היטל השבחה המחברים: הנריק רוסטוביץ, פנחס גלדקוב, אריה קמיל, אביהו פרידמן עריכה: סיגלית ג'רבי עו"ד עריכה לשונית: שרה ורד הוצאת אוריאן, 1996 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי               פרק 9 הטלת היטל השבחה               # 901 מבוא 415 # 902 שומת השבחה בידי שמאי מקרקעין 1. חובת הפירוט 2. שומה לנכס בעקבות התכנית 3. התחשבות בהפקעה צפוייה 4. איחוד וחלוקה 5. השפעתה של תכנית מופקדת 6. שומת השבחה לחוכר לדורות השפעת היקף זכויות החכירה על שומת ההשבחה 420 העברת הבעלות במקרקעין מוחכרים בחכירה לדורות 421 השפעת יתרת תקופת החכירה על שומת ההשבחה 421 7. שיעור ההיטל # 903 מועד עריכת שומת השבחה 1. דחייה בעריכת שומת השבחה 2. מקרקעין שאינם כלולים בתכנית 3. עריכת שומה לפי דרישת הבעלים של המקרקעין 4. דחיית השומה עד למימוש הזכויות # 904 לוח שומה 1. הצגת לוח השומה # 905 מעשה השומה והודעת השומה 1. מעשה השומה זהות הנישום 427 תיאור המקרקעין 428 פירוט אירוע המס 428 סכום ההשבחה 428 סכומי הפטורים וההנחות 428 סכום היטל ההשבחה 429 סכום ההצמדה 429 מועד התשלום 429 2. יחידת השומה יחידות שומה בחוקי מס אחרים 429 הצורך ביחידות שומה 430 שיקול דעת 431 3. הודעת השומה צורת הודעת השומה 431 צירוף שומת השמאי להודעת השומה 433 4. מעמדה של הודעת השומה טעות בסכום ההשבחה 434 טעות בסכום היטל ההשבחה 434 טעות בחישוב ההצמדה 435 טעות בהענקת פטור 435 השבה 435 אי מתן הודעה על זכות הערעור 435 תקיפת השומה # 906 תקנות בדבר דרכי הודעת שומה 1. דרכי הודעת השומה # 907 תיקון שומה וסופיות מעשה השומה 1. סופיות מעשה השומה שומה פסוקה 439 שומה מוסכמת 439 אי הוצאת שומה 440 2. תיקון שומה על פי חיקוקים אחרים תיקון שומה של מס שבח מקרקעין 442 הסמכות הטבועה לתיקון שומה 443 סופיות מעשה השומה של ארנונה עירונית 443 תיקון שומה לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים # 908 יעוד ההיטל # 909 חלוקת ההיטל # 910 היטל במועצות אזוריות 1. התנאים להחלת סעיף 12א התחולה הטריטוריאלית 449 נשיאה בהוצאות 449 2. סמכויות הוועדה המקומית הטלת היטל ההשבחה ושיעורו 450 דרכי השומה, החלוקה והגבייה 450 3. דרכי הערר על החלטת הוועדה הוראות סעיף 14(ד) 451 # 911 מס השבחה שנקבע על פי פקודת בנין ערים                               # 901 מבוא   אירוע המס יוצר חבות רעיונית של הנישום בסכום מס מסויים. על מנת לקבוע את סכום המס יש לערוך שומת מס. ככלל, החובה לערוך את השומה מוטלת על פקידי הרשות, ובמקרים מסויימים נדרש הנישום להגיש הצהרה על מנת לאפשר את הוצאת השומה. חוק מס שבח מקרקעין מותיר בידי הנישום את הברירה, אם להגיש הצהרה ולקבל את שומת המנהל, או להגיש שומה עצמית ולהנות מהטבות מסוימות. התוספת השלישית מטילה את החובה להוצאת השומה על הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה. מעשה השומה הופך את החבות הרעיונית של הנישום לחיוב מעשי. בעקבות מעשה השומה מוצאת הודעת שומה מאת פקיד הרשות אל הנישום, וזו צריכה להיות ערוכה בהתאם לכללים מסוימים ולהכיל את כל יסודות השומה. יסודות השומה הם: שם הנישום  - נושא המס, תיאור האוביקט  - נשוא המס, פירוט אירוע המס, סכום המס, סכומי הפטורים והנחות, ומועד התשלום. כמו כן צריכה הודעת השומה לכלול הודעה לנישום על זכותו להשיג על השומה, על המותב הדן בהשגה ועל המועד להגשת ההשגה.       # 902 שומת השבחה בידי שמאי מקרקעין   ועדה מקומית, המבקשת להטיל את היטל ההשבחה, מזמינה משמאי מקרקעין חוות דעת בקשר לסכום ההשבחה. חוות הדעת השמאית מוצאת על-ידי שמאי מקרקעין, הרשום בפנקס על פי סעיף 5 לחוק שמאי מקרקעין, התשכ"ב1962-. המחוקק קבע הוראות כיצד תיעשה השמאות לצורך היטל השבחה. שמאי הוועדה המקומית אינו מוסמך לערוך את השומה למועד מוקדם יותר מיום מתן התוקף לתכנית. אילו היה השמאי של הוועדה לוקח כבסיס את השווי, שקבע שמאי העוררים בשנת 1982, היה עושה בכך פלסתר את הוראות החוק, ע"א 83/474 הוועדה המקומית ראשון לציון נ' חממי. על השומה להיות ערוכה על פי כללי מועצת השמאים, ועליה לכלול את החלקים שלהלן: חלק א  - כללי: שם השמאי; מספר הרשיון; כתובת; פרטי הנסיון; תאריך הוצאת השומה. חלק ב  - תיאור המקרקעין: מספר גוש, מספר חלקה, מספר תת חלקה (אם יש); כתובת המקרקעין; תיאור המקרקעין; החלק הנישום במקרקעין; השימוש הנעשה במקרקעין. חלק ג  - פירוט ההשבחות: רשימה מפורטת של כל ההשבחות, שחלו במקרקעין בעקבות שינוי המצב התכנוני, תוך ציון מספר התכנית המשביחה, מועד פרסומה והשינוי שחל בעקבותיה. קביעת "התאריך הקובע" וציון התכניות לפיהן יש לקבוע "שווי קודם" ו"שווי חדש". חלק ד  - שווי קודם: קביעת השווי הקודם תוך ציון שיטות השומה, שנעשה בהן שימוש. בשומה בשיטה ההשוואתית, יש לפרט את המקרקעין לגביהם נערכה ההשוואה תוך ציון פרטיהם, מועד העסקה, מחיר העסקה, ניתוח המחיר, והבחנות. בשומה בשיטת החילוץ, יש לפרט את מחיר המוצר המוגמר, שנלקח בחשבון, ואת האסמכתאות לקביעתו בשיטה ההשוואתית כמפורט לעיל. יש לפרט את דרך החישוב, תוך ציון האסמכתאות לאותה דרך. חלק ה  - שווי חדש: קביעת השווי החדש תוך ציון שיטות השומה, שנעשה בהן שימוש. יש לנמק את השומה כמפורט לעיל. חלק ו  - קביעת ההשבחה: קביעת סכום ההשבחה. אין לקבוע את סכום היטל ההשבחה, הואיל וזו מלאכתה של הוועדה המקומית, המטילה את ההיטל. בתקנה 1(16) לתקנות שמאי מקרקעין (אתיקה מקצועית), התשכ"ו1966-, נקבע, כי עריכת דו"ח שומה, שאינו מכיל לפחות את הפריטים המנויים בתוספת לתקנות האמורות, הינה התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע. התוספת מונה תשעה חלקים הנדרשים לדו"ח שומה, שנערך בידי שמאי. בנוסף לכך, פרסמה לשכת שמאי מקרקעין בישראל הנחייה לשמאי המקרקעין הקרויה: שומות היטל השבחה  - כללים מקצועיים להכנת השומות מטעם הוועדה המקומית  "השומה האחרת" מטעם הבעלים  - ו"השומה המכרעת" על-ידי השמאי המכריע. הלשכה היא גוף וולנטרי, אשר בו מאוגדים מרבית שמאי המקרקעין בישראל, ולהנחיותיה אין מעמד סטאטוטורי, אולם להנחייה הנ"ל יש מעמד מקביל לגילויי הדעת, שמפרסמת לשכת רואי החשבון בישראל. בדרך כלל, פועלים שמאי המקרקעין על פי ההנחיה האמורה, וממילא הופכת היא לנוהג בעל משמעות משפטית מחייבת, לכן חוות דעתו של שמאי המקרקעין מטעם הוועדה המקומית וחוות דעתו של השמאי, העורך את השומה האחרת, צריכות להיות ערוכות על פי כללים אלה. כאשר ניתן לערוך את השומה לפי מספר תפישות משפטיות, צריך השמאי שמונה על-ידי הוועדה המקומית לערוך את השמאות לפי התפישה המשפטית של היועץ המשפטי של הוועדה המקומית. בהעדר חוות דעת משפטית רשאי שמאי המקרקעין להכין את השמאות לפי הפרשנות המשפטית שלו. 1. חובת הפירוט בבג"צ 91/1234 חיים יודוביץ בע"מ נ' עיריית חולון, טענה העותרת, כי השומה שנמסרה לה לוקה בהעדר פירוט, מאחר שמובא בה רק הסכום הסופי של המס בו מבקשים לחייב אותה, ללא פירוט של מרכיביו של הסכום הכולל. נפסק, כי השומה תושלם על-ידי מתן פירוט לעותרת של ההערכה של השמאי, בנפרד לגבי מרתפים, יציעים וקומה ג', כדי שניתן יהיה לדעת, מה המרכיבים של הסכום הכולל. ראה י' דנוס, נימוקים ותחשיבים לחוות הדעת - רשות או חובה? (מקרקעין וערכם יולי 1990). 2. שומה לנכס בעקבות התכנית בע"א 89/1028 הוועדה המקומית נתניה נ' א.י. נבו בע"מ, סבר השמאי המכריע, כי יש לבחון את ההשבחה "לאור תוספת הבניה, כמובן, בהתחשב בכל אופי התכנית החדשה, צורתה ומגבלותיה". נפסק, כי אם אמנם היה זה המבחן היחיד לצורך השומה, כי אז אין ספק שהשמאי שגה. האפשרות האחת היא שהשמאי נטל את התוספת בזכויות הבנייה, ובחן אותה בלבד, ואם כך נהג, הרי שלא פרש נכון את מצוות המחוקק לערוך את השומה "בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק החופשי" כלשון סעיף קטן 4(7) לתוספת השלישית. נקבע, כי יש לשום את המקרקעין כיחידה שלמה. סביר, שהגדלתן של זכויות הבנייה תביא גם לעלייה בערך המקרקעין, אולם ייתכן, שערכה של אותה תוספת יתקזז עקב מגבלות תכנון אחרות שבתכנית, ולא יהיה שינוי בשוויים של המקרקעין. פסק הדין ניתן לגבי שיטת השומה של השמאי המכריע, אולם יפים הדברים גם לגבי שיטת השומה של שומת ההשבחה ושל השומה הנגדית. 3. התחשבות בהפקעה צפוייה בע"ה 89/1-5 אייזנברג נ' הוועדה המקומית חיפה, הוקצו למערערים חלקות אחרות בחלוקה שלא בהסכמת הבעלים. המערערים לא נקטו בצעדים העומדים לרשותם על פי הוראות סעיפים 14(א) ו-(ב) לתוספת השלישית, אלא הגישו ערעורים לבית המשפט על יסוד האמור בסעיף קטן 14(ג) לתוספת השלישית, המתיר ערעור לבית משפט בשאלות משפטיות בלבד. החוק קובע, כי יש לשום את המקרקעין במצבם לפני אישור התכנית, וזאת עשה השמאי. השמאי ראה כמכלול אחד את כל התכניות, שהיו קיימות עד ליום אישור התכנית, הוא הביא בחשבון את ההוראות של התכניות, הניח כי משטח הקרקע ייגרעו 40% לצרכי ציבור, והגיע לשווי הקרקע במצב הישן, שהוא ערב כניסת התכנית לתוקף, מבלי להביא בחשבון את הרפרצלציה עצמה. נפסק, אין כל פסול או פגם בדרך שהלך השמאי. אין לשום את הקרקע החילופית כנקודת מוצא לקביעת הפרש השווי. יש להביא בחשבון את התכניות המאושרות עד ליום כניסתה לתוקף של התכנית, ולכן היה על השמאי לשקול את כל אותן תכניות, שפורטו בעדותו, ואילו לקביעת השווי במצב החדש צריך להביא בחשבון את החלקות החלופיות. בע"א 78/186 טור נגד הוועדה המקומית רמת-השרון, פ"ד לד(2) 265, (אושר בד"נ 80/4 פ"ד לד(4) 600) נקבע, כי ראוי להפריד בין מערכת היחסים שבין בעלי המקרקעין בתחום החלוקה החדשה לבין עצמם, לבין מערכת היחסים שבין בעלי המקרקעין לבין השלטון. שינוי הייעוד מזכה את השלטון בגביית מס השבחה או בתשלום פיצוי לפי סעיף 197 לחוק, לפי הנסיבות, לעומת זאת חלוקה חדשה והצורך לאזן שינויי שווי הן עניין שבין בעלי המגרשים לבין עצמם, והוועדה המקומית משמשת להם מעין סוכן או גובה. נטען, שיש לשום את החלקה המקורית כבעלת פוטנציאל בנייה של 60% מתוך השטח ברוטו. נפסק, כי צדק השמאי,כאשר הביא בחשבון הערכתו את השטח טרם התכנית, את התכנית כולל ההנחה של ההפרשה של 40% לצרכי ציבור. בע"א 79/377 פייצר נ' הוועדה המקומית רמת-גן, פ"ד לה(3) 645, נקבע כי כאשר דנים בהפקעת מקרקעין, הפיצוי שישולם יהא לגבי שווי המקרקעין, לאחר שמביאים בחשבון את החלק, שמותר להפקיע לצרכי ציבור ללא תשלום. בת"א 75/10 ולירו נ' הוועדה המקומית ירושלים, פ"מ תשל"ח 191 נפסק, כי יש בתחשיב הפיצוי המגיע לפי סעיף 197 לחוק, יש להביא בחשבון את ערך החלקה עקב פרסום התכנית לעומת ערכה לאחר הפרסום. אם טרם הופקעו מהחלקה אותם 40% הניתנים להפקעה ללא פיצוי, ישתקף הדבר, ככל הניתן להניח או לצפות, בערך החלקה עוד לפני פרסום התכנית. במילים אחרות מחיר החלקה בשוק יביא בחשבון אפשרות הפקעה ללא תשלום, וממילא יהא ההפרש נמוך, מאשר אלמלא היו 40% מהקרקע מיועדים להפקעה ללא פיצוי. בע"א 83/474 הוועדה המקומית ראשון-לציון נ' חממי, נפסק, כי יש להתחשב בכך, שמחיר השוק של החלקה עשוי להיות מושפע מהסיכוי, שארבעים אחוזים מהחלקה יופקעו ללא תשלום, שכן אחרת עשוי להיווצר מצב, שבו יופחתו פעמיים 40% ללא תשלום. הפחתה אחת עשויה להתבצע בשלב ההערכה הראשונית של החלקה במצבה ערב התכנית, אם היא מביאה בחשבון את הסיכוי, שמן הקרקע יופקעו 40% ללא תשלום, ההפחתה השנייה תהא בשלב קביעת הפיצוים עבור ההפקעה. 