היטל השבחה המחברים: הנריק רוסטוביץ, פנחס גלדקוב, אריה קמיל, אביהו פרידמן עריכה: סיגלית ג'רבי עו"ד עריכה לשונית: שרה ורד הוצאת אוריאן, 1996 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי               פרק 8 פטור לדירת מגורים לאדם וקרובו               # 801 מבוא # 802 הגדרות שונות 1. בנייה והרחבה 2. קרוב 3. קרוב של קרוב # 803 דירת מגורים מקרה "גבריאלוב" 1. "דירת מגורים" בחוק מס שבח מקרקעין התנאי הראשון - דירה או חלק מדירה יחידת שומה התנאי השני - שבנייתה נסתיימה התנאי השלישי - בבעלותו או בחכירתו של יחיד התנאי הרביעי - משמשת למגורים התנאי החמישי - מלאי עסקי דירה שנהרסה היעוד למגורים הטעם הכלכלי 2. פטור מארנונה לבנין שנהרס או ניזק # 804 המחזיק במקרקעין 1. החזקה במקרקעין בדינים אחרים חוק המקרקעין פקודת העיריות 2. החזקה במקרקעין - תנאי לקבלת פטור # 805 מגיש הבקשה להיתר הבנייה 1. עיתוי הגשת הבקשה לפטור קבלת היתר הבנייה מכירת הדירה # 806 שימוש למגורים 1. "מגורים" בחוק מס שבח מקרקעין 2. מגורי קרובו של קרובו של המחזיק # 807 שטח הדירה מקרה "אלבז" # 808 בנייה והרחבה נוספת 1. בנייה של דירה חדשה חישוב יחסי לגודל הבנייה חישוב שווי זכויות הבנייה מעל ל120- מ"ר השפעת זהות השטחים בתכנית המשביחה השפעת השוליות על חישוב סכום הפטור השפעת מימוש חלקי על חישוב הפטור 2. "הרחבה נוספת" של דירה קיימת # 809 דחיית התשלום בעת הבנייה 1. מימוש זכויות 2. תנאי הפטור 3. תקרת הפטור חישוב סכום הפטור שטחה של הדירה # 810 הפטור במכירת הדירה 1. התנאי הראשון - העברת הבעלות או החזקה העברת החזקה העברת חכירה והענקת זכויות 2. התנאי השני 3. התנאי השלישי - שימוש למגורים המתגוררים בדירה שימוש למגורים 4. רציפות המס 5. התנאי הרביעי - תקופת הצינון מגמר הבנייה ועד מכירתה משך זמן שאינו פחות מארבע שנים דירה שניתן להרחיבה לפי תכנית מכירה בטרם עברה תקופת הצינון 6. כלי הבקרה של הערת אזהרה # 811 פטור לפי התקנות 1. תנאי הפטור בעלים בני משפחה הקלה 2. תקרת הפטור חישוב סכום הפטור שטחה של הדירה 3. מספר הפטורים                           # 801 מבוא   הפטור לבניית דירת מגורים לאדם ולקרובו הוא הפטור החשוב והנפוץ ביותר מקרב כל הפטורים. סעיף קטן 19(ג) לתוספת השלישית, המקנה פטור זה, נחקק בתיקון מספר 20 לחוק התכנון והבניה. בנוסח המקורי של התוספת השלישית, תיקון מספר 18 לחוק, לא הופיע פטור זה. בתיקון מספר 20 הוסף סעיף קטן 19(ג), ובתיקון מספר 21 הוספה פסקה 19(ג)(2). כוונת המחוקק באה לידי ביטוי בהצעת החוק לתיקון מספר 20, ה"ח 1579, התשמ"ב, בעמוד 188. וזו לשונו של סעיף קטן 19(ג) לתוספת השלישית - 19. (ג)(1) בניה או הרחבה של דירת מגורים לא ייראו כמימוש זכויות אם המחזיק במקרקעין או קרובו הגיש בקשה להיתר בניה על אותם מקרקעין שישמשו למגוריו או למגורי קרובו ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר בנייתה או הרחבתה אינו עולה על 120 מ"ר; עם כל בניה או הרחבה נוספת מעל השטח האמור ישולם היטל, בשיעור יחסי לגודל הבניה או ההרחבה הנוספת. (2) העברת הבעלות או החזקה בדירה שנבנתה או שהורחבה כאמור בפסקה (1) או שניתן להרחיבה לפי תכנית, לא יראו כמימוש זכויות ולא תחול בגינה חובת תשלום ההיטל, אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים מגמר הבניה ועד מכירתה משך זמן שאינו פחות מארבע שנים; לענין זה, "גמר הבניה" - כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-. בפרק זה יכונה סעיף קטן 19(ג): "סעיף הפטור". הפסקה הראשונה אינה מעניקה פטור לנישום, אלא דוחה את מועד תשלום ההיטל בעת הבנייה או ההרחבה. הדחייה הופכת לפטור, אם מתקיימים תנאי הפסקה השנייה. ככלל, המועד הקובע, שבו צריכים להתקיים תנאי הפטור, הוא מועד יצירת החבות ולא המועד שבו נדרש הנישום לשלם את היטל ההשבחה שהוא חב בו. במקרה הנידון קובעת הוראת הפטור מועד אחד לתחולת הפטור. יום קבלת היתר הבנייה הוא יום המימוש, והיום שבו חלה החובה לשלם את היטל ההשבחה, אשר החבות הרעיונית בתשלומו חלה בשעת אישור התכנית. סעיף הפטור קובע, כי בהתקיים תנאי הפטור, לא יחשב יום זה כיום המימוש, אולם הפטור עצמו מוקנה רק בהתקיים התנאי הקבוע בפסקה השנייה. התוצאה היא כי תנאי הפטור צריכים להתקיים במשך תקופה של ארבע שנים ולא בשעת אירוע המס. גישה יוצאת דופן זו למועד הקובע לחלות הפטור ניתן למצוא בהוראות הפטור ל"בניה והרחבה של דירת מגורים למחזיק" ול"בניה והרחבה של דירת מגורים לזכאי", הקובעים, כי תנאי הפטור צריכים להתקיים בשעת מימוש הזכויות ולא בשעת אירוע המס, אולם שם אין נדרשת תקופת החזקה. בפרק זה ייוחד הדיון תחילה להגדרות, הנוגעות לסעיף הפטור, ולאחר מכן תידון כל פסקה בנפרד.       # 802 הגדרות שונות   מילים וביטויים שונים, הכלולים בסעיף הפטור, דורשים דיון ופירוש. בפסקה זו תידונה שתי הגדרות, ולהגדרות אחרות תיוחדנה פסקאות נפרדות. 1. בנייה והרחבה בפסקה הראשונה של סעיף הפטור נאמר: "בניה או הרחבה של דירת מגורים לא ייראו כמימוש זכויות...". הוראה זו מנוסחת בצורה קלוקלת משתי סיבות: א. בפסקה הראשונה להגדרת "מימוש זכויות" נקבע, כי מימוש זכויות הוא קבלת היתר לפי חוק זה לבנייה וגומר. בנייה אינה נחשבת ממילא כ"מימוש זכויות", ולכן אין להוראה זו כל טעם. ב. אין הגדרה בתוספת השלישית למונחים "בנייה" ו"הרחבה"; בהעדר כל הגדרה לביטויים אלה קשה לקבוע האם "בנייה" היא רק בנייה על מגרש ריק, והאם כל בנייה על מגרש בנוי בחלקו היא "הרחבה". קשה גם לקבוע, אם כאשר נהרס בניין ישן זוהי בנייה או הרחבה. מונחים אלה מופיעים בסיפא של הפסקה הראשונה של סעיף הפטור: "עם כל בנייה או הרחבה נוספת מעל השטח האמור ישולם היטל, בשיעור יחסי לגודל הבנייה או ההרחבה הנוספת". לשון הסעיף נוקטת בביטוי "בנייה או הרחבה נוספת", ולכאורה, מתייחס הסעיף רק להרחבה נוספת, העולה על 120 מ"ר, ואינו מתייחס לבנייה נוספת, העולה על 120 מ"ר. הנוסח הנכון של הסיפא צריך היה להיות: "בגין כל בנייה נוספת או הרחבה נוספת, העולה על השטח האמור, ישולם היטל בשיעור יחסי לגודל הבנייה הנוספת או ההרחבה הנוספת". 2. קרוב הביטוי "קרוב" מופיע בסעיף הפטור ארבע פעמים. בפסקה הראשונה נאמר: "אם המחזיק במקרקעין או קרובו הגיש בקשה להיתר בניה" וכן נאמר: "שישמשו למגוריו או למגורי קרובו". בפסקה השנייה נאמר: "אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם" ובהמשך נאמר: "או למגורי בני משפחתם הקרובים". בסעיף 1(א) לתוספת השלישית נקבעה ההגדרה "קרוב" - בן זוג, הורה, הורה הורה, צאצא או צאצא של בן הזוג, אח ובני זוגם, ע"ע 203#. הביטוי "קרוב" כולל גם "קרובים" ללא הגבלה במספרם, ונמצא, כי ניתן לקבל פטורים רבים בשל אותו בניין. 3. קרוב של קרוב דחיית מועד תשלום היטל ההשבחה בפסקה הראשונה חלה "אם המחזיק במקרקעין או קרובו הגיש בקשה להיתר בניה", וכן בתנאי שהמקרקעין "ישמשו למגוריו או למגורי קרובו". כלומר, דחיית ההיטל חלה גם כאשר הבקשה להיתר הבנייה מוגשת על-ידי הקרוב, והמקרקעין ישמשו למגוריו של קרובו של אותו קרוב, שהגיש את הבקשה להיתר הבנייה. הפטור מההיטל בפסקה השנייה חל "אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים". כלומר, גם כאן חל הפטור, אם שימשה הדירה למגורי קרובו של הקרוב. כך למשל, אם צאצא של בן זוגו של המחזיק הגיש בקשה להיתר הבנייה, וההורה האחר של הצאצא גר בדירה, זכאי ההורה לפטור, אף על פי שהוא אינו קרובו של המחזיק.       # 803 דירת מגורים הביטוי "דירת מגורים" מופיע בפסקה הראשונה של סעיף הפטור: "בניה או הרחבה של דירת מגורים", וכן נאמר: "השטח הכולל של דירת המגורים האמורה". בפסקה השנייה נאמר: "העברת הבעלות או החזקה בדירה... כאמור בפסקה (1)". הביטויים "דירה" ו"מגורים" מופיעים בפסקה הראשונה: "מקרקעין שישמשו למגוריו ובפסקה השנייה: "השתמשו בדירה למגוריהם". בחוק התכנון והבניה ובחוק המקרקעין אין הגדרה מהי "דירת מגורים". ברי, שהבניין נשוא דחיית מועד תשלום ההיטל צריך להיות מיועד למגורים על פי היתר הבנייה בעת הוצאתו. גם הפטור מהיטל ההשבחה, החל בעת העברת הבעלות או החזקה בדירה, מותנה בייעוד הנכס, שכן, הוראת הפטור בפסקה השנייה מפנה אל הגדרת "הדירה" בפסקה הראשונה. מקרה "גבריאלוב" בע"א 87/777 גבריאלוב נ' הוועדה המקומית רחובות, ביקשו המערערים לבנות בניין בן 24 דירות. שמונה דירות יועדו למגוריהם של בני המשפחה. לבקשתם צרפו תצהיר, כי לכל אחד מהם מיועדת דירה למגוריו בבית שייבנה. המחלוקת בין הצדדים היתה לגבי פרשנותה של פסקה 19(ג)(1): האם הפטור חל גם כשהדירות, המיועדות למגורי המחזיק ולקרוביו, הן רק חלק מהדירות הנבנות על הקרקע. השופט גרוס פסק, כי אי-אפשר ללמוד מלשון הסעיף, שמדובר דווקא במי שמקים דירה אחת על מגרשו, וכי אין כוחו של הסעיף יפה גם לגבי מי שבונה או מרחיב דירת מגורים המצויה בבניין שבו מכלול דירות. הסעיף גם אינו דן דווקא באדם אחד, אלא מדבר על המחזיק או על קרובו. לפי לשון הסעיף תיתכן האפשרות שתיבננה מספר דירות מגורים. על אפשרות זו למדים אנו גם מעיון בדברי הכנסת, שעה שנידון התיקון שהביא עמו את הסעיף הנדון. יו"ר ועדת הפנים ואיכות הסביבה ארבלי-אלמוזלינו, שהביאה את החוק לקריאה שנייה ושלישית, אמרה, כי "אזרחים רבים הקפיאו תכניות בנייה מאז יולי 1981, והם מחכים לתיקון החדש, שבא לפטור אותם מתשלום היטל השבחה ולהקל עליהם..." (ד"כ 95 תשמ"ג, 742). שמע מינה - אין הדברים אמורים בבניית דירה אחת בלבד, אלא יפה כוחם גם לגבי בניית דירה יחידה בבניין דירות, כשם שניתן להחילם גם על מספר דירות מגורים, ובלבד שהמדובר בקרובים. פסקה 19(ג)(1) אינה חלה כלל על המקרה, כי חלק מהמערערים קטינים, וברור, כי לא יתקימו לגביהם התנאים הקבועים בסעיף. בפסקה 19(ג)(1) עשה המחוקק הבחנה ברורה על-ידי חלוקת הקרקע המושבחת לשתי קטגוריות על פי ייעודה ועל פי השימוש הסופי שייעשה בה - א. המחזיק בקרקע ישתמש בה לצורך עסקי, כך שההשבחה, שחלה בה בעקבות אישורה של התכנית, תמומש מבחינה כלכלית, ותתורגם לרווח שיזרום לידיו של אותו מחזיק, כגון מכירת מגרש או הקמת בניין. במקרה כגון דא ישלם המחזיק היטל השבחה; ב. הדירה מיועדת לשימושו של המחזיק או של קרובו. אזי אין כל שימוש שיש בו משום הפקת רווח, ובמקרה זה מצא המחוקק לנכון לפטור את המחזיק מתשלום היטל השבחה.   על-ידי החלוקה הנ"ל מגשים המחוקק מטרה סוציאלית, בכך שהוא מאפשר למחזיק הקרקע או לקרובו להקים את בית מגוריהם מבלי להכביד עליהם. מטרה נוספת היא עידודם של מחזיקי הקרקעות לבנות בית למגוריהם, ובכך להקל על מצוקת הדיור. מתוך ניתוח לשון החוק ומטרתו עולה, כי יפה כוחו של הפטור גם למקרה של בניית דירת מגורים המהווה יחידה מתוך מכלול של יחידות בבניין, ולאו דווקא לבנייה שכל כולה משמשת למגורי המחזיק או קרובו. 