היטל השבחה המחברים: הנריק רוסטוביץ, פנחס גלדקוב, אריה קמיל, אביהו פרידמן עריכה: סיגלית ג'רבי עו"ד עריכה לשונית: שרה ורד הוצאת אוריאן, 1996 * * * כל הזכויות שייכות להוצאה מותר להוריד קובץ זה, להדפיסו, ולעשות בו שימוש לא מסחרי                 פרק 10 מועד תשלום היטל ההשבחה             # 1001 מבוא # 1002 מימוש זכויות - מועד תשלום היטל ההשבחה 1. היתר בנייה או שימוש לאחר אישור תכנית 2. היתר בנייה או שימוש לאחר מתן הקלה התנאי הראשון התנאי השני 3. היתר בנייה או שימוש לאחר אישור לשימוש חורג התנאי הראשון התנאי השני 4. התחלת שימוש במקרקעין בפועל 5. רישום בפנקסי המקרקעין העברת זכויות העברת זכויות ללא תמורה הענקת זכויות הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין התחייבות לעשות עסקה במקרקעין # 1003 העברת זכויות שאינה מחילה את מועד התשלום 1. העברת זכויות במקרקעין מכוח דין ירושה יחסי ממון בין בני זוג איחוד וחלוקה הפקעה צו רישום בית משותף מכירה מכוח עיקול ומכוח פקודת המסים (גביה) 2. העברת זכויות במקרקעין שאינן מכוח דין מקרה "חברת חלקה 510" 3. העברה ללא תמורה 4. העברת זכויות ל"בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש העברה ליורשים העברה למחזיק במקרקעין של נעדר העברה למחזיק, הזכאי להחזיק, הנהנה והזכאי לקבל הכנסה או רווחים 478 העברה למחזיק במקרקעי המדינה העברה למדינה העברה לאפוטרופוס, סוכן, מיופה כוח, מוציא לפועל של צוואה, כונס נכסים, מפרק, ונאמן 479 # 1004 מימוש חלק מזכויות # 1005 תשלום מקדמה 1. השפעת תשלום מקדמה על שיטת השומה # 1006 הצמדה וריבית על איחור בתשלום ההיטל 1. הגדרות 2. תשלומי פיגורים 3. זקיפת תשלומים גיול החובות 4. דחיית תשלום 5. גבייה 6. תחולה על המדינה 7. הפחתת תשלומי פיגורים 8. החזר תשלומי יתר # 1007 ערובות להבטחת תשלום ודחיית תשלומים 1. תקנות הערובה                             # 1001 מבוא   ככלל, מועד התשלום של מס חל לאחר אירוע המס, אולם פקודת מס הכנסה מחייבת נישום בתשלומי מקדמות על פי תחזית הכנסותיו הצפויות, ונמצא, כי המשלם מקדמות ביתר, מקדים את מועד התשלום למועד החיוב. דיני המס שואפים, כי מועד התשלום יחול בסמוך לאחר אירוע המס. מועדי התשלום של מס ההכנסה הם כאמור מועד תשלום המקדמות, וכן מועדים נוספים סמוך לאחר תום שנת הכספים. מועד התשלום של מס שבח מקרקעין הוא בדרך כלל 30 או 50 יום לאחר יום המכירה של המקרקעין. מועד התשלום של מס ערך מוסף הוא בדרך כלל ה15- לחודש שלאחר מועד ביצוע המכירה בידי העוסק. מועד תשלום הארנונה העירונית הוא בדרך כלל החודש הראשון בשנת הכספים, ולעיתים ששה תשלומים דו-חודשיים במהלך שנת הכספים. מס רכוש יש לשלם בשלושה תשלומים במהלך שנת הכספים. מועד התשלום של היטל ההשבחה הוא יוצא דופן. פרק הזמן, שבין אישור התכנית המשביחה, קרי אירוע המס, היוצר את החבות בהיטל ההשבחה, לבין מועד התשלום, אינו מוגדר בימים, בשבועות או בחודשים, אלא באירוע נוסף, הקרוי "מועד המימוש", ומשך הזמן שבין מועד החבות בהיטל למועד התשלום אינו קצוב מראש. ייתכנו מצבים, שבחלוף הזמן תתבטל או תקטן החבות בהיטל השבחה אשר לא שולם. כך הוא כאשר תכנית מאוחרת אינה משביחה את המקרקעין, אלא גורעת מערכם, וכך הוא כאשר יחולו פטורים מסויימים, שייבטלו את החיוב בהיטל שלא שולם. בהשבחות הנוצרות בעקבות מתן הקלה ואישור שימוש חורג, מועד אירוע המס ומועד התשלום חלים באותו יום.       # 1002 מימוש זכויות - מועד תשלום היטל ההשבחה   המועד שבו חייב הנישום בהיטל ההשבחה לשלמו לוועדה המקומית נקבע בסעיף קטן 7(א) לתוספת השלישית - 7. (א) ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל... אישור תכנית, מתן הקלה והתרת שימוש חורג הם אירועי מס, המטילים על בעל המקרקעין או על חוכר לדורות את החבות בתשלום היטל ההשבחה. מועד מימוש הזכויות הוא האירוע, המחיל את חובת תשלום ההיטל. בסעיף 1 לתוספת השלישית נקבע, כי "מימוש זכויות" במקרקעין מתרחש במספר מקרים. להגדרה זו שלוש פסקאות - לפסקה הראשונה שלוש חלופות, והיא קובעת, כי מימוש הזכויות חל בעת קבלת היתר לבנייה או לשימוש במקרקעין, ואותו היתר מושפע מאישור תכנית, ממתן הקלה או מהתרת שימוש חורג. הפסקה השנייה קובעת, כי השימוש בפועל הוא האירוע המחיל את מועד מימוש הזכויות; הפסקה השלישית עוסקת בהעברת הבעלות והחכירה לדורות. 1. היתר בנייה או שימוש לאחר אישור תכנית בסעיף 1 לתוספת השלישית נקבע - 1. "מימוש זכויות" - קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית... שבעקבותיהם חל היטל השבחה; מועד התשלום על פי החלופה הראשונה של הפסקה הראשונה מתקיים, לאחר שמתמלאים שני תנאים מצטברים. לתנאי הראשון שתי חלופות: האחת - מתן היתר בנייה לפי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, והאחרת - מתן היתר לשימוש מסויים במקרקעין לפי החוק האמור. התנאי השני הוא כי לא ניתן היה לתת את היתר הבנייה או את ההיתר לאותו שימוש מסויים במקרקעין אלמלא אישור התכנית, שיצרה את אירוע המס. לעיתים מקנה תכנית פלונית זכויות בנייה מסויימות, אולם היתר הבנייה המבוקש אינו כולל אותן זכויות בנייה מסויימות, והוא מצטמצם בזכויות הבנייה, שהיו בתוקף לפני התכנית. במקרה כזה אין מימוש הזכויות של אותה תכנית, שיצרה את אירוע המס, ומועד התשלום לא חל, הואיל ולא התקיים התנאי השני המחיל את מועד מימוש הזכויות. על אותה דרך יכול הבעלים של המקרקעין להחכיר מקרקעין בחכירה לדורות, אולם זכותו של החוכר מוגבלת לזכויות, שהיו בתכנית שקדמה לתכנית המשביחה. החכרה זו אינה מממשת את הזכויות במקרקעין, ומועד התשלום לא חל. הוא הדין בהעברת זכות חכירה, שאינה מקנה זכויות לחוכר לנצל את הזכויות, שהוענקו בתכנית המשביחה. למימוש חלקי ע"ע 1004#. את הפסוק: "שלא ניתן היה לתיתו" צריך לקרוא: "שלא ניתן היה לתיתו כדין". כאשר ועדה מקומית נהגה לאשר היתרי בנייה שלא בהתאם לתכנית, אזי אישור התכנית אפשר לה לאשר היתרי בנייה כדין, ויש לראות בהיתר בנייה מעין זה מימוש זכויות. בע"א 89/351 הוועדה המקומית קרית-אתא נ' פ.ד.ד. בע"מ, טענה המשיבה, כי שווי החלקות לא עלה בעקבות אישורה של התכנית, שכן עוד לפני אישור זה ניתן היה לבנות בקרית-אתא לפי אחוזי הבנייה הקבועים בה. נפסק, שאישור תכנית מתאר מקנה לבעלים במקרקעין, המצויים בתחום תכנית זו, זכות של ניצול אחוזי הבנייה המותרים על-פיה, ועל הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה לכבד זכות זו הניתנת לאכיפה. בע"ה 91/8122 קרקואר נ' הוועדה המקומית רמת-גן, התעוררה שאלה מהי התכנית הקובעת לעניין "השווי הקודם". תב"ע רג/115 לא קיבלה תוקף, למרות זאת היו מספר מקרים, בהם אישרו אחוזי בנייה על פי אותה תכנית. נפסק, כי לא ייתכן לעקוף את אי-אישור התכנית בכך שיאמר שיש להתחשב בהוראותיה כטקסט תכנוני, לפיכך אין מקום לקחת בחשבון, שעל פי המצב הקודם היתה למערערים זכות קנויה לגבי 14 אחוזי בנייה בגין מרפסות. בע"ה 91/1 ג'רוסלם הומס אינק נ' הוועדה המקומית ירושלים, אישרה התכנית המשביחה שלושה עניינים: הגדלת שטחי הבנייה, הגדלת מספר הקומות המרבי והגדלת מספר יחידות הדיור. הוצא היתר בנייה ל32- יחידות