4. איחוד וחלוקה בע"א 83/474 הוועדה המקומית ראשון-לציון נ' חממי, טענו המערערים, כי הבסיס, ממנו יש לצאת לצורך השומה, הוא ערך המגרשים החלופיים ערב כניסת התכנית לפועל, וכי תכנית איחוד וחלוקה אינה נכנסת בגדר המושג "תכנית" לצרכי היטל השבחה. נפסק, כי "השבחה" הוגדרה בסעיף 1(א) לתוספת כ"עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית". החובה חלה לפי סעיף 2(א) לתוספת בכל מקרה בו "חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת..." לפי סעיף 4(7) לתוספת, הקריטריון היחיד הוא "עליית ערך המקרקעין, כאילו נמכרו בשוק חופשי". אם תכנית הרפרצלציה היא שגרמה לעליית הערך, אזי קיימת חובת תשלום היטל. בין סוגי התכניות המצויות בפרק ג' של החוק, אנו מוצאים בסימן ז' של פרק ג' את ההוראות הנוגעות ל"חלוקה חדשה", הנעשית בתכנית מפורטת. לאור זאת ברור הדבר, שהמחוקק כלל את התכנית של חלוקה ואיחוד או חלוקה חדשה במסגרת התכניות, שהיטל ההשבחה חל עליהן. 5. השפעתה של תכנית מופקדת יש להביא בחשבון השמאות את הציפיות הקיימות מהתכנית המתאשרת. על פי סעיף 119 לחוק התכנון והבניה: "תחילתה של תכנית שאושרה לפי סימן זה היא בתום 15 יום לאחר פרסום הודעה ברשומות על אישורה". אם נלך לפי טענת המערערים, יום הפרסום הוא אולי ערב התכנית. ממועד זה אין כל עלייה במחיר המקרקעין, ואם יש עלייה, הרי שהיא מינימלית בלבד. כידוע, עליית מחיר המקרקעין עקב התכנית חלה בצורה הדרגתית ובמשך כל תקופת הליכי אישורה של התכנית. הזמן הזה יכול להתארך על פני תקופה ארוכה. מיד כאשר ניתנת הודעה על הכנת תכנית לפי סעיף 77 לחוק התכנון, או אף בשלב מוקדם יותר, מתחילה עלייה בערך המקרקעין. כל שלב ושלב של אישור פורמאלי כמו החלטת ועדה על הפקדת תכנית, או החלטה בקשר להתנגדויות מעלה אף הוא את ערך המקרקעין. פרסום התכנית למתן תוקף אף הוא שלב ערב התכנית, הכולל בו את כל הציפיות. לפי פירוש זה לעולם לא תהיה השבחה עקב תכנית. פירוש כזה הוא אבסורדי, מנוגד לחוק ולתכליתו ומסכל את כל מטרתו. המילים "עקב אישור תכנית", שבהגדרת השבחה, כוונתן לעלייה שחלה עקב ההליך כולו. השומה אמנם נעשית סמוך לאחר אישור התכנית, אך השמאות נעשית לפי ערך הקרקע לפי כל התכניות תוך בידוד הגורם של התכנית, בגינה נגבה היטל ההשבחה. המילים "עקב אישור תכנית" לא באו להצביע על גורם הזמן, אלא על הסיבתיות. ע"א 83/474 הוועדה המקומית ראשון-לציון נ' חממי. בבג"צ 88/199 קהילת ציון אמריקאית נ' יושב ראש הוועדה המקומית קרית-אתא, פסק השופט י' מלץ: "המסקנה המתבקשת מהוראות התוספת השלישית היא שחובת תשלום ההיטל נוצרת ביום, שנעשה מעשה שהשביח את המקרקעין והעלה את שוויים, קרי, ביום אישור התכנית. ביום זה עלה שוויים של המקרקעין ובעליו נהנה מהשבחה זו ומיום זה ואילך חל עליו חיוב בתשלום היטל ההשבחה. אם נפרש דברים אלה כפשוטם, הרי שעולה מהם, כי ביום אישור התכנית עלה שוויים של המקרקעין, ואם כן יש להעריך את השווי של המקרקעין שהיו ערב אישור התכנית וביום אישור התכנית. בפרק זמן קצר זה לא עלה כלל ערך מקרקעין בגלל הזמן הקצר שחלף בין שני המועדים, שהוא אותו יום. פירוש פשטני כזה בהכרח שיביא לידי תוצאה, שלעולם לא יהא ניתן לגבות היטל השבחה. האם לכך התכוון המחוקק? יש לרדת לכוונת המחוקק כדי להגיע לתשובה, אשר תעלה בקנה אחד עם תכלית חקיקתו של החוק הזה וכדי להגשים תכלית חקיקתית זו. בע"א 82/165 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 76, טענו המערערים, כי אין להביא בחשבון הגורמים המשפיעים על ערך המקרקעין תכנית, אשר אושרה להפקדה, אך לא קיבלה תוקף סופי. בין המגבלות שהכילה תכנית זו לניצול השטחים היתה, כאמור, גם המגבלה, כי לא יינתן היתר בנייה בשטחים הטעונים רפרצלציה. נפסק, כי אין לקבל טענה זו, הואיל וכל קונה מרצון היה מביא בחשבון השווי את ההגבלה הנ"ל. ערכן של קרקעות, הנמצאות בשלב שלפני רפרצלציה נמוך בשוק בהרבה מערך קרקעות, אשר לגביהן החל תהליך של רפרצלציה, והמחיר הולך ועולה בד בבד עם התקדמות הליכי אישורה של תכנית. יש איפוא לבודד את השפעת התכנית לצורך קביעת ערך המקרקעין של "המצב הקודם". בחוק מס כמו בכל חוק אחר אין להסתפק בלשון בלבד, יש לפרש את החוק, לפי התכלית החקיקתית, ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות. לעיתים הדברים משתמעים במפורש ולעיתים מכללא. לעיתים הדברים בולטים, ולעיתים יש ללמוד עליהם מבין השיטין. אין משמעות לאמירה, כי ניתן להטיל חיוב במס רק כאשר הלשון ברורה. אכן גם לשון לא ברורה יכולה להטיל מס, ובלבד שתתברר לאור פרשנותה. פירוש אחר יביא לסיכולה של התכלית החקיקתית של החוק לעניין זה. 6. שומת השבחה לחוכר לדורות בסעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית נקבע, כי חוכר לדורות חייב בתשלום היטל ההשבחה, והוא זכאי לשיפוי מהבעלים. התוצאה היא כי שומת היטל ההשבחה המוצאת לחוכר לדורות אינה מושפעת ממעמדו. השפעת היקף זכויות החכירה על שומת ההשבחה כאשר רשאי בעל המקרקעין לבקש היתר בנייה על פי התכנית הקודמת מבלי לנצל את הזכויות, שהוקנו בתכנית המשביחה, אזי לא מימש את הזכות במקרקעין שלגביה חל ההיטל, ומועד התשלום בגין התכנית המשביחה לא חל. מימוש מסוג זה נקרא מימוש חלקי, ובדוגמא שהבאנו החלק שמומש הוא אפס. במקרה מעין זה יכול הבעלים של המקרקעין להחכיר את המקרקעין בחכירה לדורות, ואם על פי תנאי הסכם החכירה אין החוכר רשאי לנצל את הזכויות שהוקנו בתכנית המשביחה, אלא רק את הזכויות שהיו כלולות בתכנית קודמת, שבגינה אין חיוב בהיטל השבחה, אזי זהו "מימוש חלקי" בשיעור אפס ומועד התשלום לא חל, הואיל וטרם מומשה הזכות שלגביה חל ההיטל. כאשר חוכר מעביר זכויות חכירה, שעל פי תכנן אינן מתירות לו ולנעבר זכות חוזית לנצל את זכויות הבנייה על פי התכנית המשביחה, זהו מימוש חלקי בשיעור אפס, ומועד תשלום ההיטל לא חל. הטעם לכך הוא שלחוכר לא מוקנות הזכויות הכלכליות במקרקעין, המתירות לו את ניצול ההשבחה החייבת בהיטל, וממילא בהעברת זכויות החכירה שבידיו אין מימוש של הזכויות החייבות בהיטל השבחה. אם לאחר החכרה שהיה בה מימוש חלקי, מקנה הבעלים לחוכר זכות לממש את התכנית המשביחה, אזי הבעלים הוא הנישום, ומועד התשלום חל ביום שבו מבקשים לרשום את הסכם החכירה המתוקן בפנקסי המקרקעין או ביום שבו מבקש הבעלים או החוכר היתר בנייה, שבו מנוצלות הזכויות, אשר הוקנו בתכנית המשביחה, לפי המוקדם מביניהם. אם החכרה כזו מאפשרת לחוכר לנצל חלק מהזכויות שהוקנו בתכנית שיצרה את אירוע המס, אזי מועד התשלום חל לגבי החלק היחסי בלבד. אם תנאי הסכם החכירה מתירים לחוכר לנצל את מלוא הזכויות שהוקנו בתכנית המשביחה, אזי בהעברת חכירה מוטל היטל ההשבחה על החוכר, והוא הנישום הנכון. העברת הבעלות במקרקעין מוחכרים בחכירה לדורות כאשר בעלים של מקרקעין מעביר את הבעלות במקרקעין, חל מועד תשלום היטל ההשבחה. לפי סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית חלה חובת תשלום היטל ההשבחה על החוכר לדורות. הוראה זו מעוררת קושי, שכן החוכר לא זכה בכל הנאה כלכלית שהיא מהעברת הבעלות במקרקעין. ההוראה בסעיף קטן 2(ב) לתוספת השלישית בדבר זכות השיפוי, אינה פוטרת את הבעיה של זהות הנישום בנסיבות הנ"ל. ניתן לומר, כי המחוקק לא נתן את דעתו לסיטואציה זו, ונמצאה התוספת השלישית לוקה בחסר. צפוי שהחוכר יסרב לשלם את היטל ההשבחה בטענות מטענות שונות. הבעלים יטען, כי לא הוא הנישום הנכון, והוועדה המקומית תסרב לאשר את העברת הבעלות במקרקעין. הבעלים ישלם את ההיטל תחת מחאה, יעביר את הבעלות במקרקעין, ויתבע את השבת ההיטל ששילם. רצוי, שהמחוקק יסדיר לאקונה זו בתיקון החקיקה. השפעת יתרת תקופת החכירה על שומת ההשבחה ליתרת תקופת החכירה אין השפעה על שומת ההשבחה. התכנית המשביחה יצרה השבחה ששווייה מסוים, והוועדה המקומית זכאית להטיל על השבחה זו את מלוא ההיטל. לזהות הנישום ושיעור השיפוי לו זכאי החוכר ע"ע 403#.   7. שיעור ההיטל בסעיף 3 לתוספת השלישית נקבע, כי שיעור ההיטל הוא מחצית ההשבחה. לשיעור היטל ההשבחה במועצות אזוריות ע"ע 910#.       # 903 מועד עריכת שומת השבחה   סעיף 4 לתוספת השלישית מחיל הוראות שונות בקשר לשומת ההשבחה. ברישא לסעיף 4(1)נקבע  -  4. (1) ההשבחה תיקבע בידי שמאי מקרקעין בסמוך לאחר אישור התכנית, התרת השימוש החורג או מתן ההקלה; עריכת שומת היטל השבחה בידי הוועדה המקומית מחייבת אותה להצטייד בחוות דעת של שמאי מקרקעין בקשר לסכום ההשבחה. ההוצאה כספית, הכרוכה בחוות הדעת, מוטלת על הוועדה המקומית. מימוש הזכויות עשוי לקרות מקץ שנים רבות, ונמצא, כי הוועדה מממנת את הוצאות השמאי למשך שנים רבות. זאת ועוד, תכנית חדשה, אם תקבל תוקף, תהפוך את השומות הקודמות לחסרות ערך, ותחייב ממילא הזמנת שמאות חדשה, הכרוכה בהוצאה כספית נוספת. יש ועדות מקומיות, המזמינות את עבודת השמאות, ובתנאי ההעסקה של שמאי המקרקעין נקבע, כי את שכרו יקבל בעת המימוש של כל מגרש ומגרש. 1. דחייה בעריכת שומת השבחה הסיפא של סעיף 4(1) לתוספת השלישית מתיר לוועדה המקומית לדחות את עריכת השומה - 4. (1) ...אולם רשאית הועדה המקומית לדחות את עריכת שומת ההשבחה עקב אישור תכנית עד למימוש הזכויות במקרקעין שבהם חלה ההשבחה  (להלן  - דחיית השומה עד למימוש הזכויות); הוועדה המקומית רשאית לדחות את עריכת השומה בעקבות אישור תכנית, אולם אין היא רשאית לעשות כן בעקבות התרת שימוש חורג או מתן הקלה. הטעם לכך הוא כי בקשה לשימוש חורג ואישור הקלה מוגשות ביוזמת הבעלים של המקרקעין, המעונין לבנות על מקרקעיו או להשתמש בהם בדרך המצריכה אישור. בנסיבות אלה מתן היתר הבנייה ואישור השימוש החורג הם מועד המימוש, וממילא חל מועד התשלום. מאידך, אישור תכנית כשלעצמו אינו מימוש זכויות, ומועד התשלום עדין בלתי ידוע. הלכה למעשה, אין הוועדות המקומיות נוהגות דרך כלל להטיל על שמאי מקרקעין עריכת שומות לכל המקרקעין שבתחום התכנית, והן נוהגות להמתין עד שהבעלים של המקרקעין יבקש לממש את הזכויות ולשלם את ההיטל. בע"ה 93/1 כולל וואהלין נ' הוועדה המקומית ירושלים, טענה המערערת, שהוועדה המקומית לא נתנה הודעה על דחיית השומה של היטל השבחה, ומטעם זה יש לדחות את החלטת המשיבה על החיוב בהיטל. נפסק, כי לפי סעיף קטן 4(1) לתוספת השלישית, רשאית הוועדה המקומית לדחות את עריכתה של שומת ההשבחה עקב אישור תכנית עד למימוש הזכויות במקרקעין שבהן חלה ההשבחה. לגבי מקרקעין שאינם כלולים בתכנית, מוטלת על הוועדה המקומית חובה להודיע לבעלי המקרקעין על ההחלטה לדחות את עריכת שומת ההשבחה עד למימוש הזכויות. לגבי מקרקעין הכלולים בתכנית, אין חובה כאמור. סעיף קטן 4(4) לתוספת השלישית דן בדרישת בעלים של מקרקעין לשלם את היטל ההשבחה חרף הדחייה. הוראה זו אינה מבחינה בין מקרקעין הכלולים בתכנית המשביחה לבין מקרקעין, שאינם כלולים בה. יש טעם רב בחיוב הרשות להודיע למי שמקרקעיו אינם כלולים בתכנית על דחיית שומת ההיטל, אולם יש טעם בהודעה על הדחייה גם למי שמקרקעיו כלולים בתכנית, רצוי לעשות זאת, הגם שאין חובה בדין. הערעור נדחה. 2. מקרקעין שאינם כלולים בתכנית בסעיף קטן 4(2) לתוספת השלישית נקבע - 4. (2) החליטה הועדה המקומית על דחיית שומה עד למימוש הזכויות, לגבי מקרקעין שאינם כלולים בתכנית, תודיע הועדה לבעל המקרקעין, תוך חצי שנה מיום תחילת התכנית, על חבותו בהיטל, והוראות סעיף 6(ג) יחולו גם על הודעה לפי פסקה זו; ההודעה הנזכרת בסעיף זה אינה שומת היטל השבחה, שכן אין היא כוללת שומה של שמאי מקרקעין בדבר ההשבחה. ממילא, לא מתחיל מרוץ הזמן להגשת שומה אחרת. נמצא, כי מי שקיבל הודעה על חבותו בהיטל, אינו חייב לחלוק עליה בסמוך לאחר קבלתה, אולם הוא רשאי לעשות כן. מאחר שלא הוצאה שומה מטעם הוועדה, אין צורך בשומה אחרת, ומקבל ההודעה רשאי להגיש ערעור היטל השבחה בבית משפט השלום בטענה, שאין לחייבו בהיטל ההשבחה משום שהוא אינו הבעלים של המקרקעין, משום ששילם את היטל ההשבחה, או משום שמגיע לו פטור, וכיוצא באלה.     3. עריכת שומה לפי דרישת הבעלים של המקרקעין בסעיף קטן 4(4) לתוספת השלישית נקבע - 