1. "דירת מגורים" בחוק מס שבח מקרקעין הביטוי "דירת מגורים" מופיע בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג- 1963, וזו לשונו: 1. "דירת מגורים" -דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה; להגדרה זו חמישה תנאים, אולם לא כולם רלוונטיים לעניין סעיף הפטור כאן. נביא להלן את הכללים לקביעתה של דירת מגורים בשינויים המתחייבים מהמטרות השונות של שני החיקוקים. התנאי הראשון - דירה או חלק מדירה גם חלק מדירה הוא דירה. דירה צריכה להיחשב כדירת מגורים ביום מכירתה. בע"ש 84/22,23 דריאן נ' מנהל מס שבח, חיימוסקי 293, נפסק, כי הקביעה, אם נכס הוא דירת מגורים, תיעשה לפי השימוש, שנעשה בנכס ערב מכירתו. אין הגדרה בחוק ל"דירה", ולכן יש לתת לביטוי את המשמעות הרגילה שבני אדם מייחסים למילה זו. מכאן, בית פרטי נכלל במונח "דירה", והוא הדין בדירה בבניין, שלא נרשם כבית משותף. למונח "דירה" כמשמעו בחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, יש נפקות לעניין הדין המהותי, אך לא לעניין חוק פיסקאלי. בע"ש 88/89 רמתי נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 560, נקבע, שהרישום בפנקסי המקרקעין כ"דירה" אינו בסיס לקביעה, שהנכס הוא "דירת מגורים", לצורך חוק מס שבח, וההכרעה תתבסס על מצבה הפיסי של הדירה. מע"א 84/734 שפאר נ' מנהל מס רכוש, פ"ד ל(1) 271, ומע"א 76/67 גולדשטיין נ' מנהל מס רכוש, פד"א ח 414, עולה, כי לצורך הכרעה בדיני מיסים אין הוראות חוק המקרקעין מחייבות. הקובע לצרכי מיסוי אינו הרישום הפורמלי, אלא ייעודה ושימושה של היחידה הממוסה. ועדת הערר ניתחה את היחס שבין ע"א 74/104 מנהל מס שבח נ' פלדמן, פ"ד כח(2) 446, וע"א 79/152 מנהל מס שבח נ' שוורץ, פ"ד לג(3) 807, והצטרפה למסקנת ועדת הערר בע"ש 84/673 סמולנסק נ' מנהל מס שבח, פד"א יג 31. יחידת שומה הגדרת "דירה" כוללת בחובה גם מחסן צמוד פיזית או משפטית, גג צמוד, מגרש עליו בנויה הדירה וכיוצא באלה, אולם יש שהנכס הנמכר אינו דירה בלבד, אלא מספר דירות, או דירה ונכס נוסף, שאינו חלק אינטגרלי של דירת המגורים. נכס זה יכול להיות מחסן, גג או מגרש עליו בנויה הדירה, ונמצא, שבכל מקרה יש לקבוע לגופו אם אותו "נכס נוסף" הוא חלק מדירת המגורים אם לאו. כללים אלה נטבעו על-ידי הפוסקים, אולם התוצאות הסותרות עשויות ללמד, שההלכה אינה שאלה של דין, כי אם ביטוי להשקפת עולמו של הדיין. בע"א 79/152 מנהל מס שבח נ' שוורץ, פ"ד לג(3) 807, נקבע, כי דירה כוללת את יחידת המגורים וכן חצר, חנייה לרכב ומחסן. בע"א 85/707 מנהל מס שבח נ' הייבל, פ"ד מב(2) 167, הושכרו שתי דירות סמוכות ושימשו יחד לכל הדיירים. נפסק, כי הרישום בלשכת רישום המקרקעין אינו מכריע. גם אם אופיה של כל אחת מהדירות היה של דירת מגורים עצמאית, עדיין הן שתי דירות נפרדות. מכאן, ששימוש בשתי דירות, נפרדות לפי טיבן, כיחידת מגורים אחת אינו הופכן ל"דירת מגורים" אחת. ניתן יהיה לראות בשתי הדירות דירת מגורים אחת, אם יערכו בהן שינויים פונקציונליים, שיהפכו אותן, לפי המבחן האובייקטיבי, ל"דירת מגורים" אחת. גם בע"ש 83/448 אקשלמה נ' מנהל מס שבח, פד"א יב 281, נפסק, כי בית הכולל שלוש דירות נפרדות, ובו משפחה אחת המנהלת משק בית משותף אינו "דירת מגורים" אחת. גורם חשוב בקביעה, אם מדובר בדירה אחת או במספר דירות, הוא מספר היחידות של מטבח ושירותים. בע"ש 84/114 סעדי נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 270, נקבע, כי חדר או יותר, שהוספו לדירה, הינם "דירת מגורים" אחת, אולם חיבור שתי דירות אינו הופך אותן לדירה אחת, שכן המגורים בהן הן כביחידה אחת, אך הן אינן יחידה אחת, כך גם שימוש נפרד בחלקי "דירת מגורים" על-ידי מספר משפחות אינו מפצל את "דירת המגורים" למספר דירות מגורים. גם חלק מדירה יכול להיות "דירת מגורים", אם הוא עומד בשאר התנאים הקבועים בהגדרה. בע"ש 90/945 לוי נ' מנהל מס שבח, מיסים ו4 ה171, נקבע, כי מבנה עזר בן שני חדרים אינו יחידת מגורים נפרדת. בע"ש 84/63 סמולנסק נ' מנהל מס שבח, פד"א יג 31, מכרו העוררים בית בנוי על חלקה המיועדת לבניית בית נוסף. שווי המכירה פוצל לשווי המכירה של הבית ומחצית המקרקעין, שעליה הוא בנוי, ולשווי המכירה של מחצית הקרקע ללא הבניין. על החלק השני הוטל מס. נקבע, כי כדי להצדיק פיצול-תמורה צריך יעודו של כל חלק להיות אחר, אולם אינו חייב להיות שונה.   בע"ש 89/123 פירר נ' מנהל מס שבח, מיסים ו5 ה250, מכר העורר לבני זוג ולחברה קבלנית מגרש, עליו דירת מגורים. במגרש זכויות לבנייה נוספת. נקבע, כי אין זה נדיר, כי שתי עסקאות נעשות במסמך אחד, ולכן יש לבדוק כל עניין לפי נסיבותיו. במקרה זה מדובר בעסקת מכר לבני זוג שכל עניינם רכישת הדירה, ובעסקת מכר לחברה קבלנית, שכל עניינה רכישת יתרת המגרש על זכויות הבנייה המותרת. אין כל עניין כלכלי לחיבור מכירת הדירה עם מכירת המגרש לקבלן בניין, מלבד הרצון להשתחרר מחובת תשלום מס השבח, לפיכך הפטור חל רק על המחיר, ששילמו בני הזוג לעורר בגין הדירה. בע"ש 90/45 נסל נ' מנהל מס שבח, פד"א כ 194; מיסים ו3 ה171, מכרו העוררים את זכויותיהם במקרקעין לבני זוג ולחברה קבלנית. על המקרקעין דירת מגורים. גם במקרה זה הייתה זכות לבנייה נוספת, ואכן החברה בנתה על המגרש בית מגורים נוסף. עיון בהסכם המכר העלה, כי כל קונה התחייב לשלם חלק מהמחיר ללא אחריות הדדית לתשלום המחיר הכולל. עובר לחתימה על הסכם המכר, חתמו החברה ובני הזוג על הסכם שיתוף. נפסק, שמבחינת החוק ומבחינת התוכן הכלכלי היו כאן שתי עסקאות נפרדות. אין חשיבות לעובדה שהדבר נעשה במסמך אחד ולא במסמכים נפרדים. בע"ש 91/188 לשם נ' מנהל מס שבח, מיסים ו3, ה219, מכר העורר דירה וגג צמוד. התמורה כללה מרכיב בגין זכויות הבנייה האפשריות על הגג. בהצהרתו לא ציין העורר, כי על הגג ניתן לבנות דירת מגורים. חודשיים לאחר מכן מכר הקונה את הדירה לאחרים, והותיר בידיו את הגג לרבות זכויות הבנייה וכולי. גם מסמכי הבית המשותף העידו על אופיו העצמאי של הגג. בעת המכירה לא הייתה יציאה מהדירה אל הגג, והכניסה היחידה אליו הייתה מחדר המדרגות. מנהל מס שבח ראה בגג יחידה כלכלית עצמאית נפרדת, שאינה קשורה לדירה, והחליט שלא לפטור את חלק התמורה, שקיבל העורר והמתייחס לגג. בע"א 87/651 מנהל מס שבח נ' רושגולד, פ"ד מו(4) 693; מיסים ו6 ה43, נקבע, כי השאלה, אם הדירה הנמכרת היא שתי יחידות בנייה נפרדות, שכל אחת מהן ניתנת לניצול נפרד, נבחנת על פי המצב הכלכלי שלה ולפי נסיבות המקרה. התנאי השני - שבנייתה נסתיימה התנאי השני בחוק מס שבח הוא שבנייתה של הדירת נסתיימה. דירה, שבנייתה טרם נסתיימה, אינה "דירת מגורים". להבחנה זו אין חשיבות לענייננו, שכן התנאי לדחיית המס בפסקה הראשונה הוא הגשת הבקשה להיתר הבנייה, ואילו התנאי לדחיית המס בפסקה השנייה הוא מגורים בדירה במשך ארבע שנים. הדעת נותנת, כי דירה, שגרו בה במשך ארבע שנים, היא דירה שבנייתה נסתיימה.     התנאי השלישי - בבעלותו או בחכירתו של יחיד הביטויים "בבעלותו או בחכירתו" אינם רלוונטיים לענייננו. הביטוי "יחיד" רלוונטי לענייננו, הואיל והדירה אמורה לשמש למגוריו של המחזיק או קרובו, ותאגיד אינו יכול להתגורר. הביטוי "יחיד" אינו זהה להגדרת "אדם" בפקודת מס הכנסה. בע"א 69/527 הטכניון נ' מנהל מס שבח, פ"ד כד(1) 554, נקבע, שכאשר השתמש המחוקק בביטוי "יחיד" ולא בביטוי "אדם", נתכוון להצטמצם למושג, השגור בפי הבריות, ומובנו אדם פיזי ולא גוף משפטי. מכירת דירה של חברה, שותפות, עמותה, אגודה שיתופית וכו' אינה פטורה ממס שבח, ואינה זכאית לפטור מהיטל השבחה. הדירה צריכה להיות בבעלותו או בחכירתו של יחיד ולא של תאגיד. ההנחה היא כי רק יחיד עושה בדירתו שימוש למטרות מגורים. ע"א 84/176 ברקסון נ' מנהל מס שבח, פ"ד מ(2) 589. ע"ש 88/42 בירמן נ' מנהל מס שבח, מיסים ג2 ה131. אין מניעה, שדירה תהיה בבעלותם או בחכירתם של מספר יחידים, אולם מספר רב מדי של בעלים או חוכרים עלול להעיד על קיומה של שותפות לא רשומה, והשאלה היא אם שותפות כזו היא "יחיד". התנאי הרביעי - משמשת למגורים התנאי הרביעי להגדרת דירת מגורים הוא היותה משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה. תנאי זה אינו רלוונטי להגדרת דירת מגורים לצורך סעיף הפטור, אולם המגורים בדירה הם תנאי להענקת הפטור בפסקה השנייה: "אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים מגמר הבנייה ועד מכירתה משך זמן שאינו פחות מארבע שנים"; שאלת המגורים היא עניין שבעובדה, ויש להוכיחו ככל עובדה אחרת. בע"ש 84/22,23 דריאן נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 293, נפסק, כי אישור העירייה, שהנכס משמש למגורים, יפה לארנונה עירונית, אולם אינו בא לקבוע עובדות לצרכי מס שבח. ייתכן, שניתן להיעזר במבחנים, ששימשו לקביעת "מגורי קבע" בהגדרת "דירת יחיד", שחלה לפני תיקון מספר 8 בשנת 1980, לצורך קביעת ממשיות השימוש למגורים. בע"ש 83/62 פרידמן נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 278, נפסק, כי נכס ששימש כמרפאת שיניים ולא שימש למגורים, לא ייחשב כדירת מגורים, אף אם בוצעו בו שינויים, והוא הוכשר למגורים. התנאי החמישי - מלאי עסקי דירה, שהינה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה, אינה "דירת מגורים" כמשמעה בחוק מס שבח מקרקעין, ובעליה אינו זכאי לקבל פטור ממס בשל מכירתה. אין הוראה מעין זו בסעיף הפטור, ונראה, כי גם מחזיק של דירה, שהיא מלאי עסקי, יכול לקבל פטור מהיטל השבחה. גם דירה במלון דירות היא דירת מגורים, ואין הפטור נשלל בשל כך. דירה שנהרסה דירה שנהרסה חדלה להיות "דירת מגורים" כמשמעה בהגדרה, שכן אינה מיועדת כבר לפי טיבה לשמש למגורים, ואינה יכולה לשמש למגורים. דירה שנהרסה לחלוטין אינה מעוררת קושי, שכן היא חדלה להתקיים, ואמנם, בע"ש 81/657 בן ציון גרבר נ' מנהל מס רכוש, חיימובסקי 121, נפסק, כי בניין חדל להיות בניין כאשר הוא נהרס, או כשהוא במצב כזה, שלא ניתן לעשות בו שימוש כלשהו, ואף לא ניתן לשפצו. הקושי מתעורר כאשר נהרסו בדירה מערכות חיוניות לתפקודה, והבעיה היא מתי רשאית הוועדה המקומית לקבוע, כי לא ניתן לעשות בדירה שימוש. דירה המשמשת למגורים בפועל, לא תיחשב כדירה שנהרסה במידה השוללת את מהותה, ואילו דירה ריקה, שנהרסה במידה מרובה, עלולה להיחשב כדירה, שאינה מיועדת למגורים לפי טיבה. ייתכן, שהשאלה היחידה היא מהי מידת ההרס, המוציאה את הדירה מכלל ההגדרה. הקושי הוא בכך, שיש לקבוע מבחן משפטי ברור ואובייקטיבי, שימנע את המצב בו מספר ההלכות הוא כמספר הפוסקים. היעוד למגורים בע"ש 92/8 עזרא נ' מנהל מס שבח, מיסים ו6 ה239, נקבע, כי בדירה פגומה הראויה לשיפוץ, אין סתירה לביטוי "דירה המיועדת למגורים". יש לבדוק אם קיים פוטנציאל ממשי לשמש למגורים. הביטוי "מיועדת למגורים" אין כוונתו לאפשרות לגור בה מיידית. הטעם הכלכלי בע"ש 85/327,346 לפידות נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 374, נמכר בית ישן, שחלק ממערכותיו לא פעל, ושארבע שנים לא התגוררו בו. נקבע, כי אם ההרס הוא כה רב, עד שאין טעם כלכלי לשיפוץ, אין זו דירת מגורים. עם זאת אין הכרח, כי כל המתקנים יהיו שלמים ותקינים. עצם המצאותם בדירה משמר את אופייה. בע"ש 92/8 עזרא נ' מנהל מס שבח, מיסים ו6 ה239, נקבע, כי כל עוד קיים טעם כלכלי לשפץ דירה מוזנחת, יש לראות בדירה כמיועדת למגורים. בע"ש 84/849-851 שבתאי אפרים נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 415, נקבע, כי הבית היה במצב של התפוררות, ולא היה כל טעם לשפצו, שכן ההוצאה הכרוכה בכך הייתה גדולה מאוד ביחס לשווי הבית הקיים. בע"ש 84/16,23 כ.