דיור במגרש. החיוב בהיטל התבסס על תוספת זכויות בנייה של 433 מ"ר בתכנית המשביחה. היתר הבנייה היה לבניין של 5 ו6- קומות. בניין זה הוא אחד מבין שלושה בניינים אליהם מתייחסת התכנית המשביחה. המערערת טענה, שלא באו לידי מימוש כל אפשרויות ניצול הבנייה, ואין היא בונה יותר משיכלה לבנות לפי התכנית הקודמת. מכאן שמועד המימוש יחול לכשתוגש בקשה להיתר נוסף שיצריך ניצול זכויות הבנייה לפי התכנית החדשה. המשיבה טענה, כי מימוש הזכות בא עם מתן ההיתר לפי התכנית החדשה, ואין הצדקה להמתין עד לבניית הבניין האחרון מבין השלושה כדי לגבות את ההיטל. אלמלא תב"ע 3593/א לא היתה המערערת יכולה לבקש או לקבל היתר לבניית שש קומות בכל בניין מן הבניינים בפרוייקט המתוכנן. אם כל שלושת הבניינים היו בני לא יותר מחמש קומות והשטח הכולל אינו עולה על השטח שבתכנית הקודמת, אזי לא היה צורך בתכנית החדשה, וממילא, לא היה מימוש הטעון חיוב בהיטל. מימוש הזכויות מתרחש על-ידי מתן היתר בנייה לפי התכנית החדשה. הערעור נדחה. 2. היתר בנייה או שימוש לאחר מתן הקלה בסעיף 1 לתוספת השלישית נקבע - 1. "מימוש זכויות" - ...קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא... מתן הקלה... שבעקבותיהם חל היטל השבחה; מועד התשלום על פי החלופה השנייה של הפסקה הראשונה מתקיים לאחר שמתקיימים שני תנאים מצטברים. התנאי הראשון התנאי הראשון להחלת מועד התשלום הוא מתן היתר לבנייה או לשימוש במקרקעין, ואותו היתר כולל הקלה שאושרה. הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית מאשרות את מתן ההקלה כחלק מתהליך קבלת היתר הבנייה. אין לראות באישור ההקלה לבדו "מימוש זכויות", ומועד התשלום חל רק בעת קבלת היתר הבנייה, הכולל אותה הקלה. למסקנה זו שלושה טעמים: א. יש לקרוא את הרישא להגדרה: "קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא...", כמתייחסת בנפרד אל כל אחד משלושת האברים שבסיפא: "אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג...". ב. הביטוי "מתן הקלה" מתאר את השלב המשפטי של אישור ההקלה בידי הוועדה המוסמכת. ביטוי זה נזכר בהגדרת "השבחה", והוא מגדיר את מועד אירוע המס, המחיל את החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה. הביטוי "קבלת היתר לבניה או לשימוש" נזכר ברישא להגדרת "מימוש זכויות", והוא השלב המעשי של מתן ההיתר לנישום לעשות שימוש במקרקעין שבבעלותו. בהמשך ההגדרה נזכר הביטוי "מתן הקלה" כאזכור לאירוע המס, שהחיל את החבות בהיטל ההשבחה. ג. רק בשלב קבלת ההיתר רשאי הנישום לעשות שימוש במקרקעין על פי אותו היתר, ונמצא, כי רק במועד זה הוא רשאי לממש את זכויותיו כדין. התנאי השני התנאי השני הוא כי אותה הקלה יצרה השבחה, כלומר אירוע המס, אשר יצר חבות רעיונית בהיטל, לפיכך מועד תשלום היטל ההשבחה חל רק בעת קבלת היתר בנייה הכולל הקלה, שיצרה אירוע מס. 3. היתר בנייה או שימוש לאחר אישור לשימוש חורג בסעיף 1 לתוספת השלישית נקבע - 1. "מימוש זכויות" - קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא... התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה; מועד התשלום על פי החלופה השלישית של הפסקה הראשונה מתקיים לאחר שמתקיימים שני תנאים מצטברים. התנאי הראשון התנאי הראשון להחלת מועד התשלום הוא מתן היתר לבנייה או לשימוש במקרקעין, אשר כולל שימוש חורג שאושר. הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית רשאיות להתיר שימוש חורג. כאשר השימוש החורג הוא חלק מתהליך קבלת היתר בנייה, אין לראות באישור השימוש החורג לבדו "התרת שימוש חורג" כמשמעו בהגדרת "מימוש זכויות". שעת מימוש הזכויות חלה רק בעת קבלת היתר הבנייה, הכולל אותו שימוש חורג, לפיכך התנאי הראשון מתקיים רק בעת קבלת היתר בנייה, הכולל בחובו את התרת השימוש החורג שיצרה את אירוע המס. אין לראות באישור לשימוש חורג לבדו "מימוש זכויות", ומועד התשלום יחול רק בעת קבלת היתר הבנייה, הכולל אותה הקלה. למסקנה זו שלושה טעמים: א. יש לקרוא את הרישא להגדרה: "קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא...", כמתייחס בנפרד אל כל אחד משלושת האברים שבסיפא: "אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג...". ב. הביטוי "התרת שימוש חורג" מתאר את השלב המשפטי של אישור השימוש החורג בידי הוועדה המוסמכת. ביטוי זה נזכר בהגדרת "השבחה", והוא מגדיר את מועד אירוע המס, המחיל את החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה. הביטוי "קבלת היתר לבניה או לשימוש" נזכר ברישא להגדרה של "מימוש זכויות", והוא השלב המעשי של מתן ההיתר לנישום לעשות שימוש במקרקעין שבבעלותו. בהמשך ההגדרה נזכר הביטוי "התרת שימוש חורג" כאיזכור לאירוע המס, שהחיל את החבות בהיטל ההשבחה. ג. רק בשלב קבלת היתר הבנייה רשאי הנישום, לעשות שימוש חורג במקרקעין על פי אותו היתר, ונמצא, כי רק במועד זה הוא רשאי לממש את זכויותיו כדין. אולם כאשר ועדה מקומית או ועדה מחוזית מאשרות שימוש חורג שלא במסגרת היתר בנייה, ולאחר אותו אישור אין צורך בהיתר נוסף, מתקיים התנאי הראשון בשעת התרת השימוש החורג. התנאי השני התנאי השני הוא כי התרת השימוש החורג יצרה השבחה, כלומר אירוע מס, אשר יצר חבות רעיונית בהיטל, לפיכך מתן היתר לשימוש חורג במקרקעין, מחיל את מועד תשלום היטל ההשבחה, רק אם אותו שימוש חורג הוא אירוע מס. 4. התחלת שימוש במקרקעין בפועל מועד התשלום על פי הפסקה השנייה מתקיים, בעת שעושים במקרקעין שימוש בפועל, שהותר לראשונה בתכנית שיצרה את אירוע המס - 1. "מימוש זכויות" - התחלת השימוש בהם בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה; קיים דמיון בין התרת שימוש חורג לבין שימוש בפועל כפי שמתירה תכנית. הדמיון הוא שבשני המקרים אין מדובר בבנייה, אלא בשימוש שונה מהשימוש שהיה מותר לפני האישור. ההבדל הוא שאישור לשימוש חורג ניתן בדרך כלל על פי תכנית שטרם אושרה, ואותו שימוש אינו מותר בתכנית המאושרת. לעומתו "התחלת השימוש בפועל" היא, כאמור, לעולם על פי תכנית מאושרת. המועד לתשלום היטל ההשבחה הוא היום, שבו החל בפועל השימוש האמור. שימוש מעין זה יכול להיות שימוש בדירת מגורים כבמשרד, או שימוש בחנות למטרה פלונית, שלא היה מותר לפני אישור התכנית, אשר החילה את היטל ההשבחה. 