4. (4) החליטה הועדה המקומית על דחיית עריכת השומה עד למימוש הזכויות, רשאי כל בעל מקרקעין לדרוש מהועדה המקומית לאפשר לו לשלם מיד את ההיטל החל עליו; משנתקבלה דרישה כזו, תיערך שומת ההשבחה לגבי מקרקעין אלה תוך 90 ימים מיום קבלת הדרישה;  בעלים של המקרקעין עשוי לדרוש לשלם את ההיטל מיד על מנת להימנע מתשלום הפרשי הצמדה מיום אישור התכנית ועד ליום המימוש. טעם נוסף להצגת דרישה זו הוא רצונו של הבעלים להקדים ולהגיש שומה אחרת ולנהל את הבירור המשפטי בקשר לגובה ההיטל בעוד עיתותיו בידו, מבלי שמימוש הזכויות ישפיע על שיקוליו. הוטל היטל השבחה בעקבות דרישה של הבעלים של המקרקעין, והוא בחר לא לשלמה, אין הוועדה המקומית יכולה לחייבו בתשלום עד למימוש הזכויות. מטעם זה נוהגות הוועדות המקומיות לחייב כל בעלים של מקרקעין, המבקש לשלם את ההיטל, לשאת בתשלום הוצאות השמאי של הוועדה. תשלום זה מוטל על פי דין על הוועדה עצמה, ולכן הוא נזקף כמקדמה על חשבון ההיטל, שהבעלים של המקרקעין חב בו. ע"ה 91/2317 מנור נ' הוועדה המקומית המרכז, דן בסעיף קטן 4(3) לתוספת (שונה בתיקון מספר 26) ונוסחו: "החליטה הועדה המקומית על דחית השומה עד למימוש הזכויות, תרשם בפנקסי המקרקעין הערת אזהרה לגבי חובת בעלי המקרקעין לשלם את ההיטל." העורר טען, כי המשיבה לא רשמה הערת אזהרה, ולכן לא ניתן לחייבו בהיטל השבחה. נפסק, כי קיים ספק אם ניתן להעלות טענה זו במסגרת ערעור על החלטת שמאי מכריע. הביטוי "חיוב" שבסעיף 14(ג) על פי משמעותו בסעיף 14(ב), נוגע רק לשיעור החיוב מבחינת השומה ולא לעצם החיוב. נפסק, כי הוראת סעיף 4(3) לתוספת אינה בגדר תנאי, לתוקפו של היטל השבחה. הערת אזהרה  - שמה מעיד על מהותה, דהיינו, שהיא מיועדת להעיר ולהזהיר על קיום מציאות משפטית מסויימת. לאי רישום הערת אזהרה עשויה להיות נפקות משפטית, כגון, ליתן פתח לטענת מניעות. נפסק, שאין כל טעם סביר למתן פירוש לפיו החיוב של היטל ההשבחה בטל, רק מכיוון שלא נרשמה הערת אזהרה. 4. דחיית השומה עד למימוש הזכויות בסעיף קטן 6(ה) לתוספת השלישית נקבע - 6. (ה) לא הוצא לוח שומה תוך חצי שנה מיום אישור התכנית, ייחשב הדבר כהחלטת הועדה המקומית על דחיית השומה עד למימוש הזכויות. המחוקק צפה אפשרות, כי הוועדה המקומית לא תקבל החלטה מפורשת לדחות את מועד הכנת לוח השומה, ועם זאת לא תערוך אותו בפרק הזמן של ששת החודשים מיום אישור התכנית. מטרתו של סעיף קטן 6(ה) לתוספת השלישית היא למנוע טענה של הנישום נגד סמכותה של ועדה מקומית להכין שומה בעת מימוש הזכויות, כיוון שנמנעה מקבלת החלטה בדבר הדחייה ולא הכינה לוח שומה.       # 904 לוח שומה   בסעיף 5 לתוספת השלישית נקבע - 5. אושרה תכנית ולא החליטה הועדה המקומית על דחיית השומה עד למימוש הזכויות, תערוך הועדה המקומית, על פי חוות דעת של שמאי מקרקעין, לוח שומה לכל התכנית שאושרה, ובו יפורטו המקרקעין שהושבחו עקב אישור התכנית ושיעור השבחתם. המחוקק הקנה לוועדה המקומית את הסמכות לערוך לוח שומה לכל המקרקעין שבתחום התכנית בסמוך לאחר אישורה, ונתן לה בסעיף 4(1) את שיקול הדעת לדחות עריכתו. חוות דעתו של שמאי מקרקעין היא חלק מהותי בלוח השומה, ואין הוועדה המקומית רשאית להכין לוח שומה ללא חוות דעת זו, עם זאת עריכת לוח השומה הינה מעשה שלטוני, והסמכות לכך מוקנית לוועדה המקומית ולא לשמאי המקרקעין, לפיכך היא הגוף החותם על לוח השומה ולא שמאי המקרקעין. על לוח השומה לכלול את כל הקרקע שבתחום התכנית. ייתכן, שוועדה מקומית תחליט לערוך לוח שומה לחלק מהקרקע שבתחום התכנית, ולדחות את המועד, שבו יערך לוח שומה לחלק אחר. מלשון החוק עולה, כי החלטה כזו עלולה להחשב כחריגה מסמכות, שנאמר בסעיף 5 "תערוך הוועדה המקומית... לוח שומה לכל התכנית שאושרה...". על לוח שומה לפרט את המקרקעין שהושבחו. הפירוט הנדרש הוא ציון מספרי הגוש והחלקה הכלולים בתכנית, ושיעור ההשבחה של כל אחד מהם. לוח השומה אינו "הודעת שומה", ועל כן אין הוא אמור לפרט את שמות הנישומים ואת שיעור ההיטל, המוטל על כל אחד מהם.   1. הצגת לוח השומה בסעיף קטן 6(א) לתוספת השלישית נקבע - 6. (א) לוח שומה שנערך לפי סעיף 5 יוצג במשרדי הועדה המקומית ובמשרדי הועדה המחוזית תוך חצי שנה מיום אישור התכנית. חובת הפרסום המוטלת על הוועדה המקומית בדבר לוח השומה כוללת את הצגתו במשרדי הוועדה המקומית ובמשרדי הוועדה המחוזית. לא מוטלת חובה לפרסמו ברשומות או בעיתונות. חובת הפרסום היא מהותית, ואי-הצגת לוח השומה כאמור, עלול לעורר טענה בדבר חוסר נפקותו. חובה זו עומדת בפני עצמה, ומשלוח הודעה לחייבים בהיטל כמצוות סעיף 6(ב) אינו מרפא פגם של אי-פרסום כנדרש בסעיף 6(א). דומה הדבר לחובת הפרסום של חיקוק ברשומות. שם כמו כאן, אי-פרסום של חיקוק פוגם בתוקפו. סעיף 6(א) אינו קובע, מהו פרק הזמן, שבו יש להציג את לוח השומה. לכאורה, אפילו פורסם לוח השומה במשך יום אחד, יצאה הוועדה המקומית ידי חובתה. נראה, כי בהתחשב במהות העניין, ובמועדים האחרים הנקובים בסעיף זה, פרק הזמן הסביר להצגת לוח השומה הוא שישה חודשים. בע"ה 91/19753 גולדברג נ' הוועדה המקומית הרצליה, טען המערער, כי חיובו בהיטל ההשבחה בטל, משום שהוועדה לא קיימה את הוראות הדין בקשר להצגת לוח השומה ולא הביאה לידיעתו, שהינו חייב בהיטל השבחה ומהו שיעור ההיטל. נפסק, שהחובה להציג לוח שומה אינה מוחלטת, וניתן להבין מאי-הצגת לוח השומה, שהוועדה החליטה לדחיית השומה עד למימוש הזכויות.   # 905 מעשה השומה והודעת השומה   עליית שוויים של מקרקעין בעקות אישור תכנית, מתן הקלה ואישור שימוש חורג הם אירועי מס, היוצרים את החיוב הרעיוני של הנישום בהיטל השבחה. על מנת לקבוע את סכום ההיטל יש לערוך את שומת ההיטל. התוספת השלישית מטילה את החובה להוצאת השומה על הוועדה המקומית. מעשה השומה הופך את החיוב הרעיוני של הנישום לחיוב מעשי, ע"ע 901#. המונח "שומה" נזכר פעמים רבות בתוספת השלישית, והכוונה היא למלאכת השומה של שמאי המקרקעין, בה נקבע סכום ההשבחה. הביטוי "מעשה השומה" אינו נזכר בתוספת השלישית, ומשמעותו היא מכלול הפעולות הנדרשות לקביעת סכום היטל ההשבחה.   בסעיף קטן 4(1) לתוספת השלישית נקבע, כי ההשבחה תיקבע בידי שמאי מקרקעין. קביעת סכום ההשבחה בידי שמאי המקרקעין היא השלב הראשון במעשה השומה, ועל פקידי הוועדה המקומית מוטלת החובה להשלים את מעשה השומה ולהוציא את הודעת השומה. פקיד זה יכונה להלן "פקיד השומה". מעשה השומה מצריך קבלת החלטות בכל אחד מיסודות השומה. "יסודות השומה" הם: זהות הנישום, תיאור המקרקעין, אירוע המס, סכום ההשבחה, פטורים והנחות, סכום היטל ההשבחה וההצמדה ומועד התשלום. לאחר השלמת מעשה השומה מוצאת "הודעת השומה" על-ידי פקיד השומה אל הנישום, וזו צריכה להיות ערוכה בהתאם לכללים מסוימים ולהכיל את כל יסודות השומה. בנוסף לפירוט כל יסודות השומה, צריכה הודעת השומה לכלול הודעה לנישום על זכותו להשיג או לערער על השומה, על המוטב הדן בהשגה או בערעור ועל המועד להגשת ההשגה או הערעור. 1. מעשה השומה אמרנו, כי מעשה השומה מצריך קבלת החלטות בכל אחד מיסודות השומה. שומת היטל ההשבחה מורכבת משמונה יסודות: א. זהות הנישום  - נושא ההיטל; ב. תיאור המקרקעין  - נשוא ההיטל; ג. פירוט אירוע המס; ד. סכום ההשבחה; ה. סכומי הפטורים וההנחות; ו. סכום היטל ההשבחה; ז. סכום ההצמדה; ח. מועד התשלום. זהות הנישום תפקידו הראשון של פקיד השומה הוא לקבוע מיהו הנישום  -  "נושא ההיטל". זו שאלה מעורבת של עובדה ודין. בעל המקרקעין הוא נושא החיוב בהיטל. בקביעת זהות הנישום מוטלת על פקיד השומה לקבל החלטה, במקום בו לא נרשמה הזכות בפנקסי המקרקעין. גם חוכר לדורות של מקרקעי ישראל מחוייב בהיטל, ואילו מינהל מקרקעי ישראל אינו חייב בהיטל, אלא בתשלום דמים על פי הסכם, ע"ע פרק 4. גם כאן נדרשת החלטה של פקיד השומה בקביעת זהות הנישום במקום בו לא נרשמה הזכות בפנקסי המקרקעין, וכן נדרשת החלטה בשאלה, אם בחכירה לדורות עסקינן או אולי בזכות חזקה אחרת. כאשר יש שותפים במקרקעין, נושא כל אחד מהם בחיוב בהיטל באופן יחסי לשיעור בעלותו. תפקידו של פקיד השומה להוציא שומה לכל אחד מהם.   תיאור המקרקעין תיאור המקרקעין נעשה בידי שמאי המקרקעין באמצעות ציון מספרי הגוש והחלקה. "יחידת השומה" עשויה לכלול חלקה אחת או חלקות אחדות. כאשר יש שותפים במקרקעין, תהיה יחידת השומה חלקו של כל אחד מהשותפים. כאשר עסקינן בנישום הזכאי לפטור מהיטל, כגון פטור בגין בניית דירה למגוריו או למגורי קרובו, תהיה יחידת השומה כל אחת מהדירות, שעתידות להיבנות על המקרקעין. כל הקלה וכל שימוש חורג שהותר הן יחידות שומה. רשימה זו אינה מתיימרת למצות את כל יחידות השומה האפשריות. הכלל הוא כי יש לחלק את המקרקעין ליחידות שומה באופן, שיאפשר התייחסות עניינית נפרדת אם יש סיבה משפטית לכך לכל שותף במקרקעין, לכל יחידת פיזית של המקרקעין, לכל אירוע מס, לכל השבחה, לכל פטור ולכל גורם משתנה אחר לפי הצורך. פירוט אירוע המס פירוט אירוע המס נעשה בידי שמאי המקרקעין. כאשר אירוע המס הוא אישור תכנית, על שמאי המקרקעין לציין בשומתו את מספר התכנית המשביחה, את התאריך בה פורסם ברשומות דבר מתן התוקף, את מספרו של ילקוט הפרסומים בו פורסמה ההודעה ואת המועד הקובע לעניין חישוב ההשבחה. כאשר אירוע המס הוא מתן הקלה, על שמאי המקרקעין לציין בשומתו את מהותה של ההקלה ואת התאריך בו ניתנה. כאשר אירוע המס הוא מתן היתר לשימוש חורג, על שמאי המקרקעין לציין בשומתו את מהותו של השימוש החורג ואת התאריך בו ניתן היתר לשימוש חורג. סכום ההשבחה קביעת סכום ההשבחה נעשית בידי שמאי המקרקעין. לצורך קביעת סכום ההשבחה חייב שמאי המקרקעין להכין חוות דעת שמאית ולכלול בה את סכום השבחה בהתאם לכללים המפורטים בפרק השישי. לכל יחידת שומה יש לקבוע את סכום ההשבחה בנפרד. סכומי הפטורים וההנחות קביעת סכומי הפטורים וההנחות מוטלת על פקיד השומה ולעיתים גם על שמאי המקרקעין. על פקיד השומה לקבוע עמדה בשאלה, אם הפטור המבוקש מגיע לנישום. כאשר מחליט פקיד השומה, כי הנישום זכאי להנחה, או כי הוא זכאי לפטור חלקי, וחישוב ההנחה או הפטור החלקי מצריך שיקול דעת שמאי, מוטל על שמאי המקרקעין לחשב את שיעור ההנחה או הפטור החלקי.   סכום היטל ההשבחה חישוב סכום ההיטל מוטל על פקיד השומה. בדרך כלל סכום היטל ההשבחה הוא מחצית מסכום ההשבחה, המפורט בשומת השמאי. סכום ההצמדה חישוב סכום ההצמדה מוטל על פקיד השומה. בחישוב סכום ההצמדה יש לקחת בחשבון את סכום היטל ההשבחה, את המועד הקובע לחישוב ההשבחה, את המועד הקובע לתשלום ההיטל ואת המדד הנמוך מבין שני המדדים הקבועים בתוספת השלישית. מועד התשלום קביעת מועד התשלום מוטלת על פקיד השומה. המועד הקובע לתשלום הוא מועד מימוש הזכות או מועד קודם לכך, אם ביקש הנישום לשלם את ההיטל לפני מימוש הזכויות. 