוקף מיום תחילת החוק 1.7.1981 ובתנאים מסוימים גם על תכניות, שקיבלו תוקף מיום 1.7.1975 ואילך, ראו לעיל. תכניות שאושרו מיום 1.7.1975 ועד 30.6.1981 ע"א 91/10 עזבון פרידמן נ' הוועדה המקומית ירושלים, דן בסוגיית שיטת ה"מדרגות" לעומת שיטת ה"רצף". נפסק, כי בתנאים מסויימים כל "מדרגה" היא בת חיוב נפרד, ובהוראות סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית אין כדי לשנות מסקנה זו. סעיף זה דן במצב, שבו אושרו מספר תכניות, אשר כל אחת מהן השביחה את המקרקעין. במקרה כזה קובעים את ההשבחה באופן גורף, היינו על בסיס ההשוואה בין שווי המקרקעין לפני התכנית הראשונה ואחרי התכנית האחרונה. הליכה בתלם זה איננה משנה את גובה ההשבחה. היא רק מיתרת את הצורך לפרק אותה לגורמים. בית המשפט קבע, שאין הבדל בסכום ההשבחה, המתקבל בחישוב בשיטת רצף תכניות לעומת חישוב בשיטת המדרגות. לצורך הבהרת סוגייה זו, תכונה התכנית המשביחה הראשונה "תכנית א'", והתכנית המשביחה שלאחריה תכונה "תכנית ב'". תכנית א' השביחה את המקרקעין, ולהשבחה יש ערך כלכלי. לשם הטלת היטל ההשבחה יש צורך לקבוע את הערך הכלכלי למועד הקובע. לכל שיטת חישוב מועד קובע אחר, וממילא, הערך הכלכלי של ההשבחה משתנה ממועד למועד. ברי, כי עליית מחירם של המקרקעין בין מועד אישור תכנית א' למועד אישור תכנית ב' מעלה את הערך הכלכלי של ההשבחה, שנוצרה בתכנית א', אולם לעליית מחירם של מקרקעין שתי סיבות: האחת - ירידת ערך הכסף, והאחרת - עלייה ריאלית בשווי המקרקעין. העלייה הריאלית בשווי המקרקעין תכונה "עליית שווי". האמור לעיל מכוון אל מקרקעין, אשר לא חל שינוי באפשרויות הניצול שלהם. לשם הדגמת סוגייה זו נביא דוגמה מספרית. נניח, כי סכום ההשבחה, שנוצר בעקבות תכנית א' במועד אישורה היה 100,000 ש"ח, כי עד למועד אישורה של תכנית ב' עלה המדד ב50%-, וכי באותה תקופה עלו מחירי המקרקעין פי שלושה. התוצאה היא שסכום ההשבחה של תכנית א' במועד אישור תכנית ב' הוא: 100,000 1.5x x 3 = 450,000 ש"ח. נמצא, שבחישוב בשיטת "רצף תכניות" יחוייב הנישום במועד אישור תכנית ב' בגין ההשבחה של תכנית א' בלבד ב225,000- ש"ח, שהם מחצית מההשבחה של 450,000 ש"ח ואילו בחישוב בשיטת ה"מדרגות" יחוייב הנישום בגין ההשבחה של תכנית א' בלבד בהיטל של 50,000 ש"ח, שהם מחצית מההשבחה של 100,000 ש"ח. לחיוב זה יתווספו הפרשי הצמדה של 50%, והסכום לתשלום יהיה 75,000 ש"ח. בע"ה 92/1 קרית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית ירושלים, פרש בית המשפט את ע"א 91/10 פרידמן נ' הוועדה המקומית ירושלים, בקשר לסעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית. נקבע, "מדרגות השבחה" מוחלות, כאשר אושרו מספר תכניות, שכל אחת מהן השביחה את המקרקעין. התוספת מדברת בהגדרת "השבחה" בעליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, ולא בהפחתת ערכם עקב תכנית פוגעת. היתרי בנייה לפי סעיף 78 לחוק התכנון והבניה בע"ה 89/1085 הוועדה המקומית דרום השרון נ' לוין, נפסק, כי מצויים ישובים גדולים, שנבנו והתפתחו לאורך שנים בנסיבות התכנוניות האמורות, ולכן כל פעולה או שומה, שאינה מביאה את הנסיבות התכנוניות במלואן בחשבון, הינה מלאכותית ונוגדת את לשון החוק ואת כוחו. ההדגמה הטובה ביותר לאמור לעיל, מצויה דוקא בפתיח של הודעת "התנאים" הנדונים וזו לשונה: "תנאים למתן היתרי בנייה לפי סעיף 78 לחוק התכנון והבניה": התנאים יחולו על היישובים הבאים: א. ישובים שאין להם תכניות מפורטות. (שמות היישובים). ב. יישובים שהתכניות המפורטות שלהם ישנות ואינן מתאימות למצב הקיים. (שמות היישובים). ג. יישובים המכוסים בחלקם בתכניות מפורטות - התנאים יחולו על חלקי היישוב שלהם אין תכניות מפורטות. (שמות היישובים). לשון ההודעה קובעת מפורשות, כי הוועדה המחוזית "מחוז המרכז", הכריזה למעשה על ה"תנאים" כעל תכנית לכל דבר, בין אם במקומות שאין בהם תכניות, ובין אם במקום תכניות קיימות ישנות, שאינן מתאימות למצב הקיים. המחוקק, אשר הסתייע ונועץ באנשים המצויים בנושא ובשטח, היה מודע לתסריט המתואר לעיל וקבע בסעיף 19(ד)(3), כי שר הפנים רשאי לקבוע בתקנות "הוראות בדבר מתן פטור מלא או חלקי, מחובת תשלום היטל על השבחה במקרקעין הכלולים בתכנית, שבתחומה הותרה בפועל בעבר בנייה על פי תכנית אחרת, שלא הגיעה לכדי אישור כדין או על פי אישור ומאת מוסד תכנון." במקרה הנדון לא שולם מעולם היטל השבחה בגין המקרקעין נשוא הדיון. תוצאת השוואת הזכויות בין התכנית החדשה שד/969 ובין התכנית הקודמת R/6, שהיא למעשה גם התכנית הראשונה היא כי קיים היטל השבחה. כדי להגיע למסקנה אחרת פנה השמאי המכריע לסעיף 78 לחוק ובכך שגה. בחוק נאמר: הודעה על הכנת תכנית 77. מי שרשאי להגיש תכנית למוסד תכנון, רשאי לפנות למוסד התכנון המוסמך להפקיד את התכנית, בבקשה לפרסם הודעה בדבר הכנת התכנית; מצא מוסד התכנון לאחר ששקל בענין כי מן הנכון לעשות כן, יפרסם את ההודעה ברשומות, בעתון ובמשרדי הרשויות המקומיות הנוגעות בדבר; ההודעה תפרט את תחום התכנית והשינויים המוצעים; הפרסום בעתון יהיה כאמור בסעיף 1א; הוצאות הפרסום יחולו על המבקש; אין בהוראות סעיף זה כדי לפגוע בסמכות מוסד תכנון לפרסם הודעה על הכנת תכנית מיוזמתו. היתרים וחלוקה בתקופת ביניים 78. (א) פורסמה ברשומות הודעה כאמור בסעיף 77, רשאי מוסד התכנון המוסמך להפקיד את התכנית, ולקבוע תנאים לפיהם יינתנו היתרי בניה, היתרים לשימוש בקרקע או אישור תשריט של חלוקת קרקע בתחום התכנית המוצעת; תוקפם של תנאים אלה יהיה עד להפקדת התכנית, דחייתה או עד שיבוטלו התנאים או שישונו על ידי מי שקבעם, או לפרק זמן שלא יעלה עד שלוש שנים, הכל לפי המועד המוקדם יותר; מוסד התכנון רשאי להאריך את תוקפם של התנאים או לשנותם לפרק זמן נוסף שלא יעלה על שלוש שנים מנימוקים מיוחדים שיירשמו; ראה יושב ראש מוסד התכנון כי יש צורך בהארכה נוספת מעבר לשלוש שנים, רשאי הוא לעשות כן באישור שר הפנים. (ב) הרואה עצמו נפגע מהחלטת מוסד תכנון לפי סעיף זה רשאי לערור - (1) כאשר ההחלטה היא של ועדה מחוזית - למועצה הארצית; (2) כאשר ההחלטה היא של ועדה מחוזית - לועדת הערר. "הודעה על הכנת תכנית" אינה תכנית מאושרת. "היתרים וחלוקה בתקופת ביניים" אינה תכנית מאושרת. היתרים שכאלה אינם יכולים לשמש בסיס לחישוב שומת ההשבחה. זאת הוראתו המפורשת של החוק. החישוב על פי החוק (התוספת השלישית) הינו: "ההפרש בין שוויים של המקרקעין בסמוך לפני אישורה של התכנית הראשונה" - ובענייננו R/6 - "לבין שוויים מיד לאחר אישור התכנית האחרונה" - ובענייננו שד/969. לאמור: כל היתרי הביניים שניתנו אין בהם כדי להשפיע על דרך החישוב. היתרי בנייה מכוח סעיף 78 לחוק הוצאו מכוח "תנאים" "בתקופת ביניים", "תנאים" שיכולים להשתנות או להתבטל "ותוקפם של תנאים אלה יהיה עד לקבלת התכנית או עד להפקדתם או דחייתם של התכניות או השינוי או עד שיבוטלו על ידי מי שקבעם...". על כן, וכל עוד לא אושרה התכנית, אין הוועדה המקומית רשאית לגבות היטל השבחה. עד כמה דבק המחוקק באינטרס ציבורי חיוני זה ניתן ללמוד מהוראות סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית כי אם "אושרו מספר תכניות בזו אחר זו, בלי ששולם היטל השבחה עקב אף אחד מהאישורים אלה" ישולם היטל השבחה כפי השבחת ערך הקרקע בין התכנית האחרונה שאושרה ובין התכנית הראשונה. לא השוואה בין תכנית אחרונה לתכנית קודמת לה, אלא בין תכנית ראשונה לאחרונה. ואם זו היא דרך החישוב בהתייחס לתכניות מאושרות, כלום יכול להיות המצב שונה בהתייחס ל"היתרים וחלוקה בתקופת ביניים", שאושרו מכוח "תנאים" זמניים?! האם אלו עדיפים על תכניות מאושרות?! אין ספק שלא. אין להתחשב בהיתרים שניתנו מכוח סעיף 78 לחוק כבסיס לחישוב היטל ההשבחה. שגה השמאי המכריע גם בפירוש של סעיף 19(ד)(3) לתוספת השלישית האומר: "שר הפנים, באישור ועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת, רשאי לקבוע בתקנות: (3) הוראות בדבר מתן פטור מלא או חלקי מחובת תשלום היטל על השבחה במקרקעין הכלולים במקרקעין, הכלולים בתכנית שבתחומה הותרה בפועל בעבר בנייה על פי תכנית אחרת שלא הגיעה לכדי אישור כדין או על פי אישור מאת מוסד תכנון". תקנות שכאלו לא הוצאו על-ידי שר הפנים ואין השמאי המכריע רשאי למלא את תפקידם של שר הפנים וועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת ביצירת תקנות. פטורים כאשר בעלים של המקרקעין זכאי לפטור מתשלום היטל השבחה, אזי התכנית המשביחה לגביה ניתן הפטור הופכת לנקודת מוצא, ואין לקחת בחשבון את ההשבחה הכלולה בה. אם למשל אושרו שלוש תכניות משביחות בזו אחר זו, והתכנית השנייה פטורה מתשלום היטל, אזי יש לחשב את היטל ההשבחה בשיטת המדרגות לגבי התכנית הראשונה והתכנית השלישית, וממילא יש שתי נקודות מוצא. פשיטת רגל, פירוק, הסדר נושים וכינוס נכסים כאשר נישום בהיטל השבחה מוכרז כפושט רגל, חלים דיני פשיטת הרגל על החיוב בהיטל ההשבחה, הנובע מתכניות שאושרו לפני התאריך הקובע, והחוב הנובע משומת היטל ההשבחה ישולם על-ידי הנאמן בהתאם לדין. אם התכנית המשביחה קיבלה תוקף לאחר המועד הקובע של תחילת פשיטת הרגל, אזי החיוב הנובע ממנה אינו טעון "תביעת חוב", והוא חוב של הנאמן בפשיטת הרגל. לפיכך כאשר מוכרז הנישום כפושט רגל יש לערוך את חישוב ההשבחה בשיטת המדרגות, והתכנית האחרונה שקיבלה תוקף לפני תחילת פשיטת הרגל הופכת ל"נקודת מוצא". הטעם לכך הוא כי בגין החיובים הנובעים מתכניות, אשר קיבלו תוקף לפני פשיטת הרגל, ישולם הדיבידנד בהתאם לפקודת פשיטת הרגל, ואילו החיובים הנובעים מתכניות שאושרו לאחר מכן ישולמו במלואם. ממילא, יש לחשב את היטל ההשבחה של כל תקופה בנפרד. הדברים יפים גם כאשר ניתן צו פירוק לחברה. גם כאשר מאשר בית המשפט המחוזי הסדר נושים מבלי שניתן צו פירוק, יש לערוך את חישוב היטל ההשבחה לכל תקופה בנפרד, ונוצר הצורך ביצירת מדרגה ונקודת מוצא נוספת. בביטוי "כינוס נכסים" נעשה שימוש במצבים שונים, והוא כשלעצמו אינו מלמד על הצורך ביצירת מדרגה נוספת. כך למשל, כאשר מתמנה כונס נכסים לפי תקנות סדר הדין האזרחי, אין למינוי זה כל השפעה על קדימות חובות שונים, ואין המינוי יוצר מדרגה נוספת, אולם אם מתמנה כונס נכסים לצורך מימוש איגרת חוב של חברה, עשוי המינוי לגרום לכך שיש צורך ביצירת מדרגה ונקודת מוצא נוספת. 6. סופיות השומה טענה של "סופיות השומה" היא טענה של הנישום, הבאה לחסום את הרשות השלטונית מלהטיל עליו מס. טענה כזו מועלית על-ידי הנישום כאשר המס הוטל בעבר בשיעור נמוך מהשיעור אותו מבקשת הרשות להטיל עליו כיום או כאשר מס זה כלל לא הוטל עליו בעבר. שומה סופית יוצרת נקודת מוצא של מצב קודם, ע"ע 907#. 7. החלטה מנהלית של הוועדה המקומית במקרים מסויימים קיימת החלטה מנהלית של הוועדה המקומית, כי לא יוטל היטל השבחה בגין תכנית משביחה. החלטה כזו התקבלה בקשר לתכנית מ' שחלה על תחום השיפוט של עיריית תל אביב-יפו. תכנית זו הוסיפה זכויות בנייה מסויימות. תכנית זו באה בעקבות בג"צ 78/640 קצאן נ' יושב ראש הוועדה המקומית נתניה, פ"ד לד(2) 1. באותו פסק דין נקבע, כי הנוהג של התרת בנייה של מרפסות בשיעור של כ30%- משטח הקומה, הוא נוהג פסול, וכי אין להתיר את בנייתן של מרפסות ללא תכנית מאושרת. הוועדה המקומית החליטה לא לחייב את בעלי המקרקעין בהיטל השבחה בגין אותן זכויות בנייה, שהיו נהוגות לפני אישור התכנית. התוצאה היתה שזכויות הבנייה האמורות הפכו לנקודת מוצא של מצב קודם מכוח החלטת הוועדה המקומית. מקרים מעין אלה הם ספורים.       # 603 היום הקובע   בפתח הדברים אמרנו, כי בשומת ההשבחה הנעשי בעקבות תכנית יש לקבוע ארבעה נתונים. הנתון השני הוא קביעת "היום הקובע" - כלומר מהי התכנית המשביחה, ומהו היום הקובע בו נכנסה התכנית לתוקף, והוא היום שלפי נקבע שוויים של המקרקעין. היום הקובע רלוונטי גם לשומת השבחה הנעשית בעקבות אישור הקלה והתרת שימוש חורג. ברישא לסעיף קטן 4(7) לתוספת השלישית נקבע -   4. (7) השומה תיערך ליום תחילת התכנית, או ליום אישור ההקלה או השימוש החורג, לפי הענין... שלושה מועדים שונים מחילים את אירוע המס, ולצורך קביעת שומת היטל ההשבחה, יש לקבוע מהו היום שבו חל אירוע המס, על מנת לאפשר לשמאי המקרקעין לחוות את דעתו בקשר לשווי המקרקעין לאותם מועדים. 1. יום תחילת התכנית יום אישור תכנית הוא היום, בו מתפרסמת ברשומות הודעה על מתן תוקף לתכנית. התכנית נכנסת לתוקף 15 יום לאחר פרסומה, ויום זה הוא מועד אירוע המס, והיום הקובע לחישוב ההשבחה. תכנית, שאושרה על ידי ול"ל, מקבלת תוקף עם הפירסום הראשון בעיתון. מקרה "גבריאלוב" ברע"א 88/129 גבריאלוב נ' הוועדה המקומית רחובות, נבעה דרישת היטל ההשבחה מתכנית שהיא שינוי לתכנית מפורטת. הוועדה המחוזית אישרה תכנית זו ביום 22.2.1981, האישור לפי סעיף 134 לחוק התכנון והבניה ניתן ביום 8.9.1981, והודעה עליו פורסמה ביום 11.10.1981. התוספת השלישית נכנסה לתוקף החל מיום 1.7.1981, היינו המועד הקובע של ההסדר החוקי החדש קודם למועד תחילתה של התכנית. גירסת המשיבה היתה, שמועד האישור חל ביום 11.10.1981, קרי אחרי חקיקית התוספת השלישית, וגירסת המבקשים היתה, כי המדובר על אישור על ידי הוועדה המחוזית שמועדו 22.2.1981, וממילא הוא נתפס על ידי סעיפים 8(א) ו8-(ב). נפסק, כי בנוקטו לשון של "תכנית שאושרה" התכוון המחוקק לאישור המקנה תוקף, אישור סופי על ידי הגורם המוסמך (להבדיל מ"תחילה"), ולא לאישור שאינו אלא הליך ביניים במהלך האישור. במקרה הנידון, זהו אישורו של שר הפנים ביום 8.9.1981. דין אחר לגבי שינויי תכניות. בסימן ט' של פרק ג' לחוק התכנון והבניה נקבע מבנה סמכויות שונה. המושג "אישור" כלל לא נזכר בהקשר לוועדה המחוזית בסעיף 134 לחוק, הדן בשינוי תכניות. הוועדה המחוזית יכולה "לשנות" תכנית רק "באישור שר הפנים". משמע, החלטת הוועדה המחוזית הינה חוליה בתהליך שינוי תכנית, כאשר הגורם "המאשר" הבלעדי הוא שר הפנים. עד אז אין כל תכנית שינוי "מאושרת". ההגדרה של "השבחה" בסעיף 1 של התוספת השלישית רואה בהשבחה "עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית" ומחזקת את המסקנה האמורה. לא יעלה על הדעת שיוטל חיוב על אדם לשלם מס בגין תכנית שטרם אושרה על ידי הגורם המוסמך להקנות לה תוקף חוקי. מועד התחילה משליך על מהותן של ההוראות בדבר זכות ערעור, בו בזמן שחיוב בהיטל אחרי תחילת החוק מקנה זכות ערעור על נקודה משפטית בלבד (סעיף 14(ג) לתוספת השלישית כפי שתוקן על ידי סעיף 11 מתיקון מספר 20). חיוב שקדם לתחילת החוק המתקן, מקנה לפי סעיף 8(ב) להוראות המעבר זכות ערעור על יסוד הנימוק, שהחיוב אינו סביר בנסיבות העניין, ואין זה מן הצדק להטילו. סעיף 134 הוא חלק מסימן ט' לפרק ג' לחוק הנ"ל וכותרתו של הסימן הוא "ביטול תכניות, שינויין והתלייתן". אין כל אינדיקציה לכך, שיש הוראות בעניין ביטול, שינוי או התלייה, שאינן נשלטות על ידי האמור בסימן זה. יתרה מזאת, היא גם אינה משתלבת עם ההקשר הענייני: סעיף 67 לחוק הנ"ל קובע, שהיוזמה לתכנית מפורטת יכולה לעלות מגורמים מחוץ לוועדה, כגון בעל הקרקע, כל מי שיש לו עניין בקרקע - המדינה או רשות מקומית. תהליכי האישור הם בטיפולה ובשליטתה של הוועדה המקומית, וליוזם התכנית אין תהליכי טיפול ואישור עצמאיים, שאינם עוברים את המסלולים המותווים בחוק, היינו את ועדות התכנון; כאמור, מתיר החוק מפורשות את עקיפתו של גורם התכנוני פלוני ואת המעבר הישיר אל ועדת תכנון גבוהה יותר, אך אף אז אין המדובר בהליכים הנערכים מחוץ למסגרת הועדות. אין, כאמור, הוראה בדבר ביטול, שינוי או התלייה שמוגשים על ידי הבעלים של המקרקעין, וממילא מוחזר העניין להוראה הספציאלית שכותרת הסימן, שבה היא נמצאת, מצביע על מטרתה והיקפה. סיכומו של דבר, האמור בסעיף 134 חל על כל ביטול, שינוי או התלייה, יהיה היוזם לכך אשר יהיה. המבקשים טענו, כי יש לחשב את חובותיהם לצורך ההיטל, כאילו אין המדובר כלל בהיטל אלא במס במתכונתו לפי סעיף 32 לפקודת בנין ערים, 1936, שהרי הכוונה היתה כי השינוי שהוצע על ידיהם יתקן עיוות שנגרם על ידי התכנית שיוזמתה יצאה מלפני הקבלן פסו בשנת 1972. אף טענה זו איננה מתיישבת עם הוראות החוק. משאושרה תכנית רח/136/1 והחלו דיונים ואחר כך תהליכי שינוי, לא ניתן לפי הוראות החוק לראות חיוב במס משנת 1984 כאילו הוא חיוב משנת 1972. 2. יום אישור ההקלה ועדה מקומית וועדה מחוזית מוסמכות לאשר שימוש חורג מהיתר הבנייה ומתכנית לפי העניין. היום שבו אישרה הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית בהתאם למקרה את ההקלה הוא מועד אירוע המס. החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה נוצרת במועד זה, והיא חלה על הנישום ביום אירוע המס. אין נפקא מינא אם הוצא היתר על פי חוק התכנון והבנייה לניצול ההקלה האמורה. הוצאת ההיתר מחילה את מועד תשלום היטל ההשבחה ולא את מועד יצירת החבות הרעיונית. יש לערוך את השומה ליום אישור ההקלה ולא ליום מתן ההיתר.     3. יום אישור השימוש החורג ועדה מקומית וועדה מחוזית מוסמכות לאשר שימוש חורג מהיתר הבנייה ומתכנית לפי העניין. היום שבו אישרה הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית בהתאם למקרה את השימוש החורג הוא מועד אירוע המס. החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה נוצרת במועד זה, והיא חלה על הנישום ביום אירוע המס. אין נפקא מינא אם הוצא היתר על פי חוק התכנון והבנייה לניצול השימוש החורג האמור. הוצאת ההיתר מחילה את מועד תשלום היטל ההשבחה ולא את מועד יצירת החבות הרעיונית. יש לערוך את השומה ליום אישור ההקלה ולא ליום מתן ההיתר.       # 604 שווי במצב קודם   בפתח הדברים אמרנו, כי בשומת ההשבחה הנעשית בעקבות תכנית יש לקבוע ארבעה נתונים. הנתון השלישי הוא קביעת שוויים של המקרקעין ביום הקובע על פי הזכויות הכלולות בתכנית הקודמת. יום אישור תכנית הוא היום, בו מתפרסמת ברשומות הודעה על מתן תוקף לתכנית. התכנית נכנסת לתוקף 15 יום לאחר פרסומה, ויום זה הוא מועד אירוע המס, והיום הקובע לחישוב ההשבחה. בין היום הקובע לבין היום שלפניו לא נוצרה השבחה, ולפיכך לא ניתן לכאורה להטיל היטל השבחה. פירוש זה הוא אבסורדי. הציפיות לאישור התכנית העלו את שוויים של המקרקעין לשווי שנוצר עם האישור הפורמלי, ולכן יש מקום לבודד את הצפי, אולם אם חלפו שנים רבות בין ההודעה ההמתפרסמת הראשונה לפי סעיף 77 לחוק התכנון והבנייה ועד למתן התוקף, אזי קשה יהיה להפריד הגורמים לעליית שוויים של המקרקעין. על השמאי למצוא את נקודת הזמן הנכונה על מנת לקבוע את השווי במצב הקודם. ראו: ד' פריאל, ועוד לנושא היטל השבחה - שווי המקרקעין במצב קודם (קובץ מאמרים עמ' 106 ועמ' 158). 1. השפעת תכנית שלא אושרה על שווי במצב קודם בע"א 89/351 הוועדה המקומית קרית-אתא נ' פ.ד.ד. בע"מ, ביקשה המשיבה בשנת 1985 לממש את זכויותיה במקרקעין. תכנית המתאר לקרית אתא, אושרה ביום 80/1/10 לאחר שהיתה מופקדת במשך זמן רב. ארבעים שנה לפני אישורה של התכנית אושרה תכנית מתאר הידועה בשם "תכנית כופריתא", וכאשר היתה בתוקף, ניתנו היתרים על-ידי המערערת, ונבנו על פיהם בתים. נפסק, כי אישור תכנית מתאר מקנה, איפוא, לבעלים של מקרקעין, המצויים בתחום תכנית זו, זכות של ניצול אחוזי הבנייה המותרים על-פיה, ועל הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה לכבד זכות זו הניתנת לאכיפה. בנוסף על כך שמורה לבעל המקרקעין כנ"ל זכות לקבלת פיצויים במקרה של אישור תכנית מתאר חדשה, אשר עקב אישורה תיגרם ירידה בשווי המקרקעין שבבעלותו. מצב דברים זה, שנוצר עקב אישור התכנית, הוסיף אלמנט חשוב של וודאות למה שניתן לעשות בחלקות הנ"ל, ובכך גרם בוודאי להשבחתן. יש להתחשב הן בערכן בפועל של החלקות הנ"ל ערב אישורה של התכנית והן באחוזי הבנייה, שנקבעו ב"תכנית כופריתא". דרך זו מחייבת הקפדה שיילקחו בחשבון רק אותם הגורמים הרלוונטיים לקשר הסיבתי שבין ההשבחה לבין אישורה של התכנית. קביעת ההשבחה כנדרש בתוספת השלישית מצריכה הכשרה נאותה וידע רב בתחום שמאות מקרקעין, ולא בכדי הטיל המחוקק את המלאכה הזו על שמאי מקרקעין מוסמך. בע"ה 91/2317 דורי מנור נ' הוועדה המקומית, טענו המערערים, כי גם בתכנית הקודמת היתה להם זכות לבנות תוספת של 6% משטח המגרש, באישור המשיבה, ולפיכך אין כל רבותא בעובדה, שבתכנית החדשה נקבעה להם זכות כזאת. המשיבה טענה, כי ההוראה בתכנית הקודמת, לפיה "הוועדה המקומית רשאית במקרים מיוחדים להתיר תוספת בנייה בשיעור של 6% משטח המגרש", שורבבה לתכנית בטעות, בלי שזכתה לאישורים על פי הקבוע בחוק התכנון והבנייה; ההוראה התייחסה רק לחלק מהמקרקעין, על פי הסווגים שנקבעו בתכנית הקודמת. התכנית הקודמת אפשרה תוספת של 6% "במקרים מיוחדים", ואילו התכנית החדשה אינה מתנה כל תנאי, והתוספת נתנת בכל מקרה. נפסק, כי הוועדה המחוזית לא אישרה את ההוראה המדברת בהרשאה להתיר תוספת בנייה של 6% במקרים מיוחדים, ואין להוראה הנ"ל כל נפקות מחייבת, גם אם שר הפנים חתם בסופו של דבר על התכנית, שכללה את ההוראה הנ"ל. תכנית נחשבת כמחייבת, רק אם מתקיימים בה כל הליכי האישור והאשרור הקבועים בדין. כאשר מתברר, שהיה דילוג על שלב בהליכי האישור והאשרור של תכנית, או של חלק ממנה, יש בדבר כדי להביא לבטלות התכנית או החלק האמור מעיקרם. ראו בג"צ 74/527 פ"ד כט(2) 319. גם לו היה מקום לקבוע, כי ההוראה הנ"ל שבתכנית הקודמת מחייבת כדין, עדיין קיים שוני בין ההוראה הנ"ל, הקבועה בתכנית הקודמת, לבין זו שבתכנית החדשה, ומדובר בשוני המשפיע על עליית שוויים של המקרקעין. עם זאת ברור, שהיקף עליית השווי, בין מצב בו יש להתעלם מההוראה הנ"ל שבתכנית הקודמת, לבין מצב שבו יש להתיחס להוראה הנ"ל שבתכנית הקודמת כמחייבת, בכך שבמצב האחרון היקף עליית השווי הינו מוגבל יותר. המערערים טענו, שגם בתקופה אשר קדמה לתכנית החדשה נהגה המשיבה להתיר בנייה בתוספת 6% משטח המגרש. נפסק, כי לא נתברר מה היה תוקפם החוקי של היתרי בנייה, אשר ניתנו על-ידי המשיבה בתקופת התכנית הקודמת, שהתירו תוספת של 6%. מכל מקום, אם אותם היתרים לא ניתנו במסגרת המותר על פי חוק התכנון והבנייה, אם במסגרת הקלה ואם במסגרת מותרת אחרת, הרי ברור שלא היה להם תוקף חוקי. אם נתנה המשיבה היתר לבריכות שחייה פרטיות לפני אישור התכנית החדשה, אותם היתרים היו בטלים. אין, איפוא, ליתן כל משקל למציאות של מתן היתרי בנייה, שלא היתה מעוגנת בחוק. בע"ה 91/8122 קרקואר נ' הוועדה המקומית רמת-גן, התעוררה שאלה, מהי התכנית הקובעת לעניין "השווי הקודם". תב"ע רג/115 לא קיבלה תוקף אף פעם, וזהו שורש הפלוגתא בעניין. חרף אי-האישור היו כמה מקרים בהם בכל זאת אישרו אחוזי בנייה על פי אותה תכנית. נפסק, כי לא יתכן לעקוף את אי- האישור, בכך שיאמר שיש להתחשב בהוראותיה כטקסט תכנוני, לפיכך אין מקום לקחת בחשבון, שעל פי המצב הקודם היתה למערערים זכות קנוייה לגבי 14% אחוזי בנייה בגין מרפסות. 2. השפעת הכרזות על שווי במצב קודם בה"פ 90/1475 שטבהולץ נ' הוועדה המקומית המרכז, הוגשה תובענה לסעד הצהרתי, בה התבקש בית המשפט לקבוע, מהי פרשנותו הנכונה של פסק-הדין, שניתן בבית משפט השלום ברחובות, שעניינו ערעור על החלטת שמאי מכריע לפי סעיף קטן 14(ג) לתוספת השלישית. בית המשפט השלום החזיר את הדיון לשמאי המכריע, ובדיון החוזר התעוררה מחלוקת לגבי פרשנות פסק-דינו של בית משפט השלום, בה לא ראה עצמו השמאי המכריע מוסמך להכריע, לפיכך קבע השמאי את שיעור היטל ההשבחה לפי חלופות. השאלה שנתעוררה היא איזו משתי החלופות הנ"ל חלה על המבקשים. בשנת 1980 פורסמה הודעה על-פי סעיף 77 לחוק התכנון והבניה בדבר הכנת שינויים לתכנית R/6, ונאסרה הבנייה בשטח המסווג כאזור חקלאי. בית משפט השלום סבור היה בפסק דינו, כי ייתכן, שהשמאי המכריע טעה ולקח בחשבון את ההכרזה מ1980- על-פי סעיפים 77 ו78-, ועל כן הורה לו, כי אם יש צורך בכך, יתקן את שומתו ויקבע אותה, כאילו לא פורסמו הודעה ותנאים לפי הסעיפים 77 ו78- הנ"ל. פסק-הדין הועבר לעיונו של השמאי, וזה מצא, כי בפניו שאלה משפטית: כיצד עליו לפרש את הוראתו של בית משפט השלום, לפיכך החליט לחוות את דעתו בשתי החלופות הפרשניות אשר הוצעו על-ידי הצדדים. מחד גיסא, גורס השמאי בחוות דעתו, אם יש להתעלם מההכרזות האמורות משנת 1980, יש להניח, כי הקרקע לא הוכרזה כחקלאית, ומשמעות הדבר היא שהיה למקרקעין ערך פוטנציאלי של מקרקעין העומדים לשנות ייעודם לאזור מגורים, וזהו ה"מצב הקודם" של המקרקעין. מאידך גיסא, מסביר השמאי, אם יש להתייחס אל דברי בית משפט השלום כולם כמכלול אחד, הרי שעליו להתעלם בשומתו מן "התנאים הכלליים", אשר קדמו להכנת תכנית ממ/825, ומכיוון שממילא התעלם מתנאים אלה, שומתו המקורית (הגבוהה יותר) אינה משתנה. השבחה מוגדרת בסעיף 1 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה כ"עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית..." היינו, תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת. היטל ההשבחה מוטל על ההפרש בין שווי הקרקע לפני אישור התכנית לבין שוויה ביום תחילת התכנית בהתחשב בעליית ערך המקרקעין, כאילו נמכרה בשוק החופשי. סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית דן במצב, בו אושרו מספר תכניות בזו אחר זו, מבלי ששולם היטל השבחה עקב אף אחד מאישורים אלה, וזהו המצב במקרה הנידון. על-פי סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית תהא ההשבחה ההפרש בין שוויים של המקרקעין בסמוך לפני אישורה של התכנית הראשונה לבין שוויים מיד לאחר אישורה של התכנית האחרונה. נפסק, כי החלופה השנייה עדיפה על פני זו הראשונה. כאמור בסעיף 4(5) לתוספת השלישית, ההשבחה תהא ההפרש בין שוויים של המקרקעין בסמוך לפני אישורה של התכנית הראשונה לבין שוויים מיד לאחר אישורה של התכנית האחרונה. מכאן שאין ספק, כי אין להביא בחשבון לצורך קביעת שיעור ההשבחה את הכרזת החלקה כקרקע חקלאית מ1980-, בין אם הוכרזה לצורך הכנתה של תכנית ממ/825 ובין אם לאו. העובדה, שבטרם הכרזת הקרקע כחקלאית, היה לה ערך פוטנציאלי של קרקע העומדת להפוך לאזור מגורים אינה צריכה להילקח בחשבון, שכן כאמור, מצוות המחוקק היא שיש להתעלם מתכניות ביניים, שקדמו ל"תכנית האחרונה", ובכלל זה מהכרזות שהוכרזו בסמוך לאישור תכניות אלה. לאור האמור לעיל, יש להתעלם מ"פוטנציאל" הבנייה של המקרקעין. בע"ה 89/1085 הוועדה המקומית דרום השרון נ' לוין, נפסק, שלא שולם מעולם היטל השבחה בגין המקרקעין נשוא הדיון, וכי בשוואת הזכויות המוקנות בתכנית החדשה לתכנית הקודמת, שהיא למעשה גם התכנית הראשונה, נמצא כי חלה השבחה במקרקעין. השמאי המכריע פנה לסעיף 78 לחוק התכנון והבניה כדי להגיע למסקנה אחרת, ובכך שגה. חישוב ההשבחה על פי התוספת השלישית הוא: "ההפרש בין שוויים של המקרקעין בסמוך לפני אישורה של התכנית הראשונה לבין שוויים מיד לאחר אישור התכנית האחרונה". לאמור: כל היתרי הביניים שניתנו אין בהם כדי להשפיע על דרך החישוב. הוראה מפורשת זו של החוק היגיון רב בצידה. היתרי בנייה מכוח סעיף 78 לחוק הוצאו מכוח "תנאים בתקופת ביניים", תנאים, שיכולים גם להשתנות או להתבטל "ותוקפם של תנאים אלה יהיה עד לקבלת התכנית או עד להפקדתם או דחייתם של התכניות או השינוי או עד שיבוטלו על ידי מי שקבעם...". על כן וכל עוד לא אושרה התכנית, אין הוועדה המקומית רשאית לגבות היטל השבחה. על כן נאמר, כי "השבחה" הינה "עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור של התכנית הראשונה לבין שוויים מייד לאחר אישורה של התכנית האחרונה". לא השוואה בין תכנית אחרונה לתכנית קודמת לה, אלא בין תכנית ראשונה לאחרונה. ואם זו דרך החישוב בהתייחס לתכניות מאושרות, כלום יכול להיות המצב שונה בהתייחס ל"היתרים וחלוקה בתקופת ביניים", שאושרו מכוח "תנאים" זמניים?, האם אלו עדיפים על פני תכניות מאושרות? אין ספק שלא. שגה השמאי המכריע גם בפירוש של סעיף 19(ד)(3) לתוספת השלישית. תקנות על פי סעיף זה לא הוצאו על-ידי שר הפנים ואין השמאי המכריע רשאי למלא את תפקידם של שר הפנים וועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת ביצירת תקנות. המחוקק קבע, כי יש צורך בהתקנת תקנות מיוחדות להענקת פטור מלא או חלקי מחובת תשלום היטל השבחה במקרקעין, שבתחומם הותרה בפועל בעבר בנייה, על פי תכנית אחרת שלא הגיעה לכדי אישור כדין או על פי אישור מאת מוסד תכנון, עובדה זו כשלעצמה מלמדת, כי בהעדר תקנות שכאלו, יש לנהוג על פי סעיף קטן 4(5) ולא להתחשב לצורך השומה ב"היתרים וחלוקה בתקופת ביניים" שניתנו מכוח סעיף 78 לחוק. ראו ע"ה 92/311 הוועדה המקומית לודים נ' לרמן. 3. רציפות המס בסעיף 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, נקבע עקרון רציפות המס - 8. (א) ...לענין הבעלות או החכירה לדורות בעת אישור התכנית, דין מי שהועברו לו זכויות במקרקעין מכוח דין או ללא תמורה, כדין המעביר. סעיף זה מבטיח את עקרון רציפות המס. בעל זכויות במקרקעין, שקיבל אותם מכוח דין או ללא תמורה, נכנס לנעלי מעביר הזכויות. עיקרון זה חל גם על תקופת הצינון, הנדרשת לצורך קבלת פטור מהיטל. כך למשל, אב העביר לבנו דירת מגורים, שניתן להרחיבה עד לשטח של 120 מ"ר. בעת מכירת הדירה בידי הבן, תילקח בחשבון גם התקופה שהאב גר בדירה. בסעיף קטן 1(3) לתוספת השלישית נקבע - 1. (3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו; ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון התשמ"א (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-; החוק מאפשר רישום זכויות במקרקעין, שהוענקו לפני האחד ביולי 1. פעולה זו אינה מימוש כהגדרת החוק, ופעולת גביית ההיטל נידחית למימוש הבא. פסקה זו בחוק באה להסדיר רישום זכויות, שהחוק מטיל עליהם היטל השבחה רטרואקטיבית מהאחד ביולי 1975.     