5. רישום בפנקסי המקרקעין מועד התשלום על פי הפסקה השלישית מתקיים בעת העברת הזכויות במקרקעין - 1. "מימוש זכויות" - העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו; חוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, הוא הדין היוצר את הזכויות במקרקעין, קובע מהותן ומסדיר את דרכי העברתן. מונחים והגדרות בחוקים פיסקאליים מתפרשים על פי הוראתם בדין המהותי. הדין הפיסקאלי רשאי לקבוע משמעות שונה למילים ולביטויים, על-ידי הקניית פירוש שונה להגדרות ולמונחים הקבועים בו. במקרה זה, מתפרשים אותם מונחים והגדרות על פי הוראתם בדין הפיסקאלי שיצר אותם, אולם אין להם נפקות לגבי פירושם בדין פיסקאלי אחר. הדין הפיסקאלי רשאי לקבוע משמעות שונה למילים ולביטוים על-ידי הקניית פירוש פלוני להגדרות ולמונחים הקבועים בו. במקרה כזה, מתפרשים אותם הגדרות ומונחים על פי הוראתם בדין הפיסקאלי שיצר אותם, אולם אין להם נפקות לגבי פירושם בדין פיסקאלי אחר. ככלל, אין לפרש מונח על פי הגדרתו בדין פיסקאלי אחר. התוספת השלישית נחקקה בשנת 1981, וחוק המקרקעין הוא הדין המהותי לעניין זכויות במקרקעין. חוק המקרקעין קובע, שהזכויות במקרקעין נקבעות על פי הרישום בפנקסי המקרקעין. לכלל זה יש יוצאים מהכלל, ואלה יידונו בסעיפים הבאים. העברת זכויות בהגדרת "מימוש זכויות" נאמר "העברתם", וכוונתה של מילה זו היא העברת הבעלות במקרקעין. הביטוי "העברת החכירה לדורות" כולל בחובו הן את הקניית החכירה לדורות מהבעלים לחוכר והן את העברת החכירה לדורות מחוכר לחוכר. כל אלה יכונו "העברת זכויות". חוק המקרקעין מונה חמישה מיני זכויות במקרקעין והם: בעלות, שכירות, משכנתא, זיקת הנאה וזכות קדימה. בהגדרת מימוש זכויות נזכרות רק זכות הבעלות וזכות שכירות לתקופה העולה על 25 שנה, והקרויה "חכירה לדורות". נמצא, כי שכירות שאינה חכירה לדורות, משכנתא, זיקת הנאה וזכות קדימה, הן זכויות במקרקעין, שאינן נכללות בהגדרת "מימוש זכויות", והקנייתן אינה מחילה את מועד התשלום. בסעיף 7 לחוק המקרקעין נאמר - 7. (א) עסקה במקרקעין טעונה רישום; העסקה נגמרת ברישום, ורואים את השעה שבה אישר הרשם את העסקה לרישום כשעת הרישום. (ב) עסקה שלא נגמרה ברישום רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה.    העברת הבעלות והחכירה לדורות כמשמען בהגדרת "מימוש זכויות" צריכות להתפרש כמשמען בחוק המקרקעין, ושעת הרישום בפנקסי המקרקעין היא מועד "מימוש הזכויות" לעניין היטל השבחה. לעניין זה אין הבדל בין מקרקעין מוסדרים, הרשומים בפנקס הזכויות, לבין מקרקעין לא מוסדרים, הרשומים בפנקס השטרות. בצידם של פנקסים אלה קיימים פנקסי בתים משותפים במקרקעין מוסדרים ובמקרקעין לא מוסדרים. אלה גם אלה נקראים פנקסי המקרקעין. העברת זכויות ללא תמורה העברת בעלות או חכירה לדורות הנעשית ללא תמורה הינה מימוש זכויות, והיא מחילה את מועד התשלום כמו העברה בתמורה. לכלל זה יש יוצא מהכלל שיידון להלן. הענקת זכויות הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין קיים קושי בפרשנות הביטוי: "הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין". המילה "זכויות" צריכה להתפרש על פי חוק המקרקעין, התשכ"ט- 1969, הדן בחמש זכויות במקרקעין: בעלות, שכירות, משכנתא, זיקת הנאה וזכות קדימה. על פי סעיף קטן 7(א) לחוק המקרקעין, זכויות אלה טעונות רישום בפנקסי המקרקעין. בסעיף 3 לחוק המקרקעין, נקבע, כי שכירות לתקופה העולה על חמש שנים קרויה "חכירה". בסעיף קטן 79(א) לחוק המקרקעין נקבע, ששכירות לתקופה שאינה עולה על חמש שנים אינה טעונה רישום. בסעיף 152 לחוק הגנת הדייר (נוסח משולב), התשל"ד1974-, נקבע, כי על אף האמור בחוק המקרקעין, שכירות לתקופה, שאינה עולה על עשר שנים, אינה טעונה רישום. התוצאה היא כי רישום זכות שכירות לתקופה שאינה עולה על חמש שנים, אינה טעונה רישום בפנקסי המקרקעין, ולכן הרישום אינו "מימוש זכויות". הוא הדין ברישום זכות חכירה לתקופה העולה על חמש שנים, ואינה עולה על עשר שנים. זכות חכירה לתקופה העולה על עשר שנים ושאינה עולה על עשרים וחמש שנה טעונה רישום בפנקסי המקרקעין. לכאורה, חלה הוראת הביטוי "הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין" על הענקת כל חמש הזכויות האמורות, למעט חכירה שאינה עולה על עשר שנים, ומכאן שהיא חלה גם על הענקת זכות בעלות והענקת זכות חכירה לדורות. אם נאמץ פרשנות זו, תתעורר השאלה, מדוע קם הצורך ברישא של הגדרת "מימוש זכויות", הקובע: "העברתם או העברת החכירה לדורות בהם", שהרי העברת הבעלות והעברת החכירה לדורות כלולה בביטוי הנ"ל. נמצא, כי יש לתת לביטוי הנ"ל משמעות אחרת. בישראל קיימים שיכונים רבים, הבנויים על קרקעות לא מפורצלות, ובמקרים אלה נרשמות זכויותיהם של רוכשי הדירות במשרדי החברה המשכנת. על פי הוראות חוק רישום שיכונים ציבוריים (הוראת שעה), התשכ"ד1964-. זכויות אלה מועברות ממוכרי הנכסים לרוכשיהם בפנקסי החברה המשכנת, והעברה זו טעונה רישום בפנקסי המקרקעין לכשיתאפשר הדבר. ניתן לראות בהעברה זו "הענקת זכויות הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין" כמשמעה לעניין היטל השבחה. בעוד החברות המשכנות מנהלות פנקסי זכויות בבניינים וכן במקרקעין בבעלות פרטית, מנהל מינהל מקרקעי ישראל פנקסי זכויות במקרקעין לא בנויים, שבניהולו. מקרקעין באשדוד רשומים בפנקסים המנוהלים על-ידי החברה: קי.בי.עי. חברת בוני ערים בע"מ. ניתן לראות בהעברה בקי.בי.עי. "הענקת זכויות הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין" כמשמעה לעניין היטל השבחה. בהגדרת "מימוש זכויות" נקבע, כי זו חלה במועד העברת הזכויות או במועד הענקת הזכויות. בקרקעות לא מפורצלות לעולם תחול הענקת הזכויות לפני מועד העברתן, ולכן יש לפרש את המועד לתשלום ההיטל לפי המועד המוקדם מבין השניים. העולה מכל האמור הוא, שניתן לתת לביטוי: "הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין" שני פירושים. הפירוש האחד הוא כי הוראה זו חלה על רישום בפנקסי המקרקעין של חכירה העולה על עשר שנים ואינה עולה על עשרים וחמש שנה, משכנתא, זיקת הנאה וזכות קדימה, (להלן: "הזכויות האחרות") וזאת בנוסף להעברת בעלות וחכירה לדורות, והפירוש האחר הוא כי הוראה זו חלה על רישום זכות לבעלות וזכות לחכירה לדורות בפנקסים אחרים, שאינם פנקסי המקרקעין. בפרשנות של חוקים, יש לתת להם את הפירוש הנותן להוראת החוק טעם כלכלי והגיוני. אם נחיל את הפירוש הראשון, אזי יחול מועד תשלום היטל ההשבחה בשעת רישום הזכויות האחרות בפנקסי המקרקעין, ובעל המקרקעין או החוכר לדורות יידרשו לשלם את היטל ההשבחה, אף על פי שלא מכרו את זכותם במקרקעין. על פי פירוש זה, לא יידרש תשלום היטל השבחה ממי שמכר את זכויותיו לבעלות או לחכירה לדורות, והעברת הזכויות האמורות נרשמת בפנקסים אחרים. פרשנות זו תגרום לעוול כלכלי הן למי שממשכן את זכותו במקרקעין, והן למי שקונה זכות לבעלות או לחכירה לדורות ונרשם בפנקסים אחרים. אם נחיל את הפירוש השני, אזי המוכר של זכות לבעלות או של חכירה לדורות יידרש לשלם את היטל ההשבחה כתנאי להעברת הזכויות בפנקסים אחרים. מאידך גיסא, לא יידרש תשלום של היטל השבחה בעת רישום הזכויות האחרות בפנקסי המקרקעין. נמצא, כי רק לפירוש השני יש טעם כלכלי והגיוני. יש סיבה מעשית נוספת להעדפת הפירוש השני על פני הפירוש הראשון. הנישום בהיטל השבחה הוא הבעלים והחוכר לדורות. כל אימת שעומד לחול שינוי בזהותו של הנישום, יש שלושה טעמים לגבות ממנו את היטל ההשבחה. הטעם האחד הוא כי אותו נישום מכר את זכותו במקרקעין, ומתוך התמורה, שקיבל, עליו להפריש את תשלומי החובה החלים בגין מכירה זו. הטעם השני הוא כי העברת בעלות וחכירה לדורות בפנקסי המקרקעין ובפנקסים האחרים טעונה אישור מהרשות המקומית לפי סעיף 324 לפקודת העיריות (נוסח חדש), וסעיף 21 לפקודת המועצות המקומיות (נוסח חדש). הצורך בקבלת האישור האמור מקל על הרשות המקומית לגבות את החובות, שחב מעביר הזכויות לרשות המקומית ובכלל זה את היטל ההשבחה. הטעם השלישי הוא כי הוועדה המקומית יכולה לגבות את היטל ההשבחה באמצעות עיקול זכויות הנישום במקרקעין, ואילו לאחר העברת הזכויות בפנקסים אחרים לא נותרה לנישום באותם מקרקעין זכות שניתן להיפרע ממנה. נישום כזה עלול להתקשות בפרעון חובו לוועדה המקומית, איתורו וגביית היטל ההשבחה לאחר העברת זכויותיו במקרקעין מטילים על הוועדה המקומית קשיים שונים. אם נערוך השוואה אל תשלומי חובה אחרים, נמצא, כי לצורך העברת בעלות וחכירה לדורות נדרש המעביר לקבל אישורים מרשויות המס ולשלם במועד זה את חובותיו בגין מס שבח מקרקעין, מס רכישה, מס רכוש, וארנונה עירונית. בע"ה 91/7582 מ.