2. יחידת השומה הביטוי "יחידת שומה" אינו נזכר בתוספת השלישית. הפסיקה כינתה את יחידת השומה בכינויים שונים כגון: "יחידת מס", "יחידת מיסוי", יחידת רישום" וכיוצא באלה. לדעתנו, הכינוי ההולם הוא "יחידת שומה", על שום שפקיד המס שם אותה בנפרד לפי פרמטרים המיוחדים לה, ורשאי להוציא לה "הודעת שומה" נפרדת. יחידות שומה בחוקי מס אחרים לעיתים זוכות יחידות שומה להוראות מפורשות בחיקוק. בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, ניתן למצוא הוראות מפורשות בדבר יחידות שומה בסעיף 49ז. סעיף זה מורה לפצל את התמורה, המתקבלת במכירת דירת מגורים, אשר התמורה המתקבלת עבורה מושפעת מזכויות בנייה. בתקנה 2(4) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה1974-, ניתן למצוא הוראה מפורשת בדבר יחידות שומה לצורך הטלת מס רכישה על בניין הבנוי על מגרש גדול. ראה רוסטוביץ, מס שבח מקרקעין, הוצאת אוריאן, מהדורה רביעית פסקאות 1312# 2304#. בסעיף 11 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א- 1961, מצויה הוראה מפורשת בדבר פיצול מגרש ובניין לשתי יחידות שומה. לעיתים יחידת השומה היא תולדה של יישום דבר החקיקה בידי פקיד המס. להלן מספר פסקי דין, שניתנו בנושא יחידת השומה בקשר למס שבח מקרקעין: ע"א 87/651 מנהל מס שבח נ' רושגולד, פ"ד מו(4) 693; ע"ש 84/63 סמולנסק נ' מנהל מס שבח, פד"א יג 31; ע"ש 88/177 בראונר נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 578; ע"ש 89/57 ארליך נ' מנהל מס שבח חיפה, פד"א יט 138; ע"ש 89/123 פירר נ' מנהל מס שבח, מיסים ו5- ה250-; ע"ש 90/45 נסל נ' מנהל מס שבח, פד"א כ 194. להלן מספר פסקי דין בקשר למס רכוש: ע"א 74/734 שפאר נ' מנהל מס רכוש, פ"ד ל(1) 271; ע"א 67/67 גולדשטיין נ' מנהל מס רכוש, פד"א ח 414; ע"ש 90/996 תרשיש רעננה בע"מ נ' מנהל מס רכוש, פד"א כב 151; ע"ש 93/1116 שפירא נ' מנהל מס רכוש, פד"א כב 438. בע"ש 92/267 הנאמן הישראלי בע"מ נ' מנהל מס רכוש, פד"א כב 539, נקבע, כי חוקים פיסקאליים מאמצים את עקרון התוכן הכלכלי. מעיקרון זה נובע, שיחידת המיסוי אינה זהה בהכרח עם יחידת הרישום. ייתכן, שיחידת הרישום תפוצל לצורך מיסוי, אם יש לכך הצדקה כלכלית. קנה המידה העיקרי לצורך פיצול יחידת הרישום הוא אפשרויות ניצול הבנייה. בערר מס רכוש 92/116-118 מסדר האבות נ' מנהל מס רכוש ירושלים, פד"א כג 188, נקבע, בעקבות הלכת פס"ד נאמן, כי מגרש בחלקה, שבו הותרה על פי תכנית בניין ערים בניית בניין מגורים, הוא יחידת מיסוי עצמאית. בע"א 66/56 חברת החשמל לישראל בע"מ נ' עיריית ירושלים, פ"מ סג 28, היו מספר מבנים, הפזורים על שטח מסויים לתכלית אחת. נפסק, כי אפשר לראותם בנסיבות מסויימות כבניין אחד, והקרקע תהא נבלעת בבניינים לעניין המס, לעומת זאת בע"ש 87/23 בתי הזיקוק לנפט בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית אשדוד, נקבע, כי בהעדר הוראה מפורשת בחוק או לפחות בהחלטת מועצת העירייה המטילה את הארנונה, יש לחשב את הארנונה, בהתאם לשטח כל מבנה בנפרד ולא בהתאם לשטחם של המבנים ביחד, כאשר מבנים אלה אינם צמודים זה לזה ואינם מהווים מבנה רצוף אחד. הצורך ביחידות שומה כל נכס מקרקעין הוא יחידת שומה נפרדת. כאשר נכס הוא בבעלות מספר נישומים, יש צורך למסות כל אחד מהם בנפרד, וממילא נוצרות באותו נכס מספר יחידות שומה. בכל אלה אין קושי. המחלוקת בדבר איחוד או פיצול יחידות שומה נוצרת בין פקיד המס לבין הנישום, שעה שהאיחוד או הפיצול משפיעים על שיעור היטל ההשבחה המוטל על הנישום, והשאלה היא כיצד מחלקין וכיצד אין מחלקין נכס? לשם המחשת הסוגיה נביא שלוש דוגמאות. פירוק שיתוף במקרקעין - בעלים של בניין דירות מבקשים לרשום את הבניין כבית משותף בבעלות נפרדת בפנקס הבתים המשותפים. לצורך רישום זה נדרשים בעלי הבניין לעשות הסכם פירוק שיתוף במקרקעין ולייחד את הדירות לשותפים. הסכם פירוק שיתוף הוא אירוע מס לעניין מס שבח מקרקעין ואם מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 67 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג- 1963, ניתן פטור ממס שבח למכירה זו. רישום בית משותף בבעלות נפרדת מצריך המצאת אישור גם מהרשות המקומית, ועולה השאלה, אם רישום בית משותף בבעלות נפרדת הוא מימוש זכויות כמשמעו בתוספת השלישית. אם נאמר, כי מדובר במימוש זכויות, עולה הצורך לבדוק אם חלה השבחה בעקבות תכנית, ובמקרה הצורך להוציא שומת היטל השבחה. שומה זו יכולה להתייחס אל הבניין כולו כאל יחידת שומה אחת, ויכולה להתייחס אל כל דירה כאל יחידת שומה נפרדת. אין לקבוע כללים קשיחים לעניין זה, ויש לפעול בכל מקרה על פי ההגיון הכלכלי והמשפטי שבבסיס התוספת השלישית. פטורים - כאשר חלה השבחה ומועד המימוש מגיע, עשוי להתברר, כי לנישום מגיע פטור בגין חלק מההשבחה. לצורך חישוב היטל ההשבחה החייב בתשלום יש לכלול בחוות הדעת השמאית או בהודעת השומה, לפי ההקשר הענייני הנדרש, שומה נפרדת ליחידת השומה, החייבת בתשלום, וליחידת השומה הפטורה מתשלום. מימוש חלקי - כאשר הבעלים של המקרקעין מממש חלק מזכויותיו, חל יום התשלום בגין אותו חלק שמומש. ניתן לערוך את חוות הדעת השמאית בגין כל המקרקעין, וניתן אף להוציא הודעת שומה בגין כל המקרקעין, שכן הסמכות לעשותן קמה עם אישור התכנית המשביחה, אולם ניתן גם לערוך את שומת היטל ההשבחה או את הודעת השומה בגין אותו חלק שמומש. במקרה כזה יש לקבוע את יחידת השומה, שבגינה מוצאת הודעת השומה. שיקול דעת בהטלת היטל השבחה ניתן לקבוע יחידות שומה אחדות ולשום כל אחת בנפרד. קביעת יחידת השומה מצריכה הפעלת שיקול דעת מנהלי של הוועדה המקומית, וניתן להתבסס על כל מבחן הגיוני ורלוונטי. שיקול דעת זה כפוף לביקורת שיפוטית. כל מבחן הגיוני ורלוונטי, הנלקח בחשבון על-ידי הוועדה המקומית צפוי למבחן סותר מצד הנישום. אין לצפות לאחידות בפסיקה, ויש לזכור, שאין מקרה אחד זהה לאחר. יישום מבחן פלוני המיטיב עם הוועדה המקומית במקרה אחד, עשוי להיטיב עם נישום במקרה אחר. 3. הודעת השומה בסעיף 6(ב) לתוספת נקבעה חובתה של הוועדה המקומית לערוך הודעת שומה ולהמציאה לנישום. 6. (ב) הועדה המקומית תביא לידיעת כל חייב בהיטל, עם הצגת לוח שומה או עקב מימוש זכויות, את שיעור ההשבחה שבעדו הוא חייב בהיטל ואת זכותו להגיש שומה מטעמו או לערער על החיוב בהיטל לפי האמור בסעיף 14.   בנוסף לחובת הפרסום של לוח השומה לפי סעיף קטן 6(א) לתוספת השלישית, מוטלת על הוועדה המקומית החובה להביא לידיעת כל מי שחייב לדעתה בהיטל את דבר החיוב. ההודעה יכולה להימסר עם הצגת לוח השומה או בעקבות מימוש הזכויות. הודעה זו הינה "הודעת שומה" מטעם הרשות, ועליה לכלול את כל יסודות השומה. ואלה יסודות השומה, שיש לפרטם בהודעת השומה: זהות הנישום  - בהודעת השומה יש לפרט את שם הנישום. בנישום יחיד יש לפרט את שמו הפרטי, את שם משפחתו, את מספר הזהות שלו ואת כתובת מגוריו, לשם נשלחת הודעת השומה. בתאגיד יש לפרט את שמו המדויק של התאגיד, את מספר התאגיד ואת כתובת המשרד הרשום או כתובת המשרד בה, מנהל התאגיד את עסקיו. תיאור המקרקעין  - יש לפרט את מספר הגוש והחלקה או החלקות של המקרקעין נשוא השומה. כאשר יחידת השומה היא חלק מחלקה, בניין או חלק מבניין, יש לתאר את יחידת השומה באמצעות השטח, המיקום, מספר תת חלקה וכיוצא בזאת. שומת שמאי המקרקעין  - אל הודעת השומה יש לצרף את שומת שמאי המקרקעין. זו כוללת את פירוט אירוע המס ואת סכום ההשבחה. סכומי הפטורים וההנחות  - בהודעת השומה ניתן לפרט את הפטורים וההנחות שניתנו אם ביוזמת הוועדה המקומית ואם על פי בקשת הנישום. בהנחות ובפטור חלקי יש לפרט את סכומיהם. סכום היטל ההשבחה  - על הודעת השומה לפרט את סכום היטל ההשבחה. סכום היטל ההשבחה הוא בדרך כלל מחצית מסכום ההשבחה בניכוי סכום פטורים חלקיים והנחות. סכום ההצמדה  - על ההודעה לפרט את שיעור הפרשי ההצמדה שנצטברו מהיום הקובע ועד ליום עריכת ההודעה. סכום הפרשי ההצמדה תקף עד לפרסום המדד הסמוך שלאחר עריכת ההודעה. מועד התשלום  - בהודעת השומה יש לציין את מועד התשלום. הודעה בדבר הגשת שומה אחרת וערעור  - על הודעת השומה לציין את זכותו של הנישום להגיש שומה אחרת תוך 30 יום מיום המצאת הודעת השומה, ואת זכותו להגיש ערעור לבית משפט השלום בשאלות משפטיות בלבד תוך 45 יום מיום המצאת הודעת השומה. צורת הודעת השומה הודעת השומה נערכת על-ידי פקיד השומה, שהוסמך לכך על-ידי הוועדה המקומית, ועליה להיות חתומה על-ידו. הודעת שומה, שנערכה בידי הרשות המקומית או בידי שמאי המקרקעין, שנתן את חוות דעתו בקשר להשבחה, אינה הודעת שומה כמשמעה, ואין היא מתחילה את מרוץ הזמן להגיש בגינה שומה אחרת או ערעור. נוסח מוצע של הודעת שומה מובא בשער השני של הספר.   צירוף שומת השמאי להודעת השומה אמרנו, כי אל הודעת השומה יש לצרף את שומת שמאי המקרקעין. אמנם, בסעיף קטן 6(ב) לתוספת השלישית אין זכר להוראה זו, וכל שנאמר הוא, כי הוועדה המקומית תביא לידיעת החייב בהיטל את שיעור ההשבחה ותו לא, אולם שיעור ההשבחה הוא תוצאה של הפחתת השווי במצב החדש מהשווי במצב הקודם, ולדעתנו, יש חובה להביא לידיעת הנישום את כל הנתונים של מעשה השומה, ואין להסתפק בתוצאה מספרית סתמית, שאינה מלמדת על מרכיביה. נישום הבוחר להמציא לוועדה המקומית "שומה אחרת" של שמאי מטעמו, אינו אמור לגשש באפלה, שמא ימציא שומה הקובעת את סכום ההשבחה לדעתו, ואינה מפרטת את מרכיבי השומה, את השווי במצב הקודם ואת השווי במצב החדש, ויצא שכרה של הוועדה המקומית בהפסדה. בע"ה 85/1936 מיכאלה חזי נ' הוועדה המקומית המרכז, הגיע בית המשפט למסקנה אחרת. במקרה הנידון פנו המערערות באמצעות בא-כוחם אל הוועדה המקומית וכתבו: "באם יש לכם דרישות להיטל השבחה, אבקשכם להעביר לי את חשבונכם בצירוף הממצאים המצדיקים את התשלום כשהם מבוססים על חוות דעת של שמאי מקרקעין מוסמך". המשיבה שלחה הודעת שומה ביום 27.5.85. ביום 21.6.85, קיבלו המערערות לידן את שתי חוות הדעת, אותן הכינו שני שמאי מקרקעין עבור המשיבה מספר 1, וביום 10.7.85 נמסרה לידי הוועדה המקומית שומה אחרת. מזכירת המשיבה סירבה לקבל את השומה האחרת מהנימוק שהיא הוגשה באיחור. המערערות טענו, כי תוכנה של ההודעה מצביע על שומה שנעשתה לפי סעיף 6, ויש למערערת שהות של שנה כדי לערער עליו, כי הוועדה המקומית חייבת היתה להמציא למערערת את השומה עצמה, וכי יש לראות כהודעה שומה את מכתבה של הוועדה מיום 12.6.1985. המשיבה טענה, כי הודעת השומה מיום 27.5.1985 מפרטת את כל האלמנטים, אשר המחוקק חייב את הוועדה לפרט בדרישה. עוד נטען, כי בית משפט השלום מוסמך לדון בערעור על "חיוב בהיטל ועל הכרעת שמאי מכריע... בנקודה משפטית בלבד...", ואילו הערעור לא נסב על החיוב בהיטל, אלא על סירובה של הוועדה המקומית לקבל את השומה האחרת באיחור. נפסק, שהודעת השומה עונה על דרישת סעיף קטן 4(1) לתוספת השלישית. הודעת השומה ציינה בכותרתה, שהיא נערכה לפי סעיף 6 לתוספת השלישית, ובסעיף 2 מתייחסת היא לתכנית, שאושרה על כל פרטיה. ההודעה גם ציינה, כי שיעור ההיטל הינו מחצית ההשבחה על פי שומה שנערכה בהתאם להוראות סעיף 4 לתוספת, והזכירה למערערות, כי הן רשאיות להגיש שומה מטעמן או לערער על החיוב בהיטל. רצוי היה שהמחוקק יקבע, שלהודעה יש לצרף עותק מהשומה, אך המחוקק לא קבע זאת, ואין חובה על הוועדה לעשות מה שהחוק לא חייב אותה. המועד של 30 יום מתחיל מיום שהובאה ההודעה על החיוב לידיעת הנישום ולא מיום מתן ההסבר או מסירת עותק מהשומה על עצמה, ולכן השומה האחרת אכן הוגשה באיחור, והרשות בידי הוועדה שלא להתייחס אליה, כל עוד לא הוארך המועד לקבלתה. הארכת המועד היא מסמכותו של שר הפנים לפי סעיף 20 לתוספת השלישית. מהאמור בסעיף קטן 14(ג) לעיל, הערעור אינו בנקודה משפטית על חיוב בהיטל, או על הכרעת שמאי מכריע, או בעילה, שלא ניתנה לוועדה המקומית או לבעלי המקרקעין או לשמאים מטעמם הזדמנות נאותה לטעון טענותיהם או להביא ראיות בפני השמאי המכריע. 