בע"ה 83/1 אלבז נ' הוועדה המקומית ירושלים, דן בית המשפט בשאלת מועד גיבוש החבות במס. סעיף 2 לתוספת קובע את החבות במס, כאשר חלה השבחה במקרקעין. השבחה מוגדרת בסעיף 1 לתוספת, בין היתר כ"עליית שוויים של המקרקעין עקב... מתן הקלה...". סעיף 7(א) לתוספת השלישית קובע: "ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל..." שמע מינא, שהמדובר בחוב אשר התגבש בעת מתן ההקלה, ורק תשלומו נדחה עד למועד מימוש הזכות, דהיינו, קבלת ההיתר, אולם בחקיקה פיסקאלית ניתן למצוא הוראות המצהירות על חבות עקרונית או רעיונית במס פלוני, ולאחר מכן נקבעים התנאים הקונקרטיים, שרק בהתגבשם הופך החיוב הערטילאי לחיוב מוחשי. עד שלא התקיימו נתונים עובדתיים אלה, נשארת החבות תלויה על בלימה. למשל, סעיף 6 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-, קובע, שהמס יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. סעיפים 51 ו52- לחוק זה קובעים, שהחבות במס במכר אובליגטורי או בהסכם לעשות פעולה באיגוד נדחית עד לקיומן של אחד מהתנאים הנקובים בסעיפים אלה. עד למועד גיבושו של אחד מהתנאים קיים פטור ממס, ואין מדובר רק בדחיית החיוב בתשלום המס עד לקיום התנאים, ע"א 65/183 י.ק. חברה לבניין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כ(1) 433; ע"א 71/442 השקעות מארש בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כו(2) 19; ע"א 80/886 דגן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לז(3) 635. כיוון שהחבות קמה ברגע שהפטור בטל, ייתכן גם ייתכן שבעת עשיית ההסכם היה שיעור מס שונה מזה, שחל בעת שהפטור חדל מלהתקיים, ומוכר יחויב במס בשיעור שחל במועד האחרון; ראו ע"א 76/295 מושלין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לא(2) 50, בו נטען, כי שיעור המס הוגדל באופן רטרואקטיבי, טענה שנדחתה בנימוק, ש"המחוקק קבע בחוק מועד מסויים שבו מתחייבת העסקה במס..." אין זכות קנוייה המבטיחה שהחיקוקים הקיימים בעת עשיית העסקה לא ישתנו בעתיד לרעתו. ראו ע"א 81/85 צמיד, חברה למכוניות בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד לז(2) 487; בג"צ 80/616 ברא"ז נ' שר האוצר, פ"ד לה(2) 191. גם חוק מס ערך מוסף, תשל"ז1975-, נוקט בטכניקה דומה. סעיף 2 קובע את העיקרון של הטלת המס, וסעיפים 29-22 לחוק ותקנה 7 לתקנות קובעים את מועד התשלום. אם בעת שעורך דין נתן שירות ללקוחו היה שיעור מס פלוני ובעת התשלום היה שיעור מס אלמוני, יחוייב הלקוח בשיעור שחל בעת התשלום ולא בעת מתן השירות. ראו ע"פ 81/442 מכבש ירושלים בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(4) 683; ע"א 79/480 טרגר בע"מ נ' גובה המכס, פ"ד לה(2) 303. גם התוספת השלישית נוקטת באותה טכניקה. סעיף 2 לתוספת השלישית מגדיר את החבות בהיטל. זוהי חבות מופשטת גרידא. סעיף 7 לתוספת הוא שקובע את הנתון העובדתי, שבהתרחשו יוצר את החבות הממשית. זמן התשלום הוא מועד מימוש הזכויות. "מימוש זכויות" מוגדר בין היתר כ"קבלת היתר לפי חוק זה לבנייה...". בקביעת מועד זה סטה המחוקק מהוראות סעיף 32 לפקודת בנין ערים, לפיהן דרישת תשלום מס השבחה יכולה להיעשות תוך שנתיים מעת מתן תוקף לתכנית או תוך שנתיים מעת השלמתה של העבודה, אשר בקשר אליה נדרש תשלום המס, בג"צ 81/371 לובינגר נ' הוועדה המקומית המרכז, בהעדר דרישת תשלום מס אין חבות בו, בג"צ 75/198 מנהל עזבון מושקוביץ נ' ראש עיריית בת-ים, פ"ד ל(1) 281. הנוסח, אשר אומץ בסעיף 7 לתוספת, בא להשמיענו, שהחייב הפוטנציאלי יכול להקדים את התשלום. סעיף 7(א) סיפא, קובע, שהחייב רשאי לשלם מקדמות על חשבונו אף לפני קביעת שומת ההשבחה, כמו כן נקבע בסעיף 4(4) לתוספת השלישית, שהחייב רשאי לדרוש מהוועדה לשלם את ההיטל, ואז תיערך לו שומה תוך 30 יום מיום הדרישה. תשלום המקדמות או פנייה לעריכת שומה מוקדמת אינם נעשים לשם שמים, אלא בכדי להינצל ממרוץ ההצמדה. לשון אחרת, לפנים משורת הדין ניתן להקדים את התשלום. זהו שטר ושוברו בצידו. הכלל הוא שהשומה תיערך סמוך לאחר אישור התכנית, התרת שימוש חורג או מתן הקלה. ברם הוועדה רשאית, במקרה של אישור תכנית, לדחות את עריכת השומה עד למימוש הזכויות. במקרה אחרון זה רשאי החייב, כאמור, לדרוש לשלם את ההיטל לאלתר. אם לא החליטה הוועדה על דחיית השומה עד למימוש זכויות היא תערוך לוח שומה ותציג אותו. לא הוצג לוח שומה תוך חצי שנה מיום אישור התכנית, יחשב הדבר כהחלטת הוועדה לדחות את השומה עד למימוש הזכויות. העובדה שלפי סעיף 4(3) לתוספת ניתן לרשום הערת אזהרה במקרה של דחיית שומה עד למימוש זכויות, אינה הופכת את החיוב הרעיוני לחיוב ממשי. רישום ההערה עדיין אינו מצביע על גיבוש החבות.       # 605 שווי במצב חדש   בפתח הדברים אמרנו, כי בשומת ההשבחה הנעשית בעקבות תכנית יש לקבוע ארבעה נתונים. הנתון הרביעי הוא שוויים של המקרקעין ביום הקובע על פי התכנית המשביחה. בע"ה 85/1 גאון נ' הוועדה המקומית זמורה, פחת שטח חלקתו של המערער לפחות ממחצית, אך לעומת זאת עקב שינוי הייעוד עלה ערכה. שווי החלקה החדשה המוקטנת עולה על שווי החלקה המקורית. על-מנת לשמור את מלוא היחסיות בשווי החלקה החדשה כמו בזו המקורית נקבעו לזכותו של המערער תשלומי איזון. המערער נדרש לשלם היטל השבחה. שווי החלקה לצורך חישוב השבחתה נקבע על-ידי השמאי לסך 3,314,650 ל"י, שהוא השווי ה"תיאורטי" של החלקה המקורית לולא חלוקתה, לאור שינוי יעודה. כאמור, המערער אינו כופר בחבותו לשלם היטל השבחה על ההשבחה "הממשית", שהיא, לדעתו, ההפרש בין שווי החלקה המקורית לבין שווי החלקה החדשה בפועל. לדעת העורר, לא ייתכן, שיידרש לשלם היטל השבחה על מקרקעין אשר נלקחו ממנו, ואין להביא בחשבון, לדעתו, את תשלומי האיזון, כאילו היו השבחה כמשמעותה בהגדרה בסעיף 1 של התוספת השלישית לחוק. בע"א 78/186 טור נ' הוועדה המקומית רמת השרון, פ"ד לד(2) 265 ו-ד"נ 80/4, פ"ד לד(4) 600, נקבע בדעת רוב, כי "מקום ששינוי ייעוד וחלוקה מחדש כרוכים זה בזה בתכנית אחת, עדיין אפשר להפריד בין הפעולות, ולייחס את הפעולה לפי שלביה לשלטון או ליחסים שבין בעלי המגרש לבין עצמם". לדעת הרוב, יש לשמור על הפרדה בין הקופה הציבורית (היטל השבחה או פיצוי לפי סעיף 197) לבין הקופה הפרטית של בעלי הקרקעות (תשלומי איזון). הפרדת הפעולות מחייבת הערכה ושומות נפרדות לכל שלב ושלב. המשיבה שמה את ההשבחה בחלקה המקורית בין הייעוד הקודם לבין הייעוד החדש כאילו לא חולקה החלקה, ולאחר מכן שמה את תשלומי האיזון של החלקה בהתחשב בחלוקה לאור ייעודה החדש. עקב שינוי הייעוד, יש לערוך שומה רעיונית של שינוי שווי החלקה, בלי להתחשב בחלוקתה לאחר מכן. היינו, כאילו נותרה החלקה בגודלה ובמקומה המקוריים ורק ייעודה משתנה. קבלת עמדתו של המערער תהווה שעטנ"ז של גישת ההפרדה הרעיונית של שלבי התכנית והגישה הרואה בתכנית מכלול אחד, ואין היא מתחשבת עם ההלכה בע"א 78/136 ובד"נ 80/4. ראה: שאול ויסמן היטל השבחה ודיני הראיות בשומת מקרקעין (קובץ מאמרים עמ' 101). 1. התחשבות בהפקעה בסעיף קטן 4(6) לתוספת השלישית נקבע - 4. (6) הפקעת מקרקעין ללא תשלום פיצויים לפי פרק ח' לחוק זה, לא תובא בחשבון בעת עריכת שומת השבחה של אותם מקרקעין; בע"א 85/285 הוועדה המקומית הרצליה נ' עבדול כרים, התחשב השמאי המכריע בתכנית הקודמת, שהפקיעה 26% והתירה בנייה של 3,302 מ"ר על 74% משטח המקרקעין. את התכנית החדשה חישב לפי 60% משטח הבנייה לפי 152% והגיע לשטח בנייה של 4,199 מ"ר. המערערת טענה, שעל פי סעיף קטן 4(6) לתוספת השלישית אין להביא בחשבון את ההפקעה בעת עריכת השומה, ולכן השומה במקרה דנן צריכה להעשות על 60% של המגרש בלבד, מפני שלפי התכנית החדשה אושרו להפקעה 40%. נפסק, כי הפירוש הנכון של סעיף קטן 4(6) הוא שאין מביאים בחשבון את השטח המופקע ללא פיצוי כאשר מעריכים את התכנית החדשה.       הפקעה צפויה בת"א 86/1849 קולנוע הדר כפר-סבא בע"מ נ' הוועדה המקומית כפר סבא, בהתאם לסיווג השימושים המפורטים בתכנית המתאר המקורית, לגבי החלקה הנידונה, ניצול המקרקעין בצורה היעילה ביותר היה בבניית בית אבות לא- סעודי. בחלקה הנידונה, הופקעו בעבר 22% משטח החלקה לצרכי ציבור ללא תמורה. זכויות הבנייה בחלקה עמדו על 3,799 מ"ר ברוטו. השאלה שבמחלוקת בתיק זה היתה מהו שטח הנטו לצורך חישוב זכויות הבנייה לפי תכנית המתאר, ומהו השטח הנכון לצורך חישוב שווי החלקה והיטל ההשבחה. נפסק, כי מדובר בשיטת חישוב, שמאוחדים בה יסודות של שמאות ושל חשבונאות, על פי הוראות חוק, ולכן השמאי המכריע אינו יכול לקבוע בפועל, מהו השטח אותו זכאית המשיבה להפקיע ובאילו תנאים. כל שקבע השמאי המכריע, או כל שנקבע על-ידי בית המשפט בערעור על החלטתו, נקבע לצורך קביעת סכום ההשבחה והחבות בהיטל ההשבחה בלבד. בנוגע לשאלה, האם מותר היה לשמאי המכריע לנכות משטח החלקה כאמור 40% בתור הפקעה ללא תמורה לצרכי ציבור במובן סעיפים 190 - 188 לחוק התכנון והבניה, וזאת מתוך הנחה שהמשיבה היתה זכאית לכך? התשובה לכך תלויה בפרשנות של תכנית המתאר ובמיוחד בפרק ח' שבה, "לוח חלוקה לאזורים". בלוח זה ביחס לשימושים השכיחים של קרקע, כגון: חקלאות, מגורים לסוגיהם, מסחר, מלאכה ותעשייה יש פירוט מדוייק של התכונות הדרושות לצורך ניצול מקסימלי מורשה: שטח מינימום, שטח מקסימלי לבנייה בקומה או לנספחים, גובה מקסימלי, רוחב מינימום של החזית, מרווחים וכולי. אחרים פני הדברים ביחס למה שהשמאי המכריע מכנה "ייעודים מיוחדים", כגון: שטח צבורי פתוח, שטח פרטי פתוח, מרכז אזרחי או מרכז תחבורה לגבי ייעודים אלה, במקום דרישות המינימום או המקסימום המפורטות ביעדים המקובלים, יש צורך בהגשת תכנית מפורטת. הסוג האחרון הוא "בנייני ציבור", ושם בלוח שבפרק ח' נאמר במקום דרישותהמינימום והמקסימום הנ"ל: "בהתאם לרשימת התכליות וכפי שיאושר על-ידי הוועדה המקומית". אומר השמאי המכריע, הרי שגם הדרישה להפרשה של שטח עד 40% לצורכי ציבור לא רק שהיא חוקית, אלא היא מחויבת המציאות. בא-כוח המערערת טען, כי אין ולא היתה סמכות למשיבה להתנות היתר בנייה לבית אבות בהגשת תכנית מפורטת, שתכליתה הפקעה לצורכי ציבור בשיעור 40%. נפסק, שאין בית המשפט בא לפסוק בשאלת סמכותה של המשיבה להפקיע, אלא בשאלה, אם שיטת החישוב של השמאי המכריע, בה לקח בחשבון את סמכותה של המשיבה להפקיע, היא שיטה סבירה ונכונה. התשובה לכך היא חיובית. אפילו שאלת ההפקעה על-ידי הוועדה היתה מוטלת בספק. ברור, שאדם המשלם תמורת החלקה, היה משלם סכום גבוה בהרבה, לו ידע שמה שהוא מקבל הוא "נטו לבנייה" ולא כפוף להפקעה.       הפקעה עודפת בע"ה 88/1629 כל ישראל חברים נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, נידון סעיף קטן 4(6) לתוספת השלישית, וכן נידונה השאלה, מה משמעות הביטוי "הפקעת המקרקעין ללא תשלום פיצויים, לא תובא בחשבון בעת עריכת שומת ההשבחה". האם התכוון המחוקק להורות, כי יש להתעלם מהמקרקעין, אשר הופקעו לצורך עריכת שומת ההשבחה, או האם משמעות ההוראה היא שיש להתעלם מהפקעת המקרקעין? נפסק, כי אם יתקבל הפירוש שעל השמאי להתעלם מהמקרקעין שהופקעו, אזי תתקבל התוצאה האבסורדית, שמקרקעין, שהופקעו ללא תשלום פיצויים, לא יובאו בחשבון לצורך עריכת שומת ההשבחה, ואילו מקרקעין שבגין הפקעתם שולמו פיצויים, יילקחו בחשבון בעת עריכת שומת ההשבחה. למה יוכה בעלים של מקרקעין פעמיים? לא זו בלבד שחלק ממקרקעיו הופקעו ללא כל תמורה, האם יש לגזול ממנו גם את ערכם של המקרקעין המופקעים בעת עריכת שומת ההשבחה? בית המשפט דחה את הטענה, כי סעיף 4(6) לתוספת השלישית אינו חל, כאשר ההפקעה בתכנית 38 לא נעשתה על פי פרק ח' לחוק התכנון והבניה, אלא על פי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943, כפי שנעשו ההפקעות, בעת שפורסמה תב"ע 38. המערערת זכאית, כי שומת המקרקעין לפי תכנית 38 תעשה תוך התעלמות מהפקעת המקרקעין, בין אם הפקעה זו נעשתה על פי חוק התכנון והבניה, ובין אם נעשתה על פי פקודת בנין ערים. לדעתנו, מסעיף קטן 4(6) לתוספת השלישית עולה, שהמחוקק לא התכוון לערב את הפיצויים בגין ההפקעה בשומת היטל ההשבחה, ולכן בחישוב השווי ב"מצב החדש" יש לשום המקרקעין מבלי להוסיף לשווי החדש את פיצויי ההפקעה.       # 606 השבחה   בסעיף קטן 1(א) לתוספת השלישית נקבע - 5.3,5.1; 1. (א) "השבחה" - עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג; השבחה נוצרת בעקבות אישור תכנית, אישור הקלה ואישור שימוש חורג. בדרך כלל, היום הקובע לעניין אישור תכנית הוא היום ה15- לאחר פרסום אישורה ברשומות. היום הקובע לעניין אישור הקלה ואישור שימוש חורג הוא יום החלטת הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית. לשם קביעת שומת היטל ההשבחה יש לשום את שווי הקרקע ליום הקובע על פי שני מצבים: א. שוויים של המקרקעין ללא התכנית, ההקלה או השימוש החורג. שווי זה מכונה "שווי במצב קודם". ב. שוויים של המקרקעין בעקבות התכנית, ההקלה או השימוש החורג. שווי זה מכונה "שווי במצב חדש". ההפרש בין השווי במצב חדש לשווי במצב קודם הוא ההשבחה ליום הקובע. 1. עליית שוויים של מקרקעין תדיר חוזרת ועולה השאלה, האם עלה שוויים של המקרקעין בעקבות אישור תכנית, או שמא אין קשר בין התוצאה לסיבה. אם נמצא קשר בין התוצאה "עליית השווי" לסיבה "אישור התכנית", תחוייב ההשבחה בהיטל. אם אין קשר, אין היטל השבחה. אם עליית השווי מושפעת גם מאישור התכנית וגם מסיבות אחרות, ישפיע הדבר על שיעור היטל ההשבחה. נוסחה פשוטה זו מקובלת על הכל, אולם יישומה עורר מחלוקות רבות בין הוועדות המקומיות לנישומים, ופסקי הדין, שניסו ללבן סוגייה זו, שבו וחזרו על העיקרון הידוע והמוסכם. ראו: ש' ויסמן עליית שוויים של המקרקעין (קובץ מאמרים עמ' 121); ה' כרוך השבחה - עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית (קובץ מאמרים עמ' 136). בע"א 84/10381 חברת חלקה 286 בגוש 6186 בע"מ נ' הוועדה המקומית רמת-גן, קבע השמאי המכריע, כי הבסיס לקביעת ההשבחה הוא תכנית P.S.12, שאושרה ביום 10.6.54. העוררות טענו, כי יש לקבוע את בסיס החישוב לפי תכנית המתאר רג/115, שהופקדה ולא קיבלה תוקף, אולם המשיבה העניקה היתרי בנייה על סמך תכנית זו, והתייחסה אליה כאל תכנית תקפה לכל דבר לרבות גביית מס השבחה, היטלי בנייה ומתן מידע בגין זכויות בנייה בגינה, ומרבית בתי רמת-גן בנויים על פיה. נפסק, כי תכנית רג/115 לא קיבלה תוקף מעולם, לפיכך אין היא התכנית, שיכולה להיות בסיס לשומה גם אם העניקה המשיבה היתרי בנייה על סמך תכנית זו, עם קבלת אישור הוועדה המחוזית על פי סעיף 97 לחוק התכנון והבניה. אין להקיש מהיתרים אלו לעניין גביית היטל-השבחה, שכן, גביית היטל השבחה נעשית רק על סמך תכנית שאושרו. המשיבה אינה מנועה מלכפור בתוקפה של תכנית זו שמעולם לא אושרה. נדחתה גם הטענה, שתכנית רג/340 קיבלה תוקף בשנת 1972. זהו שינוי תכנית על סמך סעיף 134(ב)(1) לחוק התכנון והבניה הקובע: "הועדה המחוזית רשאית על דעתה היא ולאחר התייעצות עם הועדה המקומית, או על פי בקשת הועדה המקומית לבטל, להתלות או לשנות... תכנית מתאר מקומית - באישור שר הפנים". מהנספח לתכנית עולה, כי זו תכנית ביטול, וכי תכנית מתאר P.S.12 היא התכנית שבתוקף. בא-כוח העוררות ניסה גם להצביע על ת"א 82/1393 חממי נ' הוועדה המקומית, כהלכה הקובעת, כי גם אם לא אושרה תכנית. עצם העובדה, שהוצאו היתרים על בסיסה, הופך אותה לתכנית הקובעת. נפסק, כי אין מקום להקיש מפסק-דין זה, שכן דובר בו על שינויי יעוד משטח לבנייה לשטח ציבורי פתוח המיועד להפקעה, ולא דובר בו על היטל השבחה כלל. גם בבג"צ 77/157 לוי נ' שר הפנים, פ"ד לב(2) 100, נפסק, שהוועדה המחוזית החליטה לתת תוקף לתכנית מתאר רג/340 ולהעבירה לשר הפנים למתן אישור כדרוש לפי סעיף 134(ב)(1) לחוק התכנון והבניה. התכנית קיבלה את אישורו של שר הפנים ביום 9.7.79, ואין היא נכנסת לגדר שש השנים המנויות בסעיף 8 להוראת המעבר לתוספת השלישית, והתכנית הרלוונטית היא זו שהיתה בתוקף ביום 1.7.75 - P.S.12. מקרה "קרית אתא" בהמ' 85/7253 פ.ד.ד בע"מ נ' הוועדה המקומית קרית-אתא, נטען, כי במקרה הנידון לא חלה כל השבחה שהיא או עלייה כלשהיא בערך המקרקעין עקב אישור תכנית המתאר לקרית אתא, שאושרה ביום 10.1.1980 להפקדה. התכנית היתה מופקדת ותלויה במשך זמן רב ביותר ואולי במשך עשרות שנים. תכנית המתאר הישנה שהיתה בתוקף נקראה "תכנית כופריתא" שאושרה בשנת 1940. בפועל בנו על חלקות באיזורי מגורים במשך עשרות שנים ולפני אישור התכנית החדשה, ולפחות משנת 1972, 75% או 100% אחוזי בנייה, וזאת חרף העובדה שבאותה שעה היתה בתוקף התכנית הישנה, אשר התירה בנייה עד 10% משטח המגרש. התכנית החדשה - כ/150 לא הביאה להגדלת אחוזי בנייה מותרים באיזור ב', אלא אף הקטינה את האחוז ל70%-. תכנית זו הביאה לידי הרעה רצינית בזכויות הבנייה לעומת מה שקדם לתכנית בפועל. מחירי המגרשים בקרית-אתא התייצבו על רמת מחירים המתאימה לניצול המקרקעין, שלפיו נהגו בפועל כל הזמן. אישור תכנית כ/150 לא הביא לעליית מחירי המגרשים לעומת מה שהיה קודם לאישורה, מאחר שבמשך תקופה ארוכה נהגה הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה קרית-אתא לתת התרי בנייה, כאשר אחוזי הניצול של המגרש עלו על אלו שנקבעו בתכנית כ/150. נפסק, כי כדי לחייב בעלי מגרשים בתשלום היטל ההשבחה יש להוכיח קשר ישיר בין אישור התכנית לבין עליית ערך המקרקעין, הואיל ובהגדרה של המושג "השבחה" נקבע, שהשבחה היא עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, כדברי השופט מ' שמגר בבג"צ 75/198, מנהל עזבון מושקוביץ נ' עיריית קרית בת-ים, פ"ד ל(1) 281: "הקשר הוא קשר של סיבה ומסובב. ראשית, באין הוצאות עקב התכנית גם לא ניתן לגבות מס השבחה מעיקרו. שנית, אין לגבות את המס, אלא אם כן מוכחת הסיבתיות הישירה בין התכנית ועליית ערכו של הנכס ". המשיבה טענה, שעצם הפרסום של דבר הכנת התכנית מביא לידי עליית ערך המקרקעין, ומשום כך אין באישור הפורמלי של תכנית כדי לגרום או להשפיע על ערך הקרקע מבחינת השוק. יש לפרש את המושג "תכנית" לא רק לתכנית מאושרת, אלא גם לתכנית "מופקדת", ולמועד שהיתה בהכנה שלפני האישור. אין להביא בחשבון מחירי הקרקעות, שהיו לפני מועד אישור התכנית לבין המועד של המימוש הואיל, וממילא עלו מחירי הקרקעות עוד לפני אישור התכנית ברגע שהציבור ידע על התכנית התלויה, וכל מה שיש לעשות הוא לשום את שווי הקרקע שהיה לפי התכנית הישנה. פירוש זה מחוייב המציאות, אחרת יסכל פירוש אחר את מטרת החוק, ולא ניתן יהיה לגבות בכל מקרה היטל, אם אכן תהיה חובה להביא בחשבון את הפוטנציאל הגלום בקרקע עקב אישור התכנית. במשך 40 שנה לא דאגה העירייה לעדכן את תכנית המתאר, ובפועל ניתנו במשך עשרות שנים היתרי בנייה ובאחוזי בנייה העולים על אלה שנקבעו בתכנית "כופריתא" הישנה. לא ידוע מתי הוכנה התכנית ומתי הוגשה לאישור, מתי פורסם עליה לפי סעיף 77 לחוק או לפי סעיף 89 לחוק. עיר שלמה קמה על בסיס מצב עובדתי, שסותר את האמור בתכנית "כופריתא", ומצב זה נמשך כ40- שנה, ובהכרח השפיע מצב זה על המחירים של הקרקעות, ולכן כאשר אושרה סוף סוף התכנית כ/150 בשנת 1980 לא היה באישור זה כדי לשנות את מצב המחירים של הקרקעות. על פסק דינו של בית משפט השלום הוגש ערעור בע"א 89/351 הוועדה המקומית קרית-אתא נ' פ.ד.ד. בע"מ. נפסק, כי קביעת סכום השבחה, בעקבות אישור תכנית המתאר, כרוכה בגילוי הגורם לעליית שווים של המקרקעין, ובבידודו מיתר הגורמים לעליית השווי, כדי להעריך את תרומתו של גורם זה בלבד. מלאכה זו מצריכה ידע רב של מומחה לדבר, אשר הכשיר את עצמו לקראתה, ועל כן מובנת גישתו של המחוקק, שמצאה את ביטוייה בהוראות התוספת השלישית, שלפיהן קביעת ההשבחה תיעשה על-ידי שמאי מקרקעין, כמשמעו בחוק שמאי מקרקעין. גם אם יונח, כי אישורה של התכנית לא הגדיל את אחוזי הבנייה, שלפיהם נבנו בתים בפועל בקרית-אתא, גם אז אין די בקביעה זו כדי לשלול את קיומו של הקשר הסיבתי בין אישורה של תכנית זו לבין עליית שוויין של החלקות הנ"ל. בסעיף 2(א) רישא לתוספת השלישית נקבע כדלקמן: "חלה השבחה במקרקעין בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו...". עליית שוויים של מקרקעין יכולה להיגרם בעקבות אישור תכנית מתאר, על אף שזו האחרונה לא הגדילה אחוזי הבנייה, היינו לא הרחיבה את זכויות הניצול של מקרקעין. במקרה הנידון, עם אישורה של התכנית פג תוקפה של תכנית כופריתא, ובנייה באחוזים העולים על אלה שנקבעו בתכנית שתוקפה פג אינה טעונה עוד אישור מאת הוועדה המחוזית, כאמור בסעיף 97א לחוק התכנון והבניה, הרשאית לאשר מתן היתר לבנייה כזאת רק אם התקיימו התנאים המנויים בסעיף זה. אישור תכנית המתאר הקנה לבעלים של מקרקעין, המצויים בתחום תכנית זו, זכות לנצל את אחוזי הבנייה המותרים על-פיה, ועל הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה לכבד זכות זו הניתנת לאכיפה. בנוסף על כך שמורה לבעלים של המקרקעין זכות לקבל פיצויים במקרה של אישור תכנית מתאר חדשה, אם בעקבות אישורה תיגרם ירידה בשווי המקרקעין שבבעלותו. מצב דברים זה, שנוצר עקב אישור התכנית, הוסיף אלמנט חשוב של וודאות למה שניתן לעשות בחלקות הנ"ל ובכך גרם בוודאי להשבחתן. האם לצורך קביעת השבחתן של החלקות הנ"ל עקב אישורה של התכנית יש להתחשב בתכנית כופריתא, אשר התירה 10% בנייה בלבד, או שיש להתעלם ממנה? אין בלשונו של חוק התכנון והבנייה תשובה ישירה וברורה לשאלה זו. עקב אי-בהירות לשונו של חוק זה בסוגיה המעסיקה אותנו, נוצר מצב, המאפשר לכאורה מתן תשובות מספר לשאלה האמורה לעיל, כשהאחת סותרת את חברתה. מצב דברים זה מחייב בחירת תשובה העולה בקנה אחד עם תכליתן של הוראות חוק זה, שעניינן חיוב בתשלום היטל השבחה והמגשימות תכלית זו. שומת ההשבחה הוסדרה בסעיף 4 לתוספת השלישית. בחוק מצויות הנחיות בידי מי תיערך השומה, וכיצד יחושב ערכם של המקרקעין במצב החדש, שנוצר בעקבות אישורה של התכנית, אולם אין למצוא הוראה מפורשת, כיצד לקבוע את ערכם של המקרקעין ב"מצב הקודם", היינו, בטרם השביחו עקב אישור התכנית. בהעדרה של הוראה כזאת באות בחשבון מספר דרכים אפשריות להערכתם. כך למשל, במקרה שלפנינו, הדרך האחת היא לאמוד את שוויין של החלקות הנ"ל ב"מצב הקודם" על פי ערכן בפועל בשוק החופשי עובר לאישורה של התכנית בהתעלם כליל מהגבלותיה של תכנית כופריתא. דרך אומדן אחרת היא לקבוע את שווי החלקות הנ"ל בהתחשב באחוזי הבנייה המותרים לפי תכנית כופריתא, ובאחוזי בנייה אלה בלבד, ולהתעלם מערכן בפועל בשוק החופשי עובר לאישורה של התכנית. הדרך השלישית היא שילוב של שתי הדרכים הנ"ל באופן שיש להתחשב הן בערכן בפועל של החלקות הנ"ל ערב אישורה של התכנית והן באחוזי הבנייה, שנקבעו בתכנית כופריתא. הדרך, שלפיה יש להתחשב רק בערכן של החלקות הנ"ל, כפי שהוא בפועל ערב אישורה של התכנית, ולהתעלם כליל מתכנית כופריתא, אינה עולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית האמורה לעיל. מסקנה זו מתבקשת לאור הוראתו של סעיף 4(5) לתוספת. הוראה זו נועדה למנוע מבעלים של מקרקעין להתחמק מתשלום היטל השבחה בטענה, כי אישורה של התכנית האחרונה לא גרם לעליית שוויים, שכן שוויים עלה בעקבות אישורן של תכניות שקדמו לה, וזאת מבלי ששולם על-ידו היטל גם בעבר. משמעותה של הוראה זו היא, איפוא, שאין להסתמך על שוויים בפועל של המקרקעין עובר לאישורה של התכנית האחרונה לצורך קביעת השבחתם, אם קדמו לתכנית זו מספר תכניות, שבגין אישורן לא שולם היטל. אם כך הם פני הדברים כשמדובר בעליית שוויים של מקרקעין בעקבות אישורן של תכניות שקדמו לתכנית המתאר האחרונה, אזי, קל וחומר, שכך הם כשמדובר בעליית שוויים של מקרקעין כתוצאה ממתן היתרים לניצול אחוזי בנייה העולים על אלה שנקבעו בתכנית, אשר טרם פג תוקפה, ולא שולם בגין היתרים אלה היטל השבחה. האמור בסעיף 4(5) הנ"ל נדרש כדי לאפשר אי-התחשבות במצב שנוצר בשוק המקרקעין בעקבות מספר תכניות שאושרו, ויש בו כדי להצביע על כך, שבלעדי הוראה מפורשת בחוק אין להתעלם מהשפעתה של תכנית מתאר מאושרת, שטרם פג תוקפה, ויש לקחתה בחשבון לצורך הערכת שווי המקרקעין ב"מצב הקודם". סעיף 19(ד)(3) לתוספת קובע, כי שר הפנים באישור ועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת רשאי להתקין תקנות בדבר פטור מחובת תשלום היטל השבחה בגין היתר בנייה שניתן על-פי תכנית מתאר שטרם אושרה. תקנות כאלה לא הותקנו וחובת תשלום היטל השבחה בנסיבות האמורות הנ"ל נשארה בעינה עומדת. גם דרך אומדן, שלפיה יש להתעלם מערכן של החלקות הנ"ל בשוק החופשי עובר לאישורה של התכנית, ולהתחשב אך ורק בשוויין המשוער בהסתמך על אחוזי הבנייה שנקבעו בתכנית כופריתא, אינה מתיישבת עם התכלית החקיקתית האמורה לעיל. במציאות קיימים גורמים רבים ומגוונים המשפיעים על מחירם של מקרקעין בשוק החופשי, הן לפני אישור התכנית והן לאחר אישורה, ואין לנתק את קביעת השבחתן של החלקות הנ"ל ממציאות זו, לפיכך יש להתחשב הן בערכן של החלקות הנ"ל ערב אישורה של התכנית והן באחוזי הבנייה שנקבעו בתכנית כופריתא, וזו דרך ההערכה שיש לבחור מבין שלוש הדרכים על מנת לקבוע באם נגרמה השבחה עקב אישור התכנית. גם דרך זו מחייבת הקפדה, שיילקחו בחשבון רק אותם הגורמים הרלוונטיים לקשר הסיבתי שבין ההשבחה לבין אישורה של התכנית. קביעת ההשבחה כנדרש בתוספת השלישית מצריכה הכשרה נאותה וידע רב בתחום שמאות מקרקעין, ולא בכדי הטיל המחוקק מלאכה זו על שמאי מקרקעין מוסמך. ראה: שאול וייסמן נוהג, משמעותו כראייה לפטור מלא או חלקי מהיטל השבחה (קובץ מאמרים עמ' 170). בעקבות הלכת "קרית-אתא" נפסקו מספר פסקי דין נוספים. בע"א 88/6732 רוגוזין בע"מ נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, הוגש הערעור על הכרעת שמאי מכריע. השאלה היא, האם התכנית החדשה העלתה את שווי המקרקעין. תכנית מפורטת זו נועדה לקבוע אחוזי בנייה ושטח רצפות, כאשר היתרי בנייה על פי התכנית הנ"ל ניתנו בכפוף להכנת תכנית עיצוב ארכיטקטונית, שתאושר על-ידי הוועדה המקומית בתיאום עם לשכת התכנון המחוזית. נטען, כי אישור התכנית החדשה, המתירה בנייה על שטח של 110 מ"ר כולל מרפסות וכן 6% כהקלה, לא רק שלא הביאו להשבחה לעומת המצב הקודם, אלא אף הרעו את המצב, שהרי קודם ניתנו היתרי בנייה לשטח של 130 מ"ר ולאחר השינוי ותוספת ההקלה, נותר שטח בנייה מותר של כ117- מ"ר בלבד. בזמנו היה קיים נוהג בוועדה המקומית תל אביב, לפיו אישרו תוספת מרפסות בשיעור 30% כדבר שבשגרה. כחמש שנים לפני אישור התכנית דחתה הוועדה המחוזית את התפישה, ששטח המרפסות שניתן להוסיף לדירה הוא בשיעור 30% משטחה, וכל שהיתה הוועדה מוכנה לאשר הוא דירות בשטח של 100 מ"ר בלבד, בצרוף מרפסות שוות בשטח של כ7- מ"ר. אין פועלים על פי נוהג זה מאז בג"צ 78/640 קצאן נ' עיריית נתניה, שקבע: "על פי הוראות המחוקק, כאשר קיימת תכנית מתאר מאושרת ותכנית מתאר מופקדת, רשיון בנייה חייב להיות תואם את שתי תכניות המתאר. בקשר לתכנית המופקדת, קיימת סמכות בידי הוועדה המקומית לאשר סטייה ניכרת בהסכמת הוועדה המחוזית אבל בקשר לתכנית המאושרת, אין סמכות לא לוועדה המקומית ולא לוועדה המחוזית לאשר אחוזי בנייה שיש בהם סטייה ניכרת מהמותר. לכן לא היתה סמכות בכלל לאשר תכנית בנייה, שיש בה סטייה ניכרת מאחוזי הבנייה המותרים על פי התכנית המאושרת". נפסק, כי הנוהג שהיה קיים ושעליו מנסים המערערים להסתמך, היה נוהג פסול. על כך נאמר בהמשך לפסק דין "קצאן": "נראה שאמנם היה קיים בנתניה נוהג פסול במשך שנים רבות, אבל גם אם כן הדבר, אין בנוהג פסול זה כדי להקנות לעותרת זכות להקים מבנה בלתי חוקי בהיותו חורג מן המותר עפ"י תכנית המתאר. שום בימ"ש לא יכול לתת תוקף הסותר את מצוות המחוקק". בע"ה 89/5161 הוועדה מקומית רמת-גן נ' חברת חלקה 25 בגוש 6125 בע"מ, נפסק, כי אין לקחת בחשבון בעת הערכת מקרקעין רק את אשר הותר על פי תכנית בניין עיר מסוימת ולהתעלם מחריגות של הוועדה המקומית שאישרה בנייה על שטחים מעבר לתכנית המאושרת. בהוראות התוספת השלישית נאמר, כי על השמאי להתחשב בשווי של המקרקעין על פי ערכם בשוק. הנוהל הקבוע שנהגה הוועדה המקומית ולפיו אישרה תוספת בנית מרפסות על שטחי הבנייה המותרים בתכנית בניין עיר, העלו את שוויים של המקרקעין הללו. בת"א 91/2317 מנור נ' הוועדה המקומית המרכז, טענו המערערים, שגם בתקופה שקדמה לתכנית החדשה נהגה המשיבה להתיר בנייה בתוספת 6% משטח המגרש. לא הוכח, מה היה תוקפם החוקי של היתרי בנייה שהוצאו על-ידי המשיבה בתקופת התכנית הקודמת. נפסק, שאין איפוא ליתן כל משקל למציאות של הוצאת היתרי בנייה, שלא היתה מעוגנת בחוק. מקרה "עבדול כרים" בע"ה 84/2 הוועדה המקומית הרצליה נ' עבדול כרים, סומנו להפקעה לצרכי ציבור על פי תכנית קודמת 26% בלבד, וזכויות הבנייה היו 97.34% ב3- קומות. בפועל לא הופקעו שטחים לצרכי ציבור. על פי התכנית החדשה אושרו לחלקה זכויות בנייה של 152% ולצרכי ציבור הופקעו מן הקרקע 40%. על אף שבתכנית הקודמת יועדו להפקעה 26% בלבד, ביקשה הוועדה המקומית, כי השמאי יקח בחשבון, שניתן היה להפקיע ללא תמורה 40%, וכי יעריך את שוויים של המקרקעין על פי השטח המופחת. נפסק, כי "השבחה" משמעותה עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית. בבוא