א.ן חברה להנדסה בע"מ נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 320, נקבע, כי כל עוד יש טעם כלכלי לשפץ דירת מגורים מוזנחת, היא נותרת דירת מגורים. אין חשיבות אם כוונתו של הקונה להרוס את הדירה או לשפצה. בע"א 90/5517 שוורץ נ' מנהל מס שבח, פ"ד מו(4) 732; מיסים ו6 ה146, מכרו העוררים דירה וטענו, כי בעת שמכרו דירה קודמת היתה הדירה הנמכרת חורבה, שאינה מיועדת למגורים, וכי הפכה לדירת מגורים בתשעת החודשים שקדמו למכירה. בעת רכישתה היתה הדירה הרוסה, הגג היה מפורק, התקרה התמוטטה, לא היה מטבח, לא היו שירותים, לא היה ריצוף ולא היו חיבורים לחשמל ולמים. ועדת הערר קבעה מבחן לבחינת היותה של הדירה מיועדת למגורים לפי טיבה, "האם יש טעם כלכלי לשפץ את המבנה המוזנח או שמא מוטב להרסו ולבנות חדש תחתיו". בית המשפט העליון דחה את המבחן הכלכלי המוצע ודבק במבחן "האובייקטיבי". הערעור נתקבל. 2. פטור מארנונה לבניין שנהרס או ניזק על בניין, שניזוק במידה מרובה, ניתן ללמוד מסעיף 330 לפקודת העיריות [נוסח חדש] שקבע:- 330. נהרס בנין שמשתלמת עליו ארנונה לפי הוראות הפקודה, או שניזק במידה שאי אפשר לשבת בו, ואין יושבים בו, ימסור מחזיק הבנין לעיריה הודעה על כך בכתב, ועם מסירת ההודעה לא יהיה חייב בשיעורי ארנונה נוספים; אין האמור גורע מחבותו של מחזיק בשיעורי הארנונה שהגיע זמן פרעונם לפני מסירת ההודעה. הוראה דומה מצויה בסעיף 162 לצו המועצות המקומיות (א), התשי"א1950-, ובסעיף 74 לצו המועצות המקומיות (מועצות אזוריות), התשי"ח1958-. ארנונה מוטלת על המחזיק בנכס בשל הנאתו משירותיה של העירייה. במקום, שבניין נהרס או ניזוק במידה, שאי אפשר לשבת בו, ואין יושבים בו, לא ניתן להנות משירותיה של העירייה, ואין לחייב את הנכס בארנונה. סעיף זה מקנה פטור, כאשר בניין נהרס, וכאשר הוא ניזוק. המקרה הראשון קל ליישום, שכן כוונתו להרס מוחלט. במקרה של נזק לבניין התנאי הוא כי הנזק הוא רב עד למידה, שאי אפשר לשבת בבניין. תנאי זה הוא כמותי. בה"פ 86/5047 עזבון חסון נ' עיריית תל אביב, נידונה תחולת הפטור בסעיף 330, ונפסק, השיקול, שצריך להדריך את בית המשפט בבואו לקבוע, מהו מבנה "שניזוק במידה שאי אפשר לשבת בו", כלשון סעיף 330 לפקודת העיריות, חייב להיות שיקול אוביקטיבי. משמע, כיצד יראה אדם סביר את מצבו של המבנה הנידון, ולאו דווקא כיצד מתייחס לכך בעל המבנה או המחזיק בו. ברור גם, כי קשה ביותר למצוא קריטריון אחיד וקבוע, שיענה על כל המקרים, בהם מתעוררת השאלה, האם יש לפטור מבנה מארנונה על פי הוראות סעיף 330 לפקודת העיריות. ייתכן מקרה, בו אכן מבנה מסויים אינו ראוי במצבו לשימוש, אך בהשקעה סבירה ומתקבלת על הדעת, ניתן להביאו למצב, שבו יהיה ראוי לשימוש. במקרה כזה סירובו של בעל המבנה או מחזיקו לבצע את ההשקעה הדרושה, לא יוכל לשמש לו כסות, שמאחוריה יוכל להפעיל את הוראות סעיף 330 לפקודת העיריות, לעומת זאת ייתכן, שניתן להביא את המבנה למצב ראוי לשימוש, אך ההשקעה הנדרשת לשם כך הינה כה גדולה, עד כי לא סביר יהיה לצפות, שבעל המבנה או מחזיקו יבצעה. אין כל אפשרות לקבוע כלל, שיתאים לכל המקרים, ובכל מקרה יש צורך לקבוע את מצב המבנה ולהכריע בכל מקרה ומקרה לגופו. גם אם יתוקנו הליקויים, וניתן יהיה למצוא שוכר, שיהיה מוכן להשתמש באותו שטח, אזי דמי השכירות שניתן יהיה להשיג אינם עולים על 75 - 150 ש"ח. הארנונה, שיצטרך המבקש לשלם בגין אותו שטח, היא מעל 2,900 ש"ח לשנה, ובהתחשב בכך, לא יהיה זה סביר לצפות מהמבקש להיכנס להשקעה הגדולה, הדרושה כדי להביא את השטח למצב שמיש. נמצא, כי גם בפירוש פקודת העיריות בחר בית המשפט להימנע מקביעת מבחנים נוקשים, והעדיף להתמודד עם כל מקרה לגופו.     # 804 המחזיק במקרקעין   המונח "המחזיק במקרקעין" מופיע בפסקההראשונה של סעיף הפטור: "אם המחזיק במקרקעין... הגיש בקשה להיתר בניה..." ובפסקה השנייה: "אם המחזיק במקרקעין... השתמשו בדירה למגוריהם...". ההחזקה במקרקעין היא עניין שבעובדה, אולם מצאנו לנכון למנות את סוגי המחזיקים. רשימה זו אינה רשימה סגורה, וייתכנו מיני מחזיקים נוספים. א. בעלים רשום, שמחזיק במקרקעין בפועל, או שיש לו זכות חזקה אף על פי שאינו מחזיק בפועל למעט בעלים שהשכיר את המקרקעין לאחר; ב. מי שרכש זכות בעלות וטרם נרשם בפנקסי המקרקעין, וקיבל זכות חזקה, גם אם אינו מחזיק בפועל; ג. חוכר לדורות, חוכר בין חמש לעשרים וחמש שנים, שוכר, דייר מוגן; ד. בר רשות כמשמעו בחוק השכירות והשאילה, התשנ"ב1972-; ה. שוכר, שזכותו החוזית פקעה; ז. פולש, המחזיק בפועל ללא זכות חזקה ללא קשר למשך תקופת הפלישה. בחוק התכנון והבניה אין הגדרה ל"מחזיק", וקם הצורך ללמוד מדינים אחרים.   1. החזקה במקרקעין בדינים אחרים חוק המקרקעין בסעיף 3 לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, נאמר: "שכירות במקרקעין היא זכות שהוקנתה בתמורה להחזיק במקרקעין...". הוראה זו דנה בזכות החזקה ולא בחזקה בפועל. בסעיף 15 נאמר: "בסימן זה "מחזיק" - בין שהשליטה הישירה במקרקעין היא בידיו ובין שהשליטה הישירה בהם היא בידי אדם המחזיק מטעמו." מסעיף זה ניתן ללמוד, כי "החזקה במקרקעין" באה לידי ביטוי ב"שליטה ישירה" בהם. פקודת העיריות בסעיף 1 לפקודת העיריות מופיעה הגדרת "מחזיק" - 1. "מחזיק" - אדם המחזיק למעשה בנכס כבעל או כשוכר או בכל אופן אחר..." "המחזיק" הוא נושא החיוב בארנונה. ההגדרה בסעיף 1 לפקודת העיריות מבהירה, כי הכוונה היא למי שמבחינה עובדתית הוא המחזיק בנכס, ולא למי שהוא בעל הזכות המשפטית לחזקה. בת"ה 55/13 סנדר נ' ועד השומה על יד עיריית חיפה, פ"מ יט תמצית 157, נפסק, כי המחזיק בפקודה הינו המחזיק הפונקציונלי ולא בעל זכות החזקה המשפטית. לאמור, דייר שתקופת שכירותו פגה, או אפילו פולש יחשבו כמחזיקים לצורך הפקודה. בר"ע 85/422 חברת בתי גן להשכרה בע"מ נ' עיריית תל אביב-יפו, פ"ד לט(3) 341, נפסק, כי כאשר נקט המחוקק במונח "למעשה" בהגדרת "מחזיק" בסעיף 1 לפקודת העיריות, מונח החובק את שלושת המונחים : "בעלים", "שוכר" ומחזיק "בכל אופן אחר", לא נתכוון להחזקה פיסית בפועל דווקא, אלא בא להבחין בין סוגי המחזיקים השונים בינם לבין עצמם ולדרגם. בנקטו בביטוי מחזיק לא התכוון המחוקק דווקא למי שמוקנות לו הזכויות המשפטיות המקיפות ביותר לגבי הנכס, אלא למי שהוא, יחסית, בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס. זיקתו של הבעלים לנכס לצורך עניין זה, יכולה להידחק למקום שני, אם יש שוכר או בר-רשות או מחזיק באופן אחר, אולם היא שרירה וקיימת וראשונית, כאשר אין גורם חוצץ, כאמור, והבעלים נשאר בגפו מול הרשות. שאלת ההחזקה במקרקעין מתעוררת כאשר דייר, שחוק הגנת הדייר חל על זכות השכירות שבידו, נטש את המושכר. כל עוד לא קבע בית המשפט, שאכן יש במעשהו של הדייר המוגן נטישה, אין בעל הבית רשאי לתפוס חזקה במושכר. מכאן, שבמקרה זה ממשיך הדייר להיות המחזיק לצורך הארנונה. אולם אם הגיעו הצדדים לידי הסכם, שהחזקה מוקנית לבעלים, או אם ניתן פסק דין הקובע זאת, או אפילו עשה הבעלים דין לעצמו ותפס את החזקה במושכר, יהיה הבעלים ל"מחזיק" לצורך הטלת חיוב הארנונה. ראו: רע"א 91/2987 ריינר נ' עיריית ירושלים, פ"ד מו(3) 662. בע"א 89/739 מיכקשוילי נ' עיריית תל אביב, פ"ד מה(3) 769, אומצה ההלכה, כי אין "מחזיק" חייב להיות אדם המחזיק בנכס בפועל, וכי המילה "למעשה" בהגדרה נועדה לקבוע מי מבין מספר מחזיקים אפשריים: בעלים או שוכר או מחזיק יהיה חייב בארנונה. פירוש אחר לא היה מתיישב עם סעיף 274ב(ב) לפקודה, המקנה במפורש פטור לשישה חודשים בלבד למחזיק של בניין ריק. אין לקרוא לתוך ההגדרה הפשוטה של המונח "מחזיק" תנאי של קיום אפשרות ההנאה מהנכס. ניכר בפקודת העיריות, כי מגמתה שלא להכביד על העירייה יתר על המידה באיתור ה"מחזיק" לגבי נכס מסוים לצורך תשלום הארנונה. מסעיף 330 לפקודה ניתן ללמוד, כי הפקודה צופה מצב אפשרי, בו אין אדם יכול עוד לעשות שימוש בנכסו, ובכל זאת אין הוא מוצא מניה וביה מכלל הגדרת "מחזיק". בבג"צ 84/129,227 פרופיל חן בע"מ נ' המועצה המקומית יבנה, פ"ד לח(4) 413, נקבע, כי על-מנת להיות "מחזיק" כמשמעו בפקודת העיריות אין צורך להשתמש בנכס. שימוש בקרקע חייב להתבטא בפעולה חיצונית, המעידה על ניצול כלשהו לצורך מסוים, ויסוד כזה אינו דרוש לצורך "החזקה". הבעלים אינו חייב לנקוט אקט מסוים על מנת להבליט את חזקתו במקרקעין, מה שאין כן, כאשר המדובר בשימוש באותה המקרקעין. הלכה זו אומצה בב"ש 86/37 רשות שמורות הטבע נ' המועצה האיזורית תמר, פ"מ תש"ן(ב) 221, בו נקבע: לצורך החיוב של המחזיק, די אם המחזיק בנכס מחזיק בו למעשה. די בהחזקה פונקציונלית, ואין צורך שהמחזיק יהיה מי שמוקנות לו הזכויות המשפטיות המקיפות ביותר לגבי הנכס. מכאן שהדרישות מהמחזיק לגבי זיקתו למקרקעין פחותות מהדרישות כלפי משתמש, ורשימת האנשים היכולים ליפול ברשת ההחזקה רחבה עד למאוד. דברים אלה דנים במעמדם של מספר מחזיקים, הבאים זה מכוחו של זה, לאמור, בהיבט אנכי. לעתים קיימים מספר מחזיקים בעלי מעמד שווה, לאמור, בהיבט אופקי. כאשר הנכס נמצא בחזקתם של מספר מחזיקים במשותף, חזקתו של כל מחזיק מתפשטת על כל הנכס, ואין לו חזקה ייחודית על חלק מהשטח, אלא אם כן הוסכם אחרת בין המחזיקים לבינם או לבין הבעלים. 2. החזקה במקרקעין - תנאי לקבלת פטור בסעיף הפטור נאמר: "אם המחזיק במקרקעין או קרובו הגיש בקשה להיתר בניה...". הוראת הפטור מאפשרת למחזיק לקבל דחייה מתשלום היטל ההשבחה בעת קבלת היתר הבנייה, אף על פי שאין הוא חייב להיות הבעלים, ובמקרה כזה אין הוא הנישום החייב בהיטל.   בע"א 86/742 סלבין נ' הוועדה המקומית רחובות, נחתם ב6.4.83- הסכם לרכישת המקרקעין על-ידי המערערים. ב7.10.83- התקשרו המערערים בהסכם עם חברת קבלנית והתחייבו למכור לחברה מחצית מזכויותיהם במגרש. ביום 10.9.84 קיבלה תוקף התכנית, שמכוחה נדרש היטל ההשבחה. במועד זה טרם נרשמה הבעלות על שם המערערים. נטען, כי מי שחייב בהיטל ההשבחה הינו הבעלים הרשום ביום שבו קיבלה התכנית תוקף. מאחר שבמועד זה הבעלים הרשומים היו עדין בעליו הקודמים של המגרש, והבעלות הועברה למערערים לאחר מכן, אזי אין המערערים זכאים לקבל את הפטור, אלא אך ורק הבעלים הקודמים שחייבים בהיטל ההשבחה. נפסק, שפסקה 19(ג)(1) לתוספת השלישית אינה מקנה את הפטור לבעלים אלא ל"מחזיק במקרקעין". כמו כן המערערים רכשו את הזכויות במגרש עוד בטרם קיבלה התכנית תוקף, והעובדה, שהרישום על שמם טרם בוצע במועד זה, אינה צריכה להיות בעוכריהם. בפסקה השנייה של סעיף הפטור נאמור: "אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם...". אם העברת הבעלות בדירה מתבצעת ארבע שנים לאחר שהמחזיק או קרובו התגוררו בדירה, אזי דחיית היטל ההשבחה הופכת לפטור, ואין זה הכרחי, שהמחזיק היוצר את עילת הפטור הוא גם הבעלים החייב בתשלום ההיטל.       # 805 מגיש הבקשה להיתר הבנייה   אחד התנאים לקבלת הפטור נוגע לזהותו של מבקש היתר הבנייה. בהוראת הפטור נאמר: "...אם המחזיק במקרקעין או קרובו הגיש בקשה להיתר בנייה על אותם מקרקעין...". תנאי הוא כי הבקשה להיתר הבנייה תוגש על-ידי המחזיק או קרובו. בקשה להיתר בנייה נחתמת בידי הבעלים הרשום, בידי מבקש היתר הבנייה ובידי המהנדס או האדריכל שתכנן את הבניין. כל אחד מאלה יכול להחשב כ"מגיש הבקשה". בע"א 86/742 סלבין נ' הוועדה המקומית רחובות, נחתם ב6.4.83- הסכם לרכישת המקרקעין על-ידי המערערים. ב7.10.83- התקשרו המערערים בהסכם עם חברה קבלנית והתחייבו למכור לחברה מחצית מזכויותיהם במגרש תמורת הבקשה להיתר הבנייה על המקרקעין צריכה להיות מוגשת על-ידי המחזיק במקרקעין או קרובו. במקרה הנידון לא הוגשה הבקשה להיתר הבנייה על-ידי המערערים עצמם, אלא על-ידי החברה. החברה אינה המחזיקה במגרש, והדירות שלגביהן התבקש הפטור מהיטל השבחה לא ישמשו לא למגוריה ולא למגורי קרוביה. מי שהחזיק במקרקעין בעת הגשת בקשת ההיתר היו המערערים ולא החברה, והדירות ישמשו למגוריהם. נפסק, כי בנסיבות המקרה אין הוראה זו צריכה להיות למערערים לרועץ. ניתן לראות את החברה כידם הארוכה של המערערים, וכמי שהמערערים מגישים באמצעותה את בקשת ההיתר. החברה מצויה בשליטתו של המערער 1, לכן ניתן לראות את בקשת ההתר כמוגשת על-ידי המערערים עצמם באמצעות החברה. מגיש בקשת ההיתר אמור להיות המחזיק או קרובו ולא הבעלים, הנישום בהיטל ההשבחה. לדעתנו, גם אם תוגש בקשה להיתר בנייה על-ידי הבעלים שאינו המחזיק בפועל, לא ניתן יהיה לשלול ממנו את הפטור האמור, וניתן יהיה להחיל במקרה זה את סעיף 15 לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, הקובע: "בסימן זה "מחזיק" - בין שהשליטה הישירה במקרקעין היא בידיו ובין שהשליטה הישירה בהם היא בידי אדם המחזיק מטעמו." ייתכן, ש"מחזיק" זה אינו המחזיק שהתוספת השלישית נתכוונה אליו, אולם פרשנות מילולית צרה של הוראה זו תגרום לכך, שגורל הפטור יהיה תלוי בזהותו של מגיש הבקשה להיתר הבנייה, בעוד שמטרתה של הוראה זו אינה מכוונת אל זהות מבקש היתר הבנייה אלא לעצם הוצאת היתר הבנייה, המחילה את מועד התשלום. 1. עיתוי הגשת הבקשה לפטור קבלת היתר הבנייה קבלת היתר בנייה היא "מימוש זכויות", ובמועד זה חל מועד תשלום היטל ההשבחה, לפיכך נישום המעונין לקבל את הפטור, אמור להגיש במועד זה את הבקשה לפטור. בקשה זו אינה מקנה לו פטור מהיטל ההשבחה בשעת קבלת היתר הבנייה, אלא מוציאה את היתר הבנייה האמור מכלל "מימוש זכויות", משמע, אינה מחילה את מועד התשלום. הפטור מוקנה רק אם מתקיים התנאי הקבוע בפסקה השנייה לסעיף הפטור, והמחזיק או קרובו התגוררו בדירה ארבע שנים. נמצא, כי לא היתר הבנייה הוא העילה לפטור, אלא ההחזקה במשך 4 השנים. ניתן ללמוד מכך, כי נישום ששילם את היטל ההשבחה בעת קבלת היתר הבנייה, זכאי לחזור ולבקש את הפטור, אם הדירה שנבנתה או הורחבה, הוחזקה בידי המחזיק או קרובו, אשר ביקשו את היתר הבנייה. מכירת הדירה אמרנו, כי בשעת קבלת היתר הבנייה עשויה להתגבש הזכות לדחיית מועד תשלום היטל ההשבחה. העיתוי שבו מתגבשת הזכות לפטור הוא מועד העברת הבעלות או החזקה בדירה. העברת הבעלות בדירה או מסירת החזקה בה מגבשת את המועד, בו ניתן לבקש ולקבל את הפטור, לפיכך יש לבקש במועד זה את הפטור מהיטל ההשבחה. אם נמכרה הדירה, שולם היטל ההשבחה, והנישום לא ביקש לפטרו מהיטל השבחה, אזי לא ניתן, לדעתנו, לחזור ולבקש את הפטור האמור, מאחר שהנישום גילה את דעתו, כי אין בכוונתו לקבל את הפטור.   # 806 שימוש למגורים   התנאי למתן הפטור קבוע בפסקה השנייה של סעיף הפטור: "אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים...". השימוש למגורים הוא אחד התנאים לפטור, ועולה השאלה, מהם מגורים? פשיטא, המחזיק או קרובו חייבים להתגורר בדירה הלכה למעשה. אם המחזיק או קרובו מתגוררים ביותר מדירה אחת בעת ובעונה אחת, עולה השאלה, באיזו דירה "התגוררו" לעניין סעיף הפטור. על סוגייה זו ניתן להחיל את כללי הדומיסיל, כלומר, איזו דירה שימשה להם כמרכז חייהם. בבואנו לקבוע, אם המחזיק או קרובו התגוררו בדירה במשך התקופה הדרושה לשם קבלת הפטור מהיטל השבחה, ניתן להתחשב ברצף המגורים, בחדילת המגורים ובמגורי אותו מחזיק במרבית ימות השנה. 1. "מגורים" בחוק מס שבח מקרקעין התוספת השלישית אינה מפרשת מהם "מגורים", וייתכן, שניתן להחיל על מגורים אלה את ההלכות, שניתנו להוראת הפטור ל"דירת יחיד" כמשמעה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, אשר חייבה מגורים ב"מרבית ימות השנה". יש להזכיר, כי ההגדרה "דירת יחיד" ועמה התנאי של מגורים במרבית ימות השנה נתבטלו בשנת 1981, עת הוחלפה הגדרה זו בהגדרת "דירת מגורים". כיום מחייב סעיף 49ו לחוק מס שבח מקרקעין מגורים במשך תקופות שונות כתנאי לקבלת פטור בדירה שנתקבלה במתנה. פסקי דין רבים התמודדו בסוגיית המגורים בחוק מס שבח מקרקעין, ונביא מקצת מהם. בע"ש 85/888 שפר נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 588, נפסק, כי מגורים של אדם המשרת בצבא, והמתגורר בדירה בחופשותיו, נחשבים כמגורי קבע. אם בתקופה הנדונה הושכרה הדירה לאחרים, אין אלה מגורים דרך קבע. מגורים "דרך קבע" כוללים בחובם רציפות המגורים. רציפות הנפסקת על-ידי השכרה קצרה חד פעמית, אינה שוללת קביעות. בע"ש 87/128 אורן נ' מנהל מס שבח, מיסים ב2- ה127-, נפסק, כי מגורים לא סדירים בשל השירות הצבאי של חיילת בדירה נחשבים למגורי קבע בדירה. ע"ש 83/43 ארליך נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 280, נפסק, כי כדי לעמוד בתנאי של שלוש שנות מגורים היה על הנישום לגור בדירה לפחות 51% מכל שנה. אם לא כן יש ללמוד על כוונה של נטישה. 2. מגורי קרובו של קרובו של המחזיק בפסקה השנייה לסעיף הפטור נאמר: "...אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים...". על מנת לקבל את הפטור מהיטל ההשבחה לפי הפסקה השנייה לסעיף הפטור חייב להתגורר בדירה אחד מאלה: המחזיק, קרובו של המחזיק, בנימשפחתו הקרובים של המחזיק, בני משפחתו הקרובים של קרובו של המחזיק. נמצא, כי גם מגורים של קרובו של קרובו של המחזיק נחשבים כמגורים המזכים את הבעלים הנישום מהיטל ההשבחה. לסיכום נזכיר, כי המחזיק אינו חייב להיות קרובו של הבעלים הנישום בהיטל ההשבחה.       # 807 שטח הדירה   בפסקה 19(ג)(1) לתוספת השלישית נקבע - 19. (ג) (1) ...ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר בנייתה או הרחבתה אינו עולה על 120 מ"ר; השאלה העולה מהוראה זו היא אילו שטחים נכללים, ואילו שטחים אינם נכללים בשטח הזכאי לפטור מהיטל ההשבחה? קיימות שיטות מדידה אחדות. לצורך הטלת ארנונה עירונית אין שיטה יחידה לקביעת השטח, ויש רשויות מקומיות המטילות ארנונה על שטח הרצפה נטו ללא קירות חוץ ופנים וללא שטחים משותפים. רשויות מקומיות אחרות מטילות ארנונה על השטח ברוטו. בחוק התכנון והבנייה יש הבחנה בין שטח עיקרי לשטחי שירות. יש גורסים, שיש מקום לפרש את הוראת סעיף הפטור כמעניקה פטור ל120- מ"ר של שטח עיקרי. לדעתנו, לצורך חישוב השטח הפטור יש לקחת בחשבון את כל השטחים הבנויים של הדירה לרבות: שטחי שירות, ממ"ד, מרפסות מקורות, מרתפים, עלייות גג וכיוצא באלה. לפי דיני התכנון והבנייה מחשבים שטח המדרגות הפנימיות כמספר הקומות פחות קומה אחת. לפי דיני התכנון והבנייה, כאשר גובה התקרה נמוך מ1.80- מטר, אין לוקחים שטח זה בחשבון. לדעתנו, יש להחיל הוראות אלה גם על חישוב השטח לצורך סעיף הפטור. בע"ה 86/6857 ורשבסקי נ' הוועדה המקומית רמת-גן, הותר להקים מעל לפתח העלייה לגג, חדר ששטחו 23 מ"ר. שטח הדירה ביחד עם החדר שהוסף על הגג, אינו עולה על 120 מ"ר. המשיבה גרסה, שעל-ידי בניית אותו חדר הפך שטח הגג עליו ממוקם החדר ל"מרפסת גג", וככזה יש להוסיף את שטח מרפסת זו אל שטח דירתו של המערער. הוספת שטח הגג לדירה אכן מגדילה את שטחה מעל ל120- מ"ר, ועל כן היה על המערער לשלם את היטל ההשבחה בשיעור יחסי לגודל ההרחבה בעקבות בניית החדר. נפסק, שהתוספת השלישית לחוק התכנון אינה מגדירה "שטח דירה" מהו, והתוספת מסתפקת בכך שהיא קובעת, כאמור, כי אם הבנייה או ההרחבה של דירת מגורים אינה מרחיבה את הדירה מעל ל120- מ"ר, פטור בעל הדירה מתשלום ההיטל. בתוספת השלישית של תקנות התכנון והבניה (בבקשה להיתר, תנאיו ואגרות) תש"ל1970- בסעיף 1.00.1 מוגדרת "מרפסת גג" כדלקמן: "חלק ממישור גג שטוח המופרד באמצעות קיר משאר הגג והמוקף מעקה, אשר רצפתו מחוברת לרצפת דירה או אולם הנמצאים על הגג האמור ודלת מעבר ביניהם." בסעיף 1.00.3 לאותה תוספת, המגדיר "שטח דירה" מהו, נקבע בסעיף קטן 4, כי שטח זה כולל גם "שטח ההשלכה האופקית של מרפסות, מרפסות מטבח ומרפסות גג". המשיבה הפנתה לפסיקת בית המשפט העליון בע"א 82/620 מועצת עיריית הרצליה נ' רשף, פ"ד לז(4) 57, בשאלה האם יש לכלול במסגרת שטח הדירה לצורך חישוב היטל כבישים, גם את שטחו של גג, שבאותו מקרה נמצא מעל לדירה. נקבע שאין לכלול את שטח הגג במסגרת שטח הדירה, בהתיחס אל ההגדרות המופיעות בתוספת השלישית של תקנות התכנון, ש"ההגדרות הנ"ל מתאימות לאותם גגות הנמצאים במישור אחד עם הדירות עצמן, כך שבאמת רצפת הגג ורצפת הדירה הן בהמשך אחד ובאותו מישור אופקי אין ההגדרות הנ"ל הולמות מקרה כמקרה דנן, כאשר הגג מנותק מהדירה, והחיבור הוא באמצעות מדרגות, המובילות מהדירה אל הגג.", (שם, בעמ' 69 מול האות ב'). בית משפט השלום דחה השוואה זו בקובעו, שההגדרות שבתוספת השלישית של תקנות התכנון והבניה באה, כיוון שחוק העזר הרצליה מפנה במפורש לצורך הגדרת "שטח דירה", אל התוספת השלישית של תקנות התכנון. בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה אין כל הגדרה מיוחדת של "השטח הכולל של דירת המגורים", אך אין בתוספת זו גם כל הפניה אל התוספת השלישית של תקנות התכנון. ולכן פסק בית המשפט שהפנייתה של המשיבה אל אותה תוספת לשם מציאת ההגדרה של "שטח דירת מגורים" ללא הפנית המחוקק אין לה על מה לסמוך. בתכנית המתאר נקבע: "בניית חדרי יציאה לגג תותר על הגג של הדירות העליונות בשטח הגג הצמוד לאותה הדירה בתנאי שלמבקש זכות בלעדית לשימוש בשטח הגג שמעל דירתו כרשום בספרי האחוזה בתנאי מילוי דרישות חוקיות לגבי החתימות הדרושות קבלת היתר בניה." משמעות הוראה זו היא שתכנית המתאר לא באה לאשר זכות, שלא היתה קיימת קודם לכן, לשימוש בגג, אלא היפוכו של דבר. תנאי מוקדם לקבלת היתר