4. מעמדה של הודעת השומה פגם מהותי בהודעת השומה עלול לפגוע בתוקפו של מעשה הטלת ההיטל, ולעורר טענות בדבר תקפותו ובדבר המועדים להשיג ולערור על החבות בהיטל ועל שיעורו. טעתה הוועדה בשמו של הנישום, לא מתחיל מרוץ הזמן להגשת שומה אחרת, גם אם ההודעה הגיעה לידיו של הנישום הנכון. טעתה הוועדה בזיהוי הקרקע, אין תוקף להודעת השומה. כאשר נופלת טעות בהודעת השומה, ונקבע בה סכום נמוך מהסכום שהיה צריך להיקבע בה, עולה השאלה, אם רשאית הוועדה המקומית לתקן את הטעות, להוציא הודעת שומה מתוקנת, ולתבוע את תשלום ההפרש. התשובה לכך היא כי הדבר תלוי בסוג הטעות שנפלה בהודעת השומה. טעות בסכום ההשבחה סכום ההשבחה נזכר בשומתו של השמאי מטעם הוועדה. נפלה טעות בהודעת השומה, ונרשם סכום השבחה שגוי עקב טעות לבלר, מחייבת הודעת השומה את הוועדה, כל עוד לא תתוקן. אין בחוק כל הוראה בדבר זכותה של הוועדה לתקן טעות לבלר. השאלה היא האם העדרה של הוראה ממין זה הוא לאקונה בדין, או הסדר שלילי. נראה, כי אם נפלה טעות לבלר בסכום ההשבחה, הוצאה הודעת השומה בחריגה מסמכות, וניתן לתקן את הטעות ולהוציא הודעת שומה מתוקנת. החיוב בהיטל ההשבחה מקורו בדין. מעשה השומה מתבצע על-ידי השמאי מטעם הוועדה המקומית, ושומתו קובעת את סכום ההשבחה. הודעת השומה מוצאת על-ידי הוועדה המקומית, והיא אינה יוצרת את החיוב בהיטל, ואינה קובעת את שיעור ההשבחה. טעות בסכום היטל ההשבחה הודעת השומה קובעת את סכום היטל ההשבחה על בסיס ההשבחה שבשומת השמאי. נפלה טעות בחישוב סכום היטל ההשבחה, מחייבת הודעת השומה את הוועדה המקומית כל עוד לא תתוקן. אין בחוק כל הוראה בדבר זכותה של הוועדה לתקן טעות בחישוב סכום היטל ההשבחה. השאלה היא האם העדרה של הוראה ממין זה הוא לאקונה בדין, או הסדר שלילי. חוות הדעת השמאית מתבצעת על-ידי שמאי המקרקעין מטעם הוועדה המקומית, והיא קובעת את סכום ההשבחה. סכום היטל ההשבחה מחושב על-ידי הוועדה המקומית. חישוב זה הוא אחד השלבים בקביעת גובה החיוב בהיטל. ייתכן, כי ניתן להחיל על תיקון סכום היטל ההשבחה בהודעת השומה את הוראות סעיף קטן 14(ה) לתוספת השלישית, הדן בתיקון השומה, ע"ע 907#. טעות בחישוב ההצמדה בהתאם לסעיף 9 לתוספת השלישית מחושבת ההצמדה על סכום היטל ההשבחה מהמדד, שפורסם בסמוך לפני המועד לתשלום, לעומת המדד, שפורסם בסמוך לפני תחילת התכנית, אישור ההקלה או השימוש החורג, אשר בעקבותיהם חל ההיטל. סכום ההצמדה אינו חלק ממעשה השומה, אולם ניתן לכלול אותו בהודעת השומה, לפיכך כל טעות שהיא בחישוב סכום ההצמדה אינה טעות בהודעת השומה, אלא טעות בחישוב הגבייה. התוצאה היא כי ניתן לתקן טעות זו בין אם שולם ההיטל ובין אם לאו. טעות בהענקת פטור מתן פטור יכול להתבצע בחוות הדעת השמאית על-ידי שמאי המקרקעין מטעם הוועדה המקומית או בשומת הוועדה המקומית. נפלה טעות במתן הפטור, רשאית הוועדה המקומית לתקן את הטעות על פי הוראות סעיף קטן 14(ה) לתוספת השלישית. דינה של טעות במתן הפטור בהודעת השומה כדינה של טעות בסכום היטל ההשבחה. השבה אמרנו, כי פגם מהותי בהודעת השומה עלול לפגוע בתוקפו של מעשה הטלת ההיטל ולעורר טענות בדבר תקפותו ובדבר המועדים להשיג ולערור על החבות בהיטל ועל שיעורו. כאשר נופלת טעות בהודעת השומה, ונקבע בה סכום נמוך מהסכום שהיה צריך להיקבע בה, עולה השאלה, אם רשאי הנישום לתבוע את תיקונה לאחר חלוף המועד, ואם רשאי הוא לתבוע השבה. התשובה לכך תלויה בסוג הטעות שנפלה בהודעת השומה. לסוגייה זו ע"ע 105#. אי מתן הודעה על זכות הערעור בסיפא לסעיף קטן 6(ב) לתוספת השלישית נאמר, כי על הוועדה המקומית להביא לידיעת החייב בהיטל "את זכותו להגיש שומה מטעמו או לערער על החיוב בהיטל לפי האמור בסעיף 14." העדרה של הודעה זו פוגם בתוקפה של הודעת השומה, ומרוץ הזמן להגשת השומה האחרת או הערעור אינו מתחיל.   תקיפת השומה נשאלת השאלה האם פתוחה לנישום הדרך לתקוף את הודעת השומה בהיטל ההשבחה בתקיפה עקיפה בבית המשפט או בבית הדין הגבוה לצדק? רשימת הסעדים, בגינם ניתן לעתור לבית הדין הגבוה לצדק היא מגוונת. בדיוננו זה נזכיר רק במעט, כי כאשר הוועדה המקומית פועלת ללא סמכות, או בחריגה מסמכות, יש מקום לבחון את סמכותו של בית הדין הגבוה לצדק. פסקי דין רבים ניסו להגדיר את תחומי הסמכות של בית המשפט הגבוה לצדק ושל בתי המשפט האזרחיים, ונראה, כי מלאכה זו טרם נשלמה. בשנים האחרונות גוברת הנטייה להרחיב את תחום סמכותם של בתי המשפט האזרחיים, ושאלות רבות אשר בעבר היו בסמכותו הבלעדית של בית המשפט הגבוה לצדק, מוכרעות כיום גם בבתי המשפט האזרחיים. בבג"צ 81/371 לובינגר נ' הוועדה המקומית המרכז, דן בית משפט הגבוה לצדק בעתירה בדבר הסבירות בהטלת היטל ההשבחה. בבג"צ 91/1234 חיים יודוביץ בע"מ נ' עיריית חולון, טענת העותרת היא כי שומת היטל ההשבחה שנמסרה לה לוקה בהיעדר פירוט, מאחר שמובא בה רק הסכום הסופי של ההיטל בו מבקשים לחייב אותה, ללא פירוט של מרכיביו של הסכום הכולל. נפסק, כי השומה תושלם על-ידי מתן פירוט של הערכת שמאי המקרקעין לעותרת, כדי שניתן יהיה לדעת, מה הם מרכיבי הסכום הכולל. בע"א 62/436 ראש עיריית רמת גן נ' תיק, פ"ד יז 1262, נפסק, כי בית המשפט הגבוה לצדק מוסמך לתת צו הצהרתי בדבר בטלותה של ארנונה מפאת אי-חוקיותה, כאשר המס מוטל ללא סמכות או בחריגה מסמכות. בע"א 85/367 מדינת ישראל נ' קיטאי, פ"ד מא(3) 398, נידונה השאלה, האם בסמכותו של בית המשפט לדון בדרך של תקיפה עקיפה בשומת מס שבח בטענת בטלות בשל חוסר סמכות או בשל חריגה מסמכות. נפסק, כי טענה זו פותחת שערי דיון חדשים אותם לא שם המחוקק כמטרה בשעה בה קבע הליכים מיוחדים להשגה וערר ומועדים להגשתם. כאשר נישום שלא פעל במועד או שנדחתה השגתו, אין מקום לעורר את העניין מחדש בטענת בטלות או השבה. דיון בהרחבה ע"ע 1209#.       # 906 תקנות בדבר דרכי הודעת שומה   1. דרכי הודעת השומה בסעיף קטן 6(ג) לתוספת השלישית הוסמך שר הפנים לקבוע בתקנות את דרכי מתן ההודעה על הטלת היטל ההשבחה, ותחליף המצאה.   6. (ג) שר הפנים, בהסכמת שר המשפטים, יקבע את דרכי מתן ההודעה ורשאי הוא לקבוע גם דרכים לתחליף מסירה. תחילת תוקפו של תיקון מספר 18 לחוק התכנון והבניה הוא ביום 1 ביולי 1981. לאחר שפורסם תיקון 18, ובטרם נכנס לתוקפו, התקין שר הפנים ביום 12 ביוני 1981 את תקנות התכנון והבניה (הודעות על חבות בהיטל השבחה ותחליף מסירה), התשמ"א1981-. תחילת תוקפן של התקנות הוא ביום 1 ביולי 1981. מסירת הודעות 1. מתן הודעה בדבר חבות בהיטל השבחה לפי סעיפים 4(2) ו6-(ב) של התוספת השלישית לחוק תהא כדין אם נמסרה לידי האדם שאליו היא מכוונת, או נמסרה במקום מגוריו או במקום עסקיו הרגילים או הידועים לאחרונה לידי אחד מבני משפחתו הבוגרים או לידי כל אדם בוגר העובד או המועסק שם, או נשלחה בדואר במכתב רשום הערוך אל אותו אדם לפי מען מגוריו או עסקיו הרגילים או הידועים לאחרונה. תחליף מסירת הודעות 2. אם אי אפשר לקיים מסירה כאמור בתקנה 1, תהא המסירה כדין אם הוצגה ההודעה במקום בולט באחד המקומות האמורים או על הנכס שבו היא דנה או הוכנסה לתיבת דואר הנושאת את שמו של האדם שאליו היא מכוונת או פורסמה באחד העתונים הנפוצים בתחום הועדה המקומית.   על ההודעה בדבר היטל השבחה להימסר לידיו של הנישום. הוועדה המקומית יוצאת ידי חובתה על פי התקנות גם במסירת ההודעה במקום מגוריו או במקום עסקיו הרגילים או הידועים לאחרונה, לידי אחד מבני משפחתו הבוגרים או לידי כל אדם בוגר העובד או המועסק שם, וגם במשלוח ההודעה בדואר במכתב רשום אל הנישום לפי מען מגוריו או מקום עסקיו הרגילים או הידועים לאחרונה. אם לא ניתן למסור את ההודעה כאמור בסעיף 1 לתקנות, יוצאת הוועדה המקומית ידי חובתה, אם הוצגה ההודעה במקום בולט באחד המקומות הנ"ל, או על הנכס נשוא השומה, או הוכנסה לתיבת דואר, הנושאת את שמו של הנישום, או פורסמה באחד העיתונים הנפוצים בתחום הוועדה המקומית. דרכי ההודעה האמורים מרחיבים את דרכי ההודעה של "הזמנה למשפט", הקבועים בתקנות סדר הדין האזרחי. נמסרה ההודעה לאדם אחר זולת הנישום, יכול הנישום לטעון, כי לא קיבל אותה לידיו, והמועדים להגשת שומה אחרת יחלו בעת מסירתה לידיו. לעניין זה ניתן ללמוד מהפסיקה, העוסקת במסירה קונסטרוקטיבית של הזמנה לדין. # 907 תיקון שומה וסופיות מעשה השומה   סעיף קטן 4(ה) לתוספת השלישית מתיר לוועדה המקומית לתקן שומה, כאשר השומה הראשונה מבוססת על עובדות מוטעות או על מסקנות מוטעות. 14. (ה) הועדה המקומית, על פי חוות דעת שמאי מקרקעין, רשאית לתקן את השומה אם היא סבורה, מטעמים שיירשמו, שהשומה הקודמת בטעות יסודה; החליטה ועדה מקומית על תיקון השומה, יחולו הוראות סעיפים קטנים (א) עד (ד) בשינויים המחוייבים; תיקון שומה לא יחול לגבי מקרקעין שבעדם שולם היטל. לכאורה, היוזמה לתיקון שומה סופית נתונה לוועדה המקומית בלבד ולא לנישום, וממילא יש להניח, כי הכוונה היא להגדלת השומה ולא להקטנתה, אולם נראה, כי רשות זו עשויה להתפרש גם כחובה, כאשר מוכיח הנישום לוועדה המקומית, כי השומה הקודמת בטעות יסודה. ארבעה תנאים מצטברים צריכים להתקיים על מנת שתיקון השומה יהיה כדין: א. שמאי מקרקעין צריך לחוות את דעתו, כי השומה הראשונה היא שגוייה, ולפרט את מהות השגיאה, בנוסף לכך על שמאי המקרקעין להוציא שומת מקרקעין מתוקנת; ב. בהודעת השומה המתוקנת חייבת הוועדה המקומית לפרט את הטעמים לטעות היסודית שנפלה בשומה הראשונה; ג. על טעות זו להיות טעות יסודית; אין כל הנחייה מהי טעות יסודית, והדבר נתון לפרשנותה של הוועדה המקומית, ולפרשנותם של השמאי המכריע ובית המשפט. ד. לא שולם היטל השבחה בגין השומה הראשונה. השאלה היא האם נדרש תשלומו של ההיטל במלואו או די בתשלום חלק ממנו. לשון ההוראה היא: "שולם היטל", ולא נאמר: "שולם ההיטל", וניתן ללמוד, כי אין דרישה שישולם מלוא ההיטל. 1. סופיות מעשה השומה טענה של "סופיות השומה" היא טענה של הנישום, הבאה לחסום את הרשות השלטונית מלהטיל עליו מס. טענה כזו מועלית על-ידי הנישום, כאשר המס הוטל בעבר בשיעור נמוך מהשיעור אותו מבקשת הרשות להטיל עליו כיום, או כאשר מס זה כלל לא הוטל עליו בעבר. הסמכות לתקן שומה או להטיל מס לאחר המועד הקבוע להטלתו קבועה לעיתים בדין, ולעיתים זו לאקונה, שיש למלאה על פי כללי הפרשנות. בנסיבות מסוימות עשויה הרשות השלטונית להעלות טענה של סופיות השומה, אולם בדרך כלל מסתפקת הרשות בטענה, כי השגה, ערר או ערעור על שומת המס לא הוגשו במועד. "שומה סופית" היא שומה, שעליה אין עוד זכות לשומה חוזרת או לערעור. שומה פסוקה הוועדה המקומית מוסמכת לתקן שומה קודמת שיש טעות ביסודה. "שומה קודמת" נאמר ולא שומה ראשונה. צא ולמד, כי גם שומה מתוקנת ניתן לחזור ולתקן, אם גם בה נפלה טעות ביסודה. נמצא, כי לכאורה כל שומה, המוצאת על-ידי הוועדה היא מעין "שומה זמנית", והיא ניתנת לתיקון ללא הגבלה בזמן. התנאי היחיד להפיכתה של שומה זמנית לשומה סופית מצוי בסיפא של הסעיף הקובע: "תיקון שומה לא יחול לגבי מקרקעין שבעדם שולם היטל." לכאורה, גם החלטת השמאי המכריע וגם פסיקת בית משפט אינן הופכות את השומה לשומה סופית. נראה, שלא לכך כיוון המחוקק, אולם במהלך הדיון בפני השמאי המכריע, ובטרם נקבעה השומה המכרעת על-ידו, אין הוועדה המקומית מושתקת, והיא רשאית להוציא שומה מתוקנת בתנאים ובמגבלות של סעיף זה. לדעתנו, משניתנה הכרעתו של שמאי מכריע או ניתן פסק דין של בית משפט, מושתקת הוועדה המקומית מלהוציא שומה מתוקנת. הוועדה המקומית רשאית לתקוף טעויות משפטיות בשומה המכרעת או בפסק הדין בעת הדיון בערעור, אולם אין היא רשאית לתקן שומה, שיש לגביה הכרעה משפטית סופית. שומה מוסכמת ברישא לסעיף קטן 14(ב) לתוספת השלישית נאמר - 14. (ב) הסכימו הועדה המקומית ובעל המקרקעין לשומה, יותאם החיוב בהיטל לשומה שהוסכם עליה; משמעו של המונח "שומה" ברישא של סעיף קטן 14(ב) הוא שומת שמאי הוועדה, שומת השמאי שהגיש את השומה האחרת, או כל שומה שהיא. ההסכמה צריכה להיות של הוועדה המקומית ושל הבעלים של המקרקעין. הוועדה המקומית יכולה להיות מיוצגת לצורך ההסכמה האמורה בידי פקיד מטעמה או בידי פרקליטה. אם הבעלים של המקרקעין הוא "יחיד", הוא יכול להסכים בעצמו, אם הוא תאגיד, יכולה ההסכמה להינתן על-ידי נציג מוסמך מטעמו, ובכל מקרה יכולה ההסכמה להינתן על-ידי פרקליטו. שמאי המקרקעין, שהכין את שומת ההשבחה עבור הוועדה המקומית, ושמאי המקרקעין, שהכין את השומה האחרת, אינם נציגים מוסמכים של הוועדה המקומית והבעלים