השמאי להעריך את עליית שווי המקרקעין עליו לראותם כמקשה אחת על זכויות הבנייה המותרות ועל זכות הוועדה להפקיע מן הקרקע לצרכי ציבור, שוויים של מקרקעין מושפע מזכויות הבנייה, מאפשרות ההפקעה, במיקום המקרקעין ועוד נתונים רבים ואחרים המשפיעים על מחירם בשוק החופשי. מחיר המקרקעין מושפע מכך שניתן לבנות על החלקה בשטח נרחב יותר מאשר אם היו מסומנים להפקעה 40% מן החלקה. על פי פרק ח' לחוק התכנון והבניה מותר להפקיע מקרקעין לצרכי ציבור שסומנו למטרה זו בתכנית. אם לא מופקעים יותר מ40%- מן החלקה אין לשלם פיצויים בעד המקרקעין המופקעים. אין ללמוד מכך שבכל מקרה מותר לרשות להפקיע 40% מקרקע. בסעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית נקבע, כי אם אושרו מספר תכניות בזו אחר זו בלי ששולם היטל השבחה עקב אף אחד מן האישורים, תהא ההשבחה ההפרש בין שוויים של המקרקעין בסמוך לפני אישורה של התכנית הראשונה לבין שוויים מיד לאחר אישורה של התכנית האחרונה. אם היתה הרשות מנסה לשנות את ערכם של המקרקעין באופן מלאכותי על-ידי אישור תכנית, ובה הגדלת השטח שיש להפקיע לצרכי ציבור, וזמן קצר לאחר מכן מפרסמת את התכנית הנוספת ובה הגדלת זכויות הבנייה, היה מקום להחיל את סעיף קטן 4(5) על שתי התכניות יחד, ולשום את שוויים של המקרקעין לפני אישורה של התכנית הראשונה. על פסק דינו של בית משפט השלום הוגש ערעור בע"א 85/285 הוועדה המקומית הרצליה נ' עבדול כרים, ובו נערכה אבחנה בין המקרה הנידון לבין המקרה בת"א 75/10 ולדו נ' הוועדה המקומית ירושלים, פ"מ תשל"ח(1) 187. בפס"ד "ולדו" נידונה השאלה אם צריך היה לכלול במסגרת השומה אותם 40% שאפשר להפקיע עוד בטרם הופקעו. בת"א 75/10 נקבע, כי גם אם טרם הופקעו אותם 40%, יש לקחתם בחשבון, מפני שהדבר ישפיע על ערך החלקה בשוק עוד לפני פרסום התכנית. לשון אחרת - כאשר קונה יתעניין ברכישת המגרש הוא יקח בחשבון את אפשרות ההפקעה של עד 40%, גם אם התכנית טרם פורסמה. בע"א 85/285 היתה תכנית שפורסמה למתן תוקף ונקבעה בה מסגרת של 26% להפקעה. נפסק, כי כאשר באים להשוות תכניות לצורך מס השבחה במסגרת התוספת השלישית צריך להשוות את המצוי ולא את מה שתיאורטית יכול היה להיות. והמצוי הוא תכנית אחת, שאושרה בה הפקעה של 26% ותכנית אחרת שאושרה בה הפקעה של 40%. המערערת טענה כי על פי סעיף קטן 4(6) לתוספת השלישית אין להביא בחשבון את ההפקעה בעת עריכת השומה, ולכן צריכה השומה במקרה דנן להיעשות על 60% של המגרש בלבד, מפני שלפי התכנית החדשה אושרו להפקעה 40%. הפירוש הנכון של סעיף קטן 4(6) הוא שאין מביאים בחשבון את השטח המופקע ללא פיצוי כאשר מעריכים את התכנית החדשה. מקרה "אדלר" בע"ה 89/18862 הוועדה המקומית תל אביב-יפו נ' ישראל אדלר ובנו בע"מ, קבע השמאי המכריע, כי בעקבות אישור תכנית חלה אמנם השבחה של המקרקעין, אולם הוא פטר את המשיבים מהיטל השבחה. את החלטתו ביסס על ע"ה 88/6732 רוגוזין בנייה בע"מ נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו. בית המשפט שם קבע, כי תיקונה של תכנית "ל" המקורית נעשתה על-ידי תכנית "ל1-" שהשלימה את "הלאקונה" בתכנית "ל", השלמה מחוייבת המציאות, וכל כולה נועדה לפרש את שכבר נכלל בתכנית "ל" ולא להוסיף עליה. המשיבה טענה, כי בעקבות אישור תכנית "ל1-" לא חלה כל השבחה במקרקעין בהשוואה לתכנית "ל" שקדמה לה. הטעם לכך הוא הנוהג שנהגה הוועדה המקומית, ושעל פיו אישרה במסגרת תכנית מתאר "ל" בנייה של 100 מטר, כפי שנקבע בתכנית המתאר, ועוד 30 מטר נוספים כמרפסת סגורה. תכנית "ל1-" מתירה בנייה של 110 מטר, ולא זו בלבד שלא חלה כל השבחה במקרקעין הללו, אלא היפוכו של דבר: שווי המקרקעין פחת. אם על פי תכנית מתאר "ל" נהגה הוועדה לאשר בנייה של 130 מטר, עתה, עם אישור תכנית "ל1-" היא מאשרת 110 מטר בלבד, ומטבע הדברים ששוויים של המקרקעין נמוך מהשווי שהיה כאשר אושרו 130 מטר. יש להבחין בין הסיבה שהביאה לשינוי בשווי המקרקעין לבין שווי המקרקעין. אכן הסיבה לשינוי תהיה תמיד אישור תכנית מתאר חדשה, המשנה את זכויות הבנייה, שהיו קיימות על פי תכנית מתאר קודמת, אולם כאשר בודקים, אם חלה השבחה במקרקעין בעקבות אישור התכנית החדשה, כלומר, אם עלו מחיריהם של מקרקעין אלה, אזי לא שוויים התיאורטי של המקרקעין הוא הקובע, אלא מחירם בפועל בשוק החפשי, דהיינו, מקונה מרצון למוכר מרצון. לאחר שתכנית "ל1-" שינתה את זכויות הבנייה, שהיו בתוקף על פי תכנית "ל", יש לבדוק מה היה שוויים בפועל של המקרקעין בטרם אושרה תכנית "ל1-" ולבחון אם ביחס לשוויים בפועל של מקרקעין אלה לאחר אישור תכנית "ל1-", אכן היתה השבחה אם לאו. בתקופה בה היתה תכנית "ל" בתוקף, ידע כל בעלים של מקרקעין, שאם תוגש בקשה להיתר בנייה, תאשר הוועדה המקומית בנייה של 130 מטר לדירה. מחיר המקרקעין בשוק החפשי היה בהתאם לזכויות הבנייה בפועל. עתה משבאה תכנית המתאר "ל1-" וקבעה זכויות בנייה של 110 מטר, והוועדה המקומית אכן פועלת על פי תכנית זו, ואינה אלא מאשרת בנייה מעל לשיעור הקבוע בתכנית, אזי, לא רק שלא חלה כל השבחה במקרעין אלה, אלא ששויים ירד ואין על בעלי המקרקעין לשלם כל היטל. נפסק, כי השאלה היא, האם בעקבות אישור תכנית, מתן הקלה או היתר לשימוש חורג, שלכאורה מגדילות את הזכויות במקרקעין לעומת הזכויות שהיו קיימות קודם לכן, וכאשר אין עלייה בערכם של מקרקעין אלה, ותהיה הסיבה אשר תהיה, האם עדיין תוכל הוועדה המקומית לדרוש תשלום היטל השבחה רק מן הטעם שהתכנית שאושרה, ההקלה שניתנה או השימוש החורג שהותר, אמורים תאורטית להביא לעליית מחירם של מקרקעין אלה? הפתרון הוא, כי יש להפריד בין הזכויות המוגדלות הנוצרות במקרקעין עקב אישורה של תכנית חדשה לבין מחירם של מקרקעין אלה. בדרך כלל, כאשר מוגדלות הזכויות במקרקעין, חזקה היא שגם שוויים של מקרקעין אלה יגדל בהתאם. אולם אם יוכח, ששווי המקרקעין לא השתנה למרות הגדלת הזכויות, או אז נסתרת חזקה זו ולא ניתן לדבר כלל על "השבחה" כהגדרת מונח זה בסעיף 1 של התוספת השלישית. אילו התכוון המחוקק להורות על תשלום היטל השבחה בכל מקרה, בו מוגדלות הזכויות במקרקעין בעקבות אישור תכנית מתאר חדשה, היה מגדיר אז "השבחה" כ-"הגדלת זכויות במקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג". לא כך הוגדרה "השבחה", ולאישור התכנית למתן ההקלה או להתרת השימוש החורג חייבת להתלוות במקביל עליית שוויים של המקרקעין. פירוש זה יכול לדור בכפיפה אחת עם ההלכה שנפסקה בבג"צ 78/640 קצאן נ' עיריית נתניה. שם נפסק, כי אין לוועדה המקומית סמכות לאשר בקשה להיתר בנייה, שיש בה סטייה ניכרת מאחוזי הבנייה המותרים על פי התכנית המאושרת. פירושו של דבר, כי כאשר אישרה המערערת במשך שנים בנייה של 130 מטר למרות שעל פי תכנית "ל" מותר היה לאשר 100 מטר בלבד, פעלה המערערת ללא ספק שלא כדין. המשיבה טענה, שהמערערת נהגה לתת את היתרי הבנייה למרפסות גם זמן רב לאחר שפורסם בג"צ קצאן. לעומתו טענה המערערת, כי שנים רבות לפני אישור תכנית מתאר "ל1-", כבר הפסיקה המערערת את הנוהג לאשר בנייה של 130 מטר, ועובר לאישור התכנית הנ"ל, היתה המערערת מאשרת בנייה רק בשטח של 100 מטר, על פי הקבוע בתכנית "ל", ושווי המקרקעין נקבע על כן בהתאם. למרבה הצער, הן גרסתה של פרקליטת המערערת בעניין זה והן גירסתו של פרקליט המשיבים הינן אמירות בלבד, ולא הובאה כל ראיה מתי בדיוק נפסק אותו נוהג של המערערת לאשר בנייה בשטח של 130 מטר לדירה. בפרק 4 לחוות דעתו, הנושא את הכותרת "עקרונות ושיקולים", התייחס השמאי גולדשטיין לשומת המקרקעין לפני אישור תכנית "ל1-" ולאחריה. וחשוב להדגיש: השמאי ביסס את דעתו ביחס לשוויים של המקרקעין לא על פי השוואת הזכויות, שנקבעו בתכנית "ל1-" החדשה מול תכנית "ל" הקודמת, אלא על פי השוואת שווי המקרקעין הללו בשוק החפשי. השמאי המכריע קבע, ששוויים של המקרקעין עלה בעקבות אישור התכנית, ולכן על המשיבה לשאת בו. פסק דינו של בית משפט השלום הגיע לערכאת ערעור בע"א 90/550 אדלר ובנו בע"מ נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו. בית המשפט המחוזי קבע, כי העקרונות שצריכים להנחות בקביעת ההשבחה הם: א. האם יש בתכנית החדשה כדי לגרום לעלייה בערכם של המקרקעין, דהיינו, בחינתן של הזכויות שהעניקה התכנית בהשואה למצב שקדם לה, ובמובן זה תוספת של זכויות בנייה גורמת להשבחת המקרקעין; ב. אם היתה תוספת בזכויות - יש להוסיף ולבחון אם חלה גם השבחה בפועל, בדרך שנקבעה בס. 3 של התוספת השלישית. השמאי מצא, שהתכנית החדשה היטיבה עם בעלי המקרקעין בכך, שהגדילה את זכויות הבנייה, דהיינו, תוספת של 10 מ"ר לדירה, אלא שעניין זה לבדו אין בו כדי ללמד על השבחה בפועל, לפי אמות המידה שקבע החוק. לפיכך הוסיף ובחן את שווי המקרקעין במחירי השוק. העולה מכך, שלא זו בלבד שנוספו זכויות למקרקעין על פי התכנית החדשה, אלא שעתה אין עוד ספק שהתכנית הביאה עמה עלייה מוחשית בשוויים של המקרקעין, קרי, הם הושבחו. המערערים טענו שלא זו בלבד שערך המקרקעין לא עלה אלא אף פחת. המערערת טענה עוד, שכל שעשה השמאי היה שקבע שוויו של מטר מבונה תוך שהוא מתייחס ל"שתי נקודות זמן ותו לא". אין פסול בדרך השומה, כי הקביעה של שווי המטר המבונה לא היתה סתמית, אלא בהתבסס על שווי המקרקעין בשוק. ובאשר לתאריכים בהם נקב השמאי, אלה אינם סתם "שתי נקודות זמן", אלא שהראשון הוא יום אישור ההקלה בשטח, והאחר הוא יום האישור של התכנית, ובעניין זה פעל השמאי ברוח החוק. המערערת הוסיפה וטענה שההפרש בשווי המטר המבונה בין שני המועדים אינו מבטא עלייה בשווי המקרקעין אלא תוספת השווה למחצית עליית המדד באותה תקופה. בית המשפט לא שוכנע כלל, שעליית המחיר לא הובאה בחשבון על-ידי השמאי במסגרת שיקוליו בטרם קבע את שווי המקרקעין. אך החשוב מכל הוא שזו שאלה של עובדה, שהמקום לטעון אותה היה בפני השמאי. מכאן התוצאה שלא בית משפט השלום, ובוודאי שלא ערכאת הערעור צריכים לעסוק בה, באשר אינה "נקודה משפטית". מקרה "סי אנד סאן" בע"א 91/458 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה תל-אביב-יפו, התנתה תכנית המתאר מתן היתרי בנייה בהכנת תכנית מפורטת. המערערת טענה שהתכנית המפורטת אינה משביחה את מקרקעיה, באשר אין בה הרחבה של זכויות הניצול במקרקעין, כלשונו של סעיף 2 לתוספת השלישית, והיא תכנית בינוי, שבגינה אין חבות בהיטל השבחה. "תכנית בינוי" אינה בגדר תכנית כהגדרתה בסעיף 1 לחוק התכנון והבניה. לעניין החיוב בהיטל ההשבחה אין לבחון את ההשלכות של אישור תכנית על שווי המקרקעין בשוק, אלא יש להשוות את התכנית שאושרה עם זו שקדמה לה ולבחון אם יש בחדשה הרחבה של זכויות הבעלים, הרחבה המיטיבה עמם ומשביחה את שווי המקרקעין. אם אין בתכנית גופה משום השבחת מקרקעין לעומת קודמתה, אין חשיבות לכך שאישור התכנית החדשה העלה את שווי המקרקעין. המשיבה טענה, כי בעצם אישור התכנית יש השבחה של המקרקעין, בגלל מידת זמינותם לניצול. נפסק, כי תכנית בינוי, המכונה גם תכנית עיצוב או תכנית עיצוב ארכיטקטוני, אינה באה במנין התכניות כהגדרתן בחוק התכנון והבניה. לדבר השלכות במישורים שונים. אין צורך לפרסם את תכנית הבינוי, כנדרש בסעיף 77 לחוק, ולכן גם לא ניתן להגיש התנגדות לתכנית הבינוי. אישור תכנית בינוי אינו גורר עמו חבות בהיטל השבחה. החבות קמה רק בעקבות אישור תכנית כמשמעה בחוק התכנון והבנייה, דהיינו, תכנית מתאר או תכנית מפורטת. זהו מצב בלתי רצוי, שבו ניתן להשיג אותה תכלית תכנונית בשתי דרכים. לבחירה השלכות רבות פנים, השלכות היוצרות אפלייה בין מי שלתכניתו יועד המסלול של תכנית מפורטת לבין מי שלתכניתו נקבע המסלול של תכנית בינוי. אחת מנקודות השוני היא כי זה האחרון יחוב בהיטל השבחה עם אישור התכנית המפורטת, ואילו חברו שזכה ותכניתו היא תכנית בינוי, יהיה פטור מההיטל. בשנת 1981 בוטל סעיף 32 לפקודת בנין ערים, 1936, ובמקומו באה התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-. הבסיס הרעיוני של היטל ההשבחה לא השתנה. ההיטל נגבה רק בגין מקרקעין, שערכם עלה עקב אישור התכנית, וייעוד ההיטל הוא כיסוי הוצאות הכנת תכניות וביצוען. התנאים לעצם תלותו של ההיטל על המקרקעין נותרו שניים: א. אישור תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת; ב. עליית שוויים של המקרקעין עקב אישור התכנית. המבחן לחבות בהיטל השבחה הוא אם עקב אישור התכנית עלה ערכם של המקרקעין בשוק. הדבר עולה, בראש ובראשונה, מלשונו של סעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, שבו נאמר: "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעדם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו...". המונח "השבחה" הוגדר בסעיף 1 לתוספת השלישית. כאשר מרכיבים את הגדרת ההשבחה על לשונו של סעיף 2(א) לתוספת השלישית, עולה כי לשם הקמת החבות בהיטל צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים: ראשית, יש צורך שתחול עליית שוויים של המקרקעין עקב אישור התכנית, ושנית, עליית השווי צריכה לנבוע מהרחבתן של זכויות הניצול, או "בדרך אחרת". משמע, שלא רק שבח הנובע מהרחבת זכויות הניצול גורר חבות להיטל, אלא גם עליית שווי המקרקעין שתבוא עקב אישור התכנית. דהיינו, עליית שווי המושפעת מהאירוע של אישור התכנית, ולא מתכנה של התכנית, גם היא בגדר השבחה. פרשנות זו מתחזקת מעיון בהגדרת "מימוש זכויות במקרקעין" שבסעיף 1 לתוספת השלישית - "קבלת היתר לפי חוק זה לבניין או לשימוש בהם, שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית." דהיינו, האירוע הגורר את החבות בהיטל הוא אישור התכנית, ללא זיקה לתכנה של התכנית. בענייננו היה אישור כזה וקמה החבות. התנאי השני הוא כי עקב אישור התכנית יעלה ערכם של המקרקעין. יש להדגיש, כי בשלב זה אין מדברים על שיעור ההיטל הנגזר, כמובן, משיעור ההשבחה. בשלב זה, העניין היחידי שלו חשיבות הוא עליית שווי הקרקע שבא עם אישור התכנית, בגלל השינוי שחל במידת זמינותה לבנייה. מקרה "מנור" בת"א 91/2317 מנור נ' הוועדה המקומית המרכז, הקנתה התכנית החדשה זכות לתוספת בנייה בשיעור של 6% משטח המגרש. נפסק, כי הבסיס לשומת השבחה המוגדרת בסעיף 1 לתוספת, הוא בסיס אוביקטיבי, בין שוויים של המקרקעין על פי תכנית קודמת לבין שוויים על פי תכנית חדשה תוך "נטרול" כל עלייה בשווי הקשורה בציפייה לאישור התכנית. יש לנטרל את עליית השווי משני טעמים מצטברים. א. לשון החוק - על פי סעיף 1 לתוספת השלישית, ההשבחה היא פועל יוצא של "עלית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית..." הביטוי "עקב" מקביל ושווה ערך לביטוי "כתוצאה". ההשבחה נכרכה אך ורק באישורה של התכנית. כאשר מדובר בשוני, שבא כתוצאה מאישור תכנית, מדובר בשוני שבא כתוצאה משינוי המצב החוקי שהיה קיים פעם, שרק הוא יכול לשמש בסיס למדידת העלייה בשווי בין שני הזמנים. ב. מטרת החוק - היטל השבחה אינו מס, המוטל על הכל, כדי לשמש מקור למימון הוצאותיו הרגילות של כלל הציבור. היטל ההשבחה אינו נובע רק מהרצון לחלק את ההשבחה שבה זכה בעלים של מקרקעין, בינו לבין הציבור, אלא מעבר לכך. ההשבחה של מקרקעין, שבאה כתוצאה משינוי תכנית, הקלה ושימוש חורג, ככל שהיא מיטיבה עם הבעלים כך, ברגיל, היא מכבידה עם הציבור - אם בתוספת צפיפות, אם בחיוב בהוצאות מיוחדות למתן שרותים מוגברים ועוד. היטל ההשבחה מיועד על פי מהותו לאפשר לרשויות הציבור לקבל חלק מההשבחה שבה זוכה בעלים של המקרקעין, כדי שחלק זה ישמש את הציבור, "הסובל" מההשבחה, ולכיסוי ההוצאות הקשרות בהשבחה. עוד נפסק, שכאשר מדובר בעליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, אין הכוונה לעליית שווי תיאורטית, אלא לעלייה אשר מוצאת את ביטויה במחירי השוק. אם לא ניתן להצביע על עסקות שנעשו לפני האישור בנטרול הציפייה לאישור, ועל עסקות שנעשו לאחר האישור, יש מקום להערכה שמאית, המבוססת על ניתוחים וחישובים מעולם השמאות, וברור, שאלה אינם יכולים להיות מדויקים. הביטוי "כאילו נמכרו בשוק החפשי" שבסעיף קטן 4(7) לתוספת השלישית, זהה או מקביל לאותו ביטוי בחיקוקים שונים. על פסק דינו של בית משפט השלום הוגש ערעור בע"א 93/1231 מנור נ' הוועדה המקומית המרכז. נפסק, כי לצורך קביעת ההשבחה יש להעמיד את שוויים של המקרקעין ביום תחילת התכנית, כאילו נמכרו בשוק החפשי לעומת שוויים קודם לתכנית. אין בחוק הוראה באשר למועד, שבו יש לשום את שווי המקרקעין קודם לתחילתה של התכנית. שוויים של המקרקעין לאותו מועד הוא הבסיס, שממנו יש להשוות את שוויים "ליום תחילת התכנית", וכך להגיע לשבח שהסבה התכנית. משאין למצוא בחוק מענה ישיר לשאלה שבפנינו, ניתן ללמוד לענייננו מהדין הנוגע לשאלות סמוכות, כמו הפיצויים על פגיעה על-ידי תכנית ופיצויים על מקרקעין, שהופקעו על פי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה. בעוד שהיטל השבחה נגבה מבעלים של מקרקעין שתכנית השביחה את מקרקעיו, פיצויים ישולמו לבעלים של מקרקעין שנפגעו על-ידי אותה תכנית. מדובר בשתי פנים של אותה סוגיה: היטל ההשבחה עוסק בהשבחה שגרמה התכנית, בעוד שעל פגיעה על-ידי התכנית ניתן פיצוי. בע"א 83/474 הוועדה המקומית ראשון לציון נ' חממי, אמר הנשיא מ' שמגר (בעמ' 381): "שינוי הייעוד מזכה בפיצויים על יסוד השוואה של השווי של המקרקעין לפי מצבם ערב תחילתה של התכנית עם המצב אחרי תחילתה של זו". דברים באותה רוח נאמרו בע"א 88/792 ברזילי נ' הוועדה המקומית זמורה, פ"ד מ"ד(3) 828; ובע"א 91/4809 הוועדה המקומית ירושלים נ' קהתי. על פי פשוטם של דברים יש להשוות את שווי המקרקעין ביום שקדם לתחילתה של התכנית לשווי ביום תחילתה, אלא שבדברים אלה אין מענה לשאלה שהעמידו בעלי הדין שבפנינו: מה יעלה בגורל ההשלכות של הציפייות שיצרה התכנית, על שווי המקרקעין, קודם לתחילתה של התכנית. עמדה על כך דפנה לוינסון- זמיר בספרה פגיעות במקרקעין על-ידי רשויות התכנון, האוניברסיטה העברית, תשנ"א1994-, בעמ' 379: "הפסיקה ציינה לא פעם כי הפיצוי לפי סעיף 197 יחושב על פי ההפרש בין ערך המקרקעין ערב כניסת התכנית לתוקף לבין ערכם לאחר תחילתה. לעיתים, משפיעה התכנית על ערך המקרקעין כבר לפני כניסתה לתוקף. עצם הידיעה על הכנת התכנית או הפקדתה עשויים לגרום ירידה בערך הקרקע. בדומה, אם מוטלות הגבלות על מתן היתרים בתקופת ההכנה של התכנית החדשה, עלול הדבר להשפיע לרעה על שווי הקרקע. יוצא, שערב כניסת התכנית לתוקף, יהיה ערך המקרקעין נמוך יותר מכפי שהיה לפני כן. התעלמות מירידות ערך מוקדמות אלו תגרום לתשלום פיצוי חלקי בלבד, אנו סבורים שהחוק אינו מחייב תוצאה בלתי רצויה זו. מטרת הפיצוי היא להעמיד את הפרט במצב שבו הוא היה לולא באה התכנית לעולם. על-כן, בהערכת שווי המקרקעין לפני התכנית יש להתחשב בירידות ערך שאירעו אמנם לפני תחילתה, אך שיש להן קשר סיבתי לידיעה עליה ולהליכי הכנתה. סעיף 197 אינו מונע חישוב כזה, משום שכל דרישתו היא, שהמקרקעין "[...] נפגעו על ידי תכנית". אמנם, הזכות לפיצוי קמה ביום תחילתה של התכנית, אך מכך לא נובע מהו שווי המקרקעין הרלבנטי לחישוב הפיצוי. ביום כניסת התכנית לתוקף, תקום זכות לפיצוי על מלוא הנזק שגרמה התכנית". סוגיה דומה מתעוררת כאשר באים לפצות מי שמקרקעיו הופקעו. אף כאן הציפייות להפקעה משפיעות על מחיר השוק ומביאות לירידתו, בע"א 83/133 מרכז מסחרי בני פ.י. בע"מ נ' מינהל מקרקעי ישראל, פ"ד מ(4) 155, אמר השופט בך: "בא כוח המערערת טען לפנינו, כי אין עסקאות אלה משקפות את השווי האמיתי של הנכס, וזאת בין היתר, מהטעם שהידיעות על ההפקעה הממשמשת ובאה יצרו שוק חלש, דבר שהשפיע על ירידת התמורה ששולמה במכירות שבוצעו. אכן, מקובלת גם עלי הטענה, כי כאשר ההפקעה הקרובה משפיעה על שוק הקרקעות, אין להתחשב במחירים הנמוכים המושגים כתוצאה מכך בפועל". לשלוש תכליות יש חשיבות למענה שיינתן לשאלה, אם ראוי שציפייות הנוצרות עקב הכנת תכנית, תילקחנה בחשבון כאשר באים לשום את שווי המקרקעין ערב תחילתה של התכנית: הפקעה, פיצוי על פגיעה בתכנית והיטל השבחה. התחשבות בציפייות שיוצרת התכנית תקפח את בעלי המקרקעין, המבקשים לקבל פיצוי על הנכס שהופקע או על הפגיעה שסבל על-ידי התכנית. מי שהיה בעליו של נכס, קודם שהוחל בהכנת התכנית, נזקו הוא מלוא ההפרש שבין שווי הנכס בהתאם לאיפיוניו על פי אותה תכנית לבין שוויו על פי התכנית החדשה. אם יפוצה רק על הירידה בשווי הנכס, שנוצרה ערב תחילתה של התכנית, שעה שהשווי ביטא את הציפייות שבתכנית, יוותר עם נזק שעל עיקרו, אם לא על כולו, לא קיבל פיצוי, ערב תחילתה של התכנית ניתן במחיר ביטוי כמעט מלא לציפייות. מתן התוקף לתכנית אך הפך את הציפייה למציאות. גם לכך עשויה להיות השלכה על המחיר, אך בדרך כלל ידובר בהשלכה מזערית, שכן עיקר ההשפעה על המחיר יבוא בשל הציפייה. לשון אחרת, התבססות על מחיר שהיה קיים ערב תחילתה של התכנית, לצורך חישוב פיצויים על הפקעה או על פגיעה בתכנית, תביא לנישולו של הבעלים ממירב הנכס שהיה בבעלותו, ואשר ערכו נפגע בהשלכת הציפייה שיצרה התכנית. אותה דרך חייבת להינקט גם כאשר באים לחשב היטל השבחה. תכליתו של היטל ההשבחה לשמש מקור למימון ההוצאות להכנת התכנית ולביצועה. אם תתקבל טענת המערערים, והבסיס לחישוב ההשבחה יהיה על בסיס הציפייה בשל התכנית, יהיה השבח זעום ויבטא לכל היותר את הפיכת התכנית לזמינה לביצוע. בעוד שסכומי הפיצוי על הפקעה ועל פגיעה על-ידי תכנית יהיו גבוהים, גביית של היטל השבחה תהיה זעומה. מטעם זה ומאחר שמדובר בהיבטים שונים של אותו עניין, ראוי לנקוט במדיניות אחידה לעניין השווי של המקרקעין עקב תחילתה של תכנית. הקונה נכס שבמחירו הוטמעו הציפייות, מודע להיטל ההשבחה, שיחול עם תחילתה של תכנית, כשם שהוא מודע לציפייה שיוצרת התכנית ומוכן לשלם עבורן. היטל ההשבחה שיהיה עליו לשלם ישפיע על מחיר הקרקע. לו נשאר הנכס בבעלות המוכר, היה הוא חב בהיטל השבחה בבוא הזמן. לכן הוא יהיה נכון להפחית את ההיטל מהמחיר. מצד שני כל קונה לפני תחילת התכנית, יהיה צפוי לתשלום ההיטל, ולכן המחיר שיהיה מוכן לשלם יושפע מהציפייה לתשלום ההיטל. הדבר דומה לבעלים של מקרקעין, שצפוי כי חלק ממקרקעיו יופקע ללא תמורה. במקרים אלה הקונה לוקח בחשבון, כי השטח שיוותר לו לאחר ההפקעה קטן מהשטח שהוא קונה. גם כאן בא הדבר לביטוי במחיר. הקונה משלם בעצם תמורת השטח המופחת שיהיה לו לאחר ההפקעה. אין אפשרות להיעזר בשווי הנכס בסמוך לאישור התכנית הקודמת, אשר שונתה עתה. שווי הקרקע אינו מושפע רק מהשינויים שיחולו עקב התכנית החדשה. השווי מושפע מביקוש והיצע המשתנים במהלך הזמן, ועם תחילת התכנית החדשה אינם זהים לביקוש ולהיצע שהיו בשעה שהתכנית הקודמת קיבלה תוקף. הביקוש וההיצע מושפעים מהתפתחויות שונות במשק ובחברה וכן משינויים שחלים בסביבה שבה מצויים המקרקעין, ואשר אינם באים בשל התכנית החדשה. אין ספק שחשיפת שווי המקרקעין ערב תחילתה של התכנית והפקתם משווי השוק ערב תחילת התכנית, מצריכים עבודה שמאית מעמיקה וראויה. אם הדבר מצריך פיתוח כלים שמאיים שיקלו על המלאכה בחלוף הזמן, על הדבר להיעשות. יישום הכלל שלכל התכליות שנידונו יש לקחת בחשבון את שווי המקרקעין ערב תחילת התכנית, ללא עליית הערך בשל הציפייה שהולידה התכנית, מעורר קושי מסויים, אולם זהו קושי שניתן וצריך להתמודד עמו. הדרך המוצעת על-ידי המערערים תסכל את תכליתו של החוק הקובע היטל השבחה, ותהיה נטע זר במערך שבו צריכים להשתלב הפיצויים על פגיעה על-ידי תכנית ופיצויים על הפקעה. בע"ה 85/2 מלון אמריקן קולוני נ' הוועדה המקומית ירושלים, טענה המערערת, שהתכניות החלות על השטח ועל המלון לא התנו את תוספת הבנייה במלון באישור תכנית מתאר מפורטת נוספת, וממילא תכנית 3462 לא גרמה להשבחה בנכס, ואישורה לא היה תנאי מוגדר לרישוי תוספת בנייה. נפסק, כי תכנית המתאר אינה קובעת את הבינוי של בית מלון, ולפיכך אין בתכנית 2369 משום תכנית בינוי או תכנית להיתר בנייה. מה שנקבע בתכנית 2639 הוא שאת השטח שהוגדר כשטח פתוח פרטי, ניתן לייעד למלונאות, וכי הבניין הקיים של המלון יהא לשימור. תוספת הבנייה כתוצאה מתכנית 3462 הביאה להשבחה והשבחה זו חייבת תשלום היטל השבחה. מקרה "ג'רוסלם הומס" בע"ה 91/1 ג'רוסלם הומס נ' הוועדה המקומית ירושלים, כללה התכנית המשביחה שלושה עניינים: הגדלת שטחי הבנייה; הגדלת מספר הקומות המרבי והגדלת מספר יחידות הדיור . המערערת טענה, כי המשיבה שינתה את דרך החישוב של שטחי בנייה. לפי התכניות הקודמות חושבו שטחי הבנייה, גם לצורך קביעת היטל השבחה, בלא שטחים של חדרי מדרגות העולים על 12 מ"ר, ואילו לפי התכנית האחרונה חושבו שטחי הבנייה ככוללים את חדרי המדרגות בשטחם המלא. אותם מקרקעין נישומו לפני תחילתה של התכנית המשביחה על בסיס מסוים של חישוב שטחים, ויש לשום אותם לצורך חישוב ההשבחה לפי המבחנים שהיו הבסיס לשומה הקודמת. יש ללכת בדך זו גם אם יתברר, כי נפלה טעות באחד המבחנים האלה. יישום אחר להוראות התוספת יביא להטלת היטל כפול בגין אותה השבחה. פעם במסגרת השומה הקודמת לפי הקריטריון "המוטעה", ופעם שנייה במסגרת השומה הנוכחית, תוך התעלמות ממנו. יש ללמוד גזירה שווה מהוראות סעיף 21 לחוק מס שבח מקרקעין. לפי סעיף 21(א) לחוק האמור נקבע שווי הרכישה של זכות במקרקעין כשוויים ביום הרכישה על-ידי המוכר. סעיף 21(ב) לחוק האמור קובע, כי על אף האמור בסעיף קטן 21(א) אם נקבע שווי זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לעניין מס שבח, יהיה שווי הרכישה לעניין חישוב השבח - השווי שנקבע. המשיבה טענה, כי הבקשה להיתר באה מצד המערערת לאחר אישור התכנית האחרונה. שטחי הבנייה חושבו, לראשונה, לצורך בקשה להיתר בעקבות התכנית האמורה, ואין המערערת יכולה לטעון לצפיותיה לעניין חישוב השטחים, כשחישוב זה נעשה בתכנית האחרונה. ההוראה הקובעת לעניין חישוב השטחים נקבעה בתכנית המתאר לירושלים מספר 62, כדלקמן: "שטח בנוי פירושו כל שטח של בניין המכוסה תקרה והמוקף לפחות משלושת צדדיו קירות או עמודים פרט ל"שטח עמודים" ופרט למרפסת שהמרחק בין הקיר הפנימי שלה לבין הקיר החיצוני של הבית הוא לא יותר מ1.50- מטר". שטח בנוי לפי הגדרתו כולל את כל השטחים המבונים וזה השטח הקובע לעניין שומת השווי לצורך השבחה. תכנית 3593א' הוסיפה למקרקעין שטחי בנייה של 433 מ"ר לעומת התכנית שקדמה לה, וזו ההשבחה שיש להביאה בחשבון שומת ההיטל. זהו שטח שניתן לבנות כשטח מבונה שהוסיפה התכנית האחרונה, ואין חשיבות לייעוד השטחים האמורים, בין אם יהיו חדרי מגורים או שטחים אחרים שמסגרת הבניינים שתבנה המערערת. עוד טענה המשיבה כי תכנית 3593/א קבעה במפורש את התוספת לשטחי הבנייה בקובעה כי ניתן לבנות 8950 מ"ר במקום 8517, וזהו ההפרש שיכול לשמש בסיס לקביעת השומה של ההיטל. בית המשפט קיבל את עמדת המשיבה.       # 607 גורמים המשפיעים על סכום ההשבחה   קיימים גורמים רבים, עשויים להשפיע על סכום ההשבחה. אין רשימה סגורה של גורמים אלה, וכל שמאי מקרקעין יכול לכלול בשומת המקרקעין כל גורם, הנראה בעיניו כגורם משפיע על סכום ההשבחה. הכללת גורם זה או אחר בשומת ההשבחה היא שאלה משפטית, שניתן לערער עליה לבית המשפט, להבדיל מהערך המספרי של אותו גורם, שהוא שאלה שמאית, ואין עליה זכות ערעור. בפסקה זו הבאנו את הגורמים הנפוצים, המשפיעים על סכום ההשבחה, והשתדלנו להביא את האסכולות השונות לגבי עצם האפשרות לקחת גורמים אלה בחשבון ולגבי שיטת ההתחשבות בהם. בדרך כלל, נמנענו מלקבוע עמדה לגבי דעות אלה, הואיל ומאחורי כל אסכולה עומדים שמאי מקרקעין רבים, ואיננו מתיימרים לפסוק מהי ההלכה השמאית הנכונה. מיעוט הפסיקה שדנה בשאלות אלה, הכביד אף הוא על קביעת עמדה נחרצת, ונראה, שסוגיות חשובות אלה תמצאנה את פתרונן רק ברבות השנים. 1. שווי במצב קודם על פי תכנית ועל פי נוהג שווי במצב קודם הינו שווי המקרקעין על פי זכויות הבנייה, המוקנות למקרקעין על פי תכניות שאושרו כדין. לעיתים נהגו ועדות מקומיות להתיר בנייה על פי תכנית שלא אושרה או על פי נוהג. כך למשל, נהגו מרבית הוועדות המקומיות להתיר בנייה של מרפסות בשטח של 30% משטח קומה מבלי שלנוהג זה היה בסיס סטטוטורי. במקרים מסוימים ניתנו היתרי בנייה של 10 יחידות דיור על מגרשים, שמותר היה לבנות עליהם שתי יחידות דיור צמודות קרקע בלבד. בשוק המקרקעין נקבעו מחיריהם של מגרשים כאלה על פי הניצול שהיה נהוג הלכה למעשה. מחירים אלה יצרו את שווי השוק של אותם מקרקעין. השאלה היא כיצד יש לקבוע את שווי המקרקעין במצב קודם בהנחה שבינתים אושרה תכנית משביחה? קיימות שתי אסכולות שמאיות. האחת מתעלמת מהנוהג וסוברת, שיש לקבוע את השווי במצב קודם על פי התכנית שהיתה בתוקף. האחרת, מביאה בחשבון את שווי השוק ששרר לנוכח הנוהג. לדעתנו האסכולה האחרונה היא הנכונה.   