לבניית חדר היציאה לגג, הינו קייום זכות שימוש בשטח הגג, ואכן המערער עשה שימוש בגג שמעל לדירתו, עוד בטרם אושרה תכנית המתאר, שאפשרה בניית חדרי היציאה לגג. על-ידי אישור תכנית המתאר, שאפשרה הוספת חדר היציאה לגג, לא התווסף לדירתו של המערער כל שטח נוסף מעבר לשטח של 23 מ"ר של המבנה, שהוסף על פי אותה תכנית. סעיף 19 עוסק בהענקת פטור מחובת תשלום היטל ההשבחה באותם המקרים בהם סבר המחוקק, שמן הראוי שלא לחייב את מי שנהנה ממתן הקלה בבנייה או התרת שימוש חורג, בתשלום ההיטל. כחוט השני עובר בסעיף 19 הנ"ל הרעיון של הענקת פטור מתשלום ההיטל, למי שעקב מצבו החמרי או תנאי מגוריו מן הראוי להעניק לו הקלה או התרת שימוש חורג במקרקעין. הפטור מהיטל, המוענק בסעיף זה, מכוון רק לבעלים של המקרקעין, שהוא עצמו או קרובו מבקשים לשפר את תנאי מגוריהם. שיפור כזה אינו כולל יצירת מרחב מגורים החורג מהמקובל והסביר, והמחוקק גרס, שמרחב מגורים, שאינו עולה על 120 מ"ר, עונה על מבחן זה. הפטור מהיטל השבחה יחול רק לגבי דירת מגורים ששטחה הכולל לאחר הרחבתה אינו עולה על 120 מ"ר. אם לעניין תשלום היטל ההשבחה נכלול בתוך השטח של דירת המגורים גם את שטח הגג הצמוד לדירה, נחטיא את מטרתו של המחוקק, וכל עוד לא הוגדר "השטח הכולל של דירת המגורים" שבסעיף 19(ג)(1) בתוספת השלישית באופן שונה, יש לתת למושג זה את הפירוש המצמצם. מקרה "אלבז" בע"ה 83/1 אלבז נ' הוועדה המקומית ירושלים, אישרה הוועדה למערער הקלה של 6%. לדירת המערער מצורף גג שאינו בנוי. ביום שבו אושרה ההקלה היו בתוקף תיקון מספר 18 וכן תקנות התכנון והבניה (תשלום היטל השבחה על הקלה בדירת מגורים), התשמ"א1981-. בין יום אישור ההקלה ליום מתן ההיתר נתקבל תיקון מספר 20. לטענת המערער חל סעיף קטן 19(ג) לתוספת השלישית, כפי שתוקן בתיקון מספר 20, מאחר שההיתר ניתן לאחר שתיקון זה כבר היה בתוקף, לעומת זאת טענה המשיבה, שהוראה זו אינה חלה, יען כי המועד שבו נוצרה החבות הינו מתן ההקלה, כאשר אז שלט בכפיפה תיקון מספר 18, ולפי תיקון זה אין נפקא מינא, מה היה שטח הדירה. נפסק, כי תקנות ההקלה אינן יכולות לחול, מפני שבעת שהמערער ביקש הקלה לא היתה לו דירת מגורים. סעיף הפטור אינו מגדיר "דירת מגורים". לפי סעיף הפטור זכאי בעל דירת מגורים המבקש הקלה לבניית תוספת לקבל פטור מתשלום היטל, אם השטח הכולל של דירתו לא יעלה לאחר קבלת הההקלה על 110 מ"ר. נפסק, כי דירה, שהיא בתהליך בנייה ועתידה לשמש למבקש דירת מגורים, כלולה בקטגוריה זו, שהרי ייתכן, כמו במקרה דנן, שאדם יבקש הקלה תוך כדי בניית דירה למגורים. סעיף 16(ב) קובע, כי מי שחל עליו סעיף 14(1) לתיקון 20 ושילם את ההיטל, ומימוש הזכויות מתיחס לדירה באזור שיקום או לדירה שבעליה זכאים לסיוע ממשרד הבנוי והשיכון, יקבל בחזרה את מה ששילם. הסיפא של פסקה (ב) בא לומר, שאם נעשה מימוש זכויות חלקי לאחר 1.7.81 וחלק מהזכויות מומש לפני שתיקון מספר 18 נתקבל, והתקיימו יתר תנאי סעיף 14(1) לתיקון מספר 20, כשהמימוש הנוסף או הנותר בא בגדר סעיף 19 לתוספת, ולא שולם היטל לפני קבלת תיקון מספר 20, לא ישולם בגין המימוש הנוסף היטל השבחה. השוואת סעיף 8(א) לתיקון 18 עם סעיף 14(1) לתיקון מספר 20 מלמדת, שאכן כוונת המחוקק בתיקון האחרון היתה לקבוע, שהיטל השבחה יחול רק בעת מימוש זכויות. לפי סעיף 8(א) שבוטל היה החוק אמור לחול "על תכניות ושינויים בתכניות שיאושרו מיום תחילתו". עוד נקבע שם, שהוועדה תהיה רשאית להטיל מס השבחה לפי הפקודה לגבי תכניות שאושרו עד ליום תחילתו של חוק זה. משמע, יש לוועדה שיקול דעת לפעול לפי פקודת בנין ערים או לפי התוספת השלישית לחוק. בא תיקון מספר 20 וקובע הוראה שונה, מי שמימש זכויות לפני כניסתו לתוקף של תיקון מספר 18 כאשר מימוש כולל גם העברת זכויות, יהיה פטור מתשלום ההיטל. מי שמימש מקצת מזכויותיו, תובאנה בחשבון לעניין החיוב בהיטל רק אותן זכויות, אשר טרם נוצלו ערב תחילתו של החוק. מכאן שמי שלא מימש דבר עד תחילת התיקון, יחויב בהיטל השבחה. כאשר מדובר בשטח הצמוד לדירה, לפי פרק י' לחוק המקרקעין סעיף 55, יש להבחין בין דירה, המוגדרת בסעיף 62, ואשר אינה כוללת מרפסות או שטחים צמודים אחרים, ואשר אין לה זכויות בנייה, לבין שטח צמוד שיש לבעליו זכויות בנייה. אז תצוץ בעיה נוספת בגין האפשרות לממש זכויות אלה, כשיש צורך בהסכמת כל בעלי היחידות. ראה ע"א 63/136 לווינהים נ' שורצמן, פ"ד יז 1722; ע"א 6/19 נירי נ' הורברט, פ"ד לז(2) 497; אורין "אחוזי בנייה" - זכות קניינית, הפרקליט ל"ב 526. באין הגדרה בחוק אין מנוס מלקבוע, ששטח דירה ייקבע לפי תכנית המתאר החלה עליה, כפי שהקלה נקבעת ביחס ישיר לתכנית המתאר. התוצאה היא ששטח דירה ישתנה מתכנית לתכנית, ויש תכניות מתאר, הכוללות בשטח הדירה מרפסות חיצוניות. כך הדבר גם לעניין מתן ההקלה וחישוב ההשבחה. לא ניתן לנתק את הזיקה בין תכנית המתאר ומתן הקלה לפיה, לבין חישוב שטחים לצורך השבחה לפי תכנית זו. יש לציין, שאין בסעיף 265 לחוק התכנון והבניה התשכ"ה1965-, הסמכה לפנות לתקנות התכנון והבנייה (בקשה להיתר תנאיו ואגרות), תש"ל1970-, לצורך חישוב שטח דירת מגורים. התוצאה שהמערער פטור הוא מתשלום היטל השבחה בגין ההקלה, שאושרה לו לפי סעיף קטן 19(ג) לתוספת השלישית.       # 808 בנייה והרחבה נוספת   בפסקה 19(ג)(1) לתוספת השלישית נקבע - 19. (ג) (1) ...עם כל בניה או הרחבה נוספת מעל השטח האמור ישולם היטל, בשיעור יחסי לגודל הבניה או ההרחבה הנוספת. הוראה זו קשה ליישום מעשי, ויש להבחין בין בנייה של דירה חדשה לבין "הרחבה נוספת" של דירה קיימת.   1. בנייה של דירה חדשה אמרנו, כי לצורך חישוב השטח הפטור יש לקחת בחשבון את כל השטחים הבנויים של הדירה לרבות: שטחי שירות, ממ"ד, מרפסות מקורות, מרתפים, עלייות גג וכיוצא באלה. השאלה המתעוררת היא אילו שטחים הם השטחים "הפטורים" מהיטל ההשבחה, ואילו שטחים הם בנייה נוספת מעל לשטח הפטור? לשאלה זו יש חשיבות רבה, שכן שוויין של זכויות הבנייה של חדר מגורים עולה על שוויין של זכויות הבנייה של מרתפים ועלייות גג. להלן מובאות מספר סוגייות, העולות מצורות חישוב שונות, ואין רשימה זו מתיימרת למצות את כל הקשיים, הנובעים מיישום הוראת הפטור. חישוב יחסי לגודל הבנייה את הביטוי "ישולם היטל בשיעור יחסי לגודל הבניה" ניתן לפרש כיחס של השטח העודף לעומת כלל שטח הדירה. כך למשל, אם ניתן היתר בנייה לדירת מגורים של 180 מ"ר, והיטל ההשבחה בגינה הוא 18,000 ש"ח, יהיה הסכום הפטור מהיטל השבחה 12,000 ש"ח, והבעלים יחוייב בתשלום של 6,000 ש"ח. בשיטת חישוב זו מתעלמים משוויין השונה של זכויות בנייה של חדרי המגורים ושל המרתפים. הקושי בפרשנות זו נוצר כאשר התכנית המשביחה, שבגינה חלה החבות בהיטל השבחה, היתירה תוספת של מרתפים דווקא, והשאלה היא מדוע במקרה כגון דא יש לחשב את השיעור היחסי של ההיטל לפי שוויין הכולל של זכויות הבנייה של כל הדירה. חישוב שווי זכויות הבנייה מעל ל120- מ"ר בשיטת חישוב זו ניתן לייחס את הפטור ל120- מ"ר מסויימים, ולחשב את סכום ההשבחה של זכויות הבנייה של שטחים נוספים. הבעיה היא אילו שטחים יהנו מפטור, ואילו שטחים חייבים בהיטל. בשיטה זו, יהיה שוויין של זכויות הבנייה הנוספות נמוך או גבוה מהשווי הממוצע, הכל תלוי בייחוס הפטור לשטח זה או אחר. השפעת זהות השטחים בתכנית המשביחה כאשר התכנית המשביחה מתירה למשל לבנות מרתף של 60 מ"ר והתכנית הקודמת, שאינה מחוייבת בהיטל השבחה, היתירה לבנות 120 מ"ר, יש להטיל את היטל ההשבחה בגין שוויין של זכויות הבנייה של המרתף ולא בגין שוויין היחסי של מלוא זכויות הבנייה. על אותה דרך, אם התכנית המשביחה היתירה לבנות קומה שנייה בת 60 מ"ר, והתכנית הקודמת, היתירה לבנות 60 מ"ר מרתף ו60- מ"ר קומה ראשונה, יש לחשב את ההשבחה בגין שוויין של זכויות הבנייה של הקומה השנייה, ולא לערוך חישוב יחסי של שוויין של מלוא זכויות הבנייה. השפעת השוליות על חישוב סכום הפטור יש, שהתכנית המשביחה מתירה לבנות דירת מגורים בת 240 מ"ר, בעוד שקודם לכן היו המקרקעין מיועדים לחקלאות. כאשר במקרה כזה ניתן היתר בנייה לדירת מגורים בת 240 מ"ר, ניתן לקבוע, כי שווי הזכויות של 120 המטרים הרבועים הראשונים עולה על שוויין של זכויות הבנייה 120 המטרים הרבועים הנוספים החייבים בהיטל השבחה. אם תיושם השיטה של החישוב היחסי לגודל הבנייה, יינתן פטור של 50% מההיטל. אם ייוחס הפטור ל120- המטרים הרבועים הראשונים, יהיה סכום היטל ההשבחה נמוך מ50%-. הטעם לכך הוא כי שוויין של זכויות הבנייה של 120 המטרים הרבועים מושפע מעקרון "השוליות", ושוויים נמוך משוויין של זכויות הבנייה של 120 המטרים הרבועים הראשונים. גם כאן ניתן לקחת בחשבון את השפעת התכנית המשביחה. אם התכנית הקודמת היתירה לבנות 120 מ"ר, והתכנית המשביחה היתירה לבנות 120 מ"ר נוספים, יש לקחת בחשבון רק את הזכויות, שהוענקו בתכנית המשביחה ולא את הזכויות, שנכללו בתכנית קודמת, אשר אינה חייבת בהיטל השבחה. השפעת מימוש חלקי על חישוב הפטור כאשר התכנית מתירה לבנות 240 מ"ר, והיתר הבנייה ניתן ל180- מ"ר, עולה השאלה כיצד יש לחשב את "השיעור היחסי". כאשר מממשים 180 מ"ר בלבד, יש מימוש חלקי, והיטל ההשבחה לפני חישוב הפטור יהיה חלק יחסי מהיטל ההשבחה המלא. השאלה היא האם יש לחשב את התוספת של 60 המטרים הרבועים מעל ל120- המטרים הרבועים הפטורים מהיטל השבחה, דהיינו, כ3-/1 משווי הזכויות של 180 מ"ר, או אולי, יש לחשב את השיעור היחסי כ4-/1 מזכויות הבנייה של 240 מ"ר? בשיטת החישוב היחסי לגודל הבנייה, מביאות שתי השיטות הנ"ל לאותה תוצאה מספרית, אך אם ניקח בחשבון את השפעת השולייות, יהיה 4/1 מ240- מ"ר נמוך מאשר 3/1 מ180- מ"ר.   2. "הרחבה נוספת" של דירה קיימת כאשר קיימת דירת מגורים של 120 מ"ר או יותר, וניתן היתר בנייה להרחבת הדירה, לא יינתן פטור מהיטל השבחה, ואין מקום ליישם את השיטה של "שיעור יחסי לגודל ההרחבה הנוספת". כאשר קיימת דירת מגורים של 100 מ"ר, וניתן היתר לבניית 40 מ"ר נוספים, המחוייבים בהיטל השבחה, עולה השאלה, האם יש לחשב את הפטור כ50%- מסכום היטל ההשבחה ללא הפטור, או אולי, יש לחשבו פי השיטות, שהובאו בסוגיית "בנייה של דירה חדשה". בע"ה 86/2 איתן נ' הוועדה המקומית מרחב מטה יהודה, נקבע, כי הפטור חל על הרחבת דירת מגורים עד 120 מ"ר, גם אם ההיתר ניתן מלכתחילה להרחבה מעבר ל120- מ"ר. המערערים זכאים לפטור מן ההיטל בעבור 120 מ"ר הראשונים של הבנייה, ואם הבנייה או ההרחבה מגדילה את שטח הדירה מעבר ל120- מ"ר יש לשלם היטל השבחה למן המ"ר ה121- ואילך "בשיעור יחס לגודל הבניה או ההרחבה הנוספת", כאמור בסיפא לסעיף 19(ג)(1). אם תמצא לומר, כי יש לפרש את סעיף 19(ג)(1), כך שהפטור יחול רק אם הבנייה או ההרחבה היא עד 120 מ"ר, ואם בשלב נוסף תורחב הבנייה מעבר ל120- מ"ר, ואז ישולם היטל על התוספת, נביא לתוצאה בלתי מתקבלת על הדעת ובלתי רצויה. מי שמבקש להרחיב את דירתו או לבנות דירה שלפי התכנית יכול להיות כי שטחה יהיה מעבר ל120- מ"ר, יבנה תחילה עד 120 מ"ר, ואחר כך יגדיל וישלם את ההיטל רק על התוספת שמעבר ל120- מ"ר. יש לתת לכוונת המחוקק משמעות הגיונית ומתקבלת על הדעת, ולפיכך הפירוש, שהפטור יינתן עד 120 מ"ר, הוא הפירוש ההגיוני והצודק בנסיבות העניין.       # 809 דחיית התשלום בעת הבנייה   סעיף קטן19(ג) לתוספת השלישית כולל בחובו שתי הוראות שונות. הפסקה השנייה מעניקה פטור מהחיוב בהיטל, ואילו הפסקה הראשונה מעניקה דחייה בתשלום היטל ההשבחה, וניתן לראות בה מעין "פטור על תנאי": 19. (ג) (1) בניה או הרחבה של דירת מגורים לא ייראו כמימוש זכויות אם המחזיק במקרקעין או קרובו הגיש בקשה להיתר בניה על אותם מקרקעין שישמשו למגוריו או למגורי קרובו ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר בנייתה או הרחבתה אינו עולה על 120 מ"ר; עם כל בניה או הרחבה נוספת מעל השטח האמור ישולם היטל, בשיעור יחסי לגודל הבניה או ההרחבה הנוספת. 1. מימוש זכויות בסעיף 1 לתוספת השלישית בהגדרת "מימוש זכויות" ברישא של הפסקה הראשונה נאמר: "קבלת היתר לפי חוק זה לבניה... שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית...". נמצא, כי קבלת היתר הבנייה היא מימוש זכויות כמשמעו בהגדרה. הפסקה הראשונה של סעיף קטן 19(ג) לתוספת השלישית דנה במימוש זכויות, החל בעת קבלת היתר בנייה. דא עקא, פסקה זו נוסחה בצורה קלוקלת, ונאמר בה: "בניה או הרחבה של דירת מגורים לא ייראו כמימוש זכויות...". הבנייה וההרחבה נגרעו מהגדרת "מימוש זכויות", אולם אירועים אלה ממילא אינם כלולים בהגדרה זו. אירוע המס הוא התכנית המשביחה, וחובת תשלום ההיטל חלה בעקבותיה. מועד מימוש הזכויות קובע את מועד התשלום, ואין הוא אירוע מס כשלעצמו. הוראת הפטור לא העניקה פטור מוחלט מהיטל השבחה, אלא צמצמה את הגדרת מימוש הזכויות. התוצאה היא כי החיוב בהיטל נותר על כנו, אולם במועד קבלת היתר הבנייה, טרם הגיע המועד לתשלומו. מסקנה זו מתחזקת לאור הוראות הפסקה השנייה של סעיף 19(ג), שתידון להלן. 2. תנאי הפטור על מנת לזכות בדחיית היטל ההשבחה בעת קבלת היתר בנייה או הרחבה של דירת מגורים, צריכים להתקיים ארבעה תנאים מצטברים. בשלושה מבין ארבעת התנאים יש שתי חלופות, ודי שתתקיים אחת מהן. המילה "או" מבחינה בין החלופות. ואלה ארבעת התנאים: א. המחזיק במקרקעין או קרובו; ב. הגיש בקשה להיתר בנייה על אותם מקרקעין; ג. לבנייה או להרחבה של דירת מגורים; ד. שתשמש למגוריו או למגורי קרובו. המונחים: מחזיק, קרוב, הגשת בקשה להיתר בנייה, בנייה או הרחבה, דירת מגורים ושימוש למגורים נידונו ברישא לפרק זה. 3. תקרת הפטור תקרת הפטור היא לבנייה של דירת מגורים חדשה וכן להרחבה של דירת מגורים קיימת עד לשטח של 120 מ"ר. משמעה של "בנייה" בסעיף זה היא כל בנייה הטעונה היתר. ההוראה, המגבילה את גובה הפטור, קבועה בסיפא של הסעיף, והיא כוללת שני משפטים. המשפט הראשון הוא: "...ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר בנייתה או הרחבתה אינו עולה על 120 מ"ר; לו עמד משפט זה לבדו, היה המחזיק פטור מלשלם את ההיטל בבנייה עד ל120- מ"ר, וחייב במלוא ההיטל בשל בנייה העולה על שטח זה. אולם המחוקק ביקש להעניק פטור בגין בניית 120 מ"ר, ולחייב רק בנייה או הרחבה של דירת מגורים מעבר לשטח האמור, לפיכך המשפט השני של הוראת הפטור קובע: "עם כל בניה או הרחבה נוספת מעל השטח האמור ישולם היטל, בשיעור יחסי לגודל הבניה או ההרחבה הנוספת."   הניסוח הלקוי של הוראת הפטור מתבטא כאן בשימוש הלשוני של הביטוי "הרחבה". במשפט הראשון נאמר "הרחבה" בלבד, ואילו במשפט השני נאמר "הרחבה נוספת". השוני בין זה לזה עלול להעלות את הסברה, כי לא בדיוק באותה הרחבה עסקינן, ולא היא. זאת ועוד, עצם השימוש בביטוי "הרחבה" אינו מוצלח כשלעצמו, וניתן היה להשיג את המטרה לו נוסחה ההוראה כך: "בנייה של דירת מגורים חדשה או תוספת בנייה לדירת מגורים קיימת... ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר הבנייה אינו עולה על 120 מ"ר; בשל כל בנייה מעל השטח האמור...". חישוב סכום הפטור מה דינו של מחזיק, המבקש לבנות דירת מגורים בת 240 מ"ר על קרקע, שהיתה חקלאית קודם לתכנית, ואשר סכום ההיטל, שהוא חייב בו לפני קבלת הפטור, הוא 200,000 שקל? ניתן לומר, כי הפטור יינתן ביחס אריתמטי ישר בין השטח הבנוי לבין השטח הפטור, ובמקרה זה הוא יהיה בשיעור של 50% בדיוק. נראה, כי לא זו כוונת הוראת הפטור, שהרי בנייה של 120 מ"ר הראשונים פטורה מהיטל, ואילו בנייה של 120 מ"ר הנוספים חייבת. אין כל ודאות, כי שוויין של זכויות בנייה לבניית דירת מגורים בת 120 מ"ר הוא מחצית משוויין של זכויות בנייה לבניית דירת מגורים בת 240 מ"ר. שווי הוא לעניין לשומה ולא לחישוב פשטני. בדרך כלל, יעלה שוויין של זכויות בנייה של 120 מ"ר על 50% משוויין של זכויות בנייה של 240 מ"ר. פער זה עשוי להתקיים במקום, בו כל הבנייה נעשית בקומה אחת, והוא עשוי לגדול במקום, בו הבנייה היא ביותר מקומה אחת. הטעם לכך הוא כי במקרה כזה מוקצה שטח מסויים לגרם מדרגות, ונמצא, כי קטן השטח המנוצל למגורים. קל וחומר אם הבנייה המותרת כוללת עליית גג, שערכה נמוך במקצת מקומה רגילה, ואם היא כוללת קומת מרתף, שערכו נמוך בהרבה מקומה רגילה. גם למיקום יש השפעה על "השווי היחסי" של השטח, העולה על 120 מ"ר. בישוב בו מתגוררת אוכלוסייה אמידה, יש שוק לדירות גדולות, ולשטח "הנוסף" יש שווי יחסי גבוה יותר מאשר בישוב, בו מתגוררים התושבים, רובם ככולם, בדירות שיכון בנות 80 מ"ר, וכל מעייניהם הוא להוסיף חדר או שניים. לפיכך אם, למשל, מתירה התכנית לבנות דירה בת 240 מ"ר, יש להעריך את שיעור ההשבחה על פיה, ולהפחית ממנה את שיעור ההשבחה של תכנית מדומה, המתירה בניית 120 מ"ר בניצול הטוב ביותר. שטחה של הדירה שטחה של דירה יכול להיות עם קירות חוץ או בלעדיהם, עם שטחים משותפים או בלעדיהם, כגון חדר מדרגות וכיוצא בזה. כיצד מודדים את שטח הדירה לצורך קביעת השטחים הפטורים והחייבים? ניתן לומר, כי השטח שיש לקחת בחשבון הוא שטח הבנייה, המותר על פי היתר הבנייה. בהחלת דרך זו יילקח בחשבון השטח ברוטו, כלומר, שטח הדירה לרבות קירות חוץ, חדר מדרגות וכדומה. ניתן גם לומר, כי יש להחיל את שיטת המדידה הנקוטה בפרק "בתים משותפים" שבחוק המקרקעין. בשיטה זו אין לוקחים בחשבון חדר מדרגות, אין לוקחים בחשבון קירות חוץ, ואין לוקחים בחשבון שטח של מרפסות בלתי מקורות. שטח זה הוא השטח, שנרשם בלשכת רישום המקרקעין כשטח הדירה. שני טעמים תומכים באימוץ הפרשנות המחמירה: הטעם האחד - אם בקבלת היתר בנייה עסקינן, אזי יש ללמוד על השטח באותו דין, שעל פיו ניתן אותו היתר; והטעם האחר - בסעיף הפטור נאמר: "...ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר בנייתה או הרחבתה אינו עולה על 120 מ"ר; את הביטוי "השטח הכולל" יש לפרש כשטח הכולל את כל התוספות האמורות.       # 810 הפטור במכירת הדירה   אמרנו, כי הפסקה הראשונה מעניקה דחייה בתשלום היטל ההשבחה, וניתן לראות בה מעין "פטור על תנאי", ואילו הפסקה השנייה מעניקה פטור מהחיוב בהיטל בהתקיים התנאי. וזו לשונה של הפסקה השנייה: 19. (ג)(2) העברת הבעלות או החזקה בדירה שנבנתה או שהורחבה כאמור בפסקה (1) או שניתן להרחיבה לפי תכנית, לא ייראו כמימוש זכויות ולא תחול בגינה חובת תשלום ההיטל, אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים מגמר הבניה ועד מכירתה משך זמן שאינו פחות מארבע שנים; לענין זה, "גמר הבניה" - כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-. על השוני במהות הפטור בין שתי הפסקאות ניתן ללמוד מההבדל בניסוח הוראת הפטור. בפסקה הראשונה נאמר: "לא ייראו כמימוש זכויות...", ואילו בפסקה השנייה נקבע: "לא ייראו כמימוש זכויות ולא תחול בגינה חובת תשלום ההיטל...". הביטוי: "ולא תחול בגינה חובת תשלום ההיטל" אינו קבוע בפסקה הראשונה. נמצא, שכוונתה של הפסקה השנייה היא להעניק פטור מהיטל ההשבחה. על מנת לקבל את הפטור מהיטל ההשבחה בעת העברת הבעלות או החזקה צריכים להתקיים ארבעה תנאים מצטברים. בשלושה מבין ארבעת התנאים יש מספר חלופות, ודי שתתקיים אחת מהן. המילה "או" מבחינה בין החלופות. ואלה ארבעת התנאים: א. מועברת הבעלות או החזקה; ב. בדירה שנבנתה כאמור בפסקה (1), או בדירה שהורחבה כאמור בפסקה (1), או בדירה שניתן להרחיבה לפי תכנית; ג. אם בדירה נעשה שימוש למגורים של המחזיק, או של קרובו של המחזיק, או של קרובו של הקרוב של המחזיק; ד. מגמר הבנייה ועד מכירתה משך זמן שאינו פחות מארבע שנים. 1. התנאי הראשון - העברת הבעלות או החזקה העברת החזקה בהוראת הפטור נאמר: "העברת... החזקה בדירה שנבנתה, או שהורחבה כאמור בפסקה (1), או שניתן להרחיבה לפי תכנית, לא ייראו כמימוש זכויות ולא תחול בגינה חובת תשלום ההיטל...". אם לאחר אישור התכנית הועברה החזקה בדירה לפני חלוף תקופת הצינון, מתקבלת תוצאה מוזרה. מלשון לאו של ההוראה ניתן, לכאורה, להסיק את ההיפך, כלומר, כי אם לא חלפה תקופת הצינון, אזי העברת החזקה בדירה שנבנתה או שהורחבה כאמור בפסקה (1) או שניתן להרחיבה לפי תכנית, כן תיראה כמימוש זכויות, וכן תחול בגינה חובת תשלום ההיטל. פירוש זה אינו נכון לנוכח הרישא של הפסקה השלישית להגדרת "מימוש זכויות", בו נקבע: "העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין...". לעומת הוראה זו נעשה שימוש הוראת הפטור בביטוי: "העברת הבעלות או החזקה... לא ייראו כמימוש זכויות...". סעיף הפטור גרע את העברת החזקה מההגדרה של מימוש הזכויות, על אף שהעברת החזקה אינה "מימוש זכויות" כהגדרתה. התוצאה היא כי העברת החזקה אינה מטילה חובה לשלם את היטל ההשבחה, שמועד תשלומו נדחה על פי הפסקה הראשונה. ניתן לומר, כי המחוקק ביקש לבטל את "הדחייה בתשלום ההיטל", כאשר המחזיק, שקיבל את דחיית התשלום, חדל מלהחזיק. על מנת להשיג תוצאה זו היתה הפסקה השנייה צריכה להיות כך: "חדלו המחזיק במקרקעין או קרובו להשתמש בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים מגמר הבנייה ועד למכירתה, בטרם חלפו ארבע שנים מגמר הבנייה ועד למכירתה, תיחשב קבלת היתר הבנייה כמימוש זכויות." הניסוח הלקוי מאפשר לטעון, כי אין לפרש את הוראת הפטור בדרך השוללת אותה, הואיל ומטרתו הוודאית של המחוקק היתה להעניק את הפטור, הפרשנות המחמירה אינה וודאית, ויש להחיל את הכלל: ברי וספק, ברי עדיף.   העברת חכירה והענקת זכויות הפסקה השנייה מעניקה את הפטור בהעברת בעלות או חזקה, "אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים מגמר הבנייה ועד מכירתה משך זמן שאינו פחות מארבע שנים." פסקה זו אינה מעניקה פטור בהעברת חכירה לדורות או בהענקת זכויות, הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין שהינה מימוש זכויות. התוצאה היא כי הענקת חכירה, העברת חכירה או רישום משכנתא, עלולים לבטל את דחיית ההיטל, ונראה, כי לא לכך התכוון המחוקק. הנוסח הרצוי של הוראות סעיף 19(ג) בפסקה הראשונה הוא: "קבלת היתר בנייה כמשמעה בסעיף 1 לא תיראה כמימוש זכויות..." ובפסקה השנייה הוא: "העברה כמשמעה בסעיף 1 בדירה שנבנתה או שהורחבה כאמור בפסקה (1) או שניתן להרחיבה לפי תכנית, תהיה פטורה מהיטל." 