של המקרקעין, ואין להם סמכות לחייבם ב"שומה מוסכמת". לוועדה המקומית ולבעלים של המקרקעין מותר למנות שמאי מקרקעין מטעמם לצורך הסכמה בדבר גובה היטל ההשבחה המגיע לוועדה. הסכמה של שמאים שמונו כאמור, מחייבת את הצדדים. מינוי כזה חייב להיות מפורש. מינוי כללי של שמאי מקרקעין להכין שמאות לצורך הטלת ההיטל ולצורך שומה אחרת אינו מתיר לשמאי המקרקעין להגיע לשומה מוסכמת בשם הוועדה המקומית והבעלים של המקרקעין. בה"פ 95/505 מליסרון בע"מ נ' הוועדה המחוזית קריות, ביקשה המערערת לשלם את שומת היטל ההשבחה בשיעור, שהוסכם בין שמאי המקרקעין מטעמה ובין שמאי המקרקעין מטעם המשיבה. המשיבה סירבה לקבל את השומה המוסכמת כפי שנקבעה על-ידי שמאי המקרקעין, ועל כך הוגש הערעור לבית-המשפט. המשיבה טענה, כי השמאי מטעמה לא הוסמך לקבוע שומת פשרה מחייבת, וכן שעל-פי החוק אסור לוועדה המחוזית להסמיך גורם אחר להחליט עבורה. נפסק, כי הצדדים פעלו בהסכמה, בהתאם לסעיף קטן 14(ב) לתוספת השלישית. כל צד מינה שמאי מטעמו, מרצונו החופשי ואפשר לו להכנס למשא ומתן לשם קביעת שומה מוסכמת לתשלום בפועל. לפיכך השומה המוסכמת היא המחייבת, ואין המשיבה רשאית לבטל הסכמתה זו או לטעון, כי קביעת שמאי המקרקעין מטעמה ניתנה בהעדר סמכות, ולכן אינה מחייבת אותה. שומה מוסכמת היא שומה סופית במעמד דומה לשומה פסוקה, שהוציאו שמאי מכריע או בית משפט, לפיכך נראה, כי הוועדה המקומית לא תהיה רשאית לתקן שומה מוסכמת, גם אם שומה זו לא שולמה בידי הנישום. אי הוצאת שומה לעיתים מודיעה הוועדה המקומית לבעלים של המקרקעין, שאין חיוב בהיטל השבחה. יש, שהודעה זו מלווה בשמאות של שמאי מקרקעין, אולם במרבית המקרים אין ההודעה האמורה מלווה בשמאות כלל. נראה, כי הודעה של ועדה מקומית, שאין חיוב בהיטל, היא הודעת שומה בגובה של "אפס" היטל השבחה. אפשר שניתן לראות במתן היתר בנייה מבלי שהוטל היטל השבחה, מעין "הודאה" מצד הוועדה המקומית, כי ההשבחה היא בגובה "אפס", ואזי מתן היתר הבנייה עשוי להיחשב כהודעת שומה. נראה, שהדבר תלוי בנסיבות בהן ניתן היתר הבנייה. כך למשל, אם במקרקעין, שחלה עליהם תכנית משביחה, ניתנו היתרי בנייה לבעלים רבים במשך תקופה ניכרת, עשוי הדבר ללמד על עמדתה של הוועדה המקומית, שההשבחה היא בשיעור "אפס", אולם אם במקרה כזה, חוייבו בעלים רבים בהיטל השבחה, ופלוני לבדו קיבל היתר בנייה מבלי שחויב בהיטל, אזי ניתן לראות בכך טעות מנהלית של פקיד הוועדה המקומית, וניתן יהיה להטיל עליו היטל השבחה כדין. יש וניתן אישור להעברת זכויות במקרקעין בפנקסי המקרקעין, והזכויות במקרקעין עברו לבעלים אחר, מבלי שהוטל היטל השבחה. גם על מקרה מעין זה ניתן ללמוד את המושכל האמור, ולהוציא בנסיבות מסוימות הודעת שומה לבעלים, שמכר את זכויותיו.   אם מטעם כלשהו לא הוטל היטל השבחה בגין תכנית, אשר אושרה לפני שהנישום הפך לבעלים רשום או לחוכר רשום, ייתכן שניתן להטיל את החיוב בהיטל ההשבחה על הבעלים הקודם או על החוכר לדורות הקודם. כאשר היתר הבנייה מוצא שלא בהתאם לתכנית וללא חיוב בהיטל השבחה, אזי במקרה של אישור תכנית לאחר הוצאת ההיתר אין לחייב בהיטל השבחה את הערך הכלכלי של הזכויות הכלולות בהיתר הבנייה. ייתכן, שבמקרה כזה ניתן יהיה להוציא שומת השבחה לאחר מתן היתר הבנייה, אולם לנישום תעמוד טענה אפשרית של סופיות השומה. לעיתים מוצא היתר בנייה מבלי שהוטל היטל השבחה בגין תכנית משביחה, שקדמה להיתר או בגין הקלה שאושרה. אם לא הוצאה שומת השבחה מחמת טעות, ייתכן, שבמקרה כזה ניתן יהיה להוציא את שומת ההשבחה לאחר מתן היתר הבנייה, אולם לנישום תעמוד טענה אפשרית, שהוצאת היתר הבנייה מעידה על עמדת הוועדה המקומית שלא היתה השבחה, קרי: סופיות השומה. לסיכום, ניתן לחלק את המקרים שהובאו לעיל לשתי קבוצות. אם אי- הוצאת השומה נבע מטעות מנהלית של פקיד הוועדה המקומית ולא משיקול דעת שגוי, אזי ניתן להוציא לראשונה שומת היטל השבחה לאחר מימוש הזכויות. אם אי-הוצאת השומה נבע משיקול דעת לקוי של הוועדה המקומית, אזי ניתן לראות בכך בנסיבות מסויימות שומה בגובה "אפס". במקרה כזה לא תעמוד לוועדה המקומית הזכות לתקן את שומת האפס לפי סעיף קטן 14(ה) לתוספת השלישית, שכן ניתן לראות בכך היטל השבחה ששולם. הטעם לכך נעוץ במטרתו של סעיף קטן 14(ה). ההוראה הכלולה בו באה לקבוע סופיות לשומות ששולמו. בדרך כלל משולם היטל ההשבחה סמוך למועד מימוש הזכויות, ואם מומשו הזכויות, מבלי שנדרש תשלום ההיטל, עמד נישום פלוני בהתחייבותו כלפי הוועדה המקומית כמו נישום פלמוני, שחוייב בתשלום היטל מופחת מחמת שומה מוטעית בסכום כלשהו. גם שומה מוטעית בגובה "אפס" היא שומה בסכום "כלשהו". מקרה קיצוני יותר עלול להתרחש כאשר בעקבות אישור תכנית מבקש הבעלים של המקרקעין להטיל עליו היטל ההשבחה מבלי להמתין למימוש הזכויות, והוועדה המקומית מודיעה לו, שההשבחה היא בגובה "אפס". אם הודעת הוועדה המקומית ניתנת בכתב, אפשר לראות בה הודעת שומה, המחייבת את הוועדה. אפשר, שבמקרה מעין זה תהיה הוועדה המקומית רשאית להוציא שומה מתוקנת לפי סעיף קטן 14(ה), אולם אם בפנייתו לוועדה המקומית הודיע הבעלים במקרקעין, כי הוא מבקש לשלם את היטל ההשבחה, אזי ניתן לראות בהודעתו האמורה "תשלום" של שומת האפס, והוועדה המקומית תהיה מנועה מלתקן את השומה השגוייה. התשובה לסוגייה זו תלוייה בפרשנות שתינתן ל"תשלום" היטל ההשבחה בידי הנישום. אם נכונות לשלם תתפרש במקרה פלוני כתשלום בפועל, תפסיד הוועדה המקומית את סיכוייה לקבל את כספי היטל ההשבחה. המחוקק לא התייחס למכלול סוגיות אלה, ונראה, שבתי המשפט יידרשו למלא את הלאקונה.   2. תיקון שומה על פי חיקוקים אחרים הלאקונה בדבר סופיות השומה, מאפשרת להיזקק לסוגייה זו בדיני מס אחרים. לעיתים ניתן ללמוד גזירה שווה, אולם יש לעשות זאת בזהירות הראויה, כאשר באותם חיקוקים יש הוראות חקוקות החסרות בתוספת השלישית. תיקון שומה של מס שבח מקרקעין בסעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין נקבע - 85. המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 79 ,78,ו 82-תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכל אחד מהמקרים האלה: (1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס; (2) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס; (3) נתגלתה טעות בשומה. הסמכות לתקן שומה של היטל השבחה אינה רחבה כמו הסמכות לתקן שומה של מס שבח מקרקעין, הואיל ושומת היטל השבחה אינה מתבססת על הצהרתו של הנישום, אלא על עובדות המצויות בידיעתם של הוועדה המקומית ושל שמאי המקרקעין מטעמה. בע"א 87/736 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח, פד"א יט 248, נפסק, כי לשונו של סעיף 85 מלמדת, שהסמכות לתקן טעות אינה מתייחסת לסוג מסויים של טעויות, אלא לטעות מכל סוג שהוא. כאשר נתגלתה עובדה חדשה סמכות התיקון היא על פי סעיף 85(1), כאשר נמסרה הצהרה לא נכונה, סמכות התיקון היא על פי סעיף 85(2), וכאשר נפלה טעות כלשהי, עובדתית או משפטית, סמכות התיקון היא על פי סעיף 85(3). לעניין היטל השבחה ניתן לערוך השוואה רק בין ההוראה הכלולה בסעיף 85(3) לחוק מס שבח מקרקעין, הדן ב"טעות בשומה", לבין סעיף 14(ה) לתוספת השלישית הדן ב"טעות יסודית". בשני החיקוקים נזכרת המילה "טעות", אולם הסמכות לתקן שומת היטל השבחה קמה, רק כאשר מתגלה טעות יסודית, ואין די, איפוא, בטעות רגילה. בע"א 74/417 מנהל מס שבח נ' פאליי, פ"ד כט(1) 681, נפסק, כי סעיף 85(1) מאפשר תיקון שומה, עקב טעות בעובדה שנפלה בה, ולא עקב טעות בחוק. ניתן ללמוד מכך, כי טעות בפרשנות של הוראת חיקוק אינה עילה לפתיחת שומה גם בענייננו.   אין לתקן שומה לפי סעיף 85,לאחר שהשומה הקודמת נעשתה בהסכם בין הנישום לנציב תלונות הציבור בהסכמת המנהל. ע"ש 76/34 בן עמי שלום נ' מנהל מס שבח, פד"א ח 344. כלל זה יפה גם לענייננו, ושומה שהושגה בהסכמה דינה כדין פסק-דין סופי. בע"א 87/43 שניאור נ' מנהל מס שבח, פד"א יט 43, נקבע: "לא אחת, שהתרחשותם של אירועים מאוחרים גורמת לכך, שאירועים קודמים בזמן מוארים באור חדש ושונה מזה בו נראו בזמן התרחשותם. ההתיחסות לאירוע המוקדם באספקלריה של האירוע המאוחר מביאה לעיתים גם לשינויי המסקנות המשפטיות ביחס לעובדות". לענייננו, קשה לראות כיצד אירוע מאוחר עשוי לאפשר תיקון שומה של היטל השבחה. הסמכות הטבועה לתיקון שומה בע"א 79/254 מנהל מס שבח נ' וולסלי, פ"ד לד(1) 836, נפסק, שלמנהל יש סמכות טבעית לתקן טעות חשבונית או טעות אחרת, שנפלה בשומה זמנית. בע"ש 85/97 צור שלום אגודה הדדית בע"מ נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי 429, נפסק, כי המנהל רשאי לבטל החלטות שנתן, ולעניין זה גם הודעות שומה מוטעות, ולהחליט מחדש כאשר ההחלטה הראשונה: א. נוגדת את החוק; ב. ניתנה תוך חריגה מסמכות; ג. מקור הטעות בשומה הוא בטעות משרדית טכנית שנעשתה בהיסח הדעת. מאידך, אין אפשרות לתקן "החלטה שיש בה משום משגה", במובן זה שהפקיד יישם בצורה בלתי נבונה או בלתי נכונה את המדיניות של משרדו או השתמש בשיקול דעתו באופן בלתי סביר. בע"ש 90/93 צורן נ' מנהל מס שבח, פד"א יט 494; מיסים ה5- ה197-, נפסק, כי למנהל אין סמכות טבועה לתקן שומה, והזכות לתקן שומה היא אך ורק על פי הוראות סעיף 85. פסק דין צורן אינו נוגד את הלכת וולסלי, אלא תוחם את הסמכות הטבועה של הרשות לתיקון טעויות חשבוניות בלבד. טעות חשבונית יכולה ליפול הן בשומת שמאי המקרקעין והן בהודעת השומה של הוועדה המקומית, ונראה, שניתן להחיל על היטל ההשבחה את הלכת וולסלי. סופיות מעשה השומה של ארנונה עירונית על תיקון שומה וסופיות מעשה השומה ניתן ללמוד מפסקי דין שהתמודדו בסוגיה זו בקשר לארנונה עירונית, אולם יש להיזהר בלימוד גזירה שווה, שכן בדין אחר עסקינן. בע"א 59/156 ועדת השומה שליד עיריית ירושלים נ' דינוביץ, פ"ד יג 1332, נקבע, כי אותם שיקולים, העלולים לפסול הטלת מס למפרע כדבר בלתי סביר, אינם יפים כלפי עצם השומה, הקובעת את שיעור המס, שכן לא השומה היא היוצרת את המס. אם שווי הנכס היה שנוי במחלוקת בין הנישום החייב בארנונה לבין הרשות המקומית, אין הנישום רשאי לטעון, כי לא שיער למה הוא צפוי. ברע"א 91/2987 ריינר נ' עיריית ירושלים, פ"ד מו(3) 661, תבעה עיריית ירושלים את הנתבע בארנונה וזכתה. משנתברר, שלא הנתבע החזיק בנכס אלא רעייתו, תיקנה את הרישום בפנקסיה, ותבעה אותה. בית המשפט העליון פסק: "חובת תשלום הארנונה חלה, מדעיקרא, על המבקשת. בכך שמתוך טעות תבעה המשיבה, תחילה, את התשלום מבעלה של המבקשת, אין בכך כדי לחלץ את המבקשת מחובה. ככל שהמשיבה לא גבתה את חובה על-פי פסק הדין הראשון, וככל שהזכות לתבעו לא נתיישנה, לא הייתה מנועה מלתבוע את פרעונו מידי המבקשת. לעניין זה, אין זה מעלה או מוריד, שבמקום לנקוט אמצעי גבייה לפי סעיפים 309-315 לפקודה בחרה המשיבה בשני המקרים, לפתוח בהליכים לגביית הארנונה כחוב אזרחי, לפי סעיף 317. זאת ועוד: בהעדר זהות בין הנתבעים בשתי התובענות, לא היה פסק הדין הראשון מעשה בית-דין בין המבקשת למשיבה. אין בכך כלום, כי מי שהיה רשום בפנקסי העירייה כמחזיק היה בעלה המנוח של המבקשת, בעוד ששמה של המבקשת עצמה נפקד מן הרישום. כשם שרישום מוטעה אין בכוחו להטיל חובת תשלום, כך השמטה מוטעית מן הרישום אין בכוחה לפטור חייב מחבותו. המבקשת לא חלקה על העובדה, שהחזיקה בדירה בכל השנים בגינן חוייבה. נמצא, שתיקון הרישום, הגם שנעשה בחלוף שנים ובתוקף למפרע, לא שינה ולא עיוות מאומה אלא רק התאים את הרישום למצב העובדתי. בעקבות הלכת ריינר, קבע השופט הומינר בע"ש 91/935, בנק דיסקונט בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית תל-אביב (לא פורסם), כי לא היתה כל מניעה חוקית לכך, שהמשיב יחייב את המערער לשלם ארנונה כללית בשל שטח נוסף, שנתגלה במדידה חדשה, גם לגבי שנת המס שחלפה ולא רק לגבי שנת המס הנוכחית. ניתן להבין מפסק דין זה, כי אין כל מניעה לתקן חיוב רטרואקטיבית בגבולות ההתיישנות. מותר לתקן טעות בשומה, ולתיקון זה יהיה תוקף למפרע, ע"א 59/523 נאות אביב בע"מ נ' ועדת השומה של עיריית תל-אביב, פ"ד יד 1041, וכן בג"צ 60/298 מטלון נ' ראש העיר, פ"ד טו 497. בת"א 92/19355 מרססי דגניה נ' עיריית תל-אביב, נקבע, שיש להבחין בין הטלת מס רטרואקטיבית לבין תיקון שומה, והעירייה רשאית לתקן את שומת המס באותה שנה. בת"א 86/13147 זליקסון נ' עיריית תל-אביב, קבעה השופטת פלפל, שאם מוסכמת העובדה הבסיסית, שחלה טעות בחישוב השטח המחויב בתשלום ארנונה, כי אז אין לראות בשומה החדשה תוספת, אלא זהו תיקון טעות שנעשתה. אין לראות בשומה החדשה תשלום נוסף, כי אם תשלום אחד בגין נכס מוגדר. מסקנה אחרת תגרום לכך, שרשות מקומית שטעתה, לא תוכל לתקן את טעותה, אם דבר זה גורם לגביית יתר או להפחתה בתשלום הארנונה, והרי זה דבר שאין הדעת סובלתו.   