בסעיף קטן 4(7) לתוספת השלישית נקבע - 4. (7) השומה תיערך... בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק חפשי. המסקנה היא כי לצורך קביעת ה"שווי המצב קודם" יש לבדוק את שווי השוק של המקרקעין אלמלא אושרה התכנית המשביחה. אין ללמוד מכך, שעצם אישור התכנית המשביחה אינו מעלה את שווים של אותם מקרקעין, ויש לבדוק כל מקרה לגופו. הדברים שאמרנו יפים למקרקעין, שלגביהם לא ניתן היתר בנייה. כאשר ניתן היתר בנייה על פי תכנית שלא אושרה או על פי נוהג למגרש מסויים, ונבנה עליו בניין על פי אותו היתר, אזי, מוצו למעשה זכויות הבנייה שאושרו לאחר מכן בתכנית המשביחה. במקרה כגון דא, יקשה להראות איזו השבחה נוצרה באותם מקרקעין. כאשר ניתן היתר בנייה על פי תכנית שטרם אושרה או על פי נוהג, ובטרם נבנה הבניין אושרה תכנית משביחה, אזי אם יבנה הבעלים על פי היתר הבנייה אין בכך מימוש זכויות. כאשר יבקש אותו בעלים למכור את הבניין, יהיה מצבו דומה למצבו של מי שבנה בטרם אושרה התכנית. אם לא נבנה הבניין והיתר הבנייה פקע, יהיה מצבו דומה למי שלא בנה על מקרקעיו. להיתר הבנייה שפקע אין כל נפקות נוספת. הלכת "רבאון" בע"א 94/3450 רבאון נ' הוועדה המקומית אונו, היו המערערות הבעלים של חלקה בגוש 260 בגוש 6497. ביום 17.4.75 אושרה תכנית מפורטת בגינה חויבו המערערות במס השבחה. ביום 11.6.79 אושרה תכנית מפורטת שנייה בה הותרה תוספת של מרפסות בשיעור 30% מהבנייה המותרת על החלקה. לאחר אישור התכנית השנייה נשלחה למערערות הודעה על חובת תשלום היטל השבחה. המערערות טענו, כי חוות דעת השמאי המכריע לוקה בטעות משפטית, וכי היא מעמידה אותן במצב של כפל מס בגין אותה השבחה. בזמן שאושרה התכנית הראשונה, נהגה הוועדה המקומית להוציא היתרי בנייה, שכללו תוספת אחוזי בנייה בשיעור של 30% על אלה המותרים על פי התכנית הראשונה לצורך בניית מרפסות. תוספת מרפסות זו, הגם שלא אושרה בתכנית הראשונה, נלקחה בחישוב ההשבחה כתוצאה מתכנית זו. התכנית השנייה נתנה לבוש חוקי לתוספת 30% מרפסות הנ"ל. מאחר שהן שילמו כבר בגין ההשבחה עבור תוספת זו, ואין הן חייבות בתשלום היטל השבחה כתוצאה מאישור התכנית השנייה. הערכאה הראשונה דחתה טענה זו ופסקה, כי צדק השמאי המכריע בדרך בה קבע את שיעור ההשבחה - השוואה בין שווי החלקה עקב התכנית השנייה, מצד אחד, לבין שוויה ערב אישור תכנית זו, להבדיל משוויה עקב התכנית הראשונה בסמוך לאחר שזו נתקבלה, מצד שני. בהחלטתו ייחס בית המשפט חשיבות לתאריך הקובע לעניין שווי החלקה לפני התכנית השנייה, אם זה חל במועד קבלת התכנית הראשונה או ערב קבלת התכנית השנייה. בין שני תאריכים אלה ניתן פסק הדין בבג"צ 78/640 קצאן נ' הוועדה המקומית נתניה פ"ד לד(2) 1, בו נקבע, כי היתרי בנייה, המאשרים בניית תוספת מרפסות מעבר לאחוזי הבנייה הקבועים בתכנית הם בניגוד לחוק, בחריגה מסמכות הוועדה המקומית, ובית המשפט לא יתן תוקף לנוהג פסול כזה בדבר חישוב אחוזי הבנייה הנוגד את החוק. התוצאה מהלכת קצאן היא שוועדות מקומיות לתכנון ובנייה, והמשיבה בכלל זה, פסקו לתת היתרי בנייה לבניית תוספת מרפסות מעבר לאחוזי הבנייה הקבועים בתכנית. כתוצאה מכך יקטן שווייה של החלקה. ערב התכנית היה שווייה נמוך מזה שהיה במועד קבלת התכנית הראשונה, כשהנוהג היה תוספת בנייה של 30% למרפסות. בבית המשפט המחוזי חזרו המערערות על טענתן והוסיפו וטענו, כי לאחר התכנית הראשונה חושב מס השבחה בהתחשב בנוהג. השינוי בתכנית השנייה היה ליגליזציה של מה שהיה נהוג ומקובל סמוך לאחר אישור התכנית הראשונה, לכן יש לראותו כחיוב בהיטל השבחה על השבחה בגינה שולם בעבר מס השבחה. במהלך הדיון פנה בית המשפט אל השמאי המכריע, כדי שיקבע, אם שילמו המערערות את מלוא מס ההשבחה בגין התכנית הראשונה, ואם שיעורו נקבע מתוך הנחה של אפשרות בניית תוספת מרפסות בשיעור 30% מאחוזי הבנייה המותרים. ראוי להזכיר, שבתכנית הראשונה לא נזכרה הזכות לבנייה נוספת של מרפסות. השמאי מצא, כי בקביעת ההשבחה עקב התכנית הראשונה הובאה בחשבון תוספת בנייה של מרפסות בשיעור 30%. בהתאם לכך נקבע סכום מס ההשבחה בשיעור 925,000 ל"י לתאריך הקובע 14.4.75. על חשבון סכום זה של מס השבחה שולם למשיבה סכום של 300,000 ל"י בלבד. בית המשפט המחוזי קבע, שההנחה של בית משפט השלום, על פיה שולם מלוא מס ההשבחה בגין התכנית הראשונה, איננה מבוססת. על פי קביעת השמאי שולם רק חלק ממס ההשבחה. בית המשפט המחוזי הוסיף וקבע, שייתכן, כי הסכום ששולם בפועל על ידי בעלי החלקה בגין מס השבחה מכסה רק את ההשבחה שבהפיכת החלקה מחלקה, שניתן לבנות בה בנייני תעשייה, לחלקה שניתן לבנות בה דירות מגורים מבלי שכיסה את חלק מס ההשבחה בגין תוספת מרפסות בשיעור 30%. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור ועל כך הוגש ערעור ברשות לבית המשפט העליון. השופט ת' אור קבע, שניתן היה לומר, שהמערערות חוייבו לשלם פעמיים מס בגין אותה השבחה, לו הוכיחו, שבגין התכנית הראשונה שולם מס השבחה, הכולל השבחה בגין אפשרות קבלת היתר לבנות תוספת בנייה של מרפסות בשיעור 30%, וכי עקב התכנית השנייה נדרשו הן לשלם היטל השבחה בגין אותה אפשרות בנייה. לו זה היה המצב העובדתי, היה על בית המשפט לשקול אם היתה הצדקה לכך, ואם עומד למערערות סעד, שימנע תוצאה בלתי צודקת זו. עובדתית לא כך פני הדברים. כפי שקבע בבית המשפט המחוזי, על יסוד ממצאיו של השמאי, שילמו המערערות רק חלק ממס השבחה שהוטל עקב התכנית הראשונה. מס ההשבחה בגין התכנית הראשונה הוטל גם בגין שינוי היעוד לבנייה למגורים ותוספת בנייה בשיעור 100%, וניתן להסיק ולו לכאורה, שהסכום ששולם לא כיסה אף את מס ההשבחה בגין אותה תוספת בנייה. לא הובהר בפני בית המשפט על שום מה שולם רק חלק ממס ההשבחה בגין התכנית הראשונה, ואף לא על שום מה לא נדרשה יתרת מס השבחה על ידי המשיבה. ייתכן, שהדבר נבע מכך, שהיתה כוונה למימוש הזכויות בחלקה, כי אז חלה חובת תשלום היטל ההשבחה כאמור בסעיף קטן 7(א) לתוספת השלישית, ועל כן, שולם הסכום ששולם על חשבון מס ההשבחה. אך בסופו של דבר כוונה זו לא מומשה. הערעור נדחה. 2. השפעת הציפייות על סכום ההשבחה ציפייות לשינוי תכנית יכולות להתעורר בעקבות נאום בחירות של ראש רשות מקומית, בעקבות הצהרת מדיניות חדשה של שר השיכון והבינוי, בעקבות קבלת החלטה של מינהל מקרקעי ישראל וכיוצא באלה. קרקע חקלאית, הגובלת באזור בנוי, עשויה לעורר ציפייות להפיכתה לקרקע עירונית. אישור תכנית מתאר ארצית או תכנית מתאר מחוזית מעורר ציפייות לאישורן של תכניות מפורטות. הודעה על הכנת תכנית לפי סעיף 77 לחוק התכנון והבניה התשכ"ה1965-, מעוררת ציפייות לאישורה תוך מספר שנים. גלי עלייה, האצה או האטה של פעילות כלכלית, עליית מפלגה זו או אחרת לשלטון, אלה ואחרים עשויים להשפיע על שוק הנדל"ן. השאלה היא באילו ציפייות יש להתחשב, ובאילו אין להתחשב לצורך חישוב השווי במצב קודם. במילים אחרות, איזו עליית מחירים יש לכלול בשווי במצב קודם, ומאיזו עליית מחירים יש להתעלם. המגוון הגדול של מיני הציפייות גרם לכך, שמספר הדעות הוא כמספר הוגי הדעות. שמאי המקרקעין חלוקים בדעתם, ולכל אחד אסכולה משלו. קשה לקבוע מסמרות בשאלה זו, וקשה לשלול לחלוטין עמדה כלשהי. משך זמן ארוך מיום הפקדת תכנית ועד ליום מתן התוקף מכביד על ייחוס השפעתו של ההליך התכנוני על מחיר המקרקעין, לעומת השפעתם של אירועים אחרים על מחיר המקרקעין במהלך אותה תקופה ממושכת. ככלל, מקובל על מרביתם של שמאי המקרקעין, כי יש לנטרל ממחיר המקרקעין את השפעתו של ההליך התכנוני. כלל פשוט זה אינו קל ליישום. בע"א 94/440 אנג'ל נ' עיריית ירושלים, נפסק, כי תב"ע 1042 השביחה את חלקות 168 ו170-, כתוצאה משינוי ייעודן משטח ציבורי פתוח ל"אזור מגורים 5". מאז אישורה של תב"ע 1042, ניתן היה למכור את כל המקרקעין כשטח המיועד לבנייה למגורים. אמנם, רק משאושרה תב"ע 2673 אפשר היה לבקש ולקבל היתרי בנייה. אף על פי כן, מן המפורסמות הוא, שלשינוי הייעוד במקרקעין, דבר המשפיע מיידית ומהותית על שווים, ישנה השלכה כלכלית מרחיקת לכת בהרבה מזו הקשורה בשאלה, אימתי בדיוק ניתן לקבל את ההיתר לבנייה עליהם? 3. השפעת הזמינות על סכום ההשבחה מקרקעין זמינים הם מקרקעין, שניתן לבנות עליהם ללא צורך באישור תכנית בניין עיר נוספת. יש תכנית מתאר מקומית, הקובעת את השימושים המותרים, את שטח הבנייה, את צפיפות הבנייה, קווי בניין, גובה הבניינים וכיוצא באלה. תכנית כזו מחייבת לעיתים הכנת תכנית מפורטת או נספח בינוי. הצורך בהכנת תכנית מפורטת או נספח בינוי ובאישורם דוחה את עיתוי קבלת היתרי הבנייה על פי תכנית המתאר. נניח, כי שולם היטל ההשבחה בגין ההשבחה שנוצרה בעקבות תכנית המתאר המקומית. לאחר מכן, אושרה תכנית מפורטת, המתירה אותן הזכויות, שהיו כלולות בתכנית המתאר המקומית. לצורך קביעת גובה ההשבחה, שנוצרה בעקבות אישור התכנית המפורטת, יש צורך לקבוע את השווי במצב קודם, קרי, לאחר אישור תכנית המתאר המקומית. בקביעת השווי במצב קודם לוקחים שמאי המקרקעין בחשבון את פרק הזמן שעבר בין אישור תכנית המתאר המקומית לבין אישור התכנית המפורטת. מבחינה כלכלית, עולה שוויים של מקרקעין, שניתן לבנות עליהם ללא דחייה, על שווים של אותם מקרקעין עם אותן זכויות, כאשר יש צורך להמתין פרק זמן ניכר. חישוב השפעת הזמינות על גובה סכום ההשבחה נעשה באמצעות כלים חשבוניים. מקרה "סי אנד סאן" בע"א 91/458 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה תל-אביב-יפו, התנתה תכנית המתאר מתן היתרי בנייה בהכנת תכנית מפורטת. המערערת טענה שהתכנית המפורטת אינה משביחה את מקרקעיה, באשר אין בה הרחבה של זכויות הניצול במקרקעין, כלשונו של סעיף 2 לתוספת השלישית, והיא תכנית בינוי, שבגינה אין חבות בהיטל השבחה. "תכנית בינוי" אינה בגדר תכנית כהגדרתה בסעיף 1 לחוק התכנון והבניה. לענין החיוב בהיטל ההשבחה אין לבחון את ההשלכות של אישור תכנית על שווי המקרקעין בשוק, אלא יש להשוות את התכנית שאושרה עם זו שקדמה לה ולבחון, אם יש בחדשה הרחבה של זכויות הבעלים, הרחבה המיטיבה עמם ומשביחה את שווי המקרקעין. אם אין בתכנית גופה משום השבחת מקרקעין לעומת קודמתה, אין חשיבות לכך שאישור התכנית החדשה העלה את שווי המקרקעין. המשיבה טענה, כי בעצם אישור התכנית יש השבחה של המקרקעין בגלל מידת זמינותם לניצול. נפסק, כי תכנית בינוי, המכונה גם תכנית עיצוב או תכנית עיצוב ארכיטקטוני, אינה באה במנין התכניות כהגדרתן בחוק התכנון והבניה. לדבר השלכות במישורים שונים. אין צורך לפרסם את תכנית הבינוי, כנדרש בסעיף 77 לחוק, ולכן גם לא ניתן להגיש התנגדות לתכנית הבינוי. אישור תכנית בינוי אינו גורר עמו חבות בהיטל השבחה. החבות קמה רק בעקבות אישור תכנית כמשמעה בחוק התכנון והבנייה, דהיינו תכנית מתאר או תכנית מפורטת. זהו מצב בלתי רצוי, שבו ניתן להשיג אותה תכלית תכנונית בשתי דרכים. לבחירה השלכות רבות פנים, השלכות היוצרות אפלייה בין מי שלתכניתו יועד המסלול של תכנית מפורטת לבין מי שלתכניתו נקבעהמסלול של תכנית בינוי. אחת מנקודות השוני היא כי זה האחרון יחוב בהיטל השבחה עם אישור התכנית המפורטת, ואילו חברו שזכה ותכניתו היא תכנית בינוי,יהיה פטור מההיטל. בשנת 1981 בוטל סעיף 32 לפקודת בנין ערים, 1936, ובמקומו באה התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-. הבסיס הרעיוני של היטל ההשבחה לא השתנה: ההיטל נגבה רק בגין מקרקעין שערכם עלה עקב אישור התכנית, וייעוד ההיטל הוא לכיסוי הוצאות הכנת תכניות ולביצוען. התנאים לעצם תלותו של ההיטל על המקרקעין נותרו שניים: א. אישור תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת; ב. עליית שוויים של המקרקעין עקב אישור התכנית. המבחן לחבות בהיטל השבחה הוא אם עקב אישור התכנית עלה ערכם של המקרקעין בשוק. הדבר עולה, בראש ובראשונה, מלשונו של סעיף קטו 2(א) לתוספת השלישית, שבו נאמר: "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעדם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו...". המונח "השבחה" הוגדר בסעיף 1 לתוספת השלישית. כאשר מרכיבים את הגדרת ההשבחה על לשונו של סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית, עולה, כי לשם הקמת החבות בהיטל צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים: ראשית, יש צורך שתחול עליית שוויים של המקרקעין עקב אישור התכנית, ושנית, עליית השווי צריכה לנבוע מהרחבתן של זכויות הניצול, או "בדרך אחרת". משמע, שלא רק השבחה הנובעת מהרחבת זכויות הניצול גוררת חבות בהיטל, אלא גם עליית שווי המקרקעין שתבוא עקב אישור התכנית. דהיינו, עליית שווי, המושפעת מהאירוע של אישור התכנית ולא מתכנה של התכנית, גם היא בגדר השבחה. פרשנות זו מתחזקת מעיון בהגדרת "מימוש זכויות במקרקעין" שבסעיף 1 לתוספת השלישית - "קבלת היתר לפי חוק זה לבנין או לשימוש בהם, שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית." דהיינו, האירוע הגורר את החבות בהיטל הוא אישור התכנית ללא זיקה לתכנה של התכנית. בענייננו היה אישור כזה, וקמה החבות. התנאי השני הוא כי עקב אישור התכנית יעלה ערכם של המקרקעין. יש להדגיש כי בשלב זה אין מדברים על שיעור ההיטל הנגזר, כמובן, משיעור ההשבחה. בשלב זה, העניין היחידי שיש לו חשיבות לצורך קביעת סכום ההשבחה הוא עליית שווי המקרקעין עם אישור התכנית, בזכות השינוי שחל במידת זמינות המקרקעין לבנייה.   בע"ה 93/1 כולל וואהלין נ' הוועדה המקומית ירושלים, נפסק, כי בדרך כלל מתגבשת ההשבחה, כאשר קיימת תכנית מתאר ובעיקר כאשר קיימת תכנית מפורטת, שעל פיה ניתן להוציא היתר בנייה. גם בלא כל קשר לאפשרות של הוצאת היתר בנייה, הרי החבות בהיטל השבחה נוצרת כאשר עקב אישור תכנית מתאר או תכנית מפורטת עלה ערכם של המקרקעין לרבות מצב שבו ניתן לקבל לראשונה היתר בנייה. אף אם תכנית מסויימת לא הרחיבה את זכויות הניצול במקרקעין, אלא התכנית גרמה ל"שינוי בזמינות" המקרקעין ואפשרה לקבל היתר בנייה, גם אז קם החיוב בתשלום ההיטל, בבחינת השבחה, שהיא עליית שווי המקרקעין "בדרך אחרת" כאמור בסעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית. במקרה דנן עלה ערכם של המקרקעין בשל שינוי זמינותם לבנייה, ולא בשל שינוי הייעוד או הרחבת זכויות הבנייה בהם. אחרי אישורה של תכנית עמ/9 ניתן היה לקבל היתרי בנייה במקרקעין, דבר שלא היתה אפשרות לתיתו לפני כן. משום כך עלה שווי המקרקעין שלא בדרך של "הרחבת זכויות הניצול" אלא "בדרך אחרת". השפעת הקפאה על סכום ההשבחה הקפאה נוצרת בעקבות אישור תכנית, הקובעת את האיזור לתכנון מחדש ואינה מתירה הוצאת היתרי בנייה עד לסיום הליכי התכנון החדש. כאשר מאושרת תכנית חדשה המאפשרת הוצאת היתרי בנייה, והזכויות הכלולות בה זהות לתכנית שהיתה בתוקף לפני ההקפאה, עולה השאלה, איזו תכנית תחשב כמצב קודם - התכנית המקפיאה או התכנית שלפניה? כאשר יש רצף תכניות, אזי אין השבחה. בע"ה 88/1629 כל ישראל חברים נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, הפחית השמאי המכריע 20% מערך חלקתה של המערערת לעומת השווי הקודם, בהתחשב בתב"ע 1200 שהקפיאה לחלוטין את זכויות הבנייה על פי תב"ע 38. השמאי המכריע סבר, שלצורך הערכת שווי חלקת המערערת בעבר, אין להתעלם מהשפעת ההקפאה הנ"ל על שווי מקרקעי המערערת, הקפאה שנמשכה עד ערב אישור התכנית החדשה 2253. נפסק, כי סעיף 4(5) לתוספת השלישית קובע שני תנאים מצטברים, ושניהם נתקיימו במקרה דנן: "מקרקעין בהם אושרו מספר תכניות בזו אחר זו", ואין מחלוקת כי תכניות 38, 1200, ו2253- הן אכן תכניות שאושרו בזו אחר זו, "בלי ששולם היטל עקב אף אחד מאישורים אלה", ושוב אין חולק על כך שלא שולם היטל ההשבחה בגין אישור תכנית 1200. כאשר תכנית ביניים משביחה את המקרקעין, היא משנה בפועל את התכנית הקודמת לה, וניתן לבחון השבחה זו בהשוואה לתכנית שקדמה לה. לעומת זאת בתכנית שמקפיאה או שמפשירה זכויות בנייה הקבועות בתב"ע בתוקף, אין לבחון את שוויים החדש של המקרקעין, אלא בהשוואה אל שוויים של מקרקעין אלה על פי תב"ע קודמת, הקובעת בפועל מה הן הזכויות המוענקות לבעלי המקרקעין עליה חלה תכנית זו, לפיכך אין להביא בחשבון הערכת המקרקעין של המערערת את תכנית 1200, ואין להפחית כל סכום מהשווי המוערך של מקרקעין אלה בגין תכנית זו. אם התכנית המקפיאה קיבלה תוקף לפני 1.7.1975, או שהנישום היה לבעלים של המקרקעין לאחר אישור התכנית המקפיאה, מתעוררת השאלה, מהי התכנית לצורך חישוב המצב הקודם? על פי לשונם של התוספת השלישית ושל חוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), תשמ"א1981-, התכנית המקפיאה היא התכנית לצורך חישוב המצב הקודם. 4. האפשרות לקבל היתר בנייה בע"ה 87/687 הוועדה המקומית רעננה נ' מילר, נפסק, כי תכנית מתאר מקומית הינה אחת מהתכניות המנויות בפרק ג' לחוק התכנון והבנייה, כי היא מתאימה להגדרת תכנית שבסעיף 145(ב), וכי היא עשויה לשמש בסיס חוקי למתן היתרי בנייה אם היא כוללת את הנתונים הדרושים לצורך ניצול זכויות הבנייה. די היה בזכויות הבנייה המפורטות, שהוקנו לחלקה על פי תכנית המתאר, כדי לשמש בסיס חוקי למתן היתר בנייה על פי החוק. ייתכנו מקרים בהם ניתן לקבל היתר בנייה בהסתמך על תכנית המתאר בלבד, כשם שייתכנו מקרים בהם התכנית המפורטת תהיה תנאי לקבלת היתר בנייה. במקרה הנדון הכילה תכנית המתאר את כל הדרוש כדי לקבל היתר בנייה על החלקה נשוא הדיון. האזור בו נמצאת החלקה נשוא הדיון מיועד למגורים. כל אשר הותירה תכנית המתאר לתכנית המפורטת הוא קביעת שימושים נוספים על השימוש העיקרי שהוא מגורים. ייתכן, כי המדיניות של המערערת היתה שלא להתיר בנייה עם כניסה מרחוב אחוזה, אולם אם עשתה זאת, הרי שבעדר דרישה כזו בתכנית המתאר או בכל תכנית אחרת שאושרה כדין, לא היה כל בסיס חוקי לעשות כך. בע"ה 89/1085 הוועדה המקומית דרום השרון נ' לוין, נפסק, כי נסיבות החיים משתנות וזורמות עם הזמן, והן יצרו מצבים, שבהם שונו תכניות בניין העיר, ולא תמיד הובאו או הגיעו לכלל גמר הליך חוק מסודר, אך בהחלט שימשו כבסיס התכנוני האמיתי לחיים הכלכליים של המקרקעין ושל המשתמשים בהם. לעיתים בלחץ הזמן הנסיבות, לא הספיקו מוסדות התכנון להדביק את קצב השתנות העובדות בשטח והצרכים של היישוב המתפתח בתכנון מסודר ומאושר, ונאלצו להפעיל את הכלים, שהעמיד חוק התכנון והבנייה לצורך זה ולמקרים אלה, בדמות סעיפים 77 ו78- לחוק. באופן זה נקבעו עובדות תכנוניות - היתרי בנייה, פיסיות - מבנים שהוקמו, וערכיות - שווי מקרקעין, אשר לא ניתן ואף אסור להתעלם מהן ולמחקן כאילו לא היו קיימות. מצויים ישובים גדולים, שנבנו והתפתחו לאורך שנים בנסיבות התכנוניות האמורות ולכן כל פעולה או שומה, שאינה מביאה את הנסיבות התכנוניות במלואן בחשבון, הינה מלאכותית ונוגדת את לשון החוק ואת כוחו. ההדגמה הטובה ביותר לאמור לעיל, מצויה דוקא בפתיח של הודעת "התנאים" הנדונים וזו לשונה: "תנאים למתן היתרי בנייה לפי סעיף 78 לחוק התכנון והבניה": התנאים יחולו על היישובים הבאים: א. ישובים שאין להם תכניות מפורטות. (שמות היישובים); ב. יישובים שהתכניות שהמפורטות שלהם ישנות ואינן מתאימות למצב הקיים. (שמות היישובים); ג. יישובים המכוסים בחלקם בתכניות מפורטות - התנאים יחולו על חלקי היישוב שלהם אין תכניות מפורטות". (שמות היישובים). לשון ההודעה קובעת מפורשות, כי הוועדה המחוזית מחוז המרכז הכריזה למעשה על ה"תנאים" כעל תכנית לכל דבר, בין במקומות שאין בהם תכניות, ובין במקומות, שבהם קיימות תכניות ישנות, שאינן מתאימות למצב הקיים. המחוקק, אשר הסתייע ונועץ באנשים המצויים בנושא ובשטח, היה מודע לתסריט המתואר לעיל, וקבע בפסקה 19(ד)(3) לתוספת השלישית, כי שר הפנים רשאי לקבוע בתקנות "הוראות בדבר מתן פטור, מלא או חלקי, מחובת תשלום היטל על השבחה במקרקעין הכלולים בתכנית שבתחומה הותרה בפועל בעבר בנייה על פי תכנית אחרת שלא הגיעה לכדי אישור כדין או על פי אישור ומאת מוסד תכנון." במקרה הנדון לא שולם מעולם היטל השבחה בגין המקרקעין נשוא הדיון. תוצאת השוואת הזכויות בין התכנית החדשה שד/969 ובין התכנית הקודמת R/6, שהיא למעשה גם התכנית הראשונה, היא כי קיים היטל השבחה. כדי להגיע למסקנה אחרת פנה השמאי המכריע לסעיף 78 לחוק ובכך שגה. בחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, נאמר: הודעה על הכנת תכנית 77. החליטה ועדה מקומית להכין תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת, או החליטה ועדה מחוזית להכין שינוי תכניות כאמור, תפרסם הועדה המקומית או הועדה המחוזית; הכל לפי הענין, הודעה על כך ברשומות, במשרדי הרשויות המקומיות ובעתון, ותפרט בה את תחום התכנית והשינויים המוצעים: הפרסום בעתון יהיה כאמור בסעיף  1 א'. היתרים וחלוקה בתקופת ביניים 78. פורסמה הודעה, רשאית הועדה מחוזית, או הועדה המקומית באישור הועדה המחוזית, הכל לפי הענין, לקבוע תנאים שלפיהם יינתנו היתרי בניה, היתרים לשימוש בקרקע או אישור תשריט של חלוקת קרקע בתחום התכנית או השינוי, ותקפם של תנאים אלה יהיה עד לקבלת התכנית, או עד להפקדתם או דחייתם של התכנית או השינוי, או עד שיבוטלו על ידי מי שקבעם, הכל לפי המועד המוקדם יותר. "הודעה על הכנת תכנית" אינה תכנית מאושרת. "היתרים וחלוקה בתקופת ביניים" אינם תכנית מאושרת. היתרים שכאלה אינם יכולים לשמש בסיס לחישוב שומת ההשבחה. זאת הוראתו המפורשת של החוק. החישוב על פי החוק (התוספת השלישית) הינו: "ההפרש בין שווים של המקרקעין בסמוך לפני אישורה של התכנית הראשונה" - ובענייננו R/6 - "לבין שווים מייד לאחר אישור התכנית האחרונה" - ובענייננו שד/969. לאמור: כל היתרי הביניים שניתנו אין בהם כדי להשפיע על דרך החישוב. היתרי בנייה מכוח סעיף 78 לחוק הוצאו מכוח "תנאים" "בתקופת ביניים", "תנאים" שיכולים גם להשתנות או להתבטל "ותוקפם של תנאים אלה יהיה עד לקבלת התכנית או עד להפקדתם או דחייתם של התכניות או השינוי או עד שיבוטלו על ידי מי שקבעם...". על כן, וכל עוד לא אושרה התכנית, אין הוועדה המקומית רשאית לגבות היטל השבחה. בע"ה 92/311 הוועדה המקומית לודים נ' לרמן, פורסמה ביום 3.11.1955 תכנית מפורטת גז/13 שחלה על 298 דונם בגני הדר. ביום 25.7.1973 אושרה למתן תוקף על-ידי הוועדה המחוזית לתכנון ולבנייה תכנית גז/13/א, אך לא אושרה על-ידי שר הפנים ולא פורסמה למתן תוקף. ביום 6.6.1985 פורסמה בילקוט הפרסומים תכנית גז/13/1 שהיא שינוי לתכנית מתאר מפורטת גז/13 לישוב גני הדר. השאלה שעלתה היא מהי התכנית לצורך קביעת מצב קודם: גז/13 או גז/13/א? המערערת טענה, שאין לתכנית גז/13/א תוקף, מאחר שמדובר בשינוי של תכנית מפורטת גז/13 שלא אושר על-ידי שר הפנים. המשיב טען, שלא מדובר בשינוי לתכנית מפורטת אלא בתכנית מפורטת, אשר אינה טעונה אישור של שר הפנים על מנת לקבל תוקף. השמאי המכריע, ביסס קביעתו על-כך שתכנית גז/13/א תקפה, ולא דן בשאלת הצורך באישור שר הפנים על-מנת שהתכנית תקבל תוקף לאור העובדה, שהמערערת נהגה על-פי התכנית במתן היתרי בנייה בישובים אחרים שבתחומה ומאחר שהשמאית אבן-חן מטעם המערערת הכירה בזכויות הבנייה ליחידה אחת כזכויות במצב קודם. נפסק, שתכנית גז/13/א מגלה סתירה בין האמור בכותרתה לבין המופיע בשתי חותמות של הוועדה המחוזית ושל המערערת שמתנוססות עליה. בכותרת נאמר "שינוי תכנית מפורטת גז/13/א", ואילו בכל אחת משתי החותמות, שמופיעות עליה, נכתב בכתב יד על-ידי המערערת ובהדפסה על-ידי הוועדה המקומית "תכנית מפורטת". מאחר שמדובר בסתירה, המופיעה במסמך, שהוכן על-ידי הוועדה המקומית, ואושר על-ידי המערערת, יש לפרש אותו לרעת הוועדה המקומית, דהיינו, יש לקבוע שמדובר בתכנית מפורטת שאינה טעונה אישור של שר הפנים, ולא בשינוי לתכנית מפורטת הטעונה אישור של שר הפנים. חזקה על המערערת שכך התייחסה לתכנית, שכן במשך 12 שנה לא נקטה בכל צעד על מנת להביא את התכנית לאישורו של הפנים על אף שהדבר הוא חלק מהותי מתהליך השינוי, ראו רע"א 84/526 מדאורי נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה. לא זו בלבד שהמערערת לא דאגה לקבל את אישורו של שר הפנים לשינוי התכנית המפורטת שנעשה, לדעתה, אלא שהיא פעלה במשך כל אותן שנים ארוכות על סמך התכנית במתן היתרי בנייה במספר רב של ישובים שבתחום שיפוטה. משנתנה המערערת היתרי בנייה על-סמך התכנית, היא מנועה מלהעלות טענות כלפי תוקפה, שכן בכך היא משנה לרעה את מצבם של המשיבים בכל הקשור לחבותם בתשלום היטל השבחה. לא היתה כפירה בתוקפה של התכנית בישובים אחרים ובגני הדר. העובדה, שלא נבנו בישוב בתים רבים באותו זמן, אינה מלמדת על חוסר האפשרות לבנותם בגלל מגבלות תכנוניות והעדר תוקף לתכנית, אלא נבעה מהמאבק בין בעלי החלקות בישוב לבין המושבים השכנים לגבי עצם קיומו של הישוב. גם השמאית מטעם המערערת כתבה בחוות דעתה, שהתכנית אינה הקריטריון היחיד להערכת השווי הקודם, וגם אם זו לא היתה בתוקף, אזי אם הוועדה נהגה לאשר בנייה בישוב על פי תכנית זו, יצר נוהג זה במקום שווי שוק שאין להתעלם ממנו. אמנם לא הוכח, שניתנו היתרי בנייה בישוב לשני בתים על חלקה אחת, אך יש להעניק משמעות לעובדה, שניתנו היתרי בנייה במקומות אחרים. דבר זה נלקח בחשבון בשיקולים לקביעת היטל ההשבחה בחוות דעתה של השמאית אבן-חן, לפיכך תכנית גז/13/א אינה שינוי לתכנית מפורטת, שהיתה טעונה אישור שר הפנים, וגם אם היתה כזו, אזי המערערת מנועה מלטעון נגד תוקפה לאור התנהגותה כמתואר לעיל. התוצאה היא שצדק השמאי בקביעתו, כי תכנית גז/13/1 לא משביחה את זכויותיהם של המשיבים במקרקעין לעומת התכנית הקודמת. ראה: א' לאופר היטל השבחה בהקשר לסעיפים 77 ו78- לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה 1965 (קובץ מאמרים עמ' 61); אברהם כץ עוד לענין השבחה לפי תנאים (קובץ מאמרים עמ' 68); פנינה אבן-חן גביית "היטל השבחה" בעת מתן היתר בנייה עפ"י "תנאים" (קובץ מאמרים עמ' 71); זאב כהן ועדי צביקל גביית היטל השבחה בגין היתרי בנייה שניתנו על פי סעיפים 77, 78 מתוך חוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965- (קובץ מאמרים עמ' 84). 5. קיום בנייה ללא היתר בישראל מצויים בניינים רבים שניבנו ללא היתר או שהוספו להם חלקים ללא היתר. חלקם נבנה על פי התכנית, שהיתה בתוקף, וחלקם נבנה מעבר לזכויות הבנייה שהיו בתכנית. השאלה היא באיזו דרך יש לקבוע את שווי המקרקעין במצב קודם. בשוק המקרקעין נקבעו מחיריהם של בניינים כאלה בהתחשב בשטח הבנוי בפועל. מחירים אלה יצרו את שווי השוק של אותם מקרקעין. לצורך חישוב השווי במצב קודם יש להביא בחשבון מספר נושאים: א. יש לקחת בחשבון את קיומו של הבניין; ב. יש להביא בחשבון את הסיכוי לקבל היתר בנייה, ואת ההוצאות הכרוכות בקבלתו; ג. יש להביא בחשבון את הסיכון בהריסת הבניין בידי הרשות המקומית, ולצורך קביעת השווי במצב קודם יש להתחשב בסיכון זה, אם כי עירייות רבות אינן נוהגות להרוס בנייה ללא היתר, שנעשתה לפני 1967. הרשויות המקומיות מטילות ארנונה גם על בניינים שניבנו ללא היתר בנייה. הטלת הארנונה אינה מעידה על סיכויי הריסתו של הבניין.   בהמ' 95/126039 גיסמר נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, נקבע בתכנית תנאי מפורש, לפיו, בטרם ניתן יהיה לבנות דירה נוספת על גג הבניין, יש להרוס את כל חריגות הבנייה בקומת קרקע ובכל מקום אחר בבניין. בבניין הנידון היתה חריגה, שהוצא בגינה צו הריסה בשנת 1960. צו ההריסה לא בוצע, והעירייה הודיעה, שאין בכוונתה לאכוף את הצו, מאחר שהיתה חנינה כללית בשנת 1967. נפסק, כי העירייה מותירה את האזרח תושב העיר במצב בלתי אפשרי. על העירייה היה לבטל את צו ההריסה לחלוטין כשם שאותם אסירים שזכו לחנינה שוחררו מבית הסוהר ולא הושארו שם על תנאי. אם העירייה אינה מבצעת את צו ההריסה, אך משאירה אותו בתוקף, הוא רובץ על הנכס. במקרה זה, נתבקש בעל דירה בקומה ג' לשלם היטל השבחה מעל 20,000 ש"ח בעד השבחה, שיוכל לקבלה רק אם וכאשר בעל הדירה בקומת הקרקע יסכים מרצונו הטוב להרוס חלק מדירתו. בית המשפט ציין, כי טרם נתקל באזרחים, המוכנים להרוס מרצונם הטוב חלק מדירתם, ולמעשה גם אלה אשר מופעל עליהם לחץ כבד להריסת דירותיהם, אינם עושים כן, גם כשמנסים לאכוף זאת באמצעים חוקיים. המשיבה טענה, כי בהתחשב בשוויה הכספי הרב של התוספת, יש להניח כי בעלי הדירות יתארגנו ביום מן הימים וימכרו את הזכות או יבנו בעצמם, והבעלים של הדירה בקומת קרקע יהיה מוכן להרוס אז חלק מדירתו לא מתוך לחץ כלשהו, אלא בשם רצונו לקבל את חלקו בשווי הרב של אותה דירה. נפסק, כי אפשרות זו היא אחת מבין האפשרויות הרבות הקיימות במצב דברים זה. קיימת גם האפשרות, כי הדבר לעולם לא יתרחש, הדיירים לא יצליחו להתארגן ביניהם, והבעלים של הדירה בקומת הקרקע לעולם לא יסכים להרס דירתו. מדובר בדרישת מס, אשר יש לשלם אותה כבר היום כנגד אפשרות ערטילאית, אשר אינה תלויה ברצונו של הבעלים של הדירה, המשלם את המס, ואשר קבלת ההטבה היא מחוץ לכוחו שלו. דרישת מס בנסיבות אלה חורגת מן האפשרי והמותר. דרישת היטל ההשבחה תהיה אפשרית רק במקום, שתכנית מקנה השבחה, אשר אדם יכול לממש אותה לפי רצונו שלו, ואין הוא תלוי באחרים שאין לו כל השפעה עליהם. אחרת נדרש מס ללא כל תמורה, הטבה או תועלת לאזרח, ודבר זה אינו אפשרי על פי החוק. המשיבה הסכימה, שתימסר התחייבות מצידו של מוכר הדירה או הקונה, אשר תמומש רק בעת המימוש. נפסק, כי הדרישה אינה חוקית, ואין מקום להטיל בגינה התחייבות או ערבות. העירייה יכולה ורשאית להעביר בכל עת תכנית אחרת, אשר תותנה בתנאים אחרים, ותאפשר את בניית הדירה ללא תלות ברצונם הטוב של דיירים אחרים ובמיוחד ללא תלות ברצונם הטוב בקשר להריסת חלק מדירותיהם. דרישה המופנית אל בעלים של דירה, שידאג להריסת בנייה לא חוקית של אחרים במקום, שהעירייה בעצמה אינה אוכפת את ההריסה, היא באופן מובהק דרישה לא צודקת ומוגזמת. הערעור נתקבל ובוטלה דרישת היטל ההשבחה.   