2. התנאי השני התנאי השני הוא כי העברת הבעלות או החזקה נעשית בדירה, העונה על אחד התנאים הקבועים בסעיף. שלושה סוגי-דירות זכאים לקבל את הפטור בעת ההעברה: א. דירה חדשה, שהיתר הבנייה שלה ניתן על פי הפסקה הראשונה, כלומר, שבעת קבלת היתר הבנייה ניתן "פטור על תנאי", וניתנה דחייה בתשלום ההיטל. ב. דירה ישנה שהורחבה, ושהיתר הבנייה להרחבתה ניתן על פי הפסקה הראשונה, כלומר, שבעת קבלת היתר הבנייה ניתן "פטור על תנאי", וניתנה דחייה בתשלום ההיטל. ג. דירה ישנה שעל פי התכנית המשביחה ניתן להרחיבה, ואילו נתבקש היתר בנייה להרחבתה, ניתן היה לפי הפסקה הראשונה לקבל "פטור על תנאי", כלומר, דחייה בתשלום ההיטל. 3. התנאי השלישי - שימוש למגורים התנאי השלישי לקבלת הפטור מהיטל השבחה הוא: "אם המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים". המתגוררים בדירה ארבע "מתגוררים" מקיימים את תנאי הפטור: א. המחזיק במקרקעין השתמש בדירה למגוריו; ב. המחזיק במקרקעין השתמש בדירה למגורי בני משפחתו הקרובים;   ג. קרובו של המחזיק במקרקעין השתמש בדירה למגוריו; ד. קרובו של המחזיק במקרקעין השתמש בדירה למגורי בני משפחתו הקרובים. שימוש למגורים המונח "שימוש למגורים" צריך להתפרש כפשוטו - שימוש למגורים שאינו שימוש בעל אופי עסקי. השאלות הן: א. האם השימוש למגורים כולל גם שימוש באחד מחדרי הדירה לעיסוק במקצוע חופשי? ב. האם המגורים חייבים להיות רצופים, או אפשר שיהיו מקוטעים? ג. האם "מגורים" נחשבים מגורים במרבית ימות השנה, או אולי גם מגורים במיעוט מימי השנה ייחשבו ל"מגורים"? לשאלות אלה ולאחרות אין תשובות חד משמעייות, ונראה, כי בתי המשפט יפסקו לפי נסיבות העניין ולפי היגיון הדברים. לדעתנו, שימוש באחד מחדרי הדירה לעיסוק במקצוע חופשי אינו שולל את השימוש למגורים, ומבחן רציפות המגורים תחתך על פי הdomicile- של המחזיק. בהמרצה 96/594 ארבל נ' הוועדה המקומית נהריה, (פסק הדין ניתן בחודש אוקטובר 1996, ולפיכך הוא אינו כלול בכרך א' של פסקי הדין), המבקש היה דייר משנה מדרגה שנייה בדירת מגורים. מינהל מקרקעי ישראל הסכים לבטל את החכירה הראשית ואת חכירת המשנה מדרגה ראשונה, וערך הסכם חכירה חדש ל49- שנה עם המבקש. הוועדה המקומית הוציאה שומת היטל השבחה ותבעה את פרעונה בגין מימוש הזכויות, כתנאי למתן אישור לרישום בפנקסי המקרקעין. המבקש טען, כי הוא פטור מהיטל ההשבחה, הואיל ושטח הדירה קטן מ120- מ"ר, ומגיע לו הפטור הקבוע בסעיף קטן 19(ג) לתוספת השלישית. הוועדה המקומית טענה, כי הפטור חל כאשר מדובר בהעברת דירת מגורים לזולת, ולא על רישום הזכויות באותה דירה על שם מי שבנה אותה לעצמו. בית המשפט קבע, כיאם העברה לזולת פטורה מהיטל השבחה על אחת כמה וכמה חל הפטור כאשר מדובר בהעברת הדירה על שם מי שבנה אותה. לדעתנו, חל במקרה הנידון פטור מתשלום היטל השבחה במכירת דירת מגורים, הואיל והפטור מוקנה לנישום בשעה שהוא מעביר את זכותו בדירת המגורים בתנאי, שהמחזיק בדירה השתמש בה למגוריו מגמר הבנייה ועד למכירתה ארבע שנים לפחות. לצורך החלת פטור זה אין צורך בקשר או בזיקה כלשהם בין הנישום החייב בהיטל ההשבחה, לבין "המחזיק", שמגוריו בדירה הם תנאי להחלת הפטור. הנישום הנכון במקרה הנידון הוא מינהל מקרקעי ישראל, ורישום זכויות בעלות או חכירה בדירה לכל מאן דהו פטורה מתשלום היטל השבחה, הואיל והמחזיק - המבקש במקרה הנידון - התגורר בדירה במהלך התקופה הנדרשת.     4. רציפות המס בסעיף 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, נקבע עקרון רציפות המס - 8. (א) ...לענין הבעלות או החכירה לדורות בעת אישור התכנית, דין מי שהועברו לו זכויות במקרקעין מכוח דין או ללא תמורה, כדין המעביר. סעיף זה מבטיח את עקרון רציפות המס. בעל זכויות במקרקעין, שקיבל אותן מכוח דין או ללא תמורה נכנס לנעלי מעביר הזכויות. עיקרון זה חל גם על תקופת הצינון, הנדרשת לצורך קבלת פטור מהיטל. כך למשל, אם אב העביר לבנו דירת מגורים, שניתן להרחיבה עד לשטח של 120 מ"ר, אזי בעת מכירת הדירה בידי הבן, תילקח בחשבון גם התקופה שהאב גר בדירה. בהגדרת "מימוש זכויות" נקבע, כי העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו, אינן מימוש זכויות. נמצא, כי שתי ההוראות סותרות זו את זו. השאלה היא האם העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו, החלות לפני תום תקופת הצינון, מחילות את היטל ההשבחה, או אולי, אין הן מימוש זכויות במשמע, וניתן להמשיך ולצבור את הוותק הנדרש? 5. התנאי הרביעי - תקופת הצינון פסקה 19(ג)(2) לתוספת השלישית קבעה תקופת צינון של ארבע שנים. הכוונה היא כי בתום תקופת הצינון תהפוך דחיית מועד תשלום ההיטל לפטור, אולם סעיף הפטור אינו מקנה את הפטור בתום תקופת הצינון, אלא במועד העברת הזכויות. הנוסח הרצוי של תקופת הצינון הוא: "השתמש המחזיק במקרקעין או קרובו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים מגמר הבנייה ועד מכירתה משך זמן שאינו פחות מארבע שנים, יהיה פטור מהיטל; לעניין זה הביטוי: "גמר הבנייה"  - כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-." ניסוחה של הוראת הצינון יוצר מספר השלכות אבסורדיות. אם הבעלים מבקש להעביר את הבעלות למחזיק, שקיבל את דחיית התשלום, בטרם חלפה תקופת הצינון, תחוייב ההעברה בהיטל. התוצאה המתקבלת היא כי המחזיק, שזכה בדחיית ההיטל, אינו יכול להיות הבעלים בטרם ישתמש בדירה במשך ארבע שנים. אם הבעלים מבקש להעביר את הבעלות לאדם אחר בטרם חלפה תקופת הצינון, והמחזיק שקיבל את ההיתר ממשיך להשתמש בדירה, תחוייב ההעברה בהיטל. התוצאה המתקבלת היא כי הבעלים או המחזיק שזכה בדחיית ההיטל יחוייב בו, אף על פי שתקופת השימוש בדירה למגורים נמשכת.   אם המחזיק, אשר קיבל את דחיית ההיטל, מבקש להעביר את החזקה לקרובו, וקרובו ממשיך ומשתמש בדירה למגוריו, תחוייב ההעברה בהיטל השבחה. התוצאה המתקבלת היא כי המחזיק, שזכה בדחיית ההיטל, יחוייב בהיטל אף על פי שתקופת השימוש בדירה למגורים נמשכת כסידרה על-ידי מחזיק אחר, שהיה זכאי לקבל את דחיית ההיטל בזכות עצמו. תוצאה זו הינה מוזרה במיוחד לאור הגדרת הפסקה השלישית של "מימוש זכויות", לפיה, העברה ללא תמורה מאדם לקרובו אינה מימוש זכויות. מגמר הבנייה ועד מכירתה על מנת להפוך את דחיית ההיטל לפטור, על המחזיק או על קרובו להתגורר בדירה במשך ארבע שנים לפחות. לכאורה, תילקח בחשבון תקופת המגורים רק לאחר גמר הבנייה. הביטוי "גמר הבנייה" מתפרש כמשמעו בסעיף 1 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א1961-, והוא חל לפי המוקדם שבין שני אלה: משעה שהבניין ראוי לשימוש שיועד לו, או משעה, שהבניין כולו או מקצתו נתפס לראשונה. נמצא, כי עצם המגורים מחילים את גמר הבנייה. ארבע שנות המגורים צריכות להסתיים לפני המכירה. הביטוי "מכירה" מתפרש על פי חוק המקרקעין, כלומר, עד ליום בו מעבירים את הזכויות בפנקסי המקרקעין. אין לפרש ביטוי זה על פי חוק מס שבח מקרקעין, כלומר עד ליום חתימת הסכם המכר. התוצאה היא כי הבעלים רשאי להתחייב למכור את הזכות במקרקעין לפני חלוף תקופת הצינון, והפטור יינתן, אם ההעברה בפנקסי המקרקעין תתבצע לאחר חלוף תקופת הצינון. משך זמן שאינו פחות מארבע שנים אמרנו, כי על מנת להפוך את דחיית ההיטל לפטור, על המחזיק או על קרובו להתגורר בדירה במשך ארבע שנים לפחות. אין דרישה, כי המגורים יהיו רצופים, או כי יחולו בסמוך ליום המכירה. הדרישה היא כי מיום גמר הבנייה ועד ליום המכירה יתגוררו בדירה המחזיק או קרובו או קרובו של הקרוב ארבע שנים מצטברות כלשהן. כך למשל, אם המחזיק גר בדירה שנתיים, ולאחר מכן הושכרה הדירה למשך שנה אחת לאדם זר, ולאחריה התגורר בדירה קרובו של המחזיק במשך שנתיים נוספות, אזי נצברה תקופת המגורים הנדרשת, והבעלים המוכר זכאי לפטור. כך למשל, אם המחזיק גר בדירה שנתיים, ולאחריה התגורר בדירה קרובו של המחזיק במשך שנתיים נוספות, ולאחר מכן הושכרה הדירה למשך מספר שנים, אזי נצברה תקופת המגורים הנדרשת, והבעלים המוכר זכאי לפטור. הפטור ניתן לבניית דירה חדשה או להרחבתה. אם דחיית ההיטל ניתנה בגין הרחבת הדירה, אזי חישוב תקופת הצינון הוא החל מיום גמר בניית ההרחבה. אין לקחת בחשבון מגורים בתקופה שקדמה לכך, הואיל ודחיית ההיטל ניתנה בגין ההרחבה, ואכן הוראת הסעיף היא: "העברת הבעלות או החזקה בדירה שנבנתה או שהורחבה כאמור בפסקה (1)..." דירה שניתן להרחיבה לפי תכנית הפטור ניתן גם לדירה, שניתן להרחיבה לפי תכנית. במקרה כזה מתחילה תקופת הצינון, ביום בו אושרה התכנית. אם מיום זה ועד ליום המכירה התגורר בה הבעלים במשך ארבע שנים לפחות, אזי הוא זכאי לפטור. אם מיום זה ועד ליום המכירה התגורר מחזיק אחר כלשהו בדירה במשך ארבע שנים לפחות, גם אז זכאי הבעלים לפטור. אם לאחר אישור התכנית הועברה החזקה בדירה לפני חלוף תקופת הצינון, אזי, הוותק שנצבר מתבטל, ויש לצבור אותו מחדש. תוצאה מוזרה זו מתקבלת מניסוח הרישא של הוראת הפטור הקובע, כי העברת החזקה בדירה, שניתן להרחיבה לפי תכנית, לא תיראה כמימוש זכויות, ולא תחול בגינה חובת תשלום ההיטל, אם חלפה תקופת הצינון. כבר אמרנו, כי מלשון לאו של ההוראה ניתן, לכאורה, להסיק את ההיפך, כלומר, כי אם לא חלפה תקופת הצינון, אזי העברת החזקה בדירה, שנבנתה או שהורחבה כאמור בפסקה (1) או שניתן להרחיבה לפי תכנית, כן תיראה כמימוש זכויות, וכן תחול בגינה חובת תשלום ההיטל, אולם, כאמור, פירוש זה אינו נכון לאור הרישא לפסקה השלישית להגדרת "מימוש זכויות", שאינו רואה העברת חזקה כמימוש זכויות. מה דינה של דירה, "שניתן להרחיבה לפי תכנית", וההרחבה בוצעה בדרך של הריסת הדירה הישנה ובניית דירה מורחבת. נראה, כי ניתן להתייחס אל הדירה החדשה כאל דירה שהורחבה ולא כאל "דירה שנבנתה". משמעותה של אבחנה זו באה לידי ביטוי במקרה, שתקופת הצינון חלפה לפני ההרחבה. במקרה כזה אין צורך להמתין תקופת צינון נוספת לאחר הבנייה, שהרי בעת קבלת היתר הבנייה ניתן היה לקבל את הפטור ולא את דחיית התשלום. מכירה בטרם עברה תקופת הצינון כאשר בעל הדירה מבקש אישור להעברת הזכויות בפנקסי המקרקעין, בטרם עברה תקופת הצינון, אזי מתבטלת דחיית היטל ההשבחה, שניתנה למחזיק בעת קבלת היתר הבנייה, והוא מחוייב בתשלום ההיטל. העברה זו הינה "מימוש זכויות", וסכום ההיטל יחושב ליום מתן התוקף לתכנית בצירוף הצמדה למדד המחירים לצרכן או למדד תשומות הבנייה לפי הנמוך מבין השניים. אין לערוך חישוב של הצמדה וריבית, כפי שעורכים במקרה של פיגור בתשלום, הואיל ומועד מימוש הזכויות אינו חל ביום קבלת היתר הבנייה, אלא ביום ההעברה. הטעם לכך הוא כי דחיית היטל ההשבחה לפי הפסקה הראשונה ניתנה בעבר כדין.   