ועדת הערר ליד עיריית תל אביב קבעה, בערר 92/102 רסיטל קלסיק בע"מ נ' מנהל הארנונה עיריית תל-אביב, שתיקון סיווג אולם שמחות מ"אולמות למופעים" ל"עסקים" היה תיקון טעות, שמנהל הארנונה היה מוסמך לבצע מכאן ואילך. בנסיבות אותו מקרה לא היה זה נכון לדרוש את ההפרשים רטרואקטיבית, מאחר שהאזרח כלכל את צעדיו כפי שקבעה הרשות. קביעה זו נעשתה, כאשר היה בידי הרשות כל המידע לגבי טיב העסק. אין לחייב את הנישום רטרואקטיבית בהפרשים מן העבר, אותם לא יכול היה לצפות ואף לא לקחתם בחשבון בתחשיב השירות אשר נתן ללקוחותיו, ואשר נבעו מטעות, שלא היה לו בה כל חלק. צא ולמד, כי תיקון שומה של ארנונה עירונית יכול להתבצע גם לאחר תום שנת המס, וניתן, לכאורה, לבצעו בגין כל התקופה בה החזיק הנישום בנכס. אין התיישנות לחובו של הנישום, אולם צריכה להיות סופיות לזכותה של הרשות המקומית לתקן שומה שגויה. כך למשל, לא יעלה על הדעת, שעיריית תל-אביב תחייב את עזבונו של ביאליק בהפרשי שומה לשנת 1934, על שעשה בדירתו שימוש כמשרד. פקודת העיריות סתמה בשאלה זו ולא קבעה דבר. הגם שלא נקבעה סופיות מטריאלית למעשה השומה, יש לקבוע סופיות פרוצדורלית. על הסופיות הפרוצדורלית יש ללמוד מיכולתה של הרשות המקומית לגבות את החיוב, שקם כתוצאה מתיקון מעשה השומה. תקופת ההתיישנות לזכות המשפטית של הרשות המקומית לתבוע את החוב בתביעה אזרחית היא שבע שנים. ראוי, שזו תהיה גם התקופה, בה הופכת השומה לסופית, ולא ניתן לתקן לאחריה את פנקסי העירייה. תיקון שומה לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים הסמכות לתקן שומה לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-, הוקנתה למנהל בסעיף קטן 19(ג) בו נקבע - 19 (ג) המנהל רשאי לתקן שומה לפי סעיף קטן (א) וכן שומת קרקע לפי סעיף 22 - (1) בין ביוזמתו הוא ובין על פי בקשת בעל הקרקע, אם לאחר השומה התברר שיש הבדל של 20% לפחות בין השווי שנקבע בשומה לבין שוויים, ותקפו של התיקון יהיה מתחילת השנה שבה נעשה; (2) אם לאחר השומה הפכה הקרקע לבנין או נשתנה הגדרה באופן אחר, ותקפו של התיקון יהיה מיום גמר הבניה או שינוי ההגדר; (3) אם ראה כי טעה בשומתו, ותקפו של תיקון זה לא יחול על יותר משלוש שנות מס שקדמו לתיקון.     הוראות אלה מקנות למנהל מס רכוש סמכות רחבה לתקן שומה, בין אם נערכה לפי מיטב שיפוטו בהתאם לסעיף 22 לחוק מס רכוש, ובין אם נעשתה לפי הצהרת הנישום, כאשר אירע לפחות אחד מהתנאים המנויים בסעיף קטן 19(ג). ע"ש 69/29 קורן נ' מנהל מס רכוש, פד"א ג 266. את תיקון השומה יכולים ליזום הנישום או מנהל מס רכוש. סעיף קטן 19(ג) אינו מגביל את מספר הפעמים שניתן לתקן שומה או את פרק הזמן שחלף ממועד עריכת השומה המקורית. ראו: ע"ש 72/10 מדור בהר שלום בע"מ נ' מנהל מס רכוש, פד"א ה 306. בקשה לתיקון שומה אינה המקום להעלות טיעונים כנגד עובדות אשר נקבעו בשומה המקורית. טיעונים אלו מקומם בהשגה, ערר או ערעור על השומה המקורית. ע"ש 69/8 סנדר נ' מנהל מס רכוש, פד"א ג 165. מסעיף קטן 19(ג) לחוק מס רכוש ניתן ללמוד על שלוש עילות לתיקון השומה, כאשר בשלושתן תחולת השומה המתוקנת היא רטרואקטיבית. תחולה זו אינה בלתי מוגבלת, והמחוקק הגדיר בכל אחת מעילות התיקון גם את תוקפה. בהשוואת הוראות החיקוק לתיקון שומת מס רכוש להוראות סעיף קטן 14(ה) לתוספת השלישית אין ללמוד גזירה שווה. מהפרשנות שניתנה למושג "טעה" בפסקה 19(ג)3 לחוק מס רכוש ניתן ללמוד, כי הכוונה היא לטעות טכנית או לטעויות, שלא באו לידי ביטוי בסעיף קטן 19(ג). תיקון השומה מוגבל במקום בו שינה הנישום מצבו לרעה. ראה ע"ש 86/457 שוב נ' מנהל מס רכוש, פד"א יא 185; ע"א 80/433 נכסי י.ב.מ ישראל נ' מנהל מס רכוש, פ"ד לז(1) 337; ע"ש 88/640 נ.נ.נ בע"מ נ' מנהל מס רכוש, פד"א יז 57.       # 908 יעוד ההיטל   בסעיף 13 לתוספת השלישית נקבע - 13. סכומים שנגבו כהיטל מיועדים, אחרי ניכוי הוצאות הגביה לרבות הוצאות של ערעור לפי תוספת זו, לכיסוי ההוצאות של הועדה המקומית או של רשות מקומית אשר הועברו לה לפי סעיף 12 להכנת תכניות במרחב התכנון או בתחום הרשות המקומית, לפי הענין, ולביצוען, לרבות הוצאות פיתוח ורכישת מקרקעין לצרכי ציבור, כפי שהוגדרו בסעיף 188 לחוק זה, ולרבות הוצאות שימוש אתר או הפקעתו לפי התוספת הרביעית. בע"א 91/458 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, סקר בית המשפט את תולדותיו של היטל ההשבחה. הוראות אלה באו תחת סעיף 32 לפקודת בנין ערים, 1936, אשר קבע את החבות ודרכי הגבייה של מס השבחה. בבג"צ 75/198 מנהל עזבון מושקוביץ נ' ראש עיריית בת-ים, פ"ד ל(1) 281, אמר השופט שמגר, לאחר שסקר את תולדות החקיקה של סעיף 32 (בע' 303): "הסקירה של הנתונים המשפטיים הדגישה הלוך והדגש את שלושת הכללים הבאים: א. המס נגבה רק לכיסוי הוצאות התכנית. ב. אין גובים מס אלא ממקרקעין שערכם עלה עקב אותה התכנית. ג. אין להשתמש במס אלא לצורך הוצאות כאמור." השופט ברנזון היה בדעה אחרת, ואילו השופט חיים כהן לא נקט עמדה בסוגייה זו. בשנת 1981 בוטל סעיף 32 לפקודת בנין ערים, 1936, ובמקומו באה התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-. הבסיס הרעיוני של היטל ההשבחה לא השתנה: ההיטל נגבה רק בגין מקרקעין שערכם עלה עקב אישור תכנית, וייעוד ההיטל הוא כיסוי ההוצאות להכנת תכניות ולביצוען. על פי דרכו של השופט שמגר ניתן היה לגבות מס השבחה אך ורק לכיסוי ההוצאות. "הקשר בין ההוצאות לבין המס חייב להיות ברור בעליל, בטרם פונים לאזרח ומבקשים לגבות את המס." נפסק, כי תנאי זה אינו קיים יותר לעניין גביית היטל ההשבחה, כפי שעולה מנוסחו של סעיף 13 לתוספת השלישית.       # 909 חלוקת ההיטל   בסעיף 12 לתוספת השלישית נקבע - 12. במרחב תכנון מקומי שבתחומו נמצאות יותר מרשות מקומית אחת, כאמור בסעיף 19 לחוק זה, יועברו לרשות המקומית או לישוב הנמצא בתחום מרחב התכנון האמור ואינו רשות מקומית, הסכומים שייגבו כהיטל בשל מקרקעין שבתחומם, לאחר ניכוי המגיע מהם לועדה המקומית לפי סעיף 24 לחוק זה, לצורך המטרות המפורטות בסעיף 13. הוועדה המקומית מופקדת על הטלת היטל ההשבחה ועל גבייתו. בערים הגדולות יש זהות בין תחום השיפוט של העירייה לבין תחום התכנון עליו מופקדת הוועדה המקומית, וסוגיית חלוקת היטל הההשבחה אינה מתעוררת. בישובים הקטנים אין זהות בין תחום השיפוט של הרשות המקומית לבין תחום התכנון של הוועדה מקומית. ועדות אלה מופקדות על תחום תכנון של רשויות מקומיות אחדות. סעיף 12 לתוספת השלישית בא להסדיר את העברת היטל ההשבחה לרשות המקומית לאותה רשות מקומית, שבתחום שיפוטה נמצאים המקרקעין בשלהם שולם היטל השבחה.       # 910 היטל במועצות אזוריות   בסעיף קטן 12א(א) לתוספת השלישית נקבע - 12א. (א) מרחב תכנון מקומי שבו מועצות אזוריות, והאגודות השיתופיות להתיישבות שבתחומו או חבריהן או הגרים בתחום מרחב התכנון האמור נושאים בהוצאות שלהן מיועד ההיטל כאמור בסעיף 13, רשאית הועדה המקומית להחליט בדבר ההיטל ושיעורו, וכן לקבוע דרכי שומה, חלוקה וגביה של ההיטל מהאגודות השיתופיות האמורות, מחבריהן או מהגרים בתחום מרחב התכנון, לפי מה שלדעת הועדה נחוץ להוצאות האמורות בסעיף 13. סעיף זה הוסף לתוספת השלישית בתיקון מספר 20 בשנת 1982. מדברי ההסבר להצעת החוק ניתן ללמוד על תכליתו של תיקון זה: "התברר כי דרך החיוב בהיטל השבחה אינה תואמת למבנה המועצות האזוריות והישובים החקלאיים. באזורים אלה משתתפים חברי האגודות השיתופיות החקלאיות לסוגיהן בפיתוח המקומי בישוביהם על פי תחשיבים מיוחדים להם. במקרים רבים מהווים הוועדים המקומיים את הגוף המוניציפלי, והוועדה המקומית לתכנון ולבנייה עוסקת בעיקר בתחום התכנון והפיתוח האזורי. מוצע על כן, כי במקום שבו חברי האגודות השיתופיות, או האגודות עצמן, נושאות בנטל ההוצאות שלהן מיועדים הכספים לפי סעיף 13 לתוספת השלישית, יוכלו הוועדות המקומיות להחליט שהיטל ההשבחה ייגבה רק בשיעור ובאופן הנחוץ להוצאות שלהן מיועדים כספי ההיטל, להכנת תכניות ולביצוען וכן לפיתוח ורכישת מקרקעין לצרכי ציבור." (הצ"ח 1579 התשמ"ב 187 עמ' 191-190). מדברי הסבר אלו ניתן ללמוד, כי סעיף 12א בא להתאים את הוראות התוספת השלישית למבנה המוניציפלי המיוחד של המועצות האזוריות ושל האגודות השיתופיות אשר בתחומיהן, ובכך לאפשר חלוקת נטל כלכלי הוגנת בין הגופים המוניציפליים השונים. ראה בג"צ 87/753, בורשטיין נ' שר הפנים, פ"ד מב(4) 462.   סעיף זה מנוסח בצורה סבוכה, ונקדים ונפרש את משמעותו המילולית והתחבירית. "מרחב תכנון מקומי" הוא אזור, הכולל מספר רשויות מקומיות, ותכנון האזור הוא באחריותה של ועדה מקומית לתכנון ולבנייה, הקרויה ועדת תכנון מרחבית. 1. התנאים להחלת סעיף 12א על מנת להחיל את הוראות סעיף 12א לתוספת השלישית על הטלת היטל ההשבחה במועצות אזוריות, צריכים להתקיים שני תנאים מצטברים: תחולה טריטוריאלית ונשיאה בהוצאות. התחולה הטריטוריאלית מרחב התכנון המקומי נשוא סעיף 12א לתוספת השלישית חייב לכלול מועצות אזוריות. די במועצה אזורית אחת על מנת להכליל את מרחב התכנון המקומי בקטגוריה של סעיף זה. נראה, כי אם באותו מרחב תכנון מקומי יש גם עירייות או מועצות מקומיות, אין הדבר פוגע בכשירותו האמורה. עם זאת, הוראת סעיף 12א לתוספת השלישית תחול רק בשטח המוניציפלי של המועצות האזוריות, ולא תחול בשטח המוניציפלי של הרשויות המקומיות האחרות. הוראת סעיף 12א אינה חלה בכל תחום השיפוט של המועצה האזורית, אלא רק בתחום הישוב של אגודה שיתופית להתיישבות. בתוספת השלישית אין הגדרה לאגודה שיתופית להתיישבות, ועל כך ניתן ללמוד מתקנות האגודות השיתופיות (סוגי אגודות), התשנ"ו1995-. אגודה היא תאגיד הרשום לפי פקודת האגודות השיתופיות 1933. בתקנה מספר 2 לתקנות האגודות השיתופיות, מובאת רשימה של סוגי אגודות אותן מוסמך רשם האגודות השיתופיות לקבוע. האגודות השיתופיות אשר מטרתן היא התיישבות הן: מושב עובדים; כפר שיתופי; ישוב קהילתי כפרי; קיבוץ ומושב שיתופי. נשיאה בהוצאות לתנאי השני לתחולת סעיף 12א יש שלוש חלופות -  חלופה ראשונה - כי האגודה השיתופית להתיישבות, המצויה בתחום מרחב התכנון המקומי, נושאת בהוצאות שלהן מיועד ההיטל; חלופה שנייה - כי חברי האגודה השיתופית להתיישבות נושאים בהוצאות הנ"ל; חלופה שלישית - כי התושבים, המתגוררים בתחום מרחב התכנון המקומי, נושאים בהוצאות הנ"ל.     2. סמכויות הוועדה המקומית הטלת היטל ההשבחה ושיעורו התקיימו התנאים להחלת סעיף 12א, רשאית הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה להחליט, אם להטיל היטל השבחה כלל ועיקר. החליטה הוועדה המקומית להטיל היטל השבחה, רשאית היא להחליט, מה יהיה שיעור ההיטל. בסעיף 3 לתוספת השלישית נקבע, כי "שיעור ההיטל הוא מחצית ההשבחה." נמצא, כי סעיף 12א מתיר לוועדה המקומית לקבוע היטל בשיעור שונה מסעיף 3. לכאורה, רשאית הוועדה המקומית לקבוע, כי שיעור היטל ההשבחה יעלה על מחצית ההשבחה, אולם אין הגיון כלכלי בקביעת שיעור היטל, העולה על מחצית ההשבחה בנוסף להטלת הוצאות התכנון והפיתוח, המפורטות בסעיף 13 על אותם נישומים. נמצא, כי על הוועדה המקומית לקחת בחשבון את הוצאות התכנון והפיתוח המוטלות על הנישומים, ולקבוע היטל השבחה בשיעור נמוך ממחצית ההשבחה. דרכי השומה, החלוקה והגבייה הוועדה המקומית רשאית לקבוע את "דרכי השומה" של היטל השבחה. כך למשל, רשאית הוועדה המקומית להנחות את שמאי המקרקעין מטעמה להתבסס על מחירון קרקעות של מינהל מקרקעי ישראל ולא על מחיר שוק. אפשר, שהרשות לקבוע את "דרכי השומה" משחררת את הוועדה המקומית מהחובה להיעזר בחוות דעתו של שמאי מקרקעין. הוועדה המקומית רשאית לקבוע את "דרכי החלוקה של היטל השבחה". בהפעילה את סמכותה לקבוע את דרכי החלוקה של היטל ההשבחה, על הוועדה המקומית לקחת בחשבון את הוצאות התכנון והפיתוח של כל חלק וחלק בתכנית, את התועלת של כל אגודה שיתופית להתיישבות ואת שיעור הנטל, שנשאה כל אגודה כזו. הוועדה המקומית רשאית לקבוע את "דרכי הגבייה" של ההיטל מהאגודות השיתופיות, מחבריהן או מהתושבים המתגוררים בתחום מרחב התכנון. כך למשל, רשאית הוועדה המקומית לדחות את מועד הגבייה. בקביעת דרכי השומה, החלוקה והגבייה, על הוועדה המקומית כאמור לקחת בחשבון את שנחוץ להוצאות הנזכרות בסעיף 13. 