6. השפעת מטלות שנקבעו בתכנית או בהיתר בנייה על סכום ההשבחה יש תכניות המתנות הוצאת היתר בנייה בביצוע מטלות שונות לטובת הציבור. יש, ומטלות אלה כלולות בהיתר הבנייה. על מטלות אלה ניתן למנות: פיסול סביבתי, עיצוב השטח, גינון או בניית מבני ציבור. השאלה היא איזה משקל יש לתת לעלויות הכרוכות בביצוע מטלות אלה על סכום ההשבחה? לשאלה זו יש שלוש תשובות אפשריות. א. אי-התחשבות בעלויות - לפי אסכולה זו, יש להתייחס לעלויות החלות בביצוען של המטלות הציבוריות כאל הוצאה, שאין לתת לה כל משקל בחישוב סכום ההשבחה. הטעם לכך הוא שאין להתייחס להוצאות אלה, כשם שאין מתייחסים אל היטל סלילת כבישים ומדרכות, היטל ביוב והיטל תיעול. ב. השפעת עלות המטלות על שווי במצב חדש - לפי אסכולה זו, יש להפחית את עלותן של המטלות הציבוריות משווי המקרקעין במצב חדש. הפחתה זו נעשית בשומת המקרקעין בפרק הקובע שווי במצב חדש. הטעם לכך הוא כי שוויים של מקרקעין, שמוטלות על בעליהן מטלות ציבוריות, נמוך משוויים של מקרקעין דומים, שעל בעליהם לא מוטלות מטלות ציבוריות. ג. הפחתת עלות המטלות מהיטל ההשבחה - לפי אסכולה זו, יש להפחית את העלות מהיטל ההשבחה. הטעם לכך הוא שביצוען של מטלות ציבוריות מוטל על הרשות המקומית, ויש לראות בהטלתן על הבעלים של המקרקעין תחליף של היטל ההשבחה, שנועד לממן מטרות אלה. בדיני מס אחרים יש הוראות כיצד לקחת בחשבון הוצאות שונות. כך למשל, הוצאות ביצור הכנסה הן ניכוי מההכנסה החייבת במס הכנסה. על אותה דרך, יש שורה של ניכויים מותרים לצורך חישוב סכום השבח החייב במס שבח מקרקעין. תשלומים מסויימים לקופת גמל או לביטוח חיים מוכרים כזיכוי לצורך חישוב סכום מס ההכנסה. בתוספת השלישית אין כל הוראות לענין זה, באילו הוצאות יש להתחשב, והאם יש להכיר בהן כניכוי מההשבחה או כזיכוי מהיטל ההשבחה. בע"ה 86/502 מ.ת.מ מבני תעשיה ומלאכה בע"מ נ' הוועדה המקומית פתח-תקוה, התחייבו המערערות לבצע על חשבונן פיתוח סביבתי כגון: הרחבת כביש, סלילת מדרכה, תאורה וביצוע שינויים ברמזור. לטענת המערערות יש להתייחס לתכנית אחרונה כאל הסכם לכל דבר ועניין בין המערערות לבין העירייה, ואין להטיל עליהן כל חיוב נוסף, כגון היטל השבחה שזכרו לא בא באותה תכנית. אם בכל זאת חלה השבחה כלשהיא, ההיטל על השבחה זו יהא במסגרת הסכם, לפיו התחייבה המערערת מספר 1 לשלם היטל השבחה לעיריית פתח-תקוה כפי שפורט באותו הסכם. נפסק, שאין התחייבות מצד העירייה לסטות מהוראות החוק, וכי ההסכם כולל פירוט השינויים שבין תכנית המתאר לבין התכנית המשביחה. אילו ערך שמאי המקרקעין את חישוביו לפי הסכם בין הצדדים, היה חורג במעשהו זה מהוראות התוספת השלישית. המערערות דרשו להכיר בהוצאות, שהוציאו לפיתוח הסביבה, כהוצאות שנעשו על חשבון היטל ההשבחה, ואשר יש להפחיתן מהיטל ההשבחה ולא מההשבחה. בסעיף 13 לתוספת השלישית נקבע: "סכומים שנגבו כהיטל מיועדים, אחרי ניכוי הוצאות הגבייה, לרבות הוצאות של ערעור לפי תוספת זו, לכיסוי ההוצאות של הוועדה המקומית או של רשות מקומית אשר הועברה לה לפי סעיף 12 להכנת תכניות במרחב התכנון או בתחום הרשות המקומית, לפי העניין, ולביצוען, לרבות הוצאות פיתוח ורכישת מקרקעין לצרכי ציבור, כפי שהוגדרו בסעיף 188 לחוק זה". נפסק, כי יעודן של ההוצאות שנעשו על ידי המערערות לפיתוח הסביבה כגון בסלילת הכביש, ובהשתתפות בהוצאות הרמזור וכיוצא באלה, אינן כיעודו של היטל ההשבחה. בע"ה 94/1 שאולי נ' הוועדה המקומית ירושלים, נטען, שיש להפחית מהיטל ההשבחה את העלויות של כבישים ופיתוח לרבות תאורת רחובות, הוצאות תכנון ופיקוח וכן פיתוח נוסף, המסתכמים בכחמישה מליון שקל נכון לשנת 1992. השמאי המכריע קבע, כי עלויות אלה עולות אך במקצת על שיעור האגרות והיטלי הפיתוח אילו היו נקבעות על ידי העירייה, והם נמוכות בשיעור ניכר מן האומדן. השמאי המכריע לא מצא לנכון להפחית סכומים האלה, למעט סכום של 100,000$ לגבי הכבישים שמחוץ לתכנית, שהשמאי הפחיתו מן השווי. הערעור נדחה. לעיתים מזומנות, המטלה המוטלת על הבעלים של המקרקעין, היא הקמת חנייה לרכב לפי מפתח מסויים. דא עקא, שגם הקמת החנייה כרוכה בהיטל השבחה, ונמצאת הוועדה המקומית מחייבת בנייה הכרוכה בתשלום ההיטל. ראה: ירמיהו אלוני היטל השבחה למרתפי חנייה (קובץ מאמרים עמ' 152) ותגובת אהרון רוסו (קובץ מאמרים עמ' 160). 7. השפעת הכרזה של "בניין לשימור" על סכום ההשבחה יש תכניות, המכריזות על בניינים בעלי ערך היסטורי או בעלי ערך ארכיטקטוני כבניינים לשימור. חלק מתכניות אלה מוגש ומאושר על פי התוספת הרביעית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-. לעיתים אסור להרוס בניין לשימור ויש לשפצו, ולעיתים מותר להרסו אולם יש לשחזרו. הכרזה כזו עלולה להגביל את הבעלים של המקרקעין ולגרום לו להוצאות לביצוע הוראות ההכרזה. השאלה היא איזה משקל יש לתת לעלויות הכרוכות בביצוע המטלות הנובעות מההכרזה על סכום ההשבחה? לשאלה זו יש שלוש תשובות אפשריות, ראו לעיל: השפעת מטלות שנקבעו בתכנית או בהיתר בנייה על סכום ההשבחה. סעיף 14 לתוספת הרביעית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, דן בביצוע עבודות אחזקה של אתר המיועד לשימור. גם כאן עולה השאלה כיצד יש לתת להוצאות אלה משקל בחישוב סכום ההשבחה. הוצאות אלה מוטלות מכוח חוק ולא מכוח תכנית או היתר בנייה.   8. הפחתת הוצאות ייזום מהיטל ההשבחה בע"ה 94/1 שאולי נ' הוועדה המקומית ירושלים, נפסק, שבדרך כלל אין להפחית ההוצאות על ייזום תכנית מהשווי או מההיטל, גם אם ייזום התכנית שבאה ליתן אפשרות למימוש הזכויות של תכנית משביחה, נעשה על ידי הבעלים של המקרקעין, ואין לנכות את הסכומים שהוציא הבעלים של המקרקעין מיוזמתו להכנת התכנית לביצוע. מטבע הדברים, יזם המבקש לקדם בנייה בפרוייקט ולקבל היתרי בנייה, מאיץ ברשויות כאשר הוא בעצמו יוזם תכניות כאלה, אם רצונו לזרז הליכי התכנון והוצאות ההיתרים. אפילו השקיע היזם השקעות מיוחדות, הרי שפעל משיקולים כלכליים גרידא. אין לחזור לשיטת הזיקה שבין ההוצאות הממשיות על התכניות שהוציאה הרשות המקומית לבין היטל ההשבחה שעל בעל המקרקעין לשלם. זיקה זו היתה לפי סעיף 32 לפקודת בנין ערים. סעיף 196א לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה- 1965, וסעיף 3 לתוספת השלישית ביטלו זיקה זו. אין עוד קשר להוצאות בעד התכנית לענין היטל השבחה, ואין נפקא מינה שההוצאה באה מצד רשויות התכנון או מצד היזם. אין נפקא מינה שהוצאה זו או אחרת הוכרה על ידי רשויות מס שבח מקרקעין, שכן לכל חוק תכליתו ומטרותיו, וכל חוק והוראותיו המיוחדות. בענייננו שני החוקים אינם שווים, לפיכך אין להכיר בסכומים, שהוציא בעלים של מקרקעין כהוצאה ישירה או עקיפה להכנת התכניות. אם התכנית קובעת רשת של כבישים, חניה תת-קרקעית, חניונים ואף סוג מיוחד של אבן ציפוי למעטפת הבניינים שייבנו או גגות רעפים וכיוצא באלה, אין לענין השפעה על היטל ההשבחה. אם יוכרו כל ההוצאות הכרוכות בתכנית ובביצועה הרי נוכל להגיע למצב בלתי נסבל, לאור מטרות החוק ותכליתו, שהרשות המקומית עוד תידרש לפצות את בעל המקרקעין, גם אם מקרקעין הושבחו. היטל השבחה "מנטרל" בדרך כלל את ההוצאות האמורות מחישובי ההיטל, והחוק קובע כי "השבחה" היא עליית שוויים של מקרקעין בשל תכנית, כאשר השווי נקבע, כפי שכבר אמרתי, לפי כללי שמאות, על בסיס הערך הכלכלי הגבוה ביותר שלהם ומתוך ניצול יעיל של המקרקעין במגבלות התכנית. הוצאות הביצוע שממילא מקנים השבחה ויוקרה לבניין, כמו חניון תת קרקעי וסוג הבניין והאבן, ממילא יתבטאו במחיר, שידרוש היזם בעד הבנינים והדירות. ייקור הבנייה בשל דרישות התכניות אינו שיקול רלוונטי לענין היטל השבחה, ושוב אין זה משנה שרשות אחרת, שגובה מס רכוש, הכירה בהוצאה זו או אחרת. היסוד הרעיוני והמוסרי הטמון בהיטל ההשבחה, הן לפי הדין הקודם והן לפי חוק התכנון והבניה, אינו מוטל בספק, והוא בא להגשים מטרות מסוימות של טובת הכלל, לרבות השבחת תנאי מגורים ואיכות חיים, פיתוח דרכים, שימור הנוף והטבע, כאחד היסודות של החוקים העוסקים בתכנון ובבנייה. תשלום ההיטל אינו קשור, איפוא, להוצאות האמורות.   9. השפעת כופר חנייה על סכום ההשבחה תקנות התכנון והבנה (התקנת מקומות חניה), התשמ"ג1983-, קובעות את תקני החנייה הנדרשים בעת בניית בניינים לפי שימושיהם. לעיתים תקן החנייה מטיל על בעלים של מקרקעין עלויות גבוהות בהקמתן של החנייות על פי התקן, ועלויות אלה עולות על שוויין של החנייות שנבנו. התוצאה היא שתקן זה עלול לגרום להפחתה בשוויים של המקרקעין. כאשר לא ניתן לבנות הלכה למעשה את מספר מקומות החנייה הנדרש על פי התקן, דורשת הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה תשלום המכונה "כופר חנייה". השאלה היא כיצד מושפע חישוב סכום ההשבחה או היטל ההשבחה מהפחתת ערך המקרקעין, הנובע מתקן חנייה או "מכופר החנייה"? לדעתנו, יכול להיות שתקן חנייה ישפיע על שווי המקרקעין במצב חדש. מכל מקום, אין להפחית מסכום היטל ההשבחה את ההפחתה שחלה בשוויים של המקרקעין כתוצאה מתקן החנייה. יתרה מזאת, יכול להיות ש"כופר חנייה" ישפיע על שווי המקרקעין במצב חדש, אולם גם כאן אין להפחית את סכום כופר החנייה מהיטל ההשבחה. בע"ה 90/8406 איזנפלד נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, אושר שימוש חורג לדירת מגורים, שנעשה בה שימוש כמשרד. הוסכם בין הצדדים, שההשבחה לשמוש החורג הינה 6,000 ש"ח, ולפיכך ההיטל הינו 3,000 ש"ח. בסעיף 5 לשומה המוסכמת נאמר, כי "במידה וישולם כופר חניה יש להפחיתו מההשבחה על פי תשלום ששולם בפועל על- ידי הצגת קבלה ובערכו ליום הקובע". המשיבה דרשה כופר חנייה בנוסף לחייובה בהיטל ההשבחה כאמור. נפסק, כי השמאים העריכו את ההשבחה רק כתוצאה מהפיכת דירה למשרד למשך 5 שנים, ולא לקחו כלל בחשבון עניין של חנייה מוסדרת כחלק מהמקרקעין, ולכן עשוי להיות מצב, שכופר חנייה "ינטרל" לחלוטין את היטל ההשבחה ששולם, ונמצא שהבעלים לא ישלמו כלל היטל השבחה למרות ההיתר לשימוש חורג. הערעור נדחה. ראה: אינג' א' לאופר, שומה פסיקת בית המשפט וערכי שוק - קיזוז כופר חנייה כנגד השבחה (מקרקעין וערכם ינואר 1991). 10. השפעת ממ"ד על סכום ההשבחה בעקבות מלחמת המפרץ שונו התקנים של בניית מקלטים, והחלו לבנות מרחבי מיגון הקרויים ממ"ד ממ"ק וכולי. שטחים אלה אינם נלקחים בחשבון בחישוב שטחי הבנייה המותרים על פי התכניות השונות, אולם הם משמשים את בעלי המקרקעין למגורים ולשימושים עסקיים. הגדלת השטח העומד הלכה למעשה לשימושו של בעלים של מקרקעין, עשוייה להעלות את שווי המקרקעין. עליית שווי זו אינה נובעת מאישור תכנית, וממילא אין היא מחוייבת בתשלום היטל השבחה. כאשר שטח מרחבי המיגון עולה על השטח הקבוע בכללי הג"א, נחשב השטח העודף כחלק מהשטח המותר לבנייה על פי תכנית.   11. סכום ההשבחה בהקלה למעלית בניית מעלית היא אחת מהעילות למתן הקלה בשטח הבנייה. בחישוב סכום ההשבחה הנובעת מהקלה זו, ניתן לקחת בחשבון את העלות של בניית המעלית, ומאידך גיסא, ניתן לקחת בחשבון את עליית הערך של המקרקעין כתוצאה מקיומה של המעלית. 12. סכום ההשבחה בהרחבת שימושים באותו יעוד יש תכניות המייעדות את המקרקעין שבתחומן לתעשייה וקובעות רשימה של שימושים מותרים. כאשר תכנית מאוחרת מרחיבה את רשימת השימושים אף מבלי לשנות את הייעוד לתעשייה, עשוי הדבר להעלות את שוויים של המקרקעין שבתחום התכנית. כך למשל, באזור התעשייה "סגולה" בפתח תקוה היו מקרקעין, שנועדו לשמש לתעשיית מצבות ולתעשייות עור. שימושים אלה הורחבו לכל שימושי התעשייה הנוהגים. עליית שווי זו היא נשוא להיטל השבחה, הואיל וזו השבחה שנוצרה ב"דרך אחרת". 13. סכום ההשבחה בשימוש חורג שימוש חורג הוא שימוש, אשר אינו מותר על פי התכנית, או שימוש שלא הותר בהיתר הבנייה. היתר לשימוש חורג ניתן על-ידי הוועדה המחוזית לתכנון ולבנייה או על-ידי הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה. היתר לשימוש חורג הוא אירוע מס לעניין היטל השבחה. בחישוב סכום ההשבחה לשימוש החורג, יש לקחת בחשבון את התועלת הכלכלית הנוספת, הנובעת מהשימוש החורג, ואת משך התקופה לה ניתן האישור לשימוש חורג. על מנת לאפשר את השימוש החורג יש צורך לעיתים בהתאמת המקרקעין לשימוש החדש, והתאמה זו כרוכה בהוצאה כספית. במקרה כזה יש לקחת בחשבון אפשרות, שבתום תקופת השימוש החורג יהיה צורך בהחזרת המקרקעין למצבם הקודם על מנת לאפשר את השימוש הקודם. את ההוצאות האמורות ניתן לקחת בחשבון כהפחתה מהתועלת הכלכלית נשוא השומה. כאשר ניתן שימוש חורג פעם נוספת באותם מקרקעין, אין מקום לקחת בחשבון את ההוצאות האמורות. ראה: ע' צביקל וט' פרי מיסוי בגין השבחת מקרקעין בעת שינוי שימוש ממגורים למשרדים (קובץ מאמרים עמ' 108 ועמ' 145); ד' פריאל שימוש חורג - היטל השבחה (קובץ מאמרים עמ' 131) והתיחסות מאת ח' ביאנקו (קובץ מאמרים עמ' 149); א' לאופר השבחה והיטל השבחה עקב שינוי יעוד בדירה בקומת קרקע ממגורים למשרדים - שימוש חורג לצמיתות (קובץ מאמרים עמ' 133 ועמ' 190); ש' ויסמן היתר לשימוש חורג בדירת מגורים כמשרד, והיטל השבחה (קובץ מאמרים עמ' 138); ע' שטיינמץ היתר לשימוש חורג (קובץ מאמרים עמ' 185).   14. הזכות לקבל הקלה לפי תכנית ישנה יש תכניות, המאפשרות מתן הקלות מסוימות, שאינן מותרות על פי תכנית משביחה. הכוונה היא לתכניות, שהופקדו עד לשנת 1989. קיימת אסכולה הגורסת, שיש לתת ערך לאותן הקלות שנשללו בתכנית המשביחה לצורך קביעת השווי במצב קודם. בחישוב תועלת כלכלית זו יש להפחית את היטל ההשבחה, שהיה משולם בגין אישור אותן הקלות, ואפשר, שיש להפחית סכום מסויים בשל אי-הוודאות שבאישורן של אותן הקלות. קיימת אסכולה אחרת הגורסת, שאין לתת לאותן הקלות ביטוי כלשהו בחישוב השווי במצב קודם. 15. השפעת הפקעה על סכום ההשבחה התוספת השלישית קובעת, כי סכום ההשבחה הוא ההפרש בין שוויים של המקרקעין למועד הקובע במצב קודם ללא התכנית המשביחה, לבין שווים במצב חדש לאחר התכנית המשביחה. בסעיף קטן 4(6) לתוספת השלישית נקבע - 4. (6) הפקעת מקרקעין ללא תשלום פיצויים לפי פרק ח' לחוק זה, לא תובא בחשבון בעת עריכת שומת השבחה של אותם מקרקעין; המחוקק ביקש להשוות את מעמדו של הבעלים של מקרקעין, שמקרקעיו הופקעו ללא פיצויים מבלי שנוצרה השבחה, לבעלים של מקרקעין, שמקרקעיו הופקעו בתכנית, אשר השביחה את המקרקעין שנותרו בידו. התוספת השלישית אינה קובעת, כי לצורך חישוב ההשבחה יש לקחת בחשבון את הפיצויים ששולמו או שעתידים להיות משולמים בגין הפקעה. השאלה היא האם עסקינן בהסדר שלילי או בלאקונה בחוק? לשאלה זו שתי אסכולות - א. יש הגורסים, שאין לקחת בחשבון את פיצוי ההפקעה, על מנת להשוות את מעמדו של בעלים של מקרקעין שמקרקעיו הושבחו, לזה שמקרקעיו לא הושבחו. ב. ההוראה בדבר התעלמות מהפקעת מקרקעין ללא תשלום פיצויים עשוייה להעיד, שמדובר בהסדר שלילי, ולכאורה, יש לקחת בחשבון פיצויים ששולמו. דא עקא, שקשה ליישם הלכה למעשה את ההתחשבות בפיצויים בחישוב ההשבחה. תכנית מתירה לוועדה המקומית להפקיע את המקרקעין, אולם ההפקעה עצמה עשויה לצאת לפועל שנים רבות לאחר אישור התכנית. גם אם הפיצוי טרם שולם בשעת חישוב ההשבחה, יש הגורסים, כי ניתן לחשב את השווי במצב קודם לחטיבת הקרקע שבתכנית בהפחתת אותו חלק במקרקעין, ששולמו בעבורו פיצויי הפקעה. שיטה אחרת היא להוסיף את הפיצוי הצפוי לשווי במצב חדש. הפגם באסכולה זאת הוא שמחצית מפיצויי ההפקעה משולמים כהיטל השבחה. בע"ה 88/1629 כל ישראל חברים נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, 60% מהנכס של המערערת הופקעו, כלומר, היתה הפקעת יתר של כ20%- מעל ל40%- המותרים להפקעה ללא תשלום פיצויים. השמאי המכריע קבע בחוות דעתו כי מהיטל השבחה יש לקזז 50% בלבד מסכום הפיצוי עבור הפקעת היתר, וזאת כיוון שפיצוי זה מתווסף לשווי החדש שבידי הבעלים, מגדיל עקב כך את ההשבחה וגורם להגדלת ההיטל ב50%- בערך הפיצוי. המערערת טענה, שאין להפחית לצורך הערכת שווי המקרקעין 50% משווי הפיצויים המגיעים לה בגין הפקעת יתר בנכס, וכי היא זכאית לכך, שכל סכום הפיצויים על הפקעת היתר יקוזז מהיטל ההשבחה. הזכות לפיצויים יצרה חוב של העירייה כלפי המערערת, וחוב כזה אינו מגדיל את השבחת המקרקעין, אשר נותרו בידי המערערת, וזכותה היא שכל החוב במלואו יקוזז מהיטל ההשבחה, אשר על המערערת לשלם לעירייה. נפסק, שיש כאן נסיון ליצור באופן מלאכותי "חוב" מנותק מכל מערכת חישוב ההשבחה של המקרקעין לצורך קביעת שיעור היטל ההשבחה המגיע למשיבה בגין השבחה זו. הופקעו שטחים, שעבור חלק מהם אין המערערת זכאית לפיצוי, ואילו עבור חלק אחר זכאית המערערת לפיצוי על הפקעתם. בעבור אותו חלק שהופקע ללא פיצוים זכאית המערערת לכך, ששווייו של חלק זה יחושב לצורך קביעת שווי הנכס בעבר, ובדרך זו להקטין את ההפרש בין השווי בעבר לבין השווי החדש, וממילא להקטין את סכום היטל ההשבחה שעל המערערת לשלם. אולם מה בדבר אותו חלק מהנכס שהופקע, ואשר בגינו זכאית המערערת לפיצוי? אם היינו נוהגים לגביו כפי שנהגנו לגבי החלק שהופקע ללא תשלום פיצויים, היינו מזכים את המערערת פעמיים: פעם היתה מקבלת את שווייו על-ידי קבלת מלוא הפיצוי עבור הפקעתו, ופעם על-ידי כך ששווייו היה מוסף לשווי הנכס בעבר, ומקטין בכך, כפי שאמרנו לעיל, את שיעור היטל ההשבחה. צדק על כן השמאי המכריע כשקבע, כי לגבי החלק של הנכס שהופקע תוך תשלום פיצוי, ושלגביו כמובן לא תחול ההוראה שבסעיף 4(6) לתוספת השלישית, יש לראותו כאילו היה חלק משווייו החדש של הנכס. ברור, שחישוב כזה מעלה את ההשבחה במלוא סכום הפיצוי שתקבל המערערת, והיטל ההשבחה שעל המערערת לשלם, הינו, כמקובל, 50% מהשבחה זו. לתוצאה זו בדיוק הגיע איפה השמאי המכריע כאשר החליט שהמערערת זכאית לקיזוז 50% בלבד של סכום הפיצויים מהיטל ההשבחה. בע"ה 92/1 קרית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית ירושלים, נפסק, כי המחוקק שינה את שיטתו בדין החדש לעומת פקודת בנין ערים. בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר: "מכיוון שהחיוב בהיטל השבחה הוא מחצית מעליית השווי יש לנכות ממלוא ההשבחה את כפל סכום הפיצויים שהיה החייב זכאי בהם, אילו הופקעו המקרקעין בשעת האישור, ולא היה חל עליהם הפטור מתשלום בגין ההפקעה לפי פרק ח' לחוק העיקרי", ואולם בסעיף קטן 4(6) לתוספת נקבע, כי "הפקעת מקרקעין ללא תשלום פיצויים לפי פרק ח' לחוק זה, לא תובא בחשבון בעת עריכת שומת ההשבחה של אותם מקרקעין". זהו מצב הפוך לזה שהיה קיים לפני סעיף 4(6) לתוספת האמורה. בע"ה 94/1 שאולי נ' הוועדה המקומית ירושלים, נפסק, כי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה קבע הוראות מיוחדות המחייבות את הרשויות לפצות כל מי שמקרקעיו נפגעו עקב תכנית שלא בדרך של הפקעה. בדרך כלל, הפיצוי לפי סעיף 197 מוגבל ביחס לסמכות לגבות את היטל ההשבחה, אולם אין כל חובת "איזון" בין שני הדברים ובין שני הסכומים. השאיפה לסימטריה, כפי שקבע בית המשפט העליון, לא עמדה לנגד עיני מנסחי החוק, ראו ע"א 88/511 מנדלבאום נ' הוועדה המקומית ראשון לציון; ד"נ 79/28, הוועדה המקומית ירושלים נ' וארון, פ"ד לה(ו) 561. היטל ההשבחה נקבע כחיוב על בעלים של מקרקעין או על חוכר לדורות, ואילו הזכות לפיצוי לפי סעיף קטן 197(א) הוקנתה ל"בעל מקרקעין" או ל"בעל זכות בהם". המחוקק עצמו קבע חוסר סימטריה לגבי הזכאים והחייבים ולגבי שיעור ההיטל והפיצוי, ולכן מסקנתי היא שאין זיקה בין הפיצוי לבין ההיטל. אם המערער טוען לזכות לפיצוי יתכבד ויתבע זאת, לפי הוראות הדין והערכאה המתאימה. השפעת הפקעה עודפת על סכום ההשבחה בת"א 86/1849 קולנוע הדר בע"מ נ' הוועדה המקומית כפר סבא, הופקעו בעבר 22% משטח החלקה לצרכי ציבור ללא תמורה, וזכויות הבנייה בשטח "המשוחזר" של החלקה היו 3,799 מ"ר ברוטו. המחלוקת היא ביחס לשטח הנטו לצורך חישוב זכויות הבנייה לפי תכנית המתאר, ומה נכון לצורך חישוב שווי החלקה וההשבחה, שהרי מדובר בשיטת חישוב, שמאוחדים בה יסודות של שמאות ושל חשבונאות, על פי הוראות בחוק. סלע המחלוקת הוא האם מותר היה לשמאי המכריע לנכות מן השטח "המשוחזר" כאמור 40% בתור הפקעה לצרכי ציבור ללא תמורה לפי סעיפים 190-188 לחוק התכנון והבניה, וזאת מתוך הנחה, שהמשיבה היתה זכאית לכך? התשובה לכך תלויה בפרשנות של תכנית המתאר. השמאי המכריע היסיק, שלוועדה המקומית יש סמכות ושיקול דעת נרחבים ביותר. היא רשאית לתת היתר במקרקעין המסווגים כ"בנייני ציבור" לפי תנאים סבירים ללא תכנית מפורטת, והיא רשאית לדרוש תכנית מפורטת לפי שיקול דעתה, אם היא סבורה שהמצב התכנוני, גודל המגרש או האינטרס הציבורי מחייבים זאת. כיוון שכך, הרי שגם הדרישה להפרשה של שטח עד 40% לצורכי ציבור היא חוקית ומחויבת המציאות. בא-כוח המערערת טען, כי אין ולא היתה למשיבה סמכות להתנות היתר בנייה לבית אבות בהגשת תכנית מפורטת, אשר תכליתה הפקעה לצרכי ציבור בשיעור 40%. בית המשפט דחה טענה זו ופסק, כי תכליתה של הגשת תכנית מפורטת היא קודם כל תכלית תכנונית - הנדסית, וכי סמכותה של הוועדה להפקיע עד 40% מהשטח היא לכל היותר תכלית משנית אשר כלולה בתכנית המפורטת. אם קיימת החלטה עקרונית של המשיבה לגבי חלקות קרקע גדולות בסיווג "בנייני ציבור" שלא ליתן היתרי בנייה ללא תכנית מפורטת, ושבכל מקרה כזה מפקיעים לצרכי ציבור 40% מהשטח הרי העובדה, שכך נהגו במשך השנים ללא עוררין, אין בה כדי להקנות לגיטמציה להחלטה, ויש מקום להתקומם נגד החלטה עקרונית כזו, המקצצת בשיקול הדעת הרחב שבתכנית המתאר ניתנת לוועדה. יתר על כן, אין ספק שההפקעה בשיעור 40% או בכל שיעור פחות שהוא, ללא תמורה, מותרת רק לצורך אחת המטרות הנקובות בסעיף 190 לחוק התכנון והבניה. אם אין בידי הוועדה להצביע על מטרה מתוכננת כזו, אין היא מוסמכת להפקיע, או יותר נכון, היא מוסמכת להפקיע אבל רק בתמורה מלאה. במקרה הנידון דרישת הוועדה לתכנית מפורטת ועמידתה על סמכותה להפקיע עד 40% מהשטח מעוגנות היטב בעובדות ובחוק. בית המשפט ציין, כי אינו בא לפסוק בשאלת סמכותה של המשיבה להפקיע, אלא בשאלה, אם שיטת החישוב של השמאי המכריע, בה לקח בחשבון את סמכותה של המשיבה להפקיע, היא שיטה סבירה ונכונה. אפילו שאלת ההפקעה על-ידי הוועדה היתה מוטלת בספק. ברור, שאדם המשלם תמורת החלקה, היה משלם סכום הרבה יותר גבוה, לו ידע כי מה שהוא מקבל הוא "נטו לבנייה" ולא כפוף להפקעה. הערעור נדחה. ראה: א' לאופר היטל השבחה - סוגיות בהפקעת יתר (קובץ מאמרים עמ' 91); ה' כרוך קיזוז פיצויים בעבור הפקעה מהיטל השבחה. הרהורים נוספים ובעיות משפטיות (מקרקעין וערכם יולי 1087). 16. השפעת תשלום פיצויים בגין ירידת ערך כאשר מאושרת תכנית, הפוגעת בשוויים של המקרקעין, רשאי הבעלים של מקרקעין לקבל פיצויים בגין ירידת הערך על פי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-. כאשר לאחר מכן מאושרת תכנית נוספת, ניתן לחשב את השווי במצב קודם בארבע דרכים - א. השווי במצב הקודם יקבע על פי התכנית שקדמה לתכנית הפוגעת, לפי הוראת סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית, המורה על חישוב בשיטת "רצף תכניות". הטעם לכך הוא מניעת פגיעה כפולה בבעלים של המקרקעין. ב. השווי במצב הקודם ייקבע על פי התכנית הפוגעת. כאשר הבעלים של המקרקעין קיבל פיצויים בגין ירידת הערך של מקרקעיו, עולה השאלה, האם יש לקחת בחשבון את הפיצויים, ששולמו לצורך חישוב השווי במצב קודם? אם לא ילקח הפיצוי בחשבון, ימצא בעל המקרקעין נהנה פעמיים - גם מפיצוי על ירידת ערך מקרקעיו שנפגעו, וגם מחבות מופחתת בהיטל ההשבחה, שבו נלקח בחשבון ערך המקרקעין לאחר הפגיעה. כאמור, התוספת השלישית אינה מורה במפורש, שיש לקחת בחשבון את הפיצויים ששולמו. אם יילקחו בחשבון הפיצויים, יגרום הדבר להבדל בשומת ההשבחה בין נישום, שהיה הבעלים של המקרקעין בשעה שאושרה התכנית הפוגעת וקיבל פיצויים, לבין בעלים של מקרקעין, שרכש את הבעלות לאחר מכן ולא קיבל פיצויים. תוצאה כזו היא בלתי סבירה, והדבר עשוי ללמד, כי פיצויים ששולמו אין להביא בחישוב סכום ההשבחה. בה"ש 90/2 פרידמן נ' הוועדה המקומית ירושלים, טען המערער, כי לא תבע פיצויים בשל שינוי ייעוד המקרקעין ממגורים לשטח פתוח ציבורי, לפי תכנית מתאר 62, כיוון שבזמן הרלבנטי והאפשרי על פי החוק, טרם הוכרה בעלותו במקרקעין, מסיבות, שכאמור לא היו תלויות בו. נפסק, כי החוק משנת 1981 ביטל את הזיקה בין הוצאות ועדת התכנון והבנייה לבין היטל ההשבחה. כיום מוטלת חובה לשלם היטל השבחה בגין אישור תכנית שהביאה לעליית שוויים של מקרקעין, וחקיקה זו עומדת בפני עצמה ובאופן נפרד. ראה: עו"ד נ' מאיר ניכויים מתביעות פיצויים על פגיעה במקרקעין עקב תכנית בניין עיר ועקב הפקעה (מקרקעין וערכם ינואר 1988). השפעת תשלומי פיצויים שמשלם בעל המקרקעין סעיף 197 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, מתיר לבעלים של מקרקעין, שמקרקעיו נפגעו, לתבוע פיצויים בגין הפגיעה. פיצויים אלה עשויים להשתרשר אל בעלים של מקרקעין, הגובלים במקרקעין שנפגעו. השאלה היא האם יש להפחית מהשווי במצב חדש את הפיצויים שהבעלים של המקרקעין משלם או עתיד לשלם? אם נראה בהיטל השבחה מעין מס על רווחי הון, אזי יש לקבוע, שיש לקחת פיצויים אלה בחשבון. בת"א 91/2317 מנור נ' הוועדה המקומית המרכז, נפסק, כי היטל השבחה אינו מס המוטל על הכל כדי לשמש מקור למימון הוצאותיו הרגילות של כלל הציבור. היטל ההשבחה אינו נובע רק מהרצון לחלק את ההשבחה שבה זכה בעלים של מקרקעין, בינו לבין הציבור. היטל ההשבחה מיועד על פי מהותו לאפשר לרשויות לקבל חלק מההשבחה, שבה זוכה הבעלים של המקרקעין, כדי שחלק זה ישמש את הציבור "הסובל" מההשבחה ולכיסוי ההוצאות הקשורות בהשבחה. אם נאמץ תפישה זו, אזי נאמר שאין לקחת בחשבון לצורך חישוב ההשבחה את הפיצויים ששולמו. 17. השפעת תשלומי איזון על סכום ההשבחה "איחוד" של מקרקעין משמעו הפיכת מספר חלקות לחלקה אחת. פיצול של חלקה אחת למספר חלקות נקרא "חלוקה". הליכי תכנון של חטיבת קרקע מחייבים לעיתים איחוד של כל החלקות שבתחום התכנית וחלוקתן לחלקות חדשות, התואמות את התכנון החדש. הקצאתן של החלקות החדשות לבעלים של החלקות הישנות נעשית בטבלת הקצאה, שהינה חלק מהליכי התכנון. הליך זה עלול להימשך שנים רבות. לאחר אישור התכנית, ועוד בטרם נרשמות החלקות החדשות בפנקסי המקרקעין, הופכים הבעלים הרשומים של החלקות הישנות לבעלי זכויות בחלקות החדשות, שהוקצו להם בטבלת ההקצאה. מיקומן של החלקות החדשות שונה ממיקומן של החלקות הישנות, שטחן וייעודן שונים. יש, שבעלים יחיד של חלקה ישנה מוצא עצמו שותף עם אחרים בחלקה החדשה. כאשר החלקות המוקצות לבעלים אינן משקפות את החלק היחסי המדוייק המגיע להם על פי התכנית, עורכת הוועדה המקומית באמצעות שמאי מקרקעין טבלה של תשלומי איזון. על פי טבלה זו, מי שהוקצו לו זכויות במקרקעין בשיעור העולה על החלק היחסי, אשר מגיע לו על פי התכנית, משלם תשלומי איזון לקופה המנוהלת בידי הוועדה המקומית. מי שהוקצו לו זכויות במקרקעין בשיעור הנופל מהחלק היחסי, אשר מגיע לו על פי התכנית, מקבל תשלומי איזון מהקופה. יש אסכולות שונות בשאלת השפעת תשלומי האיזון על סכום ההשבחה. א. יש הגורסים, שאין לתת כל משקל לתשלומי האיזון, ויש לערוך את חישוב ההשבחה על פי שווייו של המגרש הישן במצב התכנוני הישן לעומת המגרש החדש במצבו התכנוני החדש. אסכולה זו מתעלמת מהעובדה, שפלוני שילם תשלומי איזון בעד חלק מהחלקה החדשה, ופלמוני קיבל תשלומי איזון בעד חלק מזכויותיו שנלקחו ממנו; ב. יש הגורסים, שיש להוסיף את תשלומי האיזון שקיבל פלוני להשבחה של המגרש במצב החדש, ולגרוע את תשלומי האיזון ששילם פלמוני מההשבחה של המגרש במצב החדש; ג. יש הגורסים, ששומת היטל ההשבחה נעשית בשני שלבים רעיוניים. בשלב הראשון מחושבת השבחה בגין תשלומי האיזון בשל אותם זכויות במקרקעין, שעברו מבעלותו של פלוני לפלמוני. העברת הזכויות האמורות היא מכירה כפויה, הנעשית על פי התכנית שאושרה. יש לציין, כי העברת הזכויות במקרקעין מפלוני לפלמוני בשלב האיזון היא "העברה מכוח דין", ואינה נחשבת כמימוש זכויות המחיל את מועד התשלום. גם חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, רואה בתשלומי האיזון מכירת זכות במקרקעין, ותשלומי האיזון מחוייבים בתשלום מס שבח. בשלב השני מוטל היטל ההשבחה על החלקות החדשות, אולם אין מטילים היטל השבחה על אותן זכויות במקרקעין שחוייבו בהיטל בשלב הראשון. שני השלבים האמורים הם שלבים רעיוניים בשומת היטל ההשבחה, ויש להכליל אותם באותה שומת השבחה. לעניין זהות הנישום ע"ע פרק 4. בע"ה 85/1 גאון נ' הוועדה המקומית זמורה, נעשו חלוקה מחדש ושינוי ייעוד במקרקעין. שטח המקרקעין פחת ושוויים עלה, והמערער קיבל תשלומי איזון. לצורך חישוב ההשבחה נקבע השווי התיאורטי של החלקה המקורית לאור שינוי ייעודה. המערער טען, כי ההשבחה היא ההפרש בין שווי החלקה המקורית לבין שווי החלקה החדשה בפועל. לטענתו לא ייתכן, שיידרש לשלם היטל השבחה על קרקע שנלקחה ממנו, ואין להביא בחשבון את תשלומי האיזון כאילו היו השבחה. בית המשפט אזכר את ע"א 78/186 גרמן טור נ' הוועדה המקומית רמת השרון, פ"ד לד(2) 265 וד"נ 80/4, פ"ד לד(4) 600, בו נקבע בדעת רוב: "מקום ששינוי ייעוד וחלוקה מחדש כרוכים זה בזה בתכנית אחת, עדיין אפשר להפריד בין הפעולות, ולייחס את הפעולה לפי שלביה לשלטון או ליחסים שבין בעלי המגרש לבין עצמם". לדעת הרוב, יש לשמור על הפרדה בין הקופה הציבורית (היטל השבחה, או פיצוי לפי סעיף 197) לבין הקופה הפרטית של הבעלים במקרקעין (תשלומי איזון). הפרדת הפעולות מחייבת הערכה ושומה נפרדות לכל שלב ושלב. נפסק, כי יש לערוך שומה רעיונית של שינוי שווי החלקה, עקב שינוי הייעוד, מבלי להתחשב בחלוקתה לאחר מכן, כאילו נותרה החלקה בגודלה ובמקומה המקוריים וייעודה בלבד הוא שהשתנה. קבלת עמדתו של המערער, אף שאין היא חסרת היגיון על פניה, תהיה שעטנ"ז של הגישה התומכת בהפרדה רעיונית של שלבי התכנית והגישה התומכת בראיית התכנית כמכלול אחד. עמדת המערער אינה מתחשבת בהלכה כפי שנפסקה ונקבעה בדעת הרוב הן בע"א 78/186 והן בד"נ 80/4. בבג"צ 91/4914 איראני נ' הוועדה המקומית נהריה, נהפכה הלכת גרמן טור, ונפסק, כי הוראת החוק מחייבת הבאה בחשבון של שינויים בשווי המקרקעין עקב שינוי ייעוד, בגבולות ולפי הנוסחה המותווית בסעיף 122 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-. ראה: ע' צביקל היטל השבחה - מימוש חלקי (קובץ מאמרים עמ' 96); ז' כהן חלוקה חדשה - ד"נ 80/4 גרמן טור נ' הוועדה המקומית רמת השרון  - שורשי הפסיקה וכיצד רצוי לנהוג (מקרקעין וערכם ינואר 1988). השפעת היטל ההשבחה על תשלומי האיזון בחינת ההשפעה שיש להיטל ההשבחה על תשלומי האיזון מעלה את השאלה, האם יש לקחת בחשבון השפעה זו בקביעת סכום ההשבחה? בבג"צ 91/4914 איראני נ' הוועדה המקומית נהריה, ראה לנכון השופט א' מצא לדון בסוגייה זו כדלקמן: "הבסיס לחיוב במס השבחה, או לתשלום פיצויים, אינו השווי היחסי, אלא השווי המוחלט. שני אלה אינם הינו-הך, אך עשויה להתקיים ביניהם חפיפה מסויימת. לאמור: מעצם זכאותו של פלוני לקבל דמי-איזון, או מעצם חבותו לשלמם, אין משתמע בהכרח שאין הוא חייב בתשלום מס השבחה, או שאיננו זכאי לקבלת פיצויים. אך אפשר, שבחישוב חבותו במס השבחה יהיה מקום להביא בחשבון חלק מדמי האיזון בהם חוייב, או שבחישוב זכאותו לפיצויים יהיה מקום להתחשב בדמי האיזון בהם זוכה." מגישה זו ניתן ללמוד, כי בכל מקרה ומקרה ניתן לבחון את ההשפעה ההדדית בין תשלומי האיזון לבין היטל ההשבחה, ולתת לה ביטוי בקביעת ההשבחה. 