י.ק. נכסים בע"מ נ' הוועדה המקומית תל אביב-יפו, טענה המערערת, שרישום משכנתא הוא "מימוש זכויות", מאחר שעל פי התוספת השלישית אין לרשום בפנקסי המקרקעין פעולה שהיא בבחינת מימוש זכויות, מבלי שניתנה תעודה שהיטל השבחה שולם. העובדה שמשכנתאות נרשמו, מצביעה על כך שאין מקום לדרישה להיטל. באת-כוח המשיבה הצהירה שעיריית תל- אביב אינה רואה ברישום משכנתא "מימוש זכויות", ולכן העירייה אינה מתנה את רישום המשכנתא בתשלום היטל השבחה, וכך נהגה גם במקרה דנא. נפסק, כי "מימוש זכויות" במקרקעין הוא פשוטו כמשמעו קבלת היתר בנייה, שלא ניתן היה לקבלו לולא התכנית המשביחה. התחלת שימוש בפועל באותם חריגים, שהושבחו או העברת המקרקעין, למעט העברה מכוח דין או העברה ללא תמורה מאדם לקרובו. את הביטוי "הענקת זכויות במקרקעין הטעונה רישום" יש לפרש כהענקת זכות, כגון הזכויות הממשיות שהובאו לעיל, שהן זכויות שימוש בנכס באותם חריגים שנתהוו כתוצאה מהתכנית. רישום משכתנא אינו יכול להיכנס בגדר מימוש זכויות כאמור, ואילו היה כזה, היה הדבר מסכל תשלום היטל השבחה לחלוטין, משום שבעלים של מקרקעין יכול לרשום משכנתא כל עת שיחפוץ. התחייבות לעשות עסקה במקרקעין סעיף 8 לחוק המקרקעין קובע, כי "התחייבות לעשות עסקה במקרקעין טעונה מסמך בכתב". סעיף קטן 7(ב) קובע: "עסקה שלא נגמרה ברישום רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה." נמצא, כי הסכם למכירת זכויות במקרקעין אינו "העברת זכות במקרקעין" ואינו "הענקת זכות במקרקעין" כמשמעם בחוק המקרקעין, וממילא, זו המשמעות לעניין היטל השבחה. התחייבות למכירת בעלות במקרקעין והתחייבות להחכרת מקרקעין ולהעברת חכירה תלויה בקיום מכלול של תנאים - תשלום התמורה על-ידי הנעבר, פרעון תשלומי החובה המוטלים על פי דין על הצדדים לעסקה, מסירת החזקה במקרקעין, והעברת הזכות במקרקעין בפנקסי המקרקעין או בפנקסים אחרים. נמצא, כי לא ניתן לראות ב"התחייבות לעשות עסקה במקרקעין" הענקת זכויות כמשמעה לעניין היטל השבחה. הסכם למכירת זכות במקרקעין אינו מעניק לקונה את הזכות במקרקעין, אלא את הזכות להגיש תביעה בבית המשפט נגד המוכר, ולתבוע סעד של אכיפת העברת הזכויות במקרקעין לשמו. התוצאה היא שהסכם למכירת זכות במקרקעין מעניק זכות תביעה ולא זכות במקרקעין. בע"ה 95/3 חוגי נ' הוועדה המקומית ראשון-לציון, הוטל היטל השבחה על דירה בשיכון המזרח, אשר עד ליום 31.12.94, היה "שכונת שיקום", וחל פטור מתשלום היטל השבחה. ביום 23.5.93 החליטה הממשלה לבטל את ההכרזה של שכונת שיקום החל מיום 1.1.95. ביום 28.10.94 חתמו המערערים על הסכם למכירת הנכס. בחודש מאי 1995 פנו המערערים למשיבה בבקשה לקבלת אישור העברה בלשכת רישום המקרקעין, ובעקבות פניתם זו הוצאה שומת היטל השבחה ששולמה על-ידי המערערים. ביום 21.6.95 השיגו המערערים על עצם חיובם בהיטל ההשבחה. תשובת המשיבה, הדוחה את ההשגה, נשלחה ביום 31.7.95. ביום 12.9.95 הגישו המערערים ערעור לבית המשפט המחוזי, אך לאחר שהוסבה תשומת ליבם לעניין הסמכות, הוסכם, להעביר את הדיון לבית משפט השלום. המערערים טענו, שהתאריך הקובע לעניין חיוב בהיטל השבחה הוא התאריך בו התכניות המשביחות את המקרקעין קיבלו תוקף, כלומר, לפני שבוטלה הכרזת שכונת השיקום. עוד טענו, כי התאריך הקובע לעניין החיוב בהיטל השבחה הוא התאריך בו נחתם חוזה המכר. המשיבה טענה, כי הפטור בגין שכונת שיקום חל כל עוד ההכרזה בתוקף. ביום בו הוצאה שומת ההשבחה היתה ההכרזה בטלה, ועל כן בטל הפטור, כלומר מועד "מימוש זכויות", המחייב בתשלום ההיטל, הוא המועד הקובע. נפסק, כי טענת המשיבה לפיה מועד מימוש הזכויות חל במועד בו ביקש הנישום מן הוועדה המקומית לממש את זכויותיו, אין לה על מה שתסמוך. עצם הזכות למימוש זכויות אין לה ולא כלום עם הגשת הבקשה לקבלת אישור מהוועדה המקומית. הגשת הבקשה לוועדה המקומית היא הליך פרוצדורלי שצריך לעבור כדי לבצע את הרישום אך, לא מעבר לכך. ביום 28.10.94 נחתם חוזה מכר בין המערערים לבין הקונה, ועל פיו, מסירת החזקה בנכס והעברת הזכויות בו היו מותנים בתשלום מלוא התמורה. ביום 28.10.94 היה אמור להיחתם גם יפוי כוח שיאפשר את העברת הזכויות בנכס, בכפוף לתשלום מלוא התמורה. כלומר, החוזה הוא התחייבות להעביר בעתיד, כנגד תשלום יתרת המחיר, זכויות בנכס. במועד חתימת ההסכם טרם קמה החובה להעביר את הנכס על שם הקונה ואף לא היתה נכונות להעביר את הנכס באותו מועד. במצב עובדתי זה מועד "מימוש הזכויות" הוא המועד בו בוצע התשלום האחרון, שאז היתה הסכמה להעברת הזכויות בנכס. מאחר שבמועד זה, שהוא המועד המוקדם ביותר בו ניתן היה לממש את הזכות בנכס על פי ההסכם, לא היה יותר פטור על תשלום היטל השבחה, חלה על המערערים החובה לשלם את ההיטל. לדעתנו, שגה בית המשפט בפירוש שנתן למועד מימוש הזכויות. מועד זה חל ביום העברת הבעלות או החזקה לדורות לשמו של הקונה ולא ביום מסירת החזקה בנכס.     # 1003 העברת זכויות שאינה מחילה את מועד התשלום   בהגדרת "מיוש זכויות" מנויות מספר מיני העברות, שאינן מחילות את מועד התשלום. בפסקה 1(3) בתוספת השלישית נקבע - "מימוש זכויות", במקרקעין - אחת מאלה: (3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם... אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו; ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון התשמ"א (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-; כאשר העברת הזכויות אינה מחילה את מועד התשלום, נכנס הנעבר לנעליו של המעביר, והוא הנישום בהיטל ההשבחה שהיה מוטל על המעביר. הסיפא לסעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, יוצר את רציפות החבות במס - 8. (א) ...לענין הבעלות או החכירה לדורות בעת אישור התכנית, דין מי שהועברו לו זכויות במקרקעין מכוח דין או ללא תמורה, כדין המעביר. 