יש ונישום מתחייב בהסכם מכר למכור את הדירה, ובמועד זה טרם חלפה תקופת הצינון. לחתימת הסכם המכר אין נפקות לעניין הפטור, שכן יום חתימת ההסכם אינו "אירוע מס" ואינו "מימוש זכויות", המחיל את יום התשלום, לפיכך אם לאחר חתימת הסכם המכר ממשיך המוכר להתגורר בדירה עד שנשלמת תקופת הצינון, ורק לאחר מכן הוא מבקש אישור להעברת הבעלות לקונה, מגיע לו הפטור מהיטל השבחה. 6. כלי הבקרה של הערת אזהרה הוועדה המקומית יכולה לרשום הערת אזהרה בגין היטל השבחה רק בעקבות הכנת לוח שומה, שבוצע לפי סעיף 6(ד) לתוספת השלישית. לוועדה המקומית אין, נכון להיום, כלי, המאפשר רישום הערת אזהרה בגין דחיית ההיטל. אם לא הכינה הוועדה לוח שומה, והיא מסתפקת בהמתנה למימוש זכויות, ורק אז מכינה שומה ספציפית לנכס, אין ביכולתה לרשום הערת אזהרה. כלי הפיקוח לגביית היטל ההשבחה, הנתון בידי הוועדה, הוא התניית מתן אישור להעברת הזכויות בתשלום היטל ההשבחה. במתכונת המקורית של סעיף 4(ד), ניתן היה לרשום הערת אזהרה גם בגין היטל השבחה, שהוכן בדרך שאינה לוח שומה, אולם בתיקון מספר 26 משנת 1988 תוקנה הוראה זו. נראה, כי מחוקק חשש מהצפת לשכת הרישום ברישום הערות אזהרה בעקבות תכניות משביחות "גורפות". הדרך המומלצת כיום היא לדרוש ממעביר הזכויות, המבקש את הפטור, להגיש בקשה לפטור מהיטל ההשבחה בדרך של הצהרה, בדרך דומה לזו הנקוטה בידי מנהל מס שבח מקרקעין. בבקשה זו יידרש המבקש להשיב על כל השאלות הרלוונטיות, העונות על תנאי הפטור.       # 811 פטור לפי התקנות   סעיף קטן 19(ג) לתוספת השלישית, המעניק את הפטור לדירת מגורים, נחקק בתיקון מספר 20 לחוק התכנון והבניה. קדמו לפטור זה תקנות הפטור, שתוקפן מיום 1.7.1981, הוא יום תחילת התוקף של תיקון מספר 18 לחוק התכנון והבניה. תקנות אלה יכונו בפסקה זו "תקנות הפטור". הוראת הפטור בסעיף קטן 19(ג) לתוספת השלישית מייתרת כיום, בדרך כלל, את הצורך להיזקק לתקנות הפטור, ואכן אין עושים בהן שימוש רב. עם זאת, התנאים לתחולת תקנות הפטור שונים מתנאי תחולת הפטור לדירת מגורים, ונישום פלוני עשוי להזקק דווקא להן. נוסחן המלא של תקנות הפטור מובא להלן.   תקנות התכנון והבניה (תשלום היטל השבחה על הקלה בדירת מגורים) התשמ"א1981- בתוקף סמכותי לפי סעיף 265 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965- (להלן  - החוק), בהתייעצות עם המועצה הארצית לתכנון ולבניה, ולפי סעיף 19(ב) לתוספת השלישית לחוק, באישור ועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת, אני מתקין תקנות אלה: תשלום על תוספת שטח דירת מגורים 1. בעל דירת מגורים המבקש הקלה לבניית תוספת שטח לדירת מגוריו או מגורי בני משפחתו, לא תחול עליו חובת תשלום היטל על כל תוספת, אלא במידה שהיא מגדילה את השטח הכולל של דירתו למעלה מ110- מ"ר.   תחילה 2. תחילתן של תקנות אלה ביום כ"ט בסיון התשמ"א (1 ביולי 1981). תקנות אלה הותקנו בעקבות ההרשאה, שקיבל השר, להתקין תקנות בסעיף קטן 19(ב) כנוסחו בתיקון מספר 18 ששונה. גם כאן כמו בסעיף קטן 19(ג) נעשה שימוש בביטוי "לא תחול חובת תשלום היטל", וגם כאן הכוונה היא לפטור מהחיוב בהיטל, חיוב, שקם ביום אישור התכנית המשביחה. יש הבדלים אחדים בין תנאי הפטור בין התקנות לבין סעיף קטן 19(ג): א. הפטור בתקנות מוענק לבעל דירת מגורים ולא למחזיק. ב. הפטור בתקנות אינו ניתן לבנייה של דירת מגורים, אלא רק להגדלה של דירה קיימת. ג. הפטור בתקנות הוא לבנייה של עד 110 מ"ר ולא לבנייה של 120 מ"ר. ד. הפטור בתקנות מותנה במגורי הבעלים או בני משפחתו, ואילו הפטור בסעיף קטן 19(ג) מותנה במגורי המחזיק או קרובו. ה. הפטור בתקנות ניתן בעת קבלת היתר הבנייה, אף על פי שהדבר אינו נאמר במפורש. סעיף קטן 19(ג) מקנה בעת קבלת היתר הבנייה דחיית תשלום, ואילו הפטור ניתן בשעת המכירה, ובתנאי שהמחזיק או קרובו התגוררו בדירה ארבע שנים. 1. תנאי הפטור על מנת לזכות בפטור צריכים להתקיים ארבעה תנאים מצטברים: א. הבעלים; ב. של דירת מגורים; ג. מבקש הקלה; ד. לבניית תוספת שטח לדירת מגוריו או מגורי בני משפחתו. לביטויים "דירת מגורים" ו"שטח דירה" ע"ע 803# 807#.   בעלים בעלים של דירה הוא הבעלים הרשום בלשכת רישום המקרקעין, ובמקרקעין לא מוסדרים, מי שרשום כבעל הזכויות בחברה משכנת, ע"ע 402#. בני משפחה המונח "בני משפחה" מופיע כאן במקום המונח "קרוב". אין הגדרה מי הם בני משפחה, וניתן להניח, כי הם כוללים את כל אלה, הנזכרים בהגדרה "קרוב", וייתכן שאף בני משפחה נוספים. הקלה יש קושי בפירוש הביטוי "הקלה" הנזכר בתקנות. הקושי קם, כאשר הבעלים מבקש להגדיל את הדירה לא מכוח הוראת "הקלה" בתכנית המשביחה, אלא מכוח הגדלת זכויות הבנייה שלא על דרך הקלה. פרשנות מילולית מצמצמת עלולה לגרוע מהפטור האמור את מרבית בעלי הדירות, המבקשים לעשות בו שימוש. הקלות נפוצות לבנייה למגורים הן הקלה כללית של 6%, הקלה של 5% בגין בניית מעלית והקלה של 5% לכל קומה נוספת בגין קומת עמודים. תקנות הפטור ישימות רק בתכניות, שהופקדו עד 1 באוגוסט 1989. סעיף 151(ב) לחוק התכנון והבניה קובע, כי ממועד זה ואילך כל תוספת של אחוזי בנייה הינה "סטייה ניכרת", שבגינה לא יינתן היתר. 151 (ב) תוספת לשטח הכולל המותר לבניה על פי הקבוע בתכנית שהופקדה לאחר כ"ט בתמוז התשמ"ט (1 באוגוסט 1989), היא סטיה ניכרת; שר הפנים, בהתייעצות עם המועצה הארצית רשאי לקבוע, בתקנות, מה עוד ייחשב כסטיה ניכרת לענין סעיף זה. 2. תקרת הפטור תקרת הפטור היא להרחבה של דירת מגורים קיימת עד לשטח של 110 מ"ר. משמעה של "בנייה" בסעיף זה היא כל בנייה הטעונה היתר. ההוראה, המגבילה את גובה הפטור, קבועה בסיפא של הסעיף, ובה נאמר: "...אלא במידה שהיא מגדילה את השטח הכולל של דירתו למעלה מ110- מ"ר." הביטוי המקביל בסעיף קטן 19(ג) קובע: "...ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר בנייתה או הרחבתה אינו עולה על 120 מ"ר." ואמרנו שם, כי לו עמד משפט זה לבדו, היה המחזיק פטור מלשלם את ההיטל בבנייה עד ל120- מ"ר, וחייב במלוא ההיטל בשל בנייה העולה על שטח זה, אולם המחוקק ביקש להעניק פטור בגין בניית 120 מ"ר ולחייב רק בנייה או הרחבה של דירת מגורים מעבר לשטח האמור, לפיכך המשפט השני של הוראת הפטור בסעיף קטן 19(ג) קובע: "עם כל בניה או הרחבה נוספת מעל השטח האמור ישולם היטל, בשיעור יחסי לגודל הבניה או ההרחבה הנוספת." אין בתקנות הוראה כה מפורשת, כי בנייה של למעלה מ110- מ"ר אינה שוללת את הפטור לחלוטין, אלא מגבילה אותו בתקרה, עם זאת ניתן ללמוד על כך מהמילה "במידה" הנזכרת בתקנות, ואינה נזכרת במשפט הראשון של סעיף 19(ג). משמעה של מילה זו היא כי אין מדובר בתנאי מוחלט להקניית הפטור, אלא בתנאי יחסי, עד למידה של 110 מ"ר ניתן פטור, ומעל למידה זו יש חיוב בהיטל. חישוב סכום הפטור מה דינו של בעלים של דירה, שיש לו דירה בת 70 מ"ר, והוא מבקש להגדילה לכדי 150 מ"ר? ברי, כי 40 מ"ר פטורים מהיטל, ואילו 40 מ"ר חייבים, ונניח, כי בגין התכנית המשביחה הוא חייב בהיטל בסך של 80,000 שקל. ניתן לומר, כי הפטור יינתן ביחס אריתמטי ישר בין השטח הפטור לבין השטח החייב, וכי במקרה זה הוא יהיה בשיעור של 50% בדיוק. נראה, כי לא זו כוונת הוראת הפטור, שהרי בנייה של 40 מ"ר הראשונים פטורה מהיטל, ואילו בנייה של 40 מ"ר הנוספים חייבת. אין כל ודאות, כי שווי זכויות בנייה של 40 מ"ר הוא מחצית משווי זכויות בנייה של 80 מ"ר. שווי הוא עניין לשומה ולא לחישוב פשטני. בדרך כלל, יעלה שוויין של זכויות בנייה של 40 מ"ר על 50% משוויין של זכויות בנייה של 80 מ"ר. פער זה עשוי להתקיים במקום, שכל הבנייה נעשית בקומה אחת, והוא עשוי לגדול במקום, שהבנייה היא ביותר מקומה אחת. הטעם לכך הוא כי במקרה כזה מוקצה שטח מסויים לגרם מדרגות, ונמצא, כי קטן השטח המנוצל למגורים. קל וחומר אם הבנייה המותרת כוללת עליית גג, שערכה נמוך במקצת מקומה רגילה. לפיכך אם, למשל, מתירה התכנית לבנות דירה בת 150 מ"ר, יש להעריך את שיעור ההשבחה על פיה, ולהפחית ממנה את שיעור ההשבחה של תכנית מדומה, המתירה בניית 110 מ"ר בניצול הטוב ביותר. שטחה של הדירה שטחה של דירה יכול להיות עם קירות חוץ או בלעדיהם עם שטחים משותפים, כגון חדר מדרגות או בלעדיהם, וכיוצא באלה. כיצד מודדים את שטח הדירה לצורך קביעת השטחים הפטורים והחייבים? ניתן לומר, כי השטח שיש לקחת בחשבון הוא שטח הבנייה, המותר על פי היתר הבנייה. בהחלת דרך זו יילקח בחשבון השטח ברוטו, כלומר שטח הדירה לרבות קירות חוץ, חדר מדרגות וכדומה. ניתן גם לומר, כי יש להחיל את שיטת המדידה הנקוטה בפרק "בתים משותפים" שבחוק המקרקעין. בשיטה זו, אין לוקחים בחשבון חדר מדרגות, אין לוקחים בחשבון קירות חוץ, ואין לוקחים בחשבון שטח של מרפסות בלתי מקורות. שטח זה הוא השטח, שנרשם בלשכת רישום המקרקעין כשטח הדירה. שני טעמים תומכים באימוץ הפרשנות המחמירה: הטעם האחד - אם בקבלת היתר בנייה עסקינן, אזי יש ללמוד על השטח באותו דין, שעל פיו ניתן אותו היתר; והטעם האחר - בסעיף הפטור נאמר: "...אלא במידה שהיא מגדילה את השטח הכולל של דירתו למעלה מ110- מ"ר." את הביטוי "השטח הכולל" יש לפרש כשטח הכולל את כל התוספות האמורות. 3. מספר הפטורים ניתן לבקש פטור להגדלת מספר דירות בעת ובעונה אחת, ובלבד, שכולן תשמשנה למגורי הבעלים או למגורי בני משפחתו. בע"א 87/777 גבריאלוב נ' הוועדה המקומית רחובות, ביקשו המערערים לבנות בניין בן 24 דירות. שמונה דירות יועדו למגוריהם של בני המשפחה. לבקשתם צרפו תצהיר, כי לכל אחד מהם מיועדת דירה בבית שיבנה למגוריו. המחלוקת בין הצדדים היתה לגבי פרשנותה של פסקה 19(ג)(1): האם הפטור חל גם כשהדירות, המיועדות למגורי המחזיק וקרוביו, הן רק חלק מהדירות הנבנות על הקרקע. השופט גרוס פסק, כי אי-אפשר ללמוד מלשון הסעיף, שמדובר דווקא במי שמקים דירה אחת על מגרשו, וכי אין כוחו של הסעיף יפה גם לגבי מי שבונה או מרחיב דירת מגורים המצויה בבניין שבו מכלול דירות. הסעיף גם אינו דן דווקא באדם אחד, אלא מדבר על המחזיק או על קרובו. לפי לשון הסעיף תיתכן האפשרות שתיבננה מספר דירות מגורים. על אפשרות זו למדים אנו גם מעיון בדברי הכנסת, שעה שנידון התיקון שהביא עמו את הסעיף הנדון. יו"ר ועדת הפנים ואיכות הסביבה, שושנה ארבלי אלמוזלינו, אשר הביאה את החוק לקריאה שנייה ושלישית, אמרה, כי "אזרחים רבים הקפיאו תכניות בנייה מאז יולי 1981, הם מחכים לתיקון החדש, אשר בא לפטור אותם מתשלום היטל השבחה ולהקל עליהם..." (ד"כ 95 תשמ"ג, 742). שמע מינה - אין הדברים אמורים בבניית דירה אחת בלבד, אלא יפה כוחם גם לגבי בניית דירה יחידה בבניין דירות, כשם שניתן להחילם גם על מספר דירות המיועדות למגורים, ובלבד שהמדובר בקרובים. בפסקה 19(ג)(1) עשה המחוקק הבחנה ברורה על-ידי חלוקת הקרקע המושבחת לשתי קטגוריות על פי יעודה והשימוש הסופי שייעשה בה. תקנת הפטור לא התנתה את הפטור במגורי הבעלים לפרק זמן מזערי. לאחר תקופת מגורים קצרה של הבעלים או של בני משפחתו, ניתן לחזור ולבקש את הפטור לדירה אחרת.