18. השפעת מגבלות משפטיות על סכום ההשבחה לעיתים יש מגבלות משפטיות, אשר מונעות מבעלים של מקרקעין ניצול של זכויות מסויימות הכלולות בתכנית משביחה. כך למשל, בבית משותף זכויות הבנייה שטרם נוצלו הן רכוש משותף, אלא אם כן הוצמדו לדירה מסויימת. הזכות לבנות קומה נוספת או חדר על הגג היא רכוש משותף, וכל עוד לא הוצמדה אותה זכות לדירה פלונית, לא רשאי הבעלים של דירה כלשהי לנצל זכות זו. כך למשל, עלולה ועדה מקומית להתנות מתן היתר לתוספת בנייה לבעלים של דירה פלונית בהריסת חלקים, שנבנו ללא היתר בנייה על-ידי בעלים של דירה פלמונית. השאלה היא כיצד ניתן למסות את זכויות הבנייה שאושרו בתכנית משביחה, אולם יש מניעה משפטית לממש אותה זכות. מטבע הדברים, מניעה כזו יכולה להתבטל מקץ פרק זמן מסויים, דא עקא, שפרק זמן זה אינו ידוע וקשה להעריכו. ניתן להעריך את שוויה הכלכלי של אותה זכות בכלים חשבוניים של "ערך נוכחי". בהמ' 95/126039 גיסמר נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, נדונה תכנית מתאר 2331, לפיה נתאפשרה בניית דירה נוספת על גג בית בתל-אביב. בתכנית זו נקבע תנאי מפורש, לפיו בטרם ניתן יהיה לממש את ההשבחה ולבנות דירה נוספת, תהרסנה כל חריגות הבנייה בקומת הקרקע, בחצר, ובכל מקום אחר בבניין. בבניין נשוא ערעור זה היתה קיימת חריגה בגינה הוצא צו הריסה עוד בשנת 1960. צו ההריסה לא בוצע, והעירייה הודיעה שהיא אינה מתכוונת לאכוף אותו. מאחר שהיתה חנינה כללית בשנת 1967 לרגל הניצחון במלחמת ששת הימים, הוחלט לא לבצע את צו ההריסה. בית המשפט סבר, כי דרישת הוועדה מותירה את האזרח תושב העיר במצב בלתי אפשרי. על הוועדה היה לבטל את צו ההריסה לחלוטין, אם רצתה לבוא לקראת האזרח. במקרה זה נדרש הבעלים של דירה בקומה ג' לשלם היטל השבחה, עבור השבחה, אשר יוכל לממש רק אם וכאשר יסכים בעל הדירה בקומת הקרקע להרוס חלק מדירתו. דרישת היטל ההשבחה תהיה אפשרית רק במקום שתכנית מקנה השבחה שאדם יכול לממש אותה לפי רצונו שלו ואינו תלוי באחרים עליהם אין לו כל השפעה, אחרת נדרש מס ללא כל תמורה, הטבה או תועלת לאזרח, דבר שאינו אפשרי על פי החוק. בית המשפט קבע, כי הדרישה כולה אינה חוקית, אינה צודקת ומוגזמת במהותה, ולכן אין מקום להטיל בגינה כל דרישה להתחייבות או לערבות, כמו-כן ביטל בית המשפט את דרישת היטל ההשבחה בגין תכנית מתאר 2331 לגבי המערער. בהמ' 93/105025 נכסי רמת אביב בע"מ נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו ביקשה המערערת מהשמאי המכריע, שלצורך חישוב סכום ההשבחה תלקח בחשבון הסתבכות, אשר נגרמה בשל עסקת קומבינציה והפרתה, כנימוק להפחתת שווי המקרקעין. השמאי מטעם המערערת קבע הפחתה של 20% משוויים של המקרקעין בייעודם החדש, בשל הדחייה במועד מימוש הנכסים, אשר נגרם עקב אותה עסקה. המשיבה טענה, כי אין להסתמך על הוראות של חוזה לפיתוח מקרקעין בין יזם לבין בעלים של מקרקעין לצורך קביעת סכום ההשבחה, וכי הסתמכות כזו מעוותת את משמעות המושג "השבחה" כמשמעו בתוספת השלישית. לפי גישה זו, בעסקה "טובה" שיעור ההשבחה יהא גבוה יותר מאשר בעסקה "גרועה", גישה זו זרה להגדרת "השבחה" שבסעיף 1 לתוספת השלישית. על פי סעיף 1 לתוספת השלישית חייב להיות קשר בין התכנית לבין עליית שווי המקרקעין, כדי שזה ילקח בחשבון ההשבחה. שינוי בערכם של מקרקעין כתוצאה מעסקה מוצלחת או בלתי מוצלחת, אין לו כל השלכה על "השבחה" כהגדרתה בתוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה. לשאלה, האם מקרקעין זמינים או שאינם זמינים, עקב הסתבכות עסקית של בעלי הזכויות במקרקעין, אין כל נפקות לעניין חישוב סכום ההשבחה בעקבות אישור תכנית. הערעור נדחה.   19. השפעת דיירות מוגנת על סכום ההשבחה דייר מוגן על פי חוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ד1974-, המתגורר בבניין, דוחה את אפשרות מימוש זכויות הבנייה עד לפינויו. בחישוב סכום ההשבחה נהוג לקחת בחשבון את הדחייה הצפויה עד לפינויו של הדייר המוגן. כאשר יש מספר דיירים מוגנים, נהוג לקחת בחשבון את הדחייה הצפויה עד לפינויו של אחרון הדיירים. ניתן להעריך את שוויה הכלכלי של ההשבחה בכלים חשבוניים של "ערך נוכחי", אולם מטבע הדברים, פרק הזמן הדרוש לפינויו של הדייר המוגן אינו ידוע וקשה להעריכו. לצורך הערכת פרק הזמן ניתן לקחת בחשבון את גילו של הדייר, את מצב בריאותו, את הסיכוי לפנותו בהסכם תמורת תשלום דמי פינוי, את פרק הזמן הדרוש לפינויו לאחר הוצאת היתר בנייה, וכל נתון רלוונטי אחר. יש הגורסים, שניתן לקחת בחשבון את הוצאות הפינוי הצפויות. בדרך כלל, נלקחות בחשבון הוצאות הפינוי לצורך קביעת השווי במצב קודם ובמצב חדש, ואז אין להן השפעה על סכום ההשבחה, אולם אם נוצלו כל זכויות הבנייה המותרות במצב הקודם, ניתן לומר, שאין להוסיף את הוצאות הפינוי לשווי במצב קודם, ואז יש הפחתה מסכום ההשבחה. אחרים גורסים, שאין לשום את שוויים של המקרקעין כפנויים, אלא את שווי זכויות הבעלות בלבד בהתחשב בדיירות המוגנת. אחרים גורסים, שאין לקחת כלל בחשבון את קיומו של דייר מוגן במקרקעין, כשם שאין לוקחים בחשבון משכנתא, עיקול, סכסוך בין בעלים משותפים וכיוצא באלה. בע"ה 94/1 שאולי נ' הוועדה המקומית ירושלים, תקף המערער את החלטת השמאי המכריע כיון שלא הכיר בדמי פינוי שהמערער עלול להתחייב בהם בשל הסכם בוררות, שעליו חתם המערער עם מי שטוען לחזקה במקרקעין. המערער טען, כי הפקיד סכום השווה ל300,000-$ לצורך הבטחת כל סכום, אותו יקבע הבורר כדמי פינוי של הטוען או מי מבני משפחתו. הסכום האמור אינו ודאי, וכל עוד לא נקבעה זכותו של הטוען האמור, לא היה על השמאי להכיר בסכום זה כהפחתה משווי המקרקעין. נתקבלה עמדת השמאי המכריע. 20. השפעת "סבירות וצדק" על סכום ההשבחה ברישא לסעיף קטן 8(ב) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א- 1981, נקבע - 8. (ב) על חיוב בהיטל לפי סעיף קטן (א), ניתן לערער בפני בית משפט השלום שבאזור שיפוטו נמצאים המקרקעין, תוך 45 ימים מהיום שבו הודעה ההחלטה שעליה מערערים, בנימוק שהחיוב אינו סביר בנסיבות הענין ואין זה מן הצדק להטילו; בית   המשפט רשאי לאשר את החיוב, לבטלו או להפחיתו, הכל כפי שייראה לו צודק; בע"ה 92/1 קרית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית ירושלים, אושרה התכנית המשביחה בשנת 1980. להלכה ולמעשה כבר אז, עם אישורה, ניתן להוציא היתרי בנייה בלא צורך בתכנית מפורטת נוספת. בסעיף 8(א) לתקנון התכנית נקבע, כי כתנאי מוקדם להיתר בנייה או לביצוע כל עבודה שהיא בשטח התכנית, יש להכין תכנית בינוי לגבי כל המתחם המסומן בתשריט. תכנית בינוי אינה תכנית מפורטת, ואפשר היה להכינה על נקלה ולקבל את אישור הוועדה המחוזית. הבעלים של המקרקעין לא מימשו את התכנית בשעתה ודחו את המימוש. כוחו של בעלים של מקרקעין לדחות את המימוש, אך דחייה כאמור, שבאה מיוזמתו, אינה יכולה להיחשב כאחד משיקולי הצדק והסבירות להפחית את שיעור ההיטל. עוד נקבע, כי בשעה שבאה תכנית 6/2005 לעולם, היתה "הקפאת בנייה" בשל קיומה של תכנית להקמת שטח תעופה באזור, ולידת התכנית היתה קשה ומייגעת, אולם הדרך היתה פתוחה ופנוייה לבעלי עניין לתקוף את התכניות הקודמות ולהביא לשינוי המצב התכנוני. בסופו של דבר היו אלה הרשויות המוסמכות, ששינו את המצב וחזרו בהן מתכניות קודמות, שהתבררו כלא מציאותיות, לכן נסיבות אלה אינן מצדיקות הפתחת שיעורו של היטל ההשבחה מטעמים של סבירות או של צדק. מקרה "פרידמן" בע"א 94/157 עזבון פרידמן נ' הוועדה המקומית ירושלים, - ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית משפט השלום, נידון שיעור הפחתת היטל השבחה משיקולי סבירות וצדק. סעיף קטן 8(ב) לתיקון מספר 18 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, הסמיך את בית המשפט לבטל או להפחית חיוב בהיטל השבחה ב"נימוק שהחיוב אינו סביר בנסיבות העניין ואין זה מן הצדק להטילו". על פי סמכותו זו, החליט בית משפט השלום להפחית את סכום היטל ההשבחה ב25%-. המערער סבר, שיש לפטרו כליל מן החיוב בהיטל או להפחית את סכום ההיטל בשיעור, שאינו נופל מ80%- מסכום ההיטל שהושת עליו. המשיבה טענה, שאין להפחית את שיעור ההיטל כלל, ולחילופין, שיש להפחיתו בשיעור מינימלי. המערער רכש את המקרקעין בשנת 1943. שלושה חודשים לאחר רכישת החלקה הופקדה תכנית קנדל, שאושרה כשנה לאחר מכן. על פי תכנית זו, היה ייעוד החלקה למגורים בשיעור של 50% משטחה. כעבור כעשר שנים, הוגדלו זכויות הבנייה ל84%-. כעבור חמש שנים נוספות, אושרה ופורסמה תכנית המתאר לירושלים מספר 62, ובה הוגדרה החלקה כ"שטח פתוח ציבורי" בלא זכויות בנייה למגורים. נקפו עוד עשרים שנה, ואז פורסמה תכנית 1042, ולפיה נקבעו זכויות הבנייה ל56%- משטח המגרש. מתן היתרי בנייה הותנה באישור תכנית בנייה מפורטת. ב1989, פורסמה תכנית מפורטת על פיה ניתן היה לקבל היתרי בנייה, אולם לא חל שינוי בזכויות הבנייה. המערער טען, שקיימת זיקה רעיונית בין חובת תשלום היטל ההשבחה בגין עליית ערך הקרקע או לפי סעיף 32 לפקודת בנין ערים, 1936, לבין הזכות להתנגד ולקבל פיצויים עקב פגיעתה של תכנית. זיקה זו נובעת מכך, שהרשות הגובה את ההיטל בעקבות תכנית משביחה היא גם הרשות, המתחייבת בפיצוי בעלים של מקרקעין, הנפגעים מתכנית מרעה. מהמערער נשללו הזכות והאפשרות לתבוע פיצויים בגין הפגיעה במקרקעין, שנגרמה על-ידי תכנית מספר 62, לא מחמת מחדל כלשהו מצידו, אלא מחמת נסיבות שבשליטת הרשויות ומחמת עיכוב רישום הרכישה בפנקסי המקרקעין. לו נרשמה הרכישה במועד, היה המערער יכול להתנגד לתכנית מספר 62 שפגעה בחלקה. מטעם זה אין זה צודק וסביר לחייבו בתשלום היטל השבחה בגין השבחה, שנגרמה בהחזרת ייעוד המקרקעין לבנייה למגורים. המחדל של הרשויות באי-רישום הבעלות במועד גובל בהתרשלות, שראוי היה לשקלו בין הסבירות והצדק. נפסק, כי אין כל חשיבות לעובדה שתכנית קנדל אושרה 14 חודש לאחר רכישת החלקה על-ידי המערער. כ15- שנים רצופות לאחר הרכישה חלה תכנית קנדל על החלקה, והקנתה למערער זכויות בנייה נרחבות. גם לאחר מכן, בעת שהמערער היה בעלים שביושר, הוטבו זכויות אלה, ורק אז באה תכנית מספר 62 שביטלה את כל הזכויות האלה. בהחלטתו נסמך בית המשפט על ההלכה המשפטית בד"נ 79/28 פ"ד לה(1) 561, שם כתב השופט בייסקי: "קיימת זיקת גומלין בין הוראות החוק בדבר פיצוי לבין אלה הנוגעות למס השבחה, אם כי לא בהכרח חייבת להיות סימטריה ביניהן." בהסתמך על חוות דעתו של השמאי, ייחס בית המשפט לתכנית מספר 1042 80% משיעור ההשבחה. בהעדר האפשרות לאמוד את שווי הפיצויים, שהיה המערער מקבל בגין הפגיעה שיצרה בתכנית מספר 62 ובאין כל אפשרות להעריך את שוויו הכלכלי של אבדן זכותו המשפטית להתנגד מדעיקרא לתכנית מספר 62 שילב בית המשפט את מידת הסבירות והצדק ומצא, כי ניתן "לקזז" כנגד אלה את ביטול היטל ההשבחה, שהוטל על המערער בגין תכנית 1042. הערעור התקבל ובוטל חיובו של המערער ב80%- מהיטל ההשבחה. מקרה "אנג'ל" בע"א 94/440 אנג'ל נ' עיריית ירושלים, הוטל החיוב בהיטל השבחה על שתי קבוצות המערערים באופן הדדי. בית משפט השלום פסק, כי תב"ע 1042 אכן הביאה לעליית שוויים של המקרקעין על-ידי עצם שינוי הייעוד, אולם השינוי העיקרי נבע מאישורה של תב"ע 2673. ההבחנה בין שתי התכניות חשובה, שכן תב"ע 1042 מכניסה את התכנית המשביחה לתחום התקופה של שש שנים הקבועה בסעיף 8(א) לתיקון מספר 18 לחוק משנת 1981, ועקב זאת רשאי בית המשפט לאשר את החיוב, לבטלו או להפחיתו "הכל כפי שיראה לו צודק". בית משפט קמא החליט להפחית משיקולי צדק 20% מן ההיטל בגין התכנית המשביחה 1042 וזאת תוך קביעה, שהמערערים שינו את מצבם לרעה בגלל המשיבה. משפחת אנג'ל היתה הבעלים של מקרקעין בירושלים. בשנת 1979 אושרה תכנית מספר 1042. תכנית זו שינתה את הייעוד, שנקבע לגבי שתיים מבין ארבע החלקות משטח ציבורי פתוח לאזור מגורים. חרף זאת בתעודת עובד ציבור שהוגשה לבית משפט קמא, העיד מנהל מחלקת המידע בעיריית ירושלים, כי בעקבות תב"ע 1042 הפכו כל החלקות שבמקרקעין נשוא הערעור ל"אזור מגורים 5". בחקירתו של מנהל מחלקת המידע בעיריית ירושלים נמצא כי מידע זה שגוי. ב6- ביולי 1989 נחתם הסכם מכר בין אנג'ל לבין יראוני. כעבור ארבעים יום הוחלף שם הקונה לבקשתו של יראוני משמו לשם שותפות "בית וגן". ב9- בנובמבר 1988 פנתה אנג'ל לגזברות המשיבה וביקשה לברר מהם החובות בגין המקרקעין. נמסר אישור בכתב, לפיו שילמה משפחת אנג'ל את כל החובות המגיעים למשיבה ביחס למקרקעין עד ליום 31 במרס 1989, וכי ביחס להיטל השבחה - "אין התנגדות לביצוע הפעולה". אישור זה גם עודכן פעמיים. בעדכון הראשון הוארך האישור המקורי עד ליום 31 במרס 1990. בעדכון השני, שנעשה ב9- באוגוסט 1989, הוחלף שם מקבל ההעברה לשמה של שותפות "בית וגן", ומכאן, לטענת אנג'ל, הודיעה להם המשיבה עוד לפני חתימת הסכם עם שותפות "בית וגן" כי עד ליום 31 במרס 1990 אין להם כל חובות ביחס למקרקעין, וכי אין כל התנגדות מצד המשיבה למכירתם. ב6- באוגוסט 1989 אושרה תכנית בניין עיר מספר 2673. על פי התכנית הזו אוחדו ארבע החלקות והפכו למגרש שכינויו "מגרש מספר 8". לטענת העיריית, אותה תכנית היא שאפשרה לבנות על המקרקעין, דבר שלא ניתן היה לעשותו קודם לכן. המכירה נרשמה בלשכת רישום המקרקעין ב27- בנובמבר 1989. בעקבות ההשבחה הנובעת מתב"ע 2673 נדרשה אנג'ל בשנת 1991 לשלם היטל השבחה. שותפות "בית וגן" נדרשה אף היא לשלם היטל השבחה בעקבות אותו שינוי, עם זאת לא תבעה המשיבה לקבל מכל המערערים כולם יותר מאשר 100% מהסכום, אשר נקבע לכל קבוצת מערערים לחוד. דרישת המשיבה מ"בית וגן" נשלחה אליה תשעה חודשים לערך, אחרי שזו קיבלה היתר לבניית דירות על המקרקעין. עד לדרישת תשלום ההיטל לא הוציאה המשיבה כל הודעת שומה ולא דאגה לרישום הערת אזהרה לעניין חובת תשלום היטל ההשבחה הנתבע. נפסק, כי תב"ע 1042 השביחה את חלקות 168 ו170-, כתוצאה משינוי ייעודן משטח ציבורי פתוח ל"אזור מגורים 5". לגבי משקלה הסגולי של ההשבחה הזו לנוכח השינוי שבתב"ע 2673, צוטט ע"א 94/157 פרידמן נ' הוועדה מקומית ירושלים. באותו מקרה יוחסו לתב"ע 1042 80% משיעור ההשבחה וממילא משיעור ההיטל, ולתב"ע 2673 יוחסו 20% הנותרים. לנוכח התמוטטות ראיות המשיבה מחד, והראיות המצביעות על כך, כי כבר מאז אישורה של תב"ע 1042, ניתן היה למכור את כל המקרקעין כשטח המיועד לבנייה למגורים מאידך, אומצה בתיק זה החלוקה שנעשתה בע"א 94/157, אמנם רק משאושרה תב"ע 2673 אפשר היה לבקש ולקבל היתרי בנייה. אף על פי כן, מן המפורסמות הוא, שלשינוי הייעוד במקרקעין, דבר המשפיע מיידית ומהותית על שוויים, ישנה השלכה כלכלית מרחיקת לכת בהרבה מזו הקשורה בשאלה, אימתי בדיוק ניתן לקבל את ההיתר לבנייה עליהם. לעניין הפחתת סכום היטל ההשבחה משיקולי צדק נפסק, כי המערערים היו מודעים לאישור תכנית 2673, ואין הצדקה להפחית חלק מהיטל ההשבחה המגיע כתוצאה מתכנית זו, כאשר צוברים ועורמים זה על גבי זה את כל הטעמים והשיקולים ששקל בית המשפט קמא, ועל כל אלה מעמיסים גם את מלוא משקלה של העובדה, ששינוי הייעוד, שנעשה במקרקעין, רק נתן גושפנקא פורמלית למעמדם המעשי, אשר התבטא בדרישת המיסים והארנונות בגינם כמקרקעין המיועדים לבנייה ובגבייתם, ראוי לפטור את המערערים מתשלום מחצית ההיטל המגיע בגין ההשבחה כתוצאה מתב"ע 1042, ולא להסתפק בהפחתה של 20% בלבד.       # 608 מספר תכניות שאושרו בזו אחר זו   בסעיף קטן 4(5) לתוספת השלישי נקבע - 4. (5) במקרקעין שבהם אושרו מספר תכניות בזו אחר זו, בלי ששולם היטל עקב אף אחד מאישורים אלה, תהא ההשבחה ההפרש בין שוויים של המקרקעין בסמוך לפני אישורה של התכנית הראשונה לבין שוויים מיד לאחר אישורה של התכנית האחרונה; ההוראה הכלולה בסעיף קטן 4(5) מעלה מספר סוגייות סבוכות, ונהרות של דיו זרמו מחרטיהם של חכמי המשפט ושל האמונים על שמאות מקרקעין. המצדדים בשיטת "המדרגות" סבורים, שיש לערוך את חישוב ההשבחה לגבי כל תכנית בנפרד, והמצדדים בשיטת "רצף התכניות" סבורים, שיש לערוך את חישוב ההשבחה לכל התכניות ביחד, קרי, מהתכנית המשמשת כנקודת מוצא ועד לתכנית האחרונה. פסקה זו תתמקד באסכולות השונות, ואילו לעניין קביעת התכנית המשמשת כ"נקודת מוצא" ע"ע 602#. התנאי הראשון להחלת הוראה זו הוא כי אושרו לפחות שתי תכניות, מבלי ששולם היטל בגין התכנית הראשונה. השאלה היא האם שתי התכניות חייבות להיות תכניות משביחות. שאלות נוספות מתעוררות לגבי תכניות, שאושרו לפני תחילת שש השנים שקדמו לחקיקת התוספת השלישית, כלומר, עד ליום 30.6.1975, ולגבי תכניות שאושרו מיום 1.7.1975 ועד ליום 30.6.1981. יש וניתנים היתרי בנייה לפי סעיף 78 לחוק התכנון והבניה, וגם אז מתעוררת סוגיית ה"מדרגות". לסוגייות אלה ואחרות ע"ע 602#. בע"ה 94/1 שאולי נ' הוועדה המקומית ירושלים, נאמר, כי כאשר על מקרקעין מסויימים חל רצף של תכניות, עולה שאלה, מהו הפירוש לכוונת המחוקק בהוראות סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית לעניין דרך חישוב היטל ההשבחה. אם נלך לדרך הפרשנות, שלפיה ביקש המחוקק להתעלם מתכניות הביניים, בין שהן תכניות משביחות ובין שהן תכניות פוגעות, ולהתבסס על מדרגה אחת, הן בתכנית הראשונה והן בתכנית האחרונה - הרי שאין כל חשיבות לתכניות הביניים. על פי פירוש זה עומד המצב הבסיסי מול התכנית המשביחה האחרונה, ומתעלמים ממצב הביניים ומן התוצאות שלו. אולם אם כוונת המחוקק היתה להביא לשיפור טכני, לייעול ולחסכון בקביעת ההיטל, הרי שברצף של תכניות יש להביא בחשבון גם את התוצאות של תכניות פוגעות, ראו: נ' מאיר היטל השבחה בגין מספר תכניות שאושרו בזו אחר זו, הפרקליט מ"א(ג) 377. אם נתעלם בדרך פרשנות אחת מתכניות הביניים, הרי זו דרך הפשט של פרשנות החוק, ואין השיטה מעוררת שאלות מיוחדות. לפי פרשנות זו קיימת רק "מדרגה אחת" לחישוב ההיטל, שהיא עליית שווי המקרקעין בין המצב הבסיסי לתכנית האחרונה. דרך הפרשנות השנייה, שהיא "מדרגות" בין כל תכנית לתכנית, מחייבת עריכת חישוב ומדידת ההשבחה בין התכניות השונות למן המצב הבסיסי והתכנית שאחריו ובין תכנית זו לתכנית שאחריה, וכך עד לתכנית האחרונה. התוצאה בכל אחת משתי דרכי הפרשנות לחישוב ההשבחה עשויה להיות שונה. בית המשפט העדיף את הפרשנות הנשענת על לשון החוק ותכליתו, המצדדת בחישוב על בסיס מדרגה אחת - מן המצב הבסיסי שלפני התכנית הראשונה לבין התכנית האחרונה. 1. מבלי ששולם היטל השבחה הכלל הוא כי הוועדה המקומית מטילה היטל השבחה בעקבות אישורה של תכנית. יש, שהוועדה המקומית אינה מטילה היטל בעקבות תכנית פלונית, ויש, שהיא מטילה את ההיטל, והוא אינו משולם. ההוראה הכלולה בסעיף קטן 4(5) מייתרת את הצורך בקביעת שומות השבחה לכל תכנית שאושרה, מקום שבו אושרו שתי תכניות לפחות בזו אחר זו, ולא שולם היטל השבחה בגינן. בע"ה 84/2 הוועדה המקומית הרצליה נ' עבדול כרים, על פי התכנית הקודמת סומנו להפקעה לצרכי ציבור 26% בלבד וזכויות הבנייה בחלקה היו בשיעור 97.34 ב3- קומות. בפועל לא הופקעו בעבר שטחים לצרכי ציבור. על פי התכנית החדשה אושרו לחלקה זכויות בנייה של 152%, ולצרכי ציבור הופקעו מן הקרקע 40% על אף שבתכנית הקודמת יועדו להפקעה 26% בלבד, ביקשה המערערת, כי השמאי יקח בחשבון, שניתן היה להפקיע ללא תמורה 40%, וכי יעריך את שוויים של המקרקעין על פי השטח המופחת. נפסק, כי אם היתה הרשות מנסה לשנות את ערכם של המקרקעין באופן מלאכותי על-ידי אישור תכנית ובה הגדלת השטח, שיש להפקיע לצרכי ציבור, וזמן קצר לאחר מכן מפרסמת את התכנית הנוספת ובה הגדלת זכויות הבנייה, היה מקום להחיל על שתי התכניות יחד את סעיף קטן 4(5), ולשום את שוויים של המקרקעין כשוויים לפני אישורה של התכנית הראשונה. בע"א 85/285 הוועדה המקומית הרצליה נ' עבדול כרים, דחה בית המשפט המחוזי את ערעור הוועדה המקומית. בנמקו, כי הפירוש הנכון של סעיף קטן 4(6) לתוספת השלישית הוא שאין לקחת בחשבון את השטח המופקע ללא פיצוי בהערכת התכנית החדשה. בתהליך השוואת המצב החדש בעקבות התכנית המשביחה לתכנית הישנה אין ליצור פיקציה, אלא יש להשוותו לתכנית הישנה כפי שהייתה, דהיינו, אותם אחוזי בנייה כפי שהיו ואותו חלק במקרקעין עליו מותר היהלבנות באותו זמן. בע"ה 92/311 הוועדה המקומית לודים נ' לרמן, טענה המערערת, כי הואיל ובגין המקרקעין לא שולם מעולם היטל השבחה יש להחיל את הוראות סעיף 4(5) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. השמאי המכריע קבע לאור סעיף 14 לתיקון מספר 20 לחוק, כי אין לחזור לאחור מעבר לשש שנים מיום תחילת החוק בתאריך 1.7.81. במקרה זה, אושרה תכנית גז/13/א למתן תוקף בתאריך 25.7.73 המערערת טענה, כי לצורך חישוב תקופת ההתיישנות של שש השנים על פי הוראות סעיף 14 אין להתחשב בתכנית גז/13/א, והתכנית הרלוונטית היא גז/13/1. נפסק, כי לא חלה כל השבחה בין התכנית גז/13/1 לבין התכנית גז/13/א, אלא שההשבחה חלה בין תכנית גז/13 לבין תכנית גז/13/א, לפיכך בקביעת המועד לחישוב תקופת ההתיישנות יש להתייחס לתכנית גז/13/א, אשר אושרה למעלה משש שנים לפני מועד תחילת החוק. שמאית המערערת היא שהציגה את הבעיה לגבי "ישוב בו היתה בתאריך הקובע לעניין היטל ההשבחה - 1.7.75 תכנית מפורטת מאושרת". קביעה זו שימשה אבן-פינה לחוות הדעת מטעם המערערת, ולכן אין המערערת יכולה להתעלם ממנה או לבקש קביעה אחרת מהשמאי המכריע. ניתן להניח, שקביעה זו היא הגורם לכך, שלא הוצג בפני השמאי המכריע כל חישוב של היטל השבחה על-פי הטענה החלופית, ולכן לו גם קיבל השמאי המכריע טענה חלופית זו, לא היה לפניו כל חישוב של היטל השבחה לפי טענה זו. 2. מעמדה של השומה הכוללת למדנו, כי אישור תכנית הוא אירוע מס. הפועל היוצא הוא כי כל אירוע מס, הקרוי בעגה המקצועית "מדרגה", הוא בר חיוב נפרד. הוראת סעיף קטן 4(5) מורה, שיש לקבוע את שיעור ההשבחה הכולל על-ידי הפחתת שווי המקרקעין לפני התכנית הראשונה בהשוואה לזה שסמוך לאחר אישור התכנית האחרונה. נמצא, כי ההוראה הכלולה בסעיף קטן 4(5) אינה משפיעה על   קיומו של אירוע מס נפרד בגין אישור כל תכנית ותכנית, אלא זו הנחייה מקצועית לשמאי המקרקעין כיצד לערוך את שומת ההשבחה. 3. התנאי להחלת השומה הכוללת התנאי להחלת הכלל, הקבוע בסעיף קטן 4(5), הוא כי לא שולם ההיטל בגין אחת התכניות הקודמות. שולם ההיטל במלואו או כל חלק ממנו בגין תכנית פלונית, תהיה זו התכנית, שעל פיה יקבע השווי הקודם בשומת ההשבחה של התכנית האחרונה. עקרון רציפות המס מחייב, כי ה"שווי החדש", שנקבע בשומת ההשבחה, אשר בגינה שולם ההיטל, יהיה "השווי הקודם" בשומת ההשבחה של התכנית האחרונה. בע"ה 88/1629 כל ישראל חברים נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, נדון פירושו של סעיף קטן 4(5) לתוספת. בא-כוח המשיבה טען, כי יש לקראו כך: "במקרקעין שבהם אושרו מספר תכניות בזו אחר זו, ושעל פיהן היתה מוטלת חובה לשלם היטל השבחה, בלי ששולם היטל עקב אף אחד מאישורים אלה..." פרקליט המערערת גרס, שיש לקראו כאילו נאמר בו: "במקרקעין שבהם אושרו מספר תכניות בזו אחר זו, בין אם היתה מוטלת חובה לשלם היטל השבחה עקב אישורים אלה ובין אם לאו, ולא שולם היטל עקב אף אחד מאישורים אלה..." נפסק, שפירושה של המערערת הוא הפירוש הנכון. ראשית, פירוש זה מתיישב עם לשונו הפשוטה של הכתוב. סעיף קטן 4(5) קובע שני תנאים מצטברים: "מקרקעין בהם אושרו מספר תכניות בזו אחר זו", ו"בלי ששולם היטל עקב אף אחד מאישורים אלה". מגמת הוראה זו היא למנוע מבעלים של מקרקעין לצאת נשכר מאישור תכנית המשביחה את מקרקעיו, מבלי ששילם עבור השבחה זו בעבר, ומאידך, לא לחייבו לשלם פעמיים עבור אותה השבחה. לפיכך אם שילם בעלים של מקרקעין היטל השבחה בגין אישור אחת מתכניות הביניים, תהא זו התכנית הקובעת לחישוב ההשבחה שחלה לעומת התכנית החדשה. לעומת זאת, אם לא שילם בעל המקרקעין היטל השבחה אף על פי שחלה על המקרקעין השבחה עקב תכנית ביניים, תהא התכנית הראשונה הקובעת למטרת חישוב שווי המקרקעין, היינו, לפני אישור תכניות הביניים, לעומת התכנית החדשה. כאשר תכנית ביניים משביחה את המקרקעין, היא משנה בפועל את התכנית הקודמת לה, וניתן לבחון השבחה זו בהשוואה לתכנית שקדמה לה. אולם בתכנית חדשה, המורה על הקפאתן או הפשרתן של זכויות בנייה המוקנות בתכנית שבתוקף, ייקבע שווי מקרקעין לפי התכנית הקודמת, אשר הקנתה את הזכויות לבעלים של המקרקעין עליהם חלה תכנית זו. גישה מקובלת אחרת גורסת, כי תכנית קובעת לעניין חישוב ההשבחה חייבת להיות תכנית, אשר יצרה השבחה של ממש. ואילו תכנית אשר קיבלה תוקף מאוחר יותר לא תשביח את המקרקעין מסיבות שונות כגון: אי-השבחה עקרוני, אי-השבחה מסיבות פיזיות או קנייניות ספציפיות למקרקעין וכיוצא באלה, זו לא תילקח בחשבון, ומועד אישור התכנית שבעקבותיה הושבחו המקרקעין בפועל הוא המועד הקובע. במקרה מעין זה יבואו לידי ביטוי בחישוב ההשבחה ערכים שמאיים שונים, תכניות מאוחרות יותר אמנם לא יוסיפו ערך בחישוב ההשבחה עצמה, אולם באופן תאורטי חישוב זה כולל בחובו אותה השבחה שנגרמה מכל התכניות שברצף, ומכאן תיווצר מניעה מלקחתם בחישוב השבחה במקרה של תכנית מאוחרת עוד יותר. גישה זו אינה מעוגנת בהוראת חוק, אולם אין משקלה בהכרח חזק יותר מאשר משקל הגישה הראשונה. קריאת סעיף קטן 4(5) כפשוטו מנחה לגישה הראשונה. בסעיף זה לא נאמר בצורה מפורשת, כי היטל ההשבחה יידרש רק בגין תכניות משביחות, אלא "...מספר תכניות שאושרו בזו אחר זו, בלי ששולם היטל עקב אף אחד מאישורים אלה...". בסעיף זה אין הרחבה המפרטת מהי הסיבה לאי-תשלום היטל ההשבחה; בין אם בשל דחייה עד למימוש הזכויות, היינו, חלה השבחה במקרקעין, ובין אם לא חלה השבחה במקרקעין, ולכן אישור התכנית לא יצר חבות בהיטל השבחה מלכתחילה. בהעדר אבחנה ניתן ללמוד, כי יש לתת לסעיף פרשנות רחבה. מכאן, שבעריכת שומת היטל ההשבחה במקרים אלו, יש לקחת בחשבון כל תכנית, בין אם חלה בעקבותיה השבחה של המקרקעין ובין אם לאו. כמובן, ייתכן, כי באמצע אושרו תכניות משביחות. לדוגמא, תכניות גורפות לאזור שלם כמו עלייות גג, או ספציפיות לחלקת מקרקעין זו או אחרת, אשר לא באו לידי ביטוי בתכנית האחרונה, ואז אפשר שסכום ההשבחה יהיה נמוך יותר, מכיוון שעד לאישור התכנית האחרונה לא שולם היטל השבחה. בחישוב בשיטת ה"רצף" יכולה להיות לכך גם השלכה הפוכה של סכום השבחה גבוה יותר. יש המצדדים בחישוב סכום ההשבחה בשיטת ה"דירוג", כלומר שיערוך סכום כל ההשבחות, שנוצרו בין תכנית אחת לבין זו שבאה אחריה. מטרתה של שיטה זו היא למנוע עיוות העלול להיגרם בחישוב סכום ההשבחה הן בשיטת ה"רצף" והן בשיטת ה"מדרגות". עיוות זה עלול להיגרם בשל השפעות חיצוניות כגון: פער שווי מול מדד המצמיד את סכום ההשבחה; שוני בערכה של השבחה מסויימת ביום אישור התכנית הקובעת לעומת שווייה ביום אישור התכנית האחרונה. השפעות אלו הן זרות למטרותיה של התוספת השלישית, ועל כן יש להתעלם מהן בחישוב סכום ההשבחה. 4. השפעת מימוש חלקי על חישוב ההשבחה ב"רצף תכניות" בסעיף קטן 7(ב) לתוספת השלישית נקבע - 7. (ב) מימש החייב בהיטל חלק מן הזכויות במקרקעין ישלם היטל בשיעור יחסי לפי מידת המימוש החייבת בהיטל. מימוש זכויות חל בשעת המכירה, בשעת ניצול הזכויות במקרקעין על פי התכנית המשביחה ובשעת קבלת היתר בנייה על פי התכנית המשביחה. במכירת חלק מחלקה מסויימת מתקיים מימוש חלקי, וחל מועד התשלום של אותו חלק במקרקעין שנמכר. יש, והיתר הבנייה אינו כולל זכויות בנייה, שהוקנו בתכנית משביחה, והוא מצטמצם לזכויות הבנייה, שהיו בתוקף לפני אותה תכנית. במקרה כזה אין מימוש זכויות של אותה תכנית, ע"ע 1004#. לעיתים אושרו מספר תכניות בזו אחר זו, ובעל המקרקעין מבקש היתר בנייה, אשר אינו מנצל את זכויות הבנייה, שהוקנו בתכנית האחרונה. ברי, כי בגין הזכויות שלא נוצלו, מועד המימוש טרם חל, ומועד התשלום טרם הגיע, ועולה השאלה, האם יש לחשב את היטל ההשבחה למועד אישור התכנית האחרונה שלא "נוצלה", או למועד התכנית האחרונה ש"נוצלה" במסגרת היתר הבנייה? סוגייה זו רלוונטית לשיטת "רצף התכניות" בלבד, שכן בשיטת "המדרגות" מחשבים את ההיטל למועד כל תכנית בנפרד. יש הגורסים, כי מאחר שלא נוצלו זכויות הבנייה של התכנית האחרונה, יש להתעלם ממנה כליל, ולערוך את שומת היטל ההשבחה למועד אישור התכנית האחרונה, שהזכויות אשר הוענקו בה נוצלו בהיתר הבנייה. כאשר ימומשו הזכויות הכלולות בתכנית האחרונה הנ"ל, אזי יגיע מועד תשלום היטל ההשבחה הנובע ממנה. לעומתם בין חסידי שיטת "רצף התכניות" יש הגורסים, כי חישוב היטל ההשבחה צריך להיות נכון ליום אישור התכנית המשביחה האחרונה. פרשנות זו נשענת על ההוראה המילולית של סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית. לדעתנו, כאשר התכנית האחרונה לא נוצלה לחלוטין במסגרתהיתר בנייה, יש לערוך את שומת היטל ההשבחה לפי התכנית האחרונה, שנוצלה הן לעניין סכום ההשבחה והן לעניין המועד הקובע. המשמעות היא כי במקרה כזה יש "קטיעה" של רצף התכניות. בפרשנות חוקי מס אין להיבנות מהנוסח המילולי של הוראת חוק, אלא ביישום המשמעות הכלכלית הנובעת ממטרת החוק כולו וממטרת הוראת הסעיף, שאותו יש לפרש ולהחיל על המקרה. 