1. העברת זכויות במקרקעין מכוח דין הביטוי "מכוח דין" נזכר בסעיף קטן 8(א) לתיקון 18: "מי שהועברו לו זכויות במקרקעין מכוח דין", ובהגדרת מימוש זכויות בתוספת השלישית "אך למעט העברה מכוח דין". העברות מכוח דין הן: העברה מכוח חוק הירושה, העברה מכוח חוק יחסי ממון בין בני זוג, העברה אגב איחוד של חלקות והעברה אגב חלוקה הנעשות מכוח חוק התכנון והבנייה, העברה מכוח הפקעה, והעברה אגב רישום צו בית משותף בבעלות נפרדת מכוחו של חוק המקרקעין. ירושה בסעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, נקבע, כי במות אדם עובר עזבונו ליורשיו. לשם העברת הקניין בנכסי העיזבון לשמם של היורשים, יש צורך בקבלת צו ירושה או צו קיום צוואה מבית המשפט המחוזי או מבית דין דתי. יורש רשאי לוותר על זכותו לרשת, וחלקו בעיזבון עובר לשאר היורשים. גם הסכם לחלוקת נכסי העיזבון הוא חלק מתהליך ההורשה. פעולות אלה הן חלק מתהליך ההורשה, ולכן אין הן מחילות את מועד תשלום היטל ההשבחה. אין נפקא מינא אם אחד היורשים שילם לאחר בעד הוויתור על חלקו או בעד אופן חלוקת נכסי העיזבון. בסעיף קטן 5(ג) לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג- 1963, נקבע, כי תשלום כזה הוא אירוע מס, אולם אין ללמוד מהוראות חוק מס שבח לעניין היטל השבחה. סעיף 6 לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, קובע: "עסקה במקרקעין היא הקניה של בעלות או של זכות אחרת במקרקעין לפי רצון המקנה, למעט הורשה על פי צוואה." נמצא, שלפי חוק המקרקעין הורשה על פי דין אינה עסקה במקרקעין, שכן אינה על פי רצון המקנה, והורשה על פי צוואה אינה עסקה במקרקעין כמצוות הסיפא לסעיף 6 הנ"ל.   יחסי ממון בין בני זוג חוק יחסי ממון בין בני זוג, התשל"ג1973-, מקנה לאדם זכויות בנכסי בן זוגו כאשר מתקיימים תנאים מסוימים. כאשר הבעלות במקרקעין או זכות החכירה לדורות מועברת לבן הזוג מכוח הזכויות שנרכשו על פי החוק האמור, זו העברת "מכוח דין" כמשמעה בהגדרת "מימוש זכויות", ומועד תשלום היטל ההשבחה אינו חל. איחוד וחלוקה מוסד תכנוני רשאי ליזום איחוד חלקות, חלוקת חלקות ואיחוד וחלוקה של חלקות. סעיף 125 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, קובע, כי רשם המקרקעין ירשום את החלוקה בהתאם לתכנית, שאושרה בידי מוסד התכנון, אשר אישר את התכנית. רישום זה גורם להעברת זכויות הבעלות והחכירה בחלקות מאדם לאדם בהתאם לטבלת ההקצאה שהיא חלק מהתכנית. זו העברה "מכוח דין" כמשמעה בהגדרת "מימוש זכויות", ומועד תשלום היטל ההשבחה אינו חל. הפקעה בהפקעת מקרקעין מועברת זכות במקרקעין מהבעלים לרשות המפקיעה, וזו העברה "מכוח דין" כמשמעה בהגדרת "מימוש זכויות", ומועד תשלום היטל ההשבחה אינו חל. דין זה חל, כאשר ניתן פיצוי כספי תמורת המקרקעין שהופקעו, וגם כאשר הפיצוי הוא מקרקעין חלופיים. על הרשות המפקיעה לקבוע את שומת המקרקעין שהופקעו בהתחשב בחיוב של היטל ההשבחה. בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, יש הבחנה בין הפקעה, שתמורתה היא פיצוי כספי, להפקעה, שתמורתה היא קרקע חילופית. הראשונה מטילה חיוב במס שבח מקרקעין על מי שזכותו במקרקעיו הופקעה, והאחרת פטורה ממס שבח מכוחו של סעיף 64 לחוק מס שבח מקרקעין. אין הוראות דומות בתוספת השלישית, ואין ללמוד גזירה שווה מחוק מס שבח מקרקעין לעניין היטל השבחה. צו רישום בית משותף בסעיף קטן 143(א) לחוק המקרקעין, התשכ"ט1969-, נקבע, כי צו לרישום בית בפנקס בתים משותפים יינתן על-ידי המפקח על בתים משותפים. בסעיף 58 לתקנות המקרקעין (ניהול ורישום), התש"ל1969-, נאמר, כי כאשר הבית הוא בבעלות משותפת של מספר בעלים, רשאי המפקח לקבוע בצו הרישום על העברת חלקים בלתי מסויימים בדירות משותף לשותף. העברה זו היא העברה   "מכוח דין" כמשמעה בהגדרת "מימוש זכויות", ומועד תשלום היטל ההשבחה אינו חל. מכירה מכוח עיקול ומכוח פקודת המסים (גביה) מכירת מקרקעין מכוח עיקול ומכוח פקודת המסים (גביה) היא מכירה מכוח דין. מקרקעיו של סרבן התשלומים או סרבן המס נמכרים לכיסוי חובותיו. מכירה זו אינה, לפיכך מימוש זכויות, ומועד התשלום אינו חל, אולם מכוח חוק ההוצאה לפועל נמכרים מקרקעין אלה כשהם נקיים מכל חוב, ומכאן שחובת תשלום היטל ההשבחה חלה מכוחם של דינים אחרים. 2. העברת זכויות במקרקעין שאינן מכוח דין להעברות מכוח דין יש מכנה משותף. סעיף 1 לחוק הירושה מקנה ליורש את הזכות לקניין המוריש בשעת הפטירה, והליך העברת הזכויות במקרקעין ליורש הינו הפועל היוצא. חוק יחסי ממון בין בני זוג קובע, כי אדם קונה זכויות בנסיבות מסויימות ברכוש הרשום על שם בן זוגו, ונמצא כי רישום הזכויות על שמו של הנעבר אינה מממש את זכותו של המעביר אלא של הנעבר. איחוד וחלוקה של חלקות הם פועל יוצא של הליך תכנוני, הנעשה על-ידי המוסד התכנוני על פי חוק התכנון והבנייה. הפקעת מקרקעין ורישומם על שם הרשות המפקיעה הם מכירה כפויה על פי דין. צו רישום בית משותף בבעלות נפרדת הוא הליך הנעשה מכוחו של חוק המקרקעין. מכירת מקרקעין מכוח עיקול או פקודת המסים (גבייה), אף היא פעולה מכוח דין. להבדיל ממכירה אגב עיקול. אם כן מכירה אגב מימוש משכנתא היא לכאורה מכירה כפויה, אולם אין לראות בה העברה מכוח דין, אלא העברה על פי דין. הקניית המשכנתא היא הקנייה חוזית של זכות במקרקעין, וזכות זו כוללת בחובה את האפשרות להיפרע ממכירתם של המקרקעין הממושכנים. יש והליכים אלה נעשים בהסכמתם של בעלי הזכויות במקרקעין, אולם אין בכך לשלול מהליכים אלה את מרכיב הכפייה הנובע מכוחו של דין פלוני. לבד ממכירה אגב מימוש משכנתא, ניתן למנות רשימה של העברות בזכויות במקרקעין, הנעשות על פי דין, והם: העברת זכויות במקרקעין של תאגיד אגב פירוקו; העברת זכויות במקרקעין של אדם עקב פשיטת רגל; העברת זכויות במקרקעין אגב כינוס נכסים ומכירת מקרקעין אגב פירוק שיתוף במקרקעין. מכירת הזכויות במקרקעין בנסיבות האמורות והעברתם לקונה נעשית על פי דינים שונים ממש כשם שמכירת זכות במקרקעין מרצון בעל הזכות נעשית על פי חוק המקרקעין. ההבדל הוא כי בכל המקרים המנויים בקבוצה זו למעט מכירת מקרקעין אגב פירוק שיתוף, עסקינן במימוש רכושו של אדם, שחב לנושיו ממון, והליכים אלה נעשים לצורך מימוש החוב. הקונה מקרקעין בהליכים אלה רוכש את הזכויות בהם כשהם נקיים מכל חוב משכון או עיקול החלים על מי שמקרקעיו נמכרו, ואין לראות בו נישום לעניין היטל השבחה, לפיכך מכירות אלה אינן העברות מכוח דין, יש בהן מימוש זכויות, ומועד התשלום חל בעת העברתן לקונה. בה"פ 95/176353 חברת חלקה 6747 בע"מ נ' הוועדה המקומית אונו, פסק בית משפט השלום, כי בפירוק מרצון של חברה קיימת העברה אוטומטית של נכסי החברה לבעלי המניות, ויש לראות בהעברה זו פעולת הדין ולא העברה רצונית. ההחלטה אינה החלטה רצונית על העברת הרכוש לחברים אלא החלטה לסיים את חיי החברה. עניין זה אינו נתון בידי החברים, ומחובתם לקיים את הוראת סעיף 330 לפקודת החברות. מכאן שההעברה היא מכוח דין, ופירוק החברה הוא מכוח רצון החברים. אין לערבב בין החלטה על פירוק ובין התוצאה של אותה החלטה הנקבעת על פי הדין. הבעלות הכלכלית אינה משתנה במקרה של העברה לבעלי המניות, ולפיכך נדחה מועד תשלום היטל ההשבחה עד למימוש הזכויות על-ידי בעלי המניות עצמם. לדעתנו, בהעדר הוראת פטור מפורש בדיני המס, אין לתת פטור ממס על דרך אנלוגיה לחוקי מס אחרים. כך למשל, חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג- 1963, פוטר ממס חלוקת מקרקעין בין שותפים, ופוטר ממס איחוד מקרקעין, שנעשה בכפייה על-ידי רשויות התכנון, אולם אינו פוטר ממס איחוד מקרקעין שנעשה ביוזמת הבעלים. העברת נכסים מחברה בפירוק לבעלי המניות היא אחת הדרכים למימוש נכסי החברה המתפרקת, אולם המפרק רשאי גם למכור אותם נכסים ולהעביר את תמורתם לבעלי המניות. העברה כזו אינה העברה "מכוח דין" אלא היא העברה על פי דין, וכמוה, כמו כל מכירה רצונית אחרת של מקרקעין. עם זאת נתן, לדעתנו, בית משפט השלום