3. דרכי הערר על החלטת הוועדה בסעיף קטן 12א(ב) לתוספת השלישית נקבע - 12א. (ב) הרואה עצמו נפגע על ידי החלטת הועדה המקומית, כאמור בסעיף קטן (א), רשאי לערור עליה בפני הועדה המחוזית, תוך 30 ימים מהיום שבו הודעה לו; הוראות סעיף 14(ד) יחולו גם על ערר לפי סעיף זה. ערר על היטל השבחה מוגש ככלל בדרך של "שומה אחרת" כמשמעה בסעיף 14 לתוספת השלישית. על החלטת שמאי מכריע ניתן להגיש ערר לבית משפט השלום. הוראות סעיף 12א חורגות מהכללים של התוספת השלישית גם בנושא זה, והערר מוגש לוועדה המחוזית ללא צורך בשומה אחרת של שמאי מקרקעין. יש להגיש את הערר תוך 30 יום מהיום שבו הודעה לנישום החלטת הוועדה המקומית. הוראות סעיף 14(ד) בסעיף קטן 14(ד) לתוספת השלישית נקבע - 14. (ד) הגשת ערעור לא תעכב את מימוש הזכויות במקרקעין, אם המערער שילם את ההיטל; אולם מי שמבקש היתר בניה לצרכי מגוריו או מגורי קרובו והגיש ערעור כאמור, לא תעכב הגשת הערעור את מתן ההיתר, אם נתן ערובה לתשלום סכום ההיטל השנוי במחלוקת; תקנות על פי סעיף 8(ב) יחולו גם על מתן ערובה כאמור. סעיף 12א מוציא את היטל ההשבחה של האגודות השיתופיות להתיישבות מתחולת כל התוספת השלישית. סעיף קטן 14(ד) נותר כזכר לקשר שבין היטל ההשבחה לבין אותו "היטל", המוטל על האגודות. לוועדות המקומיות לתכנון ולבנייה במרחב התכנון המקומי הוקנו סמכויות מרחיקות לכת בקביעת עצם הטלת היטל ההשבחה, בקביעת שיעורו, בקביעת דרכי השומה, בקביעת דרכי חלוקת ההיטל ובקביעת דרכי הגבייה. הלכה למעשה, סכומי היטל ההשבחה המוטלים והנגבים על פי סעיף 12א, נמוכים בשיעור ניכר מסכומי היטל ההשבחה, שהיו מוטלים ונגבים על פי התוספת השלישית. סמכות רחבה זו צומצמה במעט בהנחיות חוזר המנהל הכללי של משרד הפנים מספר 95/1 מיום 12.2.1995. החוזר מופנה אל ראשי השלטון המקומי: ראשי עיריות; ראשי מועצות מקומיות וראשי המועצות האזוריות. בחוזר זה מתריע היועץ המשפטי לממשלה מפני התאמת שיעור היטל ההשבחה לנישום פלוני העומד בפני הוועדה המקומית. לדעת היועץ המשפטי "אין בעלים של מקרקעין שהושבחו בתכנית פלונית זכאי לדרוש הנחה מתשלום ההיטל, בטענה כי הוצאות הוועדה המקומית בגין אותה תכנית היו נמוכות מסכומי ההיטל, וזאת כשם שהוועדה אינה רשאית לדרוש שיעור היטל גבוה מזה הקבוע בחוק בטענה שההוצאות הכרוכות בתכנית עולות על ההכנסות מההיטל." ובהמשך נאמר "התרת התחשבנות על בסיס פרטני תיצור אפליה פסולה בין חייבים בהיטל בתחומי מועצות אזוריות, לבין חייבים בהיטל בשאר אזורי הארץ." בחוזר משרד הפנים 95/1 נקבעו שלשה תנאים, אשר חייבים להתקיים בטרם תהא רשאית הוועדה המקומית להקטין את שיעור היטל ההשבחה, בגין השבחה בעקבות תכנית במרחב התכנון האזורי, ואלו הם: א. ההפחתה בשיעור ההיטל היא הוצאה מסוג ההוצאות המנויות בסעיף 13 לתוספת השלישית; ב. דרך כלל נושא הוועד המקומי או האגודה השיתופית, בסוג הוצאות זה במסגרת חלוקת התפקידים והאחריות התקציבית שבינם לבין הוועדה המקומית (המועצה האזורית), ולא בהסדר פרטני לפיו יישא הוועד המקומי בהוצאות האמורות בנוגע לתכנית פלונית. ג. המקרקעין אליהם מתייחסת התכנית כלולים בתחום הישוב ומטרת התכנית היא פיתוח הישוב או הרחבתו. ההנחיות המפורטות לעיל אינן הוראות חיקוק, אולם, מעצם טיבן, כמוהן כחוק או כתקנות, ייעודן הוא הדרכת הרשות המוסמכת. הנחיות אלו קובעות דרך פעולה הן לרשויות הנצרכות לה והן לנישום, ובכך מעמידות הן מבעוד מועד כללים, אשר יחייבו את הרשויות בפעילותן. קביעת נורמות של פעולה מראש היא אמצעי בדוק למניעת שרירות והפעלה בלתי צודקת של הסמכות הנתונה בידי הרשויות. אשר על כן, יש להכיר בהנחיות המפורטות לעיל ולנהוג על פיהן ביישום הוראות סעיף 12א לתוספת השלישית. ראה ע"א 93/6926 מספנות ישראל בע"מ נ' חברת החשמל לישראל, תקדין.       # 911 מס השבחה שנקבע על פי פקודת בנין ערים   בסעיף קטנים 8(ג) ו8-(ד) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, נקבע - 8. (ג) מס השבחה שסכומו נקבע על פי פקודת בנין ערים, 1936 (להלן - הפקודה), לפני תחילתו של חוק זה, בין בהסכם, בין בפסק בוררות ובין בפסק דין סופי של בית משפט, ייחשב כהיטל השבחה על פי החוק העיקרי; אין בהוראות סעיף קטן זה כדי לגרוע מתקפם של הסדרים לתשלום שנעשו עקב קביעת המס כאמור. (ד) מי שחייב בהיטל השבחה לפי הוראות סעיף זה לא יהיה זכאי לטעון שחלף המועד שנקבע בפקודה לדרישת תשלום מס השבחה.     בבג"צ 81/371 לובינגר נ' הוועדה המקומית המרכז, שלחה המשיבה ביום 24.6.73 לעותרת דרישה לתשלום מס השבחה לפי סעיף 32 לפקודת בנין ערים, 1936. בתשובתו של בא כוחה המלומד של העותרת מיום 1.7.73 נאמר בין היתר: "כדי למנוע כל אי-הבנה ואשליה מראש, תטיבו לרשום לפניכם כי מרשתנו מסרבת בפירוש לשלם את מס ההשבחה הנדרש". ביום 19.3.74 הועברה הודעה מן הוועדה המקומית לרשם המקרקעין בפתח תקוה, לפיה נתבקש רישום הערת האזהרה, כי אין לרשום עסקה עד לתשלום מס ההשבחה. בסוף 1980 ביקשה העותרת למכור את הנכס, ורק אז נוכחה לדעת, לראשונה , כי נרשמה הערת אזהרה. בעת הדיון הודיעה המשיבה, בהסתמך על בג"צ 75/198, עזבון מושקוביץ נ' ראש עיריית בת ים פ"ד ל(1) 281, על הסרת הטענה, כי בשנת 1974 היה יסוד בדין לרישום הערת האזהרה. בייחס לשאלה הנגררת: האם חלה על העותרת חובה לשלם היטל השבחה בהתאם לתיקון מספר 18. טענה העותרת כי תיקון זה אינו חל עליה, מכיוון שהזכות לתבוע מס ההשבחה התיישנה לפני תחילתו של התיקון האמור לחוק התכנון והבניה, אשר נכנס לתוקפו ביום 1.7.81. סעיף 32(2) לפקודת בנין ערים, 1936, קבע, שדרישה לתשלום מס השבחה יכולה להיעשות על-ידי הוועדה המקומית בתוך שנתיים מעת מתן התוקף ((Putting into force לתכנית או תוך שנתיים מעת השלמתה של העבודה, אשר בהקשר אליה נתבע תשלום המס. בבג"צ 76/500 כהנוב נ' הוועדה המקומית נס ציונה פ"ד לב(1) בעמ' 55 נקבע: "סעיף 32(2) לפקודה קבע... שתי תקופות זמן חלופות, אשר בתוכן ניתן לשלוח דרישות תשלום: יש וניתן למנות את השנתיים ממועד תחילתה של התכנית... אולם ניתן גם למנות את השנתיים החל ממועד ההשלמה של העבודה אשר בקשר אליה נתבע המס. ניתן להבין מנוסח הדברים כי כוונת המחוקק, בסעיף 32(2), סיפא, לתאריך המאוחר מן השניים. יש להניח, כי עבודה המבוצעת על פי תכנית היא תמיד מאוחרת ממועד תחילתה של התכנית, שהרי אחרת היא מבוצעת בדרך כלל ללא סמכות כדין, אולם מכל מקום ברור בעליל, כי אם מועד תום השנתיים מעת סיום העבודה מאוחר ממועד תום השנתיים מעת תוחילת התכנית, עדיין ניתן להגיש דרישת תשלום בתוך השנתיים ממועד סיום העבודה, אשר המס נדרש בקשר אליה". דרישת התשלום במס ההשבחה התבססה במקרה זה על תכנית, שקיבלה תוקף ביום 29.3.73, וניתן היה לדרוש את המס לא יאוחר מיום 13.4.75. הדרישה הועלתה זמן רב לפני כן. אם קיים יסוד לטענת העותרת, כי הדרישה לתשלום מס השבחה לא הייתה מבוססת כדבעי, טענה שלא הופרכה, הרי גם אז לא היה בכך כדי לגרוע מכוחה של הרשות להעלות דרישה כאמור על פי החלופה השנייה, היינו, תוך שנתיים מעת "the completion under scheme, of the respect of which betterment tax is being claimed". עם תחילתה של התכנית התחיל מרוץ הזמן של השנתיים, במהלכן יכלה המשיבה להעלות דרישה למס השבחה. גם אז עדיין קיימת האפשרות לבצע את העבודה ולדרוש את המס לאחר מעשה, היינו, לאחר השלמת ביצוע העבודה. לאור החומר שעמד בפני בית המשפט לא היה מקום לקבוע, כי ביום תחילתו של תיקון מספר 18 אכן בוצעה העבודה, וחלפו כבר שנתיים מעת השלמתה. נפסק, כי לא ניתן להסיק, שאין באפשרות המשיבה לדרוש מס השבחה לפי שתי החלופות שהיו קיימות, וכן שהחבות נתיישנה עוד בטרם נכנסה לתוקף הוראת החוק החדשה, שקבעה את ההסדר החדש. אין גם יסוד בדין למסקנה, כי משבטלה הזכות לדרוש מס לפי החלופה האחת, או משנפל בה פגם, שירד לשורש העניין, בטלה בשל כך בלבד גם האפשרות לדרוש מס על פי הברירה אשר הותוותה בסעיף 32(2) כמפורט לעיל. הוראות סעיפים 8(ג) ו8-(ד) מתייחסות במפורש לתכניות או לשינוי תכניות, שאושרו לפני תחילתו של החוק האמור, היינו, לפני 1.7.1981. לא ניתן לדרוש מס או היטל לפי העניין לגבי תכנית או שינוי תכנית שאושרו בעבר, ושלגביהן לא נגבה בשעתו מס כלשהו, אם חלפה תקופת השנתיים לפי שתי החלופות, שהיו מפורטות בסעיף 32(2) לפקודה במועד כלשהו לפני 1.7.1981, הרי תמה בכך האפשרות לדרוש את המס, ותיקון מספר 18 אין בו כדי להחיות את אשר התיישן לפני תאריך זה. החקיקה החדשה מתייחסת מפורשות גם לתכניות ולשינויין, שקדמו ליום 1.7.1981, ואם טרם נגבה המס, וטרם חלה התיישנות, ניתן יהיה עתה לפעול במסלול החדש, שהותווה לפי סעיפי המשנה של סעיף 8 לתיקון מספר 18 לפי העניין. בע"א 81/1910 גני אביב הנדסה ובניין בע"מ נגד הוועדה המקומית פתח- תקוה, טענה המערערת, כי קיומן של שלוש תכניות מפורטות מונע מן המשיבה את הזכות לחזור לתכנית היסודית בטענה של מניעות משפטית בשל התיישנות זכותה של משיבה. המשיבה טענה, כי תיקון מספר 18 אמנם ביטל את סעיף 32 לפקודת בנין ערים 1936, אולם בתנאים מסוימים, מכוח סעיף 8 לתיקון, מוחייה סעיף 32. לכן יש להחיל את סעיף 32 לפקודה על תכניות שאושרו לפני יום 1.7.1981, ולפי סעיף קטן 8(ג) לתיקון מספר 18 גם על תכנית או שינוי לתכנית, שאושרו לפני יום תחילת התוספת השלישית ועד ליום 1.7.1981, הקובע, כי אם טרם נקבע סכום מס-השבחה, יחולו הוראות התוספת השלישית. לטענת המשיבה, מכוח הוראות מעבר אלו זכאית היא לחזור לתכנית היסודית. כנגד טענה זו הביאה המערערת טענות בדבר התיישנות זכויות וחסיון מפני חיוב שהתיישן, על פי הוראות סעיף 32 לפקודה, המגבילות את זכות הוועדה המקומית לגביית מס השבחה לתקופה של שנתיים מיום אישור תכנית. מכיוון שחלפו יותר משנתיים מיום אישור התכנית היסודית, אין לפרש את סעיף 8(ג) כבעל תחולה רטרואקטיבית המחייה זכויות שאבדו. עוד טענה המשיבה, כי טענת התיישנות אינה עומדת כנגד השגת המערערת, מאחר שאין לראות ערעור בהיטל השבחה בגדר תובענה. נפסק, כי טענת ההתיישנות יוצרת חסיון ומונעת מהמשיבה לתבוע את ההיטל, כפי שעשתה זאת לפני הגשת הערעור.