5. האסכולות בסוגיית "הרצף" ו"המדרגות" אמרנו, כי שמאי המקרקעין והמשפטנים נחלקים בדעותיהם כיצד יש לפרש את הביטוי הקבוע בסעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית: "...תהא ההשבחה ההפרש בין שוויים של המקרקעין בסמוך לפני אישורה של התכנית הראשונה לבין שוויים מיד לאחר אישורה של התכנית האחרונה." יש המצדדים בשיטת "המדרגות", ולדעתם יש לערוך את חישוב ההשבחה לגבי כל תכנית בנפרד, ויש המצדדים בשיטת "רצף התכניות", ולדעתם יש לערוך את חישוב ההשבחה מהתכנית המשמשת כנקודת מוצא ועד לתכנית האחרונה. במאמרו שומת היטל השבחה - המועד הקובע למדידת ההשבחה (קובץ מאמרים עמ' 71), מנתח שמאי המקרקעין ז' כהן, את התפתחות החקיקה בניתוח של מודל מתמטי, ומגיע למסקנה, כי יש לחשב את היטל ההשבחה בשיטת המדרגות. בתגובה למאמר זה כותב שמאי המקרקעין א' מרגלית (קובץ מאמרים עמ' 88), כי לדעתו יש להחיל את שיטת הרצף. לתגובה זו התייחס ז' כהן (קובץ מאמרים עמ' 89). שמאי המקרקעין ה' כרוך סבור אף הוא, כי שיטת המדרגות היא השיטה הנכונה. ראו: פירושים של סעיף 4(5) של התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה (קובץ מאמרים עמ' 193). לדעת המחבר, שיטת החישוב המדורג פועלת בהתאם לרוח החוק, והיא הפתרון ההגיוני ביותר, ואילו השיטה הגורפת אינה תואמת להוראות עקרוניות אלה.לדעתו, קביעת ההשבחה בהתאם לנוסח המילולי של החוק אינה אפשרית. מנגד, סבור המשפטן נ' מאיר, כי הפתרון הנכון הוא להחיל את שיטת הרצף. ראו: היטל השבחה בגין מספר תכניות שאושרו בזו אחר זו (קובץ מאמרים עמ' 197). לדעתו, אחד הטעמים נעוץ בכך, שתכניות הביניים לא נוצלו בפועל ולא שולם בגינן היטל השבחה, וממילא לא היתה להן נפקות משפטית מעשית. עמדה זו בוקרה על-ידי שמאי המקרקעין ג' גולדשטיין במאמר היטל השבחה בגין מספר תכניות שאושרו בזו אחר זו (קובץ מאמרים עמ' 209), הסבור, כי חישוב היטל השבחה בשיטה "הגורפת" אינו תואם את מטרת המחוקק ואת לשון החוק ועלול לגרום לתוצאות שגויות מן הבחינה השמאית והחוקית. גם המשפטן ב' כהן יוצא נגד מסקנתו של נ' מאיר במאמרו: היטל השבחה לשרשרת תכניות (קובץ מאמרים עמ' 213), ולדעתו, פרשנות זו תוביל לאבסורד, חתירה תחת כוונת המחוקק, הפלייה פסולה ואי- צדק. המשפטן ע' טויסטר במאמרו: שיטת המדרגות מול השיטה המדורגת - פרשנותו הראויה של סעיף 4(5) של התוספת השלישית של חוק התכנון והבניה (מקרקעין וערכם אוקטובר 1995) סיכם את שאלת שיטת השומה לתכניות שאושרו בזו אחר זו במילים "כאשר מדובר בשיטת חישוב יעילה יותר, השיטה הגורפת מותרת, אך כאשר היא מביאה לתוצאה שונה, עקב אירועים שאינם קשורים באישור תכניות משביחות כהגדרתם, אין להשתמש בשיטה זו." מקרה "קרית בית הכרם" הבעיות הנוגעות לפרשנות הוראה זו תוארו בהרחבה בע"א 95/205 הוועדה המקומית ירושלים נ' קרית בית הכרם. (פסק הדין ניתן ביום 11.9.1996, והוא לא נכלל באסופת פסקי הדין שבכרך השני, לפיכך מובאים בהרחבה דברי בית המשפט כדברם וכלשונם). בין המחלוקות שנפלו נציין את המחלוקת בשאלה מהן התכניות שהסעיף דן בהן, האם רק תכניות משביחות או גם "תכניות ניטרליות" (שאינן משביחות ואינן פוגעות), במילים אחרות, "זיג זג" של תכניות, שהראשונה היטיבה עם הקרקע, השנייה פגעה בה והשלישית חזרה והיטיבה, מה דין ההשבחה במקרה כזה? האם יש לשלם פעמיים השבחה במקרה של תכנית ביניים פוגעת שלאחר מכן בוטלה? ואם התשובה חיובית, האם תשלום פיצויים לפי סעיף 197 לחוק עקב "פגיעת הביניים" משפיע על קונסטרוקציה פרשנית זו? והאם העובדה, שתקופת ההתיישנות בת שנה לתשלום פיצויים לפי סעיף 197 חלפה, ופיצויים לא נתבעו, משפיעה על המסקנה? ומה הדין כשחלו שינויים ריאלים בערך הקרקע בין מועדי תכניות כאלו, שאזי כל "השבחה עצמאית" היתה מקבלת ערך הנובע משווי שונה של מקרקעין במועד כל תכנית, בעוד "השבחה גורפת" המחושבת על בסיס השוואה בין תכנית ראשונה לאחרונה מתעלמת מ"ערכי הביניים" של הקרקע במועדים השונים של התכניות השונות, ומדוע ייגרע או יוטב חלקו של מי ששילם השבחה עם כל תכנית, לעומת מי שישלם את ההשבחה על בסיס השוואה בין תכנית ראשונה ואחרונה, השוואה המתעלמת מתכניות הביניים. לא הבאנו כאן אלא חלק מהקשיים הניצבים על דרך כל אחת מהפרשנויות המוצעות לסעיף זה. הליכה בתלם הפרשנויות המוצעות תביא לכך, שמימוש התכלית החקיקתית של הטלת עול השתתפות בהוצאות תכנון המשביחות קרקע על הנהנה מההשבחה, יעוות ויסוכל, שכן תשלום ההיטל יושפע מעבר היסטורי מקרי של הקרקע שמדובר בה. אם אושרו תכניות מהסוג האמור לפני 30, 40 או 50 שנה, ומסיבות שונות לא שולם בגינן היטל השבחה, תהיה תוצאת החישוב פלונית, ואם לא אושרו תכניות כאלו תהיה תוצאת החישוב שונה באופן מהותי. "פיס" כזה יכול לזכות או לחייב בעלים אחד לעומת משנהו בתשלומים שונים לחלוטין, זאת על אף שווי זהה של הקרקעות שהיו להם, וכשהפער היחיד ביניהם הוא שבשנת 1930 היתה לקרקע של אחד מהם תכנית שהשביחה או פגעה בקרקע (או "זיג זג" של תכניות כאלו), בעוד לקרקע של משנהו לא היה עבר היסטורי מסוג זה, או שהיה לה עבר אחר. חלק מהפרשנויות מבקש להתעלם ממצבים בהם במסגרת "תכניות הביניים" שולמו פיצויים לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה. דרך פרשנות כזו קשה שבעתיים לעיכול, משום שקשה ליחס למחוקק מנהג בת יענה, המתעלם מצידו השני של מטבע ההשבחה. הדברים נכונים שבעתיים נוכח "המיקום הגיאוגרפי" הסמוך של סעיפי ההשבחה וסעיפי הפיצוי בחוק. סעיף 196א עוסק בהיטל השבחה, והסעיף הבא אחריו, הוא סעיף 197, עוסק בפיצויים. הראשון מטיל כאמור היטל על תכנית משביחה, והבא אחריו מזכה בפיצוי בשל תכנית פוגעת. "זיג זג" של "תכניות ביניים" יכול לכלול חליפות זה גם זה, וקשה ליחס למחוקק התעלמות טוטלית מההשפעה, שיש לאחד על השני במצבים שונים. אמת שאין סינכרוניזציה מלאה ביניהם, האחד מזכה בפיצוי של 100% מהנזק והשני "נוטל" 50% מההשבחה. הראשון שולל במצבים מיוחדים פיצויים (סעיף 200 לחוק או אי-הגשת תביעה תוך שנה), השני מחייב תמיד נטילת היטל כשיש השבחה. במובן זה צודקת המערערת, אין התאמה בין השניים, וגם לא יכולה להיות כזו, אלא אם היה המחוקק עושה את הבלתי אפשרי, גוזל את "כבשת ההשבחה" ונוטל את כל ההשבחה כהיטל. אולם העדר סינכרוניזציה אינו שווה ערך להתעלמות, אי-אפשר ליחס למחוקק כוונה ליצור מצבים, בהם   יש התעלמות כזו, וקשה ליתן לסעיף 4(5) לתוספת פרשנות המיחסת למחוקק התעלמות כזו. יגענו ולא מצאנו, מהו הייחוד שיש בתכניות משביחות (עם תכניות פוגעות ובלעדיהן) שאושרו במרחקים גדולים של זמן זו מזו, ו/או שאין בינן כל זיקה או קשר. במסגרת זו יגענו ולא מצאנו תשובה לשאלה מדוע גורל השבחה שניתנה לקרקע שהיתה משך מאה שנה (כדוגמא בלבד) קרקע אסורה לבנייה, שונה מכל קרקע אחרת שניתנה לה השבחה כזו, רק משום שלפני 100 שנה היא היתה קרקע לבנייה. הטורח שנתיגע הציבור בהכנת התכנית המשביחה הוא אותו טורח, והגיון דיני עשיית עושר ולא במשפט הוא אותו הגיון, ומדוע יפטרוהו מ"חובת ההשבה" של הוצאות הציבור לעומת רעו שלפני 100 שנה לא היתה חלקתו חלקה שהותר לבנות עליה? באי-כוח המשיבים טוענים בסיכומיהם כי ניתן "ללכת אחורנית", רק עד ימי ראשית תוקפה של פקודת בנין ערים. כדי להפיס דעתם אנו מוכנים לשנות את הדוגמה ל60- שנה, או לחילופין להשאיר את תקופת 100 השנה בדוגמא, ולהשקיף על פרשנות החוק בעיני שופט בעוד 40 שנה. נראה לנו שסעיף 4(5) לחוק לא התכוון ללכוד בתוכו תכניות נפרדות זו מזו, שנעשו במועדים שונים, ומתוך תפישות תכנון שונות, ומכל מקום ללא קשר ביניהן. לנו נראה שהפירוש הנכון של סעיף זה, הוא שהסעיף כולל בתוכו רק "אשכול תכניות", או סדרת תכניות, הדבוקות אחוזות ושלובות זו בזו ברצף של זמן אחד וכנראה גם של נושא אחד. השופט מ' חשין מזכיר סוג כזה של תכניות, בהקשר אחר אמנם, בע"א 91/4809 הוועדה המקומית ירושלים נ' קהתי. נסיון החיים מוכיח, שעד שמתגבשת תכנית סופית, יש וניתן תוקף לתכניות, שנערכים בהן לאחר מכן תיקונים ושינויים, תוספות והשמטות, והכל עד שהן מתייצבות למצב סופי. התייחסות אל כל אחד מהשינויים, הביטולים, התיקונים וההתאמות של תכניות כאלו כאל תכנית בודדת תוך הטלת השבחה בגינם, תסלף את המציאות ותכביד על הרשויות ועל הבעלים של המקרקעין. כוונת סעיף 4(5) לתוספת היתה ליצור מקשה תכנונית אחת מתכניות שהן אמנם בודדות מבחינת התכנית ההנדסית, אולם חיבורן יחדיו הוא שיצר, באופן מהותי את השינוי התכנוני. נראה לנו שפרשנות זו נובעת לא רק מההיגיון ומהתכלית החקיקתית של החוק, לא רק שהיא משתלבת יפה בשאר הוראותיו, לא רק שהיא מונעת תוצאה שאין בה יותר מהימור, אלא שהיא גם מתיישבת יפה עם מילות החוק. סעיף 4(5) עוסק ב"מקרקעין שבהם אושרו מספר תכניות בזו אחר זו" השימוש בהדבק המילים "זו אחר זו" או "זה אחר זה", מקפל בתוכו זיקה בין "זה" ל"זה". כך למשל כשמבקשים מקבוצת אנשים להיכנס זה אחר זה, הכוונה אינה שפלוני יכנס היום ואלמוני שנה אחריו, הכוונה היא לרצף של כניסה, האחד לאחר השני, ודוגמאות מסוג זה ניתן להביא למכביר. ומן האיגרא רמה של התורה הרעיונית למחלוקת הקונקרטית בהליך זה. בענייננו, אין הצמדה לא של זמן ולא של תוכן בין התכניות השונות. המשיבים הם בעלי קרקע לבנייה לפי "תכנית קנדל" משנת 1944. תכנית מתאר מספר 62 שינתה יעוד זה של הקרקע ביום 16.7.1959. זו היתה תכנית פוגעת שהפכה את רוב השטח לשטח שאינו מאפשר בנייה, והיא היתה בתוקף עד 13.3.1980, שאז פורסמה למתן תוקף תכנית 6/2005 שחזרה והיטיבה עם קרקע המשיבים. כאמור אין זיקת זמן או זיקת המשכיות אחרות בין התכניות. בית המשפט קמא קיבל את עמדת המשיבים, לפיה יש לראות את "תכנית קנדל" כ"תכנית המוצא" תוך התעלמות מתכנית 62. הערכאה הראשונה קבעה, שההשבחה תחושב על בסיס זה. בית המשפט עשה כן כשהוא סומך על סעיף 4(5) לתוספת לחוק. הפירוש שהוא נותן למילים "תכנית בזו אחר זו" לא סוייג בזמן או בקשר אורגני בין התכניות. מסקנתנו שלנו שונה. התכניות הרלוונטיות לעניינינו מנותקות האחת מהשנייה בזמן ובתפישת עולם, והן אינן "מקשה תכנונית" אחת. בנסיבות אלו נראה לנו, שחישוב ההשבחה צריך להיעשות על בסיס השוואה בין תכנית 62 לתכנית החדשה, כטענת המערערת, ואולם לא מנימוקיה. נוסיף בבחינת למעלה מהצריך, שבעניינינו רכשו המשיבים את הקרקע ב"תקופת תכנית 62", כך שההשבחה מבחינתם האישית היא מלאה. עד כאן דברי בית המשפט. שמאי המקרקעין שאול ויסמן במאמרו: בשולי הפסיקה לעניין "פרשת קהתי" ולעניין "המדרגות" בשומת היטל השבחה (קובץ מאמרים עמ' 225), סבור שאין בסיס משפטי לשיטת המדרגות, אולם הוא מסייג את שיטת הרצף רק לתכנית המבטלת תכנית קודמת. לדעתו, אין בתוספות לתכנית כגון: "עליית גג" או "מרתפים" שינוי מהותי לתכנית משביחה, ויש לראות בתכניות נלוות לתכנית עיקרית כתכניות נפרדות, ולשום אותן בשומה נפרדת. בתפישתו של ויסמן קיימים דמיון ושוני לתפישתו של בית המשפט המחוזי בהלכת "קרית בית הכרם". שניהם סבורים, כי לעיתים יש מקום להחלת "רצף תכניות" ולעיתים יש מקום לשומה "בשיטת המדרגות". בזה מסתיים הדמיון. ויסמן סבור, כי את "שיטת המדרגות" יש להחיל על "תכניות נלוות" לתכנית העיקרית, ואילו בית המשפט סבור, שאת שיטת המדרגות יש להחיל בכל מקרה שאין בו "אשכול תכניות". "התכניות הנלוות" של ויסמן ו"אשכול התכניות" של בית המשפט מייצגות תפישות הפוכות זו לזו, ונמצא, כי בצד המחייבים שיטה כזו או אחרת באופן גורף, התברכנו בשתי תפישות, אשר מחייבות כל שיטה באופן סלקטיבי אולם בנסיבות הפוכות. לדעתנו, בפרשנות הוראת סעיף קטן 4(5) יש להקדים ולקבוע את המקרים, שבהם נוצרת "חציצה" בין תכניות שונות על פי הוראות שונות של התוספת השלישית, ואשר מטבע הדברים קוטעת את רצף התכניות ע"ע 602#. במקרים המתוארים שם לא ניתן להחיל את שיטת "רצף התכניות", ואכן בע"א 95/205 הוועדה המקומית ירושלים נ' קרית בית הכרם, אומר בית המשפט: "נוסיף בבחינת למעלה מהצריך שבעניינינו רכשו המשיבים את הקרקע ב"תקופת תכנית 62", כך שההשבחה מבחינת האישית היא מלאה."     כאשר לא נוצרת חציצה כאמור לעיל, קם הצורך להתמודד בפרשנות ההוראה האמורה. קיימות, איפוא, ארבע אסכולות פרשניות בסוגיה זו: א. המצדדים בכל מקרה ב"רצף תכניות"; ב. המצדדים בכל מקרה ב"שיטת המדרגות"; ג. גישת שאול ויסמן, המצדדת ב"רצף תכניות" רק כאשר תכנית מבטלת תכנית קודמת, וסבור שאין בסיס משפטי ל"שיטת המדרגות"; ד. גישה הפוכה של בית המשפט במקרה "קרית בית הכרם", המצדדת ב"רצף תכניות" רק כשקיים "אשכול תכניות", ומחייבת את שיטת המדרגות בתכניות משביחות, שאושרו במרחקים גדולים של זמן זו מזו, ו/או שאין בינן כל זיקה או קשר. מגוון דעות רחב זה מלמד, כי אין טעם לחפש את הפתרון בלשונה של הוראת החיקוק, והראיה היא שכל פרשן מוצא במילותיה את ההצדקה המשפטית והערכית למסקנתו. ניתן לתקוף כל אחת מאסכולות אלה, ולהדגים אותם מקרים, שבהם היא תגרום לתוצאה בלתי סבירה. מצב דברים זה מצריך תיקון חקיקה, אשר יקח בחשבון את מכלול הבעיות המתוארות בע"א 95/205 ואת דעותיהם של המומחים המובאות במאמרים הנ"ל. לדעתנו, אין פתרון נכון ופתרון שגוי לסוגיה זו, דא עקא, שיש צורך בדין ברור ובהלכה מחייבת, וכזו טרם בנמצא. פסק דינו של בית המשפט המחוזי בע"א 95/205 הוא מפורט, מקיף ומנומק כדבעי. עם זאת אין הוא נותן פתרון הולם למקרה כגון דא: תכנית מפורטת פלונית שינתה יעוד של מקרקעין מחקלאי לבנייה רוויה, קיבלה תוקף בשנת 1989 ויצרה השבחה גדולה בערכי יום אישור התכנית. בשנת 1995 קיבלה תוקף תכנית הקרויה: "שינוי מספר 1 לתכנית מתאר פלונית", היא המתירה להציב תורן לדגל בפתחו של כל בניין, ומותירה בתקפן את כל יתר הוראות התכנית המפורטת. אם נכנה את התכנית המפורטת משנת 1989 ואת "תכנית התורן" משנת 1995 כ"אשכול תכניות" ונחיל עליהן את הלכת "קרית בית הכרם", יהיה המועד הקובע לחישוב ההשבחה יום אישור "תכנית התורן", ואין כל נפקות לעובדה, שתכנית התורן כשלעצמה אינה תכנית משביחה. עוד נניח, שערכי הקרקע בשנת 1995 עולים פי שלושה על ערכי הקרקע הצמודים משנת 1989. בשיטת "רצף לאשכול תכניות" נמצא הבעלים של המקרקעין נישום ומשלם היטל השבחה כפול ומשולש עקב אישורה של "תכנית התורן", אשר לא השביחה את המקרקעין ולא הטיבה עימו כלל. הבאנו דוגמה קיצונית במיוחד על מנת להדגים את חסרונה של אסכולת "קרית בית הכרם". לסיכום, בחרנו לא לנקוט בסוגיה זו עמדה נחרצת כזו או אחרת. בע"א 92/5359 שכטר נ' מנהל מס שבח (לא פורסם), נידונה הפרשנות של הביטוי "לפי הענין" בסעיף קטן 47(2) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג- 1963. בית המשפט העליון מפי השופט טירקל (דעת מיעוט) נתן לביטוי הנ"ל פרשנות מילולית. השופטים שטרסברג-כהן וטל העדיפו את הפרשנות המקיימת את התכלית של החוק. נפסק, שתכלית הוראה זו היא לגבות מס אמת מהנישום, ולהימנע מגביית מס על רווח אינפלציוני שאינו רווח אמיתי. המחוקק לא השכיל לנסח את הסעיף בצורה ברורה וחד משמעית, ועל פי לשונו, ניתן לפרש את הסעיף ביותר מדרך אחת. במצב דברים זה, ההתחקות אחר תכלית הוראת החוק מנחה בבחירת הפרשנות הראויה. מתוך מגוון הפרשנויות הלשוניות האפשריות יש לאמץ את זו שתגשים את מטרתה של חקיקת המס. לדעתנו, הפירוש הנכון הוא הפירוש המילולי, אשר אומץ על-ידי ועדת הערר ושופט המיעוט של בית המשפט העליון, אולם הדין הרצוי בא לביטוי דווקא בפסק דינם של שופטי הרוב. חוקי המס מסדירים את תשלומי החובה, המוטלים על פי דין על הנישום. שומה על בתי המשפט להחיל על פרשנותם את ההגיון הכלכלי והחשבונאי, העומד מאחורי הדין, שהטיל את המס, ואין לפרשם בדרך הפוגעת בממונו של הנישום. לעיתים מזומנות מנוסחים דיני המס בצורה לקויה, והחלת פרשנות מילולית עלולה להביא להטלת חבות במס, המשוללת הגיון כלכלי וחשבונאי. החובה הראשונה, המוטלת על ועדות הערר של המיסים למיניהם ועל בתי המשפט, היא החובה להוציא שומת אמת, שאינה מקפחת את הנישום, ובצילה של חובה זו חוסה החובה לפרש את הוראת סעיפי החוק. לכל דין המטיל מס יש מטרה אסטרטגית, וכל סעיף פלוני בא להשיג מטרה נקודתית. פרשנות מילולית "נכונה" של סעיף בודד עשויה להשיג את המטרה הטאקטית של אותו סעיף, אולם בו בעת היא עלולה להחטיא את המטרה האסטרטגית של החיקוק כולו. תפקידו של הרמטכ"ל הוא לנצח במלחמה ולא בקרב בודד. פקיד שומה, המוציא שומה לנישום, נותן למילה הכתובה בדין את האינטרפרטציה שלו. כאשר לשומת מס פלונית אין בסיס כלכלי והגיוני, אין זו רשותו של השופט, היושב בדין, אלא חובתו כ"פקיד-שומה על" לפרש את מילות החוק על פי מטרתו הפיסקאלית של החיקוק ועל פי התפישה הכוללת הטמונה בין סעיפיו, ואל לו להכפיף את המטרה להוראה לשונית של סעיף פלוני. דעתנו היא שכל עוד ניתן לפרש את סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית ביותר מדרך אחת, יש לפרשו לטובת הנישום.       # 609 עקרונות השומה   מטרתה של תורת השמאות היא למוד את שוויים של המקרקעין. אומדנה זו נעשית בשלוש שיטות עיקריות: שיטת ההשוואה הקרויה "שווי שוק", שיטת העלויות ושיטת היוון הכנסות. בספרו מבוא לשמאות המקרקעין אומר שמאי המקרקעין מנחם מלוכנא, כי מקצוע השמאות מתמקד ביכולת להעריך שווי של זכויות במקרקעין לנכס נתון לתאריך נתון. למונח "שווי" מספר הגדרות. ההגדרה הרווחת היא: הסכום שהיה מתקבל ממכירת הקרקע, אילו נמכרה בשוק על-ידי המוכר מרצונו הטוב וללא כל אילוץ. במשפט האנגלי פורשה הגדרה רווחת זו בפסק-הדין: Inland Revenue Commissioner V. Clay & Buchanan [1914-15] All E.R. Rep. 882, 888 כדלקמן: א. לביטוי "שוק" - יש לתת משמעות כאילו פרסם המוכר, באופן יעיל, תוך פירוט כל הנתונים הרלוונטיים את כוונתו להציע למכירה את המקרקעין. זאת בהנחה, שבידי כל קונה פוטנציאלי עמדה אפשרות באופן חפשי ובאין מפריע להגיש הצעתו; ב. לביטוי "מוכר מרצונו הטוב" - יש לתת משמעות כאילו פעל המוכר באופן חופשי, בהיעדר כפייה תוך מטרה להשיג עבור המקרקעין מחיר הולם וסביר; ג. לביטוי "הסכום" - יש לתת משמעות כמחיר הטוב ביותר, אותו מוכנים להציע כתמורה בעד המקרקעין אנשים בעלי ידע מקצועי וכישורים. אף כי עקרונות השומה ידועים לכל שמאי המקרקעין, יש מקרים רבים, בהם מגיעים שמאים שונים לתוצאות שונות זו מזו. נראה, שיישום עקרונות אלה אינו מלאכה פשוטה, ראה: ה' כרוך שיקולים נוספים לנושא היטל השבחה (קובץ מאמרים עמ' 75); ש' ויסמן היטל השבחה ודיני הראיות בשומת מקרקעין (קובץ מאמרים עמ' 101). רשימת עקרונות השומה המובאת להלן אינה רשימה סגורה. ייתכן, ששמאי מקרקעין, בבואו לערוך שומת היטל השבחה, ישתמש בעקרונות אחרים. כל עיקרון אחר יהא נכון, כל עוד אינו עומד בסתירה להוראות התוספת השלישית. 1. שווי שוק סעיף קטן 4(7) לתוספת השלישית מגדיר את המועד והעיקרון לפיו תיערך שומת ההשבחה: 4. (7) השומה תיערך ליום תחילת התכנית, או ליום אישור ההקלה או השימוש החורג, לפי הענין, בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק חפשי. שווי שוק של מקרקעין הוא עניין שבעובדה, ויש להוכיחו כפי שמוכיחים כל עובדה אחרת בהליך משפטי. עובדות מוכיחים בעדות, במסמך, בחוות דעת של מומחה ובתעודת עובד ציבור. לשם קביעת שוויים של מקרקעין מסויימים, יש להוכיח את המחירים ששולמו בעד מקרקעין דומים. העסקות שנקשרו באותם מקרקעין דומים צריכות היו להתרחש בפרק זמן סביר לפני המועד הרלוונטי לקביעת שוויים של המקרקעין נשוא ההערכה. את המחירים, ששולמו בעד המקרקעין אליהם נערכת ההשוואה, ניתן להוכיח על-ידי הגשת הסכמי המכר, שנחתמו בין המוכרים לקונים של אותם מקרקעין, או באמצעות עדים היודעים פרטים על אותם מקרקעין ועל המחיר שנקבע. אמרנו "מקרקעין דומים", שכן אין שני נכסי מקרקעין הזהים לחלוטין בכל תכונותיהם. חוות דעת מקצועית של שמאי המקרקעין אמורה לציין את תכונותיהם השונות של המקרקעין נשוא חוות הדעת לעומת המקרקעין, המשמשים להשוואה, ולקבוע את השפעת השוני על שוויים של המקרקעין נשוא חוות הדעת. "שווי שוק" הוא השם הרווח בציבור לשמאות בשיטת ההשוואה. דרכי קביעת "שווי שוק" לפי חוק מס שבח מקרקעין בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, נקבעה ההגדרה "שווי של זכות פלונית" - 1. "שווי של זכות פלונית" - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות - (1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד הזכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור; (2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה; הביטוי "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון" מכוון לביטוי "שווי שוק" או "מחיר שוק". שווי הוא לעולם עניין שבעובדה, ולכן השאלה מהו שווי השוק של נכס מקרקעין, היא שאלה שבעובדה. שווי שוק אינו ערך בדיד, אלא טווח אפשרי של ערכים. כלומר אם באותו שיכון נמכרות חמש דירות במחיר של 95,000$ וחמש דירות במחיר של 105,000$, אזי שווי השוק של דירות כאלה אינו 100,000$ אלא -105,000 95,000$. יש חשיבות לאבחנה זו, משום שייתכן מצב אחר, בו ימכרו חמישה נכסים תמורת 85,000$ וחמישה נכסים דומים תמורת 115,000$. גם במקרה זה יהיה השווי הממוצע 100,000$, ובזה מסתיים הדמיון. בהבדל מהדוגמה הקודמת הטווח האפשרי של שווי השוק במקרה זה הוא 85,000-115,000$. המסקנה היא כי הביטוי, "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון", אינו מכוון למחיר הממוצע אלא לטווח האפשרי של המחירים. הגדרת "שווי של זכות פלונית" חורגת, לכאורה, מעקרון המימוש המקובל בדיני המס הישיר, משום שלפיה עלול הנישום לשלם מס על שבח שלא היה לו. הטעם לכך הוא שהמחוקק ביקש למנוע ביטול החיוב במס או הקטנתו באורח מלאכותי, עם זאת נקבע מנגנון הבא למנוע עיוות. ההגדרה נוקבת בכלל וביוצא מן הכלל. הכלל הוא כי שווייה של זכות פלונית הוא שווי השוק שלה. היוצא מן הכלל הוא המחיר החוזי, שנקבע בין הצדדים, ובלבד שנתקיימו ארבעה תנאים - א. המכירה נעשתה בכתב.   ב. התמורה נקבעה בתום לב. ג. מבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים. ד. מנהל מס שבח שוכנע בשני התנאים האחרונים. התנאי הרביעי הוא תנאי מדומה. משנתקיימו שלושת התנאים הראשונים, חייב המנהל לקבוע את שווי הזכות הנמכרת על-פי היוצא מן הכלל. מכאן, שקביעת השבח על פי השווי המוסכם לא תמיד נדחית מפני קביעה על-פי שווי השוק. במקום, בו נתקיימו תנאי החריג, יחשב דווקא השווי המוסכם כשווי המכירה. קיומו של הכלל והיוצא מן הכלל בהגדרת "שווי של זכות פלונית", מבוסס על ההנחה, כי השווי המוסכם שונה משווי השוק. מכאן, שקביעת שווי המכירה אינו תלוי, לכאורה, ביחס שבין השווי המוסכם לשווי השוק, אלא נקבע בהתאם לקיומם של שלושת התנאים הנ"ל. כלומר, כאשר בעסקת מכר שנערכה בכתב נקבע השווי המוסכם בתום לב וללא קיומם של יחסים מיוחדים, אזי השווי המוסכם הוא שווי המכירה, בין אם הוא גבוה משווי השוק ובין אם הוא נמוך ממנו. אלא מאי? קיומו של פער גדול בין השווי המוסכם לבין שווי השוק של מקרקעין הוא ראיה לכאורה לחוסר תום לב, או לקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לבין הקונה, יחסים שהשפיעו על המחיר החוזי. כאשר סבור מנהל מס שבח, כי השווי המוסכם נמוך במידה מובהקת מהטווח האפשרי של שווי השוק, קובע מנהל מס שבח את שווי השוק כשווי המכירה. כאשר השווי המוסכם עולה במידה מובהקת על הטווח האפשרי של שווי השוק, נוהג המנהל מס שבח לקבוע שווי זה כשווי המכירה. הצורך לשכנע את מנהל מס שבח בהחלת היוצא מן הכלל קם, רק כאשר שווי השוק שונה מהשווי המוסכם, לפיכך יש להקדים ולהשיב על שתי שאלות: א. מהו שווי השוק של הנכס הנמכר; ב. האם הסטייה בין שווי השוק לשווי המוסכם היא מובהקת. השאלה הראשונה היא שאלה שבעובדה, והתשובה לה מצויה בתחום השמאות. את שווי השוק אין לקבוע כמחיר ממוצע, אלא כטווח אפשרי של מחירים. השאלה השנייה היא שאלה שבשיקול דעת, ויש בה עירוב של הכרעה עובדתית והכרעה שיפוטית. בהתחשב בתוחלת ערכי השוק ובהתפלגותם הסטטיסטית יש לקבוע - האם השווי המוסכם רחוק מתוחלת שווי השוק במידה כזו, שניתן לומר עליו, כי הוא שונה משווי השוק ברמת הסתברות נתונה. התשובה לשאלה השנייה אינה קלה, והיא תלויה באוכלוסיית הנכסים הקיימים ובאוכלוסיית המדגם. הסטייה הסבירה משתנה מסוג של נכס אחד למשנהו. הסטייה הסבירה של דירה טיפוסית בשיכון של מאות דירות דומות, תהיה נמוכה מהסטייה הסבירה של נכס נדיר, וזו תהיה נמוכה מהסטייה הסבירה של נכס ספקולטיבי. יש לזכור, כי שווי המכירה של הנכס הנידון הוא נתון סטטיסטי נוסף. לא שווי השוק קובע את שווי המכירה. נהפוך הוא. שווי השוק נקבע על פי שווי המכירה של נכסים דומים והנכס הנידון בכלל זה. זאת ועוד, שווי   השוק אינו נתון קבוע. הוא עשוי לעלות והוא עלול לרדת. כאשר שווי השוק נמצא בקו ירידה, יהיו מחירי העסקות החדשות נמוכים משווי השוק. מקרה "כל ישראל חברים" בע"ה 88/1629 כל ישראל חברים נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, טענה המערערת, כי בית הספר שעל המקרקעין הוקם על-ידי אגודה עותומאנית וככזה, הינו בבעלות פרטית, ולא ניתן היה על פי הדין שהיה קיים ביום אישור התב"ע, לקבוע לנכס שבבעלות פרטית ייעוד צבורי, מבלי להעבירו קודם לכן לבעלות ציבורית. לחילופין, לעניין קביעת אחוזי בנייה אין תקנון תכנית 38 מכיר בקטגוריה של "בנייני ציבור". בתשריט שצורף לתב"ע סומן המבנה שעל חלקתה כ"מבנה ציבורי קיים" ((Existing public building, אך לטענת המערערת, יש להבחין בין תשריט, שבא לציין מצב קיים, לבין ייעוד סטטוטורי, הנקבע על-ידי תקנון התכנית. נפסק, שאין לקבל את הטענה, שלא ניתן היה כלל לייעד חלקה בבעלות פרטית למטרה ציבורית בלא להעביר קודם את זכות הקניין בה לבעלות ציבורית. מקרה "לוין" בע"ה 89/1085 הוועדה המקומית דרום השרון נ' לוין, הוגש ערעור על "עקרונות השומה" של השמאי המכריע, שהביאו את השמאי המכריע למסקנה, ששוויים של המקרקעין הנדונים לא עלה בעקבות אישורה של התכנית. נפסק, כי "עקרונות השומה" אותם קבע השמאי המכריע הינן "נקודות משפטיות", שניתן לערער עליהן בהתאם לסעיף קטן 14(ג) לתוספת השלישית. עקרונות השומה, אותם קבע השמאי המכריע, אינם עולים בקנה אחד עם הוראות חוק התכנון והבניה. השמאי מטעם הבעלים שלל בשומתו את היטל ההשבחה מנימוקים שמאיים שעיקרם: אין עלייה בשווי המקרקעין בעקבות אישורה של שד/969, והבסיס לבדיקת עליית השווי הינו זכויות הבנייה ששררו במקום ערב אישור התכנית, שאינן דווקא זכויות המוקנות בתכנית המאושרת. השמאי המכריע צירף את דעתו לדעת השמאי מטעם הבעלים וקבע: העיקרון המנחה לאומדן "השבחה" הינו הפסקה הראשונה וההגדרה הפותחת של סעיף קטן 1(א) לתוספת השלישית בה נאמר: ""השבחה" - עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית מתן הקלה או התרת שימוש חורג". לדעתו, על אף שלא נאמר ולא נכתב, יש שנוהגים לפרש את הנחיית החוק דלעיל ולתרגמה לשפת "מעשה השומה" כ"הפרש בין שוויים של המקרקעין לפי התכנית החדשה לבין שוויים לפי ה"תכנית הקודמת" שחלה עליהם". לדעתו, התייחסות לתכנית הקודמת שבתוקף אין לה ולא כלום עם "שוויים" של מקרקעין, כפי שכתב וקבע המחוקק. בגישה זו ניתן להגיע למצבים אבסורדיים, לפיהם "התכנית הקודמת שבתוקף" הינה תכנית, אשר מזמן אבד עליה הכלח, ואינה משמשת כבסיס לכל פעולה. מזמן אינה מהווה כל נקודת התייחסות של קונה ומוכר מרצון בבואם לקבוע את ערך המקרקעין, ובוודאי גם לא כבסיס סטטוטורי למתן היתרי בנייה. לדעת השמאי המכריע יצרו נסיבות החיים, המשתנות וזורמות עם הזמן, מצבים שבהם שונו תכניות בניין העיר ולא תמיד הובאו או הגיעו לכלל גמר בהליך חקיקתי מסודר, אך שימשו כבסיס התכנוני האמיתי לחיים הכלכליים של המקרקעין ושל המשתמשים בהם. לעיתים, בלחץ הזמן והנסיבות לא הספיקו מוסדות התכנון להדביק את קצב העובדות המשתנות ואת הצרכים של היישוב המתפתח בתכנון מסודר ומאושר, ונאלצו להפעיל את הכלים, שהעמיד חוק התכנון והבניה לצורך זה ולמקרים אלה, בדמות סעיפים 77 ו78- לחוק. באופן זה נקבעו עובדות תכנוניות - היתרי בנייה, עובדות פיסיות - מבנים שהוקמו, ועובדות ערכייות - שווי מקרקעין, שלא ניתן ואף אסור להתעלם מהן ולמחקן, כאילו לא היו קיימות. מצויים יישובים גדולים בארץ, שנבנו והתפתחו לאורך שנים בנסיבות התכנוניות האמורות, לכן שומה, שאינה מביאה אותן בחשבון, הינה מלאכותית ונוגדת את לשון החוק ואת כוחו. לדעת השמאי המכריע מצויה ההדגמה הטובה