את הפרשנות הרצויה להגדרת "מימוש הזכויות". אין זה רצוי, כי העברת מקרקעין מחברה לפירוק לבעלי מניותיה תחויב בתשלום היטל השבחה, בשעה שהעברה כזו אינה מחוייבת בתשלום מס שבח מקרקעין ומס ערך מוסף. ראוי, כי המחוקק יאמץ את התוצאה הנובעת מפסק דינו של בית משפט השלום, ויתקן את הגדרת "מימוש זכויות" בתוספת השלישית. מקרה "חברת חלקה 510" בה"פ 94/176266 חברת חלקה 510 בע"מ נ' הוועדה המקומית חולון, נדונה השאלה, האם העברת זכויות במקרקעין כתוצאה מפירוק מרצון של חברה בע"מ הינה מימוש זכויות לפי התוספת השלישית. פסקה 30(א)(15) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו1975-, מטילה על העברה כזו מע"מ בשיעור אפס. בע"א 86/267 מנהל מע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ פ"ד מג(3) 651, אומר הנשיא שמגר: "הוראות אלה משקפות את עמדתו של המחוקק, לפיה השינוי המשפטי שחל בבעלות על הנכסים, כתוצאה מהעברתם בעת ייסוד תאגיד או בפירוקו, אמנם מהווה "עסקה", אולם אין לחייב את המעבירים במס ערך מוסף, כאשר מבחינה כלכלית לא השתנתה למעשה הבעלות בנכסים". בהמשך, משווה הנשיא שמגר הוראה זו להוראת סעיף 71 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, ומציין, כי שתי הוראות אלו אינן פוטרות למעשה מתשלום המס, אלא דוחות אותו למועד מכירתם של הנכסים בעתיד על-ידי הנעבר, הוא בעל המניות בחברה. בהחלטות מועצת מקרקעי ישראל באשר ל"שיעור חלקו של מינהל מקרקעי ישראל בעליית ערך הקרקע בעת העברת זכות חכירה" נקבע, כי העברת זכות חכירה מתאגיד מתפרק לבעל מניות בתאגיד, לא תיחשב להעברת זכות חכירה לעניין חיוב בדמי הסכמה. החיוב בדמי ההסכמה ידחה למועד בו יעביר בעל המניות הנ"ל את זכות החכירה לאחר. נפסק, כי לגבי תשלום היטל השבחה יש לנהוג באותו אופן בהעברת נכס מקרקעין מחברה בפירוק לבעלי מניותיה, שכן מדובר בבעלות, שמבחינה כלכלית למעשה לא השתנתה. ההעברה היא עסקה במקרקעין וכרוכה ברישום זכויות חדש, אולם הבעלות הכלכלית לא השתנתה ואף כאן רק נדחה מועד תשלום ההשבחה עד למימוש הזכויות על-ידי בעלי המניות עצמם. החיוב בהיטל ההשבחה נוצר ביום המעשה, שהשביח את המקרקעין והעלה את שוויים, ורק תשלומו נדחה עד למועד מימוש הזכויות. שתיקת התוספת השלישית בנקודה זו הינה לאקונה, כלומר, היא אינה שלמה באופן הנוגד את תכליתה, כפי שבאה לידי ביטוי בחוקי המיסים האחרים שהובאו לעיל. התוספת השלישית דנה כל כולה בהיטל ההשבחה, ולפיכך יש לפרשה לאור חיקוקי המיסים הקרובים לה. פרשנות חוקי מיסים נעשית כפרשנות כל חוק אחר, וישנה חשיבות רבה לתקלה אותה בא החוק לתקן. על בית-משפט הבא לפרש, להיעזר בכל מקור אמין, וחוקי מס שכנים הינם מקור שכזה. אמנם הפרשן אינו רשאי לשנות את לשון החוק או להגשים מטרה שאין לה עיגון לשינוי בחוק, אך ניתן לעיתים להוסיף לחוק מילים כדי למנוע תוצאה אבסורדית. האבסודריות תיקבע לאור מטרת החקיקה. הפרשנות של "מימוש זכויות" היא כי הענקת זכויות מתאגיד מתפרק לבעלי מניותיו לא תיכנס לגדר מימוש הזכויות החייב בהיטל השבחה. הסיפא להגדרת מימוש זכויות בתוספת השלישית פוטר מתשלום היטל השבחה העברה שנעשתה מכוח דין. סעיף 330 לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג1983-, מונה את תוצאות הפירוק מרצון של חברה: "נכסי החברה ישמשו לכיסוי חבויותיה בשיעור אחיד לכולן; בכפוף להוראה זו יחולקו הנכסים בין החברים לפי זכויותיהם בחברה, אם אין בתקנון הוראה אחרת לעניין זה;" המסקנה היא כי זו העברה מכוח דין. בדברי ההסבר להצעת החוק נכתב, כי מימוש זכויות הוא גם העברת זכויות במקרקעין "למעט העברה על פי דין (ירושה, הפקעה וכד'), ומכאן כי רשימת ההעברות על פי דין אינה סגורה. המסקנה היא כי העברת הזכויות במקרקעין כתוצאה מפירוק החברה למבקשים אינה מימוש זכויות ואינה מחייבת בתשלום היטל ההשבחה. בע"א 95/577 הוועדה המקומית חולון נ' חברת חלקה 510 (פסק הדין ניתן ביום 1.10.96 ולפיכך אינו כלול בכרך הפסיקה), נפסק, כי העברת זכויות במקרקעין כתוצאה מפירוק מרצון של חברה בע"מ היא מימוש זכויות לפי התוספת השלישית. העברת זכויות זו מחילה חבות בתשלום היטל השבחה מהטעם, שנתמלאו התנאים שבהוראת סעיפים 2, 7 ו1- לתוספת השלישית. לעניין פרשנות הביטוי "העברה מכוח דין" שבסעיף קטן 1(3) לתוספת השלישית קבע בית המשפט, כי: "העברה לשמו של הנעבר, שמתהווה ונוצרת מכוח הוראה מפורשת בדין, ולא מכוח פעולה משפטית וולונטרית ואוטונומית של מעביר ונעבר." ובהמשך נאמר, "הוראת הפטור, שנקבעה בסעיף 71 לחוק מס שבח מקרקעין, תומכת לדעתנו בעמדתה של המערערת. הוראה זו פוטרת מתשלום מס שבח מקרקעין בעת העברת זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד. הוראה זו אינה קיימת בתוספת השלישית, ופירוש הדבר הוא, שהמחוקק, אשר נתן פטור מתשלום מס שבח מקרקעין על העברת זכויות לבעלי מניותיה של חברה בפירוק, לא נתן פטור זה לגבי תשלום היטל השבחה. חובת התשלום של היטל ההשבחה מוטלת על החברה שהיא בעלת המקרקעין, שעה שהיא באה לממש את זכותה ולהעביר את הנכס לבעלי המניות בין בתמורה ובין בלעדיה; ובאין תשלום של ההיטל לפי האמור בסעיף 7 לתוספת השלישית, אין הוועדה המקומית חייבת לתת למשיבים את האישורים המתאימים ללשכת רישום המקרקעין". 3. העברה ללא תמורה המחוקק ביקש להקל על אדם, הנותן מתנת מקרקעין לקרובו, ולדחות את מועד תשלום היטל ההשבחה עד למימוש הזכות בידי מקבל המתנה, לפיכך בהעברה ללא תמורה של זכות במקרקעין מאדם לקרובו לא חל מועד תשלום ההיטל, והנעבר הוא הנישום הנכון בהיטל השבחה בגין תכניות, שאושרו בתקופה בה היה המעביר הבעלים או החוכר לדורות של המקרקעין. הוראה זו דומה להוראת סעיף 62 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-, המעניקה לכאור פטור ממס במכירת זכויות במקרקעין מאדם לקרובו, אולם למעשה דוחה את החיוב במס שבח מקרקעין בגין כל השבח שנצבר עד למועד מימוש הזכויות בידי הנעבר. להגדרת "קרוב" ע"ע 203#. 4. העברת זכויות ל"בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש בסיפא לפסקה 1(א)(3) בתוספת השלישית נקבע -  1. (א)(3) ...