ביותר לאמור לעיל בפתיח של הודעת "התנאים למתן היתרי בנייה לפי סעיף 78 לחוק התכנון והבניה". לשון ההודעה קובעת מפורשות, כי הוועדה המחוזית "מחוז המרכז", הכריזה למעשה על ה"תנאים" כעל תכנית לכל דבר, בין אם במקומות, שאין בהם תכניות, ובין אם במקום קיימות תכניות ישנות, שאינן מתאימות למצב הקיים. נפסק, כי לא שולם מעולם היטל השבחה בגין המקרקעין נשוא הדיון, וכי תוצאת השוואת הזכויות בין התכנית החדשה ובין התכנית הקודמת, שהיא למעשה גם התכנית הראשונה, היא כי קיימת השבחה. כדי להגיע למסקנה אחרת פנה השמאי המכריע לסעיף 78 לחוק, ובכך שגה. החישוב על פי התוספת השלישית הינו: "ההפרש בין שוויים של המקרקעין בסמוך לפני אישורה של התכנית הראשונה לבין שוויים מייד לאחר אישור התכנית האחרונה". לאמור, כל היתרי הביניים שניתנו אין בהם כדי להשפיע על דרך החישוב. הוראה מפורשת זו של החוק היגיון רב בצידה. היתרי בנייה מכוח סעיף 78 לחוק הוצאו מכוח "תנאים בתקופת ביניים", תנאים, שיכולים גם להשתנות או להתבטל, "ותוקפם של תנאים אלה יהיה עד לקבלת התכנית או עד להפקדתם או דחייתם של התכניות או השינוי או עד שיבוטלו על-ידי מי שקבעם..." על כן וכל עוד לא אושרה התכנית, אין הוועדה המקומית רשאית לגבות היטל השבחה. על כן נאמר, כי "השבחה" הינה "עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור של התכנית הראשונה לבין שוויים מייד לאחר אישורה של התכנית האחרונה". מטרתו של היטל ההשבחה היא לגייס את הכספים הדרושים לתכניות לבניין ערים. בהצעת החוק, שהסדירה את נושא היטל ההשבחה, נאמר: "היסוד הרעיוני להטלת המס נעוץ בדיני "עשיית עושר ולא במשפט". לאמור, אם הרשות הציבורית משקיעה בתכנון ובפיתוח, וכתוצאה מכך עולים נכסים בערכם, מן הראוי שבעלי הנכסים ישאו בחלק מהוצאות התכנון והבנייה. עד כמה דבק המחוקק באינטרס ציבורי חיוני זה ניתן ללמוד מהוראות סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית, כי אם "אושרו מספר תכניות בזו אחר זו, בלי ששולם היטל השבחה עקב אף אחד מהאישורים אלה", ישולם היטל השבחה כפי השבחת ערך המקרקעין בין התכנית האחרונה שאושרה ובין התכנית הראשונה. לא השוואה בין תכנית אחרונה לתכנית קודמת לה, אלא בין תכנית ראשונה לאחרונה. ואם זו היא דרך החישוב בהתייחס לתכניות מאושרות, כלום יכול להיות המצב שונה בהתייחס ל"היתרים וחלוקה בתקופת ביניים", שאושרו מכוח "תנאים" זמניים? האם אלו עדיפים על פני תכניות מאושרות? אין ספק שלא. נפסק, כי שגה השמאי המכריע גם בפירוש של סעיף 19(ד)(3) לתוספת השלישית. תקנות על פי סעיף זה לא הוצאו על-ידי שר הפנים, ואין השמאי המכריע רשאי למלא את תפקידם של שר הפנים וועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת, ביצירת "תקנות". עצם העובדה, שהמחוקק קבע, שיש צורך בהתקנת תקנות מיוחדות לפטור מלא או חלקי מחובת תשלום היטל על השבחה במקרקעין אשר בתחומם הותרה בפועל בעבר בנייה על פי תכנית אחרת, שלא הגיעה לכדי אישור כדין או על פי אישור מאת מוסד תכנון, מלמדת, כי בהעדר תקנות כאלו יש לנהוג על פי סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית ולא להתחשב לצורך השומה ב"היתרים וחלוקה בתקופת ביניים", שניתנו מכוח סעיף 78 לחוק התכנון והבניה. בע"א 89/4927 הבית ברח' פינסקר בת"א נ' הוועדה המקומית תל אביב- יפו, נפסק, כי בחוות דעתו מציין השמאי המכריע במפורש, כי הוא מודע לכך, שאת השומה יש לקבוע לפי שווי המקרקעין על פי הסכום שניתן לקבלו בתמורה, אילו נמכרו המקרקעין בשוק החופשי. בכך אימץ לעצמו השמאי את המבחן שנקבע בסעיף 4(7) לתוספת השלישית. טענת המערערים, כי את בחינת עלות ערכם של המקרקעין יש לעשות רק נוכח עסקות דומות, שנעשו בסביבה, אין לה על מה שתסמוך. מבחן זה אכן עשוי להיות לעזר רב לשמאי בבואו לבחון, אם אכן עלה שוויים של מקרקעין, אולם בשום פנים אין בו כדי לשמש מבחן יחיד ובלעדי. המערערת טענה, כי בעוד ששמאי המערערים הציג בחוות דעתו ממצאים לגבי עסקות דומות באזור בו נמצאים המקרקעין נשוא הדיון, לא הביא שמאי המשיבה כל נתונים לגבי עסקות כאלה. נפסק, כי השמאי המכריע אכן היה ער לשתי חוות הדעת שהוצגו על-ידי הצדדים, אולם בחוות דעתו של שמאי המערערים, אף שהובאה שם רשימה של עסקות שנעשו באזור בו נמצאים המקרקעין נשוא הדיון בתיק זה, מדובר ברשימת עסקות של מכירת דירות או מכירת משרדים, אך לא היתה כל דוגמא של עסקה של מכירת דירה, לגביה ניתן היתר לשימוש חורג גם כמשרדים. במקרה הנידון השאלה שהתעוררה היא האם עלה ערכה של דירת המגורים בעקבות השימוש החורג, על פיו הותר לקיים בה גם משרדים. השמאי המכריע היה רשאי להתחשב לצורך קביעתו זו גם בהרחבת אפשרויות השימוש, שנתאפשרו במקרקעין הללו בעקבות ההיתר לשימוש חורג. דבר זה עולה במפורש מהוראות סעיף קטן 2(א) של התוספת השלישית בהן נקבע: "חלה השבחה במקרקעין בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהן ובין בדרך אחרת...". המחוקק בהחלט יצא מההנחה, שהרחבת זכויות ניצול על מקרקעין עשויה להביא גם להשבחתם של מקרקעין אלו ועקב כך גם לעלייה במחירם. אין לקבל את הסברה, כי תפקידו של שמאי מכריע הינו לבחור בין שתי חוות הדעת הסותרות, המוצגות לפניו על-ידי הצדדים. אין שמאי מכריע חייב לקבל את חוות דעת כלשהי מבין השתיים שמוצגות לפניו, ורשאי הוא להכריע על פי שיקוליו המקצועיים בלבד. החלטת השמאי המכריע אינה באה כדי להכריע בין שתי חוות דעת של שמאים אחרים, אלא מובאת להכרעתו מחלוקת, שבה יפסוק על פי שיקול דעתו ומיטב הבנתו המקצועית. ראה ע"א 78/218 ליננברג נ' מנהל מס שבח, פ"ד לג(2) 425. בע"ה 91/2317 דורי מנור נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, נפסק, שהבסיס לשומת השבחה המוגדרת בסעיף 1 לתוספת, הוא בסיס אוביקטיבי, בין שוויים של המקרקעין על פי תכנית קודמת לבין שוויים על פי תכנית חדשה, תוך כדי "נטרול" כל עלייה בשווי, הקשורה בציפייה לאישור התכנית, עם זאת כאשר מדברים בעליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, אין הכוונה לעליית שווי תיאורטית, אלא לעלייה המוצאת את ביטויה ב"מחירי השוק". משלא ניתן להצביע על עסקות קונקרטיות "טהורות", העומדות אלו מול אלו, עדיין יש מקום להערכה שמאית, המבוססת על ניתוחים וחישובים מעולם השמאות, כאשר ברור, שאלה לעולם אינם יכולים להיות מדויקים. הביטוי "כאילו נמכרו בשוק החפשי" זהה או מקביל לאותו ביטוי המקובל בחיקוקים שונים, שבהם נקבע, ששווי המקרקעין יהיה על פי התמורה, אשר היתה מתקבלת "ממוכר מרצון לקונה מרצון". יש "לנטרל" את עליית השווי, בגלל הציפייה לאישור תכנית על שני טעמים מצטברים: הטעם האחד הוא לשון החוק. על פי סעיף 1 לתוספת, השבחה היא פועל יוצא של "עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית...". הביטוי הלשוני "עקב" מקביל ושווה ערך לביטוי "כתוצאה". המחוקק כורך איפוא את ההשבחה אך ורק באישורה של התכנית, וכאשר מדובר בשוני, שבא כתוצאה מאישור תכנית, מדובר בשוני, שבא כתוצאה משינוי המצב החוקי, שהיה קיים פעם, ואשר רק הוא יכול לשמש בסיס למדידת העלייה בשווי בין שני הזמנים. הטעם האחר הוא מטרת החוק. היטל השבחה אינו בגדר מס, המוטל על הכל, כדי לשמש מקור למימון הוצאותיו הרגילות של כלל הציבור. להיטל השבחה יש קשר רעיוני ומעשי עם ההשבחה. היטל ההשבחה אינו נקבע רק מהרצון "הטבעי", לחלק את ההשבחה שבה זכה בעל מקרקעין, בינו לבין הציבור, אלא מעבר לכך. ההשבחה של מקרקעין, שבאה תוצאה משינוי תכנית, הקלה ושימוש חורג, ככל שהיא מיטיבה עם הבעלים, כך ברגיל היא מכבידה עם הציבור אם בתוספת צפיפות, אם בחיוב בהוצאות מיוחדות, אם במתן שרותים מוגברים ועוד. היטל השבחה מיועד במהותו לאפשר לרשויות הציבור לקבל חלק מההשבחה, שממנה נהנה הבעלים של המקרקעין, כדי שחלק זה ישמש את הציבור, "הסובל" מההשבחה ולכיסוי ההוצאות המוגברות הנקשרות בהשבחה. והדברים מתבקשים גם מהאמור בסעיף 13 לתוספת השלישית, ואם זו היא מטרת היטל ההשבחה, הרי שחישוב ההשבחה, על פי התפיסה שלה טענו המערערים, עשוי למנוע את השגת המטרה הנ"ל. לו היו שמים את ההשבחה על פי מה שהציעו המערערים, דהיינו, מה שוויים "בשוק החופשי" סמוך ביותר לפני אישור התכנית וביום אישור התכנית, הרי היה מתברר, שלא קיימת השבחה, או שכמעט אינה קיימת, ואם כך היה צריך לנהוג בשומת עליית השווי, מהיכן היה הציבור שואב אותם כספים שהוא נזקק להם כדי לממן את "הקליטה" של אזור המגורים החדש? בע"ה 91/7582 מ.י.ק. נכסים בע"מ נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, נפסק, כי בעקבות ע"א 79/161 שר האוצר נ' הרברט זילברשטיין ויובל אליצור, פ"ד לד(3) 225, יש לחשב השבחה על פי שווי המקרקעין לפני אישור תכנית בהשוואה לשוויים לאחר אישורה של התכנית, וכי אין לשום את המקרקעין על פי ההשבחה הנובעת מתוספת הבנייה. באותה הלכה נפסק: "מן הראוי להבהיר כי מבין כל השיטות האפשריות לשום מקרקעין עדיפה זו הנראת "השוואתית" והמבוססת על עסקות שבוצעו לערך באותו פרק זמן במקרקעין שנתוניהם דומים לנכס נשוא הדיון". עייון בפסק הדין כולו מלמד, שבכך לא נפסלו שיטות שומה אחרות, ולא נקבעה הלכה, וגם לא ניתן לקבוע הלכה, כיצד יש לערוך שומה במקרים השונים שבהם יש צורך בשומה. בהמ' 89/26158 קונפינו נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו קבע בית המשפט, כי שגה השמאי המכריע בכך, שביסס שומתו על הרחבת זכויות הניצול בלבד. השמאי המכריע ביסס החלטתו על שכר דירה שיכול היה המערער לגבות מהשכרת הנכס. בכך התעלם השמאי המכריע מירידת ערך הנכס עקב התרת השימוש במקרקעין לצרכי משרד. שמאי מכריע רשאי להתחשב בהרחבת אפשרויות השימוש החורג, אולם שיקול זה אינו יכול להיות השיקול היחיד והמכריע, תוך ביטול השיקולים, שקבע המחוקק במפורש בסעיף קטן 4(7) לתוספת השלישית. השמאי המכריע קבע כממצא עובדתי, כי חלה ירידת ערך עקב שינוי הייעוד וחייב את המערערים בהיטל השבחה על סמך ספקולציות הנוגעות לשימושים שונים. בקביעת שומה רשאי השמאי להניח הנחות כאלה, אך אל להן לגבור על מסקנותיו העובדתיות שלו עצמו, שעולה מהן כי אם יבקשו המערערים למכור את הנכסים במהלך תקופת ההיתר, יצא בעצם שכרם בהפסדם. ראה: מאמרו של ש' וייסמן, לעניין שימוש חורג למשרדים בבתי-מגורים מקרקעין וערכם יולי 1990. שיטת החילוץ שיטת החילוץ נגזרת משיטת ההשוואה, ועושים בה שימוש, כשאין נתונים המאפשרים שמאות בשיטת ההשוואה הישירה. מטרתה של שיטת החילוץ היא לאמוד את ערך הקרקע בלבד במקרקעין בנויים. על פי שיטה זו, "מחלצים", כלומר מפחיתים מערך המקרקעין הבנויים את עלויות הבנייה, את עלויות הפיתוח, את תשלומי החובה ששולמו בקשר לכך וכל הוצאה אחרת שהיתה כרוכה בבנייה ובהקמה של כל המחוברים לקרקע. רצוי ליישם שיטה זו בנכסים חדשים, שבהם העלויות ידועות, ולא בנכסים ישנים, שלגביהם קיים שיעור גבוה של פחת. שיטת החילוץ נסמכת על הערכות מלאכותיות, שאינן בהכרח מדוייקות ובזה חסרונה. 2. שיטת העלויות שיטה זו היא שיטת שמאות, שמטרתה אמדן ערכם העתידי של המקרקעין בשוק החפשי לאחר השלמת פיתוחם. על פי שיטה זו, מוסיפים לערך המקרקעין הריקים והפנויים, לפי השימוש היעיל והטוב ביותר, שניתן להפיק מהם, את המרכיבים הבאים: עלות הבנייה, עלות הפיתוח, רווח יזמי, הכנסה, מע"מ וכדומה. מהערכים הנ"ל מפחיתים מרכיבים כגון: פחת סביבתי, כגון ירידת ערך כתוצאה מסלילת כביש ראשי בסמוך למקרקעין; פחת פיזי, כגון ירידת ערך המבנה כתוצאה מבנייה לקוייה; פחת תכנוני, כגון ניצול חלקי בלבד של זכויות הבנייה או מספר מועט של מקומות חנייה. שיטה זו חוזה את ערכם העתידי של מקרקעין, כאשר בפני השמאי עומדים ערכים נכונים ליום עריכת השמאות, אולם, אין ביכולתו להעריך באופן מוחלט מה יהיה שוויים של ערכים אלו בתום הפיתוח. סטייה ולו קלה בהערכה, עלולה להצטבר ולהשפיע על הערכים האחרים. בבואו לערוך את חוות דעתו בדרך זו, על שמאי המקרקעין לזהות את כל המרכיבים האפשריים, אשר יתווספו בסופו של דבר למחיר המקרקעין הסופי. גם במקרה זה העדרו של מרכיב אחד עלול לגרום לסטייה ניכרת מהמחיר, אשר ניתן לקבל עבור אותם מקרקעין בשוק החפשי עם סיום פיתוחם. 3. שיטת היוון הכנסות בשיטה זו מחשבים את שוויים של מקרקעין על פי ההכנסה שהם מניבים במשך תקופה מסויימת. ההכנסה השנתית מכונה "תשואה". משך התקופה תלוי בריבית המשולמת לבנקים בגין הלוואות צמודות. כך למשל, אם הריבית על הלוואות צמודות היא 6% בשנה, והתשואה מהמקרקעין אמורה להיות 9% לשנה, מחלקים את התשואה ב9%- ומקבלים את שווי המקרקעין, לפיכך אם התשואה היא 90,000 ש"ח, אזי שוויים לפי תחשיב זה הוא מליון ש"ח. התשואה לצורך החישוב בשיטה זו היא סך כל התקבולים בניכוי כל הוצאות התפעול ובניכוי ההוצאות הצפויות לתיקון המקרקעין ולהחזקתם השוטפת. חסרונה של שיטה זו הוא בכך, ששמאים שונים עשויים להעריך את סכומי הניכוי באופן שונה, ולקבל סכומי תשואה שונים. שמאי פלוני עשוי לחשב את התשואה ה"נכונה" ל9%-, כאמור, וחברו עשוי לקבוע, שהתשואה "הנכונה" היא 8%, ואזי הפרש זה לבדו יביא לשינוי של כ12%- בשוויים של המקרקעין. שיטה   זו מיושמת בעיקר בנכסים מסחריים, ואין נוהגים ליישמה בדירות מגורים, שבהם התשואה נעה בין 2% בדירות יקרות לבין 10% בדירות זולות. בע"ה 91/32332 אביב יזמים בע"מ נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, נפסק, כי אין פסול בדרך המחשבה והחישוב של השמאי המכריע, כאשר חישב את השווי למקום חנייה, ואין כל פסול בסקר, שערך לגבי מקומות חנייה אחרים. השמאי המכריע בחן את ההכנסות מחניונים אחרים כדי לקבוע שווי מקום החניון, וזוהי דרך מקובלת וידועה לחישוב ערך של נכסים. בהמ' 89/24998 קונפינו נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, נידונו שני ערעורים על החלטת שמאי מכריע בקביעת היטל השבחה, שהוטל על המערערים בגין מתן היתר לשימוש חורג למשרד בשתי דירות מגורים שבבעלות המערערים ובאחזקתם. המערערים טענו, כי השמאי המכריע שגה בכך שביסס שומתו על הרחבת זכויות הניצול בלבד תוך התבססות על שכר דירה, אותו יכול המערער לגבות משוכרים שונים בנכס תוך התעלמות מירידת ערך הנכס עקב התרת השימוש במקום לצרכי משרד. המשיבה טענה, כי על החלטת שמאי מכריע ניתן לערער בנקודה משפטית בלבד. נפסק, כי מסגרת שיקוליו של השמאי המכריע הינה עניין משפטי ולא עובדתי. השיקול הראשון, שצריך לעמוד בפני השמאי המכריע, הינו השינוי בערך המקרקעין הנובע מתכנית או מהיתר שהוציאה הרשות. השמאי המכריע רשאי להתחשב בהרחבת אפשרויות השימוש החורג, אך שיקול זה אינו יכול להיות השיקול היחיד והמכריע תוך דחיקת שיקולים, שנקבעו במפורש בחוק. בהחלטתו קבע השמאי המכריע, כי שווי הנכס בייעודו כמשרד הינו 105,000$ ובייעודו הקודם למגורים הינו 120,000$, מהממצאים העובדתיים, שקבע השמאי המכריע עצמו, עולה כי חלה ירידת ערך כתוצאה משינוי היעוד. השמאי המכריע לא התעלם מעובדות אלה, אך ביסס את החלטתו על ההפרש בין שכר דירה שיכול המערער לגבות בעד הנכס, אם יושכר כמשרד לבין שכר דירה אם יושכר הנכס למגורים. מדובר כאן בספקולציה, משום המערערים השתמשו, ממילא, בנכס כמשרד במשך שנים רבות, ואין להם כל כוונה להשכירם בתקופת ההיתר. העולה מכאן, כי השמאי המכריע קובע בעצם כממצא עובדתי, שערך הנכס ירד עקב שינוי הייעוד, וחייב בהיטל השבחה על סמך ספקולציות הנוגעות לשימושים שונים. בקביעת שומה רשאי השמאי להניח הנחות שכאלה, אך אל להן לגבור על מסקנותיו העובדתיות שלו עצמו מהן עולה, שאם יבואו המערערים למכור את הנכסים במהלך תקופת ההיתר יצא בעצם שכרם בהפסד. אין להתערב במסגרת העובדתית, שקבע השמאי המכריע, אך המסקנה המשפטית אותה הסיק השמאי היא מוטעית. 4. עקרון הניצול המיטבי הניצול היעיל ביותר, הינו הניצול, המבטיח את הערך הכלכלי הגבוה ביותר. בכדי להגיע למסקנה, מהו הניצול היעיל ביותר במגרש בו קיים בניין ישן, חייבים לבדוק, מהו שווי המקרקעין כפנוייים וכריקים לאחר הריסת המבנים ובניכוי הוצאות הריסת המבנים הקיימים ופינוי הפסולת בהשוואה לשווי המקרקעין המנוצלים עם המבנים הקיימים כולל אפשרויות בנייה נוספות. בע"ה 91/8122 קרקואר נ' הוועדה המקומית רמת-גן, קבע השמאי מטעם המערערים, שעל החלקה הנדונה קיימת וילה מפוארת בעלת שלשה מפלסים, הממוקמת במרכז החלקה, ולכן אין אפשרות למימוש בנייה של יחידת דיור נוספת, ובנייה נוספת בלי הריסת הבית הקיים לא באה בחשבון, ולכן הגיע למסקנה, שהתכניות החדשות לא שיבחו את הנכס במאומה. מאחר שקיים בניין במקום במרכז המגרש, שאין כוונה להרסו ולבנות שניים תחתיו, ואין גם אפשרות להוסיף יחידה נוספת, בחן השמאי המכריע את אפשרויות הרחבת הבית הקיים. הוא ציין, שבפועל הוגשה על-ידי הבעלים החדשים בקשה לתוספת בנייה, וקבע את גובה ההשבחה בהתאם. הערעור נדחה.       # 610 שיעור ההיטל   בסעיף 3 לתוספת השלישית נקבע - 3. שיעור ההיטל הוא מחצית ההשבחה. בע"ה 94/1 שאולי נ' הוועדה המקומית ירושלים, נפסק, כי סעיף 3 לתוספת השלישית קבע באופן ברור וחד משמעי, כי "שיעור ההיטל הוא מחצית ההשבחה". נוסח זה אינו מאפשר לטעון, ששיעור ההיטל יכול להיות פחות מ50%- בכפיפות לדרישה, שייגבו אך ורק כספים הדרושים להכנתה, לעריכתה ולביצועה של תכנית. בכך גם סולקה המחלוקת שבין הפוסקים, אם ההיטל נקבע לפי "התעשרות" בעל המקרקעין מעליית שוויים של המקרקעין, או מהוצאות הוועדה המקומית בכל הנוגע להכנת תכנית, עריכתה וביצועה, בג"צ 75/198 עזבון מושקוביץ נ' ראש עיריית בת ים, פ"ד ל(1) 291. היום אין קיימת זיקה להוצאות הכרוכות בתכנית, שהוציאה הוועדה המקומית בפועל, הגם שייעוד ההיטל נשאר כפי שהיה, לכיסוי ההוצאות להכנת תכניות מכל מרחב התכנון או בתחום הרשות המקומית ולביצוען, לרבות פיתוח ורכישת מקרקעין לצרכי ציבור. שיעור ההיטל היום הינו בכל מקרה מחצית מעליית שוויים של המקרקעין, ואין קשר ישיר בין ההכנסות הנובעות מן ההיטל בשל אישור תכנית או שינויה לבין ההוצאות הנובעות מן התכנית האמורה.       1. מועצות אזוריות בסעיף 12א לתוספת השלישית נקבע - 12א. (א) במרחב תכנון מקומי שבו מועצות אזוריות, והאגודות השיתופיות להתיישבות שבתחומו או חבריהן או הגרים בתחום מרחב התכנון האמור נושאים בהוצאות שלהן מיועד ההיטל כאמור בסעיף 13, רשאית הועדה המקומית להחליט בדבר ההיטל ושיעורו, וכן לקבוע דרכי שומה, חלוקה וגביה של ההיטל מהאגודות השיתופיות האמורות, מחבריהן או מהגרים בתחום מרחב התכנון, לפי מה שלדעת הועדה נחוץ להוצאות האמורות בסעיף 13. (ב) הרואה עצמו נפגע על ידי החלטת הועדה המקומית, כאמור בסעיף קטן (א), רשאי לערור עליה בפני הועדה המחוזית, תוך 30 ימים מהיום שבו הודעה לו; הוראות סעיף 14(ד) יחולו גם על ערר לפי סעיף זה. סעיף זה מקנה למועצה אזורית או לאגודה שיתופית את הרשות לקבוע את עצם קיום החיוב בהיטל השבחה ואת שיעורו, ע"ע 910#.       # 611 שיעור ההיטל לגבי מקרקעי ישראל   בשנת 1971 נחתם הסכם בין מינהל מקרקעי ישראל לבין משרד הפנים ומרכז השלטון המקומי. הסעיפים הרלוונטיים של ההסכם מובאים להלן. 1. (א) מינהל מקרקעי ישראל ישלם לרשויות המקומיות (הוועדות המקומיות לתכנון ולבניה) בגין מס השבחה, 10% מהתקבולים השנתיים בתחומיהן החל מה1.1.71- מסוגי העסקאות כלהלן ומהן בלבד: (א) החכרת / מכירת קרקע עירונית, פנוייה או מבונית, למעט נכסים (רכוש נפקדים) המנוהלים ע"י עמידר וכד'. (ב) דמי חכירה שנתיים, שוטפים ופיגורים, בגין קרקע עירונית. (ג) דמי הסכמה, כולל פיגורים בגין קרקע עירונית. (ד) דמי חכירה בגין תחנות דלק.   3. התשלום, כאמור בסעיף 1, ישולם על ידי המינהל, לרשויות המקומיות, באמצעות אוצר השלטון המקומי. בסעיף קטן 8(ה) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, נקבע - 8. (ה) לגבי מקרקעי ישראל כמשמעותן בחוק יסוד: מקרקעי ישראל, שלא הוחכרו בחכירה לדורות, יהא מינהל מקרקעי ישראל רשאי להאריך, עד יום ח' בטבת התשמ"ד (1 בינואר 1985) את ההסדר בדבר התשלומים לרשויות מקומיות שהיה קיים לפני יום התחילה האמור, ותשלומים אלה יבואו לכל דבר במקום היטל השבחה לגבי מקרקעין כאמור. בסעיף 2 לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 24), התשמ"ו1986- הוסף סעיף 21 לתוספת השלישית, ובו נקבע - 21. לגבי מקרקעי ישראל, כמשמעותם בחוק יסוד: מקרקעי ישראל, שלא הוחכרו בחכירה לדורות יחול, על אף האמור בתוספת זו, במקום היטל השבחה, ההסכם בדבר התשלומים מאת מינהל מקרקעי ישראל לרשויות המקומיות, שהיה קיים לפני תחילתו של חוק התכנון והבניה  (תיקון מספר 18) התשמ"א1981-. סעיף 8(ה) לתיקון 18 האריך את תוקף ההסכם בין הרשויות המקומיות לבין מינהל מקרקעי ישראל עד ליום 1 בינואר 1985. סעיף 21 לתוספת השלישית נתן להסכם תוקף קבוע. על פי סעיף 21 לתוספת, חייב מינהל מקרקעי ישראל להעביר לרשויות המקומיות 10% מתקבוליו בגין הפעולות שלהלן: החכרה ומכירה, דמי חכירה ודמי הסכמה בגין קרקע עירונית; דמי חכירה בגין תחנות דלק. הרשימה האמורה היא רשימה סגורה, הואיל וברישא לסעיף קטן 1(א) להסכם נאמר: "מינהל מקרקעי ישראל ישלם... מסוגי העסקאות כלהלן ומהן בלבד...". התוצאה היא כי מינהל מקרקעי ישראל אינו חייב בתשלום בגין הפעולות שלהלן: החכרה ומכירה של רכוש נפקדים המנוהל על-ידי עמידר ותאגידים מסוגו, החכרה ומכירה, דמי חכירה ודמי הסכמה בגין קרקע לא עירונית, כגון: קרקע חקלאית ומחצבות; דמי היתר לתוספת בנייה, דמי שינוי יעוד, דמי פיצול מגרש וכדומה. מקרקעי ישראל שלא הוחכרו אינם חייבים בהיטל. סעיף 21 לתוספת השלישית חל על מקרקעין, שהוחכרו בחכירה, שאינה חכירה לדורות. במקרקעין שהוחכרו בחכירה לדורות חל היטל ההשבחה על החוכר, ע"ע פרק 4.   # 612 הצמדה   בסעיף 9 לתוספת השלישית נקבע - 9. עלה מדד המחירים לצרכן או מדד תשומות הבניה שפרסמה הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה בסמוך לפני המועד לתשלום ההיטל או כל חלק ממנו, לעומת מדד כאמור שפורסם בסמוך לפני תחילת התכנית, או אישור ההקלה או השימוש החורג, שבעקבותיהם חל ההיטל, יוגדל הסכום שהחייב בהיטל חייב בו, לפי שיעור העליה הנמוך ביותר של שני המדדים האמורים. בין מועד אישור התכנית לבין יום המימוש, הוא היום בו חייב הבעלים של המקרקעין לשלם את ההיטל, עשוי לעבור זמן ממושך, לפיכך נקבע, כי היטל ההשבחה, ששיעורו הנומינלי נקבע ליום אישור התכנית, יוצמד לנמוך מבין שני המדדים האמורים. יש להבחין בין הצמדה לפי הוראת סעיף 9, לבין חיובי הצמדה וריבית לפי הוראות סעיף 15 בגין פיגור בביצוע תשלום שמועדו הגיע. 1. יום תחילת ההצמדה בע"ה 85/793 דורפמן נ' הוועדה המקומית רמת-גן, טענו המערערים, כי ההצמדה הרטרואקטיבית של החיוב למדד החודש, שבו אושרה התכנית אוגוסט 1980, אינה עולה מלשונו של תיקון 18 ותיקון 20 לחוק ולחילופין כי הצמדה זו אינה סבירה ואינה צודקת. המערערים טענו, כי יש להחיל את סעיף 15 לתוספת השלישית המפנה לחוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי-חובה) תש"ם1980-, אך מאחר שתחילתו של תיקון 18 היא כאמור מיום 1.7.81 לא ייתכן, שיווצר חיוב לפני תחילתו של התיקון. נפסק, כי תחילתו של תיקון זה היא 1.7.1981, והתכנית אושרה במסגרת שש השנים. הערעור נדחה. מקרה "סוטין" בע"ה 86/1691 סוטין נ' הוועדה המקומית המרכז, נידונה השאלה, מהו מועד תחילת ההצמדה של היטל ההשבחה. ביום 6.7.78 אושרה תכנית בניין עיר. ביום אישור התכנית היה בתוקף סעיף 32 לפקודת בניין ערים, 1936. בתכנית נאמר, שהוועדה רשאית לגבות מס השבחה תוך שנתיים מתחילת תקפה של התכנית, או תוך שנתיים מסיום ביצועה. לא נקבעה כל הוראה באשר להצמדת חוב מס ההשבחה. ביום 1.7.1981 נכנס לתוקף תיקון מספר 18, וסעיף 9 לאותה תוספת עוסק בהצמדה. סעיף 8 לתיקון מספר 18 כלל הוראות מעבר מההסדר של מס השבחה להסדר של היטל השבחה, אך ביום 28.12.82 התקבל בכנסת חוק התכנון והבניה (תיקון מספר 20), תשמ"ג1982-, שתיקן בין השאר את תיקון מספר 18 האמור, ובין ההוראות המתקנות תוקן גם סעיף המעבר. סעיף 17 לתיקון מספר 20 קבע, כי תחולתו של סעיף 14 הנ"ל הינה מיום 1.7.1981, דהיינו, יום כניסתו של תיקון מספר 18 לתוקף. המערערת לא ניצלה את זכויות הבנייה, שנוספו לה בעקבות התכנית, עד ליום כניסתו של תיקון מספר 18 לתוקף. עקב שינויי חוק אלה נוצר במקרה דנן המצב הבא: בשעה שאושרה התכנית נשוא ערעור זה, היו עדיין בתוקף הוראות פקודת בנין ערים, ומכוחן לא הוטל על המערערת כל מס השבחה. אך בעקבות החלתו הרטרואקטיבית של תיקון מספר 18 (שש שנים אחורה) נפלה המערערת בגדרו של התיקון, ומכוחו חובה עליה לשלם את ההיטל על פי ההוראות השונות של התוספת השלישית הנ"ל. השאלה, שעמדה לדיון בפני הערכאות הקודמות, הינה, האם רשאית המשיבה להצמיד את החיוב בהיטל, שהוטל על המערערת מכוח תיקון מספר 20, מיום אישור התכנית הנדונה, או שמא זכאית היא להצמיד את ההיטל מיום כניסתו של תיקון מספר 18 לתוקף בלבד. לטענת המערערת יש להצמיד את היטל ההשבחה לחודש יולי 1981, החודש בו נכנס לתקפו סעיף 14 לתיקון מספר 20, הואיל והתחלת ההצמדה אינה יכולה להיות רטרואקטיבית, ואילו עד 30.6.81 יחולו הוראות סעיף 32 לפקודת בנין ערים, 1936, שהוא אחד מהסעיפים הבודדים אותם לא ביטל סעיף 270 לחוק התכנון והבניה. בית משפט השלום דחה טענות אלה ופסק, כי על פי הוראות המעבר התוספת השלישית היא הקובעת. הוראות המעבר תוקנו בתיקון מספר 20. תיקון זה קובע את תחולת גביית היטל השבחה לגבי תכניות שאושרו לאחר 1.7.75, כלומר שש שנים קודם תחילת החוק. סעיף 9 לתוספת השלישית הצמיד את סכום ההיטל למדד המחירים לצרכן או למדד תשומות הבנייה, שפורסם בסמוך לפני תחילת התכנית, או אישור ההקלה או השימוש החורג, שבעקבותיהם חל ההיטל לפי שיעור העלייה הנמוך ביותר של שני המדדים האמורים. סעיף 196א, שהוכנס לחוק דרך תיקון מספר 18, לא בא להוסיף רטרואקטיבית היטל שלא היה קיים. הוא נתן שם חדש למס השבחה, שהיה קיים בהתאם לסעיף 32 לפקודת בנין ערים המנדטורית, ומטרת הכנסתו היא כפי שכתוב בהצעת החוק התשמ"א מספר 1491 בעמוד 55: "החוק המוצע מסדיר את נושא "היטל ההשבחה" באופן שיוגדרו תחומי תחולתו, החייבים בתשלומו והעילות לגבייתו. החידוש הבולט לתיקון המצב הקיים כיום הוא בקביעת העיקרון של חיוב בתשלום בשל מימוש הנאה מתכנית חדשה, מוצע גם הסדר למערכת מנגנוני השומה, הערך והגבייה". מכל האמור עולה, שהשמאי המכריע קבע כדין, שההצמדה חלה מיום 6.7.1978. המערערת ערערה לבית המשפט המחוזי וערעורה נדחה. המערערת הגישה לבית המשפט העליון בקשת רשות ערעור, שנידונה כערעור עצמו בתיק רע"א 88/290 סוטין נ' הוועדה המקומית המרכז, נפסק, שהחוק אינו בעל תחולה רטרואקטיבית מוחלטת, והוא קובע כללים מוגדרים, מתי תהיה לתיקון השפעה על תקופה שקדמה לחקיקתו. כאמור, צודקת המערערת בטענתה, שאף הוראות מעבר מעין אלה יש לפרש על רקע ההנחה הנוגדת תחולה רטרואקטיבית של חוקים (ראה בג"צ 73/122 אלברט עבאדי ואח' נ' שר הפנים ואח' פ"ד כח(2) 253, וכן סעיף 22 לחוק הפרשנות, תשמ"א1981-), אלא שגם פרשנות זו צריכה להישאר במסגרת סבירה, המתאימה ללשונו של החוק. במקרה זה קובע המחוקק, שהוראות התיקון יחולו על תכניות, שאושרו עד שש שנים לפני כניסת התיקון לתוקף, אם לא נקבע עדיין מס השבחה לגביהן. הוראות התיקון כוללות גם את סעיף 9 לתוספת השלישית, המכיל הוראות הצמדה מפורשות. במקרה זה הסכימה המערערת, שמכוח הוראת המעבר הזו חייבת היא בהיטל השבחה, וחולקת היא רק על הצמדתו, אך כיוון שהוראות ההצמדה מהוות חלק בלתי נפרד מהוראות ההיטל, הפרדה מעין זו אינה אפשרית. טוענת המערערת, שהצמדתו של ההיטל, שהוטל עליה החל מיום אישור התכנית ולא מיום כניסתו של התיקון לתוקף, משמעותה, שהתיקון מוחל רטרואקטיבית ליום 1.7.1975 (שש שנים קודם כניסתו של החוק לתוקף בפועל), ואילו סעיף 7 לתיקון מספר 18 קובע, כי תחילתו של החוק ב1- ביולי 1981. גירסת המערערת היא, כי על מנת לתת משמעות לאמור בסעיף 7 לתיקון, הרי יש לפרש את התיקון כך, שחובה עליה אמנם לשלם היטל, אך הצמדתו חייבת להיות רק מיום כניסתו של התיקון לתוקף. גם טענה זו אינה מקובלת עלי. הוראות המעבר בסעיף 8 לחוק המתקן אינן סותרות את האמור בסעיף 7 לתיקון בדבר מועד כניסתו לתוקף. התחולה הרטרואקטיבית, שקבע המחוקק בסעיף 8, היא חלקית בלבד. היא אינה מתקיימת כלל, אם כבר נוצלו הזכויות על פי התכנית שאושרה, או אם נקבע עוד בטרם כניסת התיקון לתוקף שיעור מס ההשבחה לתשלום, ונעשו הסדרים לתשלומו. לכן ההוראה לפיה, ההצמדה על ההיטל תחול מיום אישור התכנית ולא מיום כניסתו של התיקון לתוקף, אינה מרוקנת את האמור בסעיף 7 הנ"ל מתוכנו. כך לדוגמא, אם הושבחו מקרקעין בעקבות תכנית חדשה, מכיוון שאחוזי הבנייה הוגדלו ב200%-, ועד ל1.7.1981- נוצלו כבר 100% מאחוזי הבנייה הנ"ל, יחולו הוראות החוק המתקן רק על אחוזי הבנייה שלא נוצלו עדיין. במקרה מעין זה תהיה משמעות מעשית להוראת סעיף 7 הנ"ל, הקובעת את תאריך כניסתו של התיקון לתוקף. עוד טוענת המערערת, בהסתמכה על סעיף 32 הנ"ל לפקודת בנין ערים, שמאחר שלא נדרשה לשלם את מס ההשבחה תוך שנתיים מיום אישור התכנית, "מתה" האפשרות לגבות את המס, והתיקון לחוק התכנון והבניה שביטל את סעיף 32 לפקודה יצר חוב חדש. כיוון שהחוב החדש התגבש רק במועד כניסתו של התיקון לתוקף ישנה עילה להצמדה רק החל מ1.7.1981-. גם בטענה זו אין ממש, בראש ובראשונה מפני שההנחה הבסיסית עליה היא מושתתת אינה נכונה. על פי סעיף 32 לפקודה ניתן לגבות מס השבחה תוך שנתיים מיום אישור התכנית, או תוך שנתיים מיום גמר ביצוע התכנית.