ואולם לא יראו כמימוש זכויות רישום בפנקסי המקרקעין של זכויות במקרקעין אשר המחזיק בהם בפועל לפני יום כ"ט בסיון התשמ"א (1 ביולי 1981), היה בעלם כהגדרתו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-; העברת זכות בפנקסי המקרקעין מהבעלים הרשום או מהחוכר הרשום לשמו של הנעבר אינה נחשבת כמימוש זכויות אם מתקיימים שני תנאים מצטברים: התנאי האחד הוא שהנעבר החזיק בקרקע בפועל לפני 1 ביולי 1981, והתנאי האחר הוא שהנעבר ענה ביום זה על הגדרת "בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים התשכ"א1961-. יום מימוש הזכויות מחיל את יום התשלום של היטל ההשבחה על מעביר הזכות, והוראה זו דוחה את מועד התשלום של היטל ההשבחה עד למימוש הזכות בידי הנעבר. גם כאן יוצר סעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א1981-, את רציפות המס, ונקבע בו כי החוק חל על "בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש, בגין תכניות, שאושרו במהלך שש השנים שקדמו לחקיקת התוספת השלישית. לצורך קביעת זהותו של הנישום בהיטל השבחה שואלת התוספת השלישית את הגדרת "בעל" מסעיף 1 לחוק מס רכוש, בו הוגדר המונח "בעל" באופן רחב ביותר, ראה נמדר, דיני מיסים, מהדורה שנייה, פרק 19. ניתן למנות בהגדרת "בעל" המקרקעין כמשמעו בחוק מס רכוש תשעה מיני בעלים בדרגות שונות. בהמרצה 96/594 ארבל נ' הוועדה המקומית נהריה, (פסק הדין ניתן בחודש אוקטובר 1996, ולפיכך הוא אינו כלול בכרך הפסיקה), המבקש היה דייר משנה מדרגה שנייה בדירת מגורים. מינהל מקרקעי ישראל הסכים לבטל את החכירה הראשית ואת חכירת המשנה מדרגה ראשונה, ונערך הסכם חכירה חדש לארבעים ותשע שנה עם המבקש. הוועדה המקומית הוציאה שומת היטל השבחה, ותבעה את פרעונה בגין מימוש הזכויות, כתנאי למתן אישור לרישום בפנקסי המקרקעין. המבקש טען, כי היה "בעל" המקרקעין כמשמעו בחוק מס רכוש לפני 1 ביולי 1981, וכי לכן אין לראות ברישום זכויותיו "מימוש זכויות". הוועדה המקומית השיבה, כי אין מדובר בזכויות שהיו מוקנות למבקש ביום הקובע הנ"ל, אלא בזכויות חכירה לתקופה נוספת. נפסק, כי הארכת תקופת החכירה חייבת אמנם בתשלום מס שבח מקרקעין, אולם אין להסיק מכך, כי פעולה זו חייבת בתשלום היטל השבחה, הואיל ואין היא מימוש זכויות. לדעתנו, הקניית זכות חכירה למבקש לתקופה נוספת, ורישומה בפנקסי המקרקעין, היא מכירה של זכות במקרקעין, ופעולה זו היא מימוש זכויות, שאינו דוחה את מועד התשלום. המבקש היה אמנם "בעל" המקרקעין ביום הקובע, אולם זכותו זו היתה קצובה לתקופה מסויימת, ואילו חוזה החכירה החדש העניק זו זכויות חדשות. לא את זכותו המקורית ביקש הנישום לרשום בפנקסי המקרקעין, אלא זכות חדשה שלא היתה בידו באותו מועד, עם זאת התעלמו בעלי הדין ובית המשפט מזהות הנישום הנכון במקרה הנידון. מינהל מקרקעי ישראל העניק למבקש זכות חדשה במקרקעין, והוא הנישום הנכון בהיטל ההשבחה ולא מקבל הזכות. היטל ההשבחה מוטל על בעלים של המקרקעין המוכר או מחכיר זכות במקרקעין ולא על הקונה. בעלי הדין לא טענו, כי בהסכם החכירה המקורי הוקנתה אופציה להארכת החכירה לתקופה נוספת. אם חוזה החכירה במקרה הנידון אכן כלל התנייה כזו, כי אז במימוש האופציה המקורית אין מכירה של זכות "חדשה" במקרקעין, וברישום זכות כזו על שם המבקש בפנקסי המקרקעין אכן אין "מימוש זכויות".   שלושה סוגי נישומים נזכרים בפסקה 1(1)(א) לחוק מס רכוש: "הבעל הרשום, ובחכירה או בחכירת-משנה לתפוקה שאינה פחותה מעשרים וחמש שנה - החוכר הרשום, או חוכר המשנה הרשום, הכל לפי הענין." מהותן של הגדרות אלה אינה רלוונטית לענייננו, הואיל ואין צורך לרשום בפנקסי המקרקעין מי שרשום בהם ממילא. נמצא, כי העברה לשישה מיני מחזיקים אינה נחשבת כמימוש זכויות. העברה ליורשים בפסקה 1(1)(ב) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים נקבע - 1. (1)(ב) נפטר... הבעל כמשמעותו בפסקה (1)(א)... יהיה בעל הקרקע  - המחזיק או הזכאי להחזיק בהם או ליהנות מהם, או הזכאי לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות כאמור; והכל בין שזכותו רשומה בפנקסי המקרקעין או בפנקסים רשמיים אחרים ובין שאינה רשומה; פסקה זו קובעת, כי כאשר נפטר הבעלים הרשום, החוכר הרשום או חוכר המשנה הרשום, אזי המחזיק במקרקעין או מי שזכאי להחזיק בהם, או להינות מהם, או לקבל מהם הכנסה או רווחים נחשב כ"בעל" לעניין מס רכוש. בדרך כלל, תופסים היורשים את החזקה במקרקעי העיזבון, ובכל מקרה, ניתן לראות ביורשים כמי שזכאים להחזיק בהם ולהפיק מהם הנאה כלכלית, אלא אם כן מוטלים על העיזבון חובות שונים, הגורמים למכירת המקרקעין לשם החזרתם של אותם חובות. העברה ליורשים אינה מימוש זכויות הן משום שהיא העברה מכוח דין והן על פי הוראה זו. העברה למחזיק במקרקעין של נעדר בסיפא של פסקה 1(1)(ב) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים נקבע - 1. (1)(ב) ...נעדר הבעל כמשמעותו בפסקה (1)(א)... יהיה בעל הקרקע  - המחזיק או הזכאי להחזיק בהם או ליהנות מהם, או הזכאי לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות כאמור; והכל בין שזכותו רשומה בפנקסי המקרקעין או בפנקסים רשמיים אחרים ובין שאינה רשומה; פסקה זו קובעת, כי כאשר נעדר הבעלים הרשום, החוכר הרשום או חוכר המשנה הרשום, אזי ניתן לחייב במס רכוש את המחזיק בקרקע או את מי שזכאי להחזיק בה או להינות ממנה, ע"א 80/92 מנהל מס רכוש נ' דורותי, פ"ד לו(2) 271. מכאן שהעברת המקרקעין לשמו אינה מימוש זכויות. בע"ש 75/56 קלרוין נ' מנהל מס רכוש, פד"א ט 123, נקבע, כי המונח "נעדר" יפה למי שעקבותיו נעלמו, אך לא למי שמקום הימצאו ידוע, גם אם הוא נמצא במקום מרוחק. העברה למחזיק, הזכאי להחזיק, הנהנה והזכאי לקבל הכנסה או רווחים בפסקה 1(1)(ב) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים נקבע - 1. (1)(ב) ...העביר (הבעל כמשמעותו בפסקה (1)(א)) לאחר את זכותו להחזיק בהם, ליהנות מהם או לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות העושות את האחר כבעלם או העביר לאחר את זכותו להחזיק בהם, ליהנות מהם או לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות העושות את האחר כחוכרם או כחוכר המשנה שלהם לתקופה שאינה פחותה מ25- שנים, יהיה בעל הקרקע - המחזיק או הזכאי להחזיק בהם או ליהנות מהם, או הזכאי לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות כאמור; והכל בין שזכותו רשומה בפנקסי המקרקעין או בפנקסים רשמיים אחרים ובין שאינה רשומה; פסקה זו קובעת, כי כאשר הבעלים הרשום, או החוכר הרשום או חוכר המשנה הרשום העבירו לאחר את זכותם להחזיק בקרקע, ליהנות ממנה או לקבל ממנה הכנסה או רווחים בנסיבות העושות את הנעבר כחוכרם או כחוכר המשנה שלהם לתקופה שאינה פחותה מעשרים וחמש שנים, אזי ייחשב הנעבר כ"בעל" הקרקע. בע"ש 77/85 עזבון קרן צבי נ' מנהל מס רכוש, פד"א ג 92, נפסק, כי אם הוטלו על הנעבר מגבלות מהותיות בשימוש בקרקע או בזכותו להפיק הנאה כלכלית ממנה, אזי אין הוא נחשב כנישום. העברה לנעבר זה אינה מימוש זכויות. העברה למחזיק במקרקעי המדינה בסיפא של פסקה 1(1)(ג) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים נקבע - 1. (1)(ג) אם המדינה, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל היא הבעל לפי פסקאות משנה (א) או (ב) והקרקע מוחזקת על-ידי אחר על פי חוזה או רשיון - יראו את המחזיק כבעל הקרקע; פסקה זו קובעת הוראה מיוחדת כאשר המדינה, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל היא ה"בעלים" של המקרקעין כמשמעו של מונח זה בפסקת משנה (א) או (ב). סעיף 61 לחוק רשות הנמלים קובע, כי דין רשות הנמלים כדין המדינה לעניין תשלום מיסים, ולכן חלות על המחזיקים במקרקעין שבבעלות הרשות אותן הוראות החלות על מחזיקים במקרקעין שבבעלות המדינה. כאשר אדם מחזיק בקרקע כזו על פי חוזה או רשיון, אזי המחזיק הוא הנישום במס רכוש ובהיטל השבחה. תקופת ההחזקה החוזית המוענקת למחזיק כזה יכולה להיות תקופה הפחותה מעשרים וחמש שנה. העברת הקרקע לשמו של מחזיק זה אינה נחשבת כמימוש זכויות. העברה למדינה סעיף קטן 1(1א) לחוק מס רכוש חל על מקרקעין, שהבעלות עליהם טרם נרשמה בפנקסי המקרקעין על שם המדינה.הופקעו המקרקעין ונתפסה החזקה על-ידי המדינה או מי מטעמה, אזי העברתם למדינה אינה מימוש זכויות. העברה לאפוטרופוס, סוכן, מיופה כוח, מוציא לפועל של צוואה, כונס נכסים, מפרק, ונאמן בסעיף קטן 1(3) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים נקבע - 1. (3) בקרקע שהיא בהנהלתו, בהחזקתו או ברשותו של אפוטרופוס, של סוכן או מיופה-כח של בעל הנמצא בחוץ-לארץ, של מוציא לפועל של צוואה, כונס-נכסים, מפרק או נאמן שנתמנו על פי חוק או על ידי בית משפט - ייחשבו גם אלה לבעלים בנוסף על האמורים בפסקאות (1), (1א) ו-(2), ובלבד שהמס על קרקע זו לא ייגבה אלא, מהכנסה שמקורה באותה קרקע או ממנה גופה; חיובם של נציגים למיניהם במס רכוש יכול להיעשות בנוסף לחיובו של "בעל" הקרקע. כדי לחייב נציג במס רכוש ובהיטל השבחה, די בכך שהנציג מנהל את הקרקע או מחזיק בה או שהקרקע ברשותו של הנציג. העברה לנציג כזה אינה מימוש זכויות.       # 1004 מימוש חלק מהזכויות   כאשר הבעלים של מקרקעין מוכר חלק מלקה מסויימת, אזי הוא מממש רק חלק מאותם מקרקעין, שהושבחו בעקבות התכנית המשביחה. במקרה כזה חל מועד התשלום של אותו חלק במקרקעין שנמכרו, ומועד תשלום היטל ההשבחה חל רק על החלק היחסי האמור. בסעיף קטן 7(ב) לתוספת השלישית נקבע - 7. (ב) מימש החייב בהיטל חלק מן הזכויות במקרקעין ישלם היטל בשיעור יחסי לפי מידת המימוש החייבת בהיטל. יש, שתכנית פלונית מקנה זכויות בנייה מסויימות, אולם היתר הבנייה המבוקש אינו כולל אותן זכויות בנייה מסויימות, והוא מצטמצם בזכויות הבנייה, שהיו בתוקף לפני התכנית. במקרה כזה, אין מימוש הזכויות של אותה תכנית, שיצרה את אירוע המס, מועד התשלום לא חל, וניתן לראות זאת כמימוש חלקי בשיעור "אפס". על אותה דרך יכול בעלים להחכיר מקרקעין בחכירה לדורות, אולם זכותו של החוכר מוגבלת לזכויות, שהיו בתכנית שקדמה לתכנית המשביחה. החכרה זו אינה מממשת את הזכויות הכלולות בתכנית המשביחה, ומועד התשלום לא חל. הוא הדין בהעברת זכות חכירה, שאינה מקנה זכויות לחוכר לנצל את הזכויות שהוענקו בתכנית המשביחה. כאשר התכנית מאפשרת לבנות על חלקה פלונית מספר בניינים, וניתן היתר בנייה לבניין אחד בלבד, יש לשלם את היטל ההשבחה בגין אותן זכויות, שהוקנו בתכנית המשביחה לאותו בניין בלבד. הוא הדין בהחכרה לדורות ובהעברת חכירה לדורות המקנים לחוכר זכות לנצל רק חלק מהזכויות אשר הוקנו בתכנית המשביחה. גם אז יש לשלם היטל השבחה בגין אותו חלק בזכויות, שהוקנה לחוכר בהסכם החכירה. בע"ה 91/1 ג'רוסלם הומס אינק נ' הוועדה המקומית ירושלים, אישרה התכנית המשביחה הגדלת שטחי הבנייה, הגדלת מספר הקומות המרבי והגדלת מספר יחידות הדיור. הוצא היתר בנייה לשלושים ושתיים יחידות דיור במגרש. החיוב בהיטל התבסס על תוספת זכויות בנייה של 433 מ"ר בתכנית המשביחה. היתר הבנייה הוצא לבניין אחד מבין שלושה בניינים אליהם התייחסה התכנית. המערערת טענה, שלא באו לידי מימוש כל אפשרויות ניצול הבנייה, ואין היא בונה יותר מאשר יכלה לבנות לפי התכנית הקודמת. מכאן שמועד המימוש יחול, לכשתוגש בקשה להיתר נוסף, שיצריך ניצול זכויות הבנייה לפי התכנית החדשה. המשיבה טענה, כי מימוש הזכות בא עם מתן ההיתר לפי התכנית החדשה, ואין הצדקה להמתין עד לבניית הבניין האחרון מבין השלושה כדי לגבות את ההיטל. אלמלא תב"ע 3593/א לא היתה המערערת יכולה לבקש או לקבל היתר לבניית שש קומות בכל בניין מן הבניינים בפרוייקט המתוכנן. אם כל שלושת הבניינים היו בני לא יותר מחמש קומות, והשטח הכולל לא היה עולה על השטח שבתכנית הקודמת, לא היה צורך בתכנית החדשה, וממילא, לא היה מימוש הטעון חיוב בהיטל. מימוש הזכויות מתרחש על ידי מתן היתר בנייה לפי התכנית החדשה. הערעור נדחה. לדעתנו, צדק בית המשפט בהחלטתו. בעל המקרקעין מימש בדרך של קבלת היתר בנייה לבניין אחד מבין שלושה, ואמנם אין הוא מחוייב לשלם את היטל ההשבחה בגין שני הבניינים, שבנייתם לא הותרה, אולם יש להתייחס אל כל בניין כאל יחידת שומה נפרדת, ולחייב בתשלום היטל ההשבחה את ההשבחה שמומשה בגין אותה "יחידת שומה". כל בניין הוא יחידה פיזית וכלכלית נפרדת לעניין חבות במס, ואין נפקא מינא, אם שלושת הבניינים עתידים לקום על חלקה אחת או על שלוש חלקות נפרדות. כאשר הבעלים של המקרקעין מממש באופן חלקי מקרקעין, שבגינם חוייב בהיטל השבחה בעקבות תכנית משביחה, אזי הוא מחוייב בתשלום החלק היחסי בהיטל. על אותה דרך, כאשר אושרה הקלה או אושר שימוש חורג, והבעלים של המקרקעין מממש בהיתר או בשימוש רק חלק מהזכויות שאושרו, גם אז הוא מחוייב בתשלום החלק היחסי של היטל ההשבחה שהוטל בגין אותן זכויות. ראה: ע' צביקל היטל השבחה - מימוש חלקי (קובץ מאמרים עמ' 96).       # 1005 תשלום מקדמה   בסעיף קטן 7(א) לתוספת השלישית נקבע - 7. (א) ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל, ורשאי החייב לשלם מקדמות על חשבונו עוד לפני קביעת שומת ההשבחה. אישור תכנית משביחה הוא אירוע מס, היוצר את החיוב בהיטל ההשבחה. היטל ההשבחה מוטל על ידי הוועדה המקומית בהודעת השומה, המתבססת על שומה של שמאי מקרקעין וקובעת את סכום היטל ההשבחה. סכום היטל ההשבחה צמוד למדד המחירים לצרכן או למדד תשומות הבנייה לפי הנמוך מבין השניים מיום אישור התכנית המשביחה ועד ליום מימוש הזכויות. נישום, שאינו מעוניין לשאת בהפרשי ההצמדה, רשאי לשלם תשלומים על חשבון היטל ההשבחה לפני מימוש הזכויות. הוראת הסיפא של סעיף קטן 7(א) מאפשרת לנישום לשלם מקדמה על חשבון היטל ההשבחה, אף על פי שהוועדה המקומית לא הוציאה הודעת שומה. התנאי היחיד לתשלום המקדמה הוא אישור תכנית משביחה, היוצרת את אירוע המס. יש ועדות מקומיות, הנוהגות לגבות תשלום בגין שכר השמאי מטעמן כאשר מבקש החייב בהיטל שומת היטל השבחה מאת הוועדה המקומית. בדרישת התשלום נאמר, כי התשלום הוא מקדמה על חשבון ההיטל. נמצא, כי תשלום שכר השמאי בידי החייב בהיטל הוא מקדמה כמשמעה בסעיף קטן 7(א) לתוספת השלישית.     1. השפעת תשלום מקדמה על שיטת השומה בסעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית נקבע - 4. (5) במקרקעין שבהם אושרו מספר תכניות בזו אחר זו, בלי ששולם היטל עקב אף אחד מאישורים אלה, תהא ההשבחה ההפרש בין שוויים של המקרקעין בסמוך לפני אישורה של התכנית הראשונה לבין שוויים מיד לאחר אישורה של התכנית האחרונה; סעיף קטן 4(5) לתוספת השלישית קובע, כי כאשר אושרו מספר תכניות בזו אחר זו, ולא שולם היטל השבחה בגין אף לא אחת מהן, מחושבת ההשבחה בין התכנית, שהיתה בתוקף לפני התכנית הראשונה, לבין התכנית האחרונה. יש שמאי מקרקעין ומשפטנים הגורסים, כי יש לשום את ההשבחה בשיטה הגורפת, ואחרים סבורים כי יש לבצע את השומה בשיטת המדרגות, ע"ע 608#. בסעיף קטן 4(5) נאמר: "בלי ששולם היטל עקב אף אחד מאישורים אלה...". תשלום ההיטל בגין תכנית כלשהי קוטע את "רצף התכניות", וחישוב ההשבחה יעשה ב"שיטת המדרגות", והתכנית האחרונה, שאושרה לפני תשלום המקדמה, יוצרת מדרגה לצורך החישוב. כך למשל, אם אושרה תכנית אחת בשנת 1991 ושולם ההיטל בשנת 1992, ולאחר מכן אושרה תכנית שנייה בשנת 1993, יש לערוך את החישוב לכל תכנית בנפרד. השאלה המתעוררת היא האם הביטוי "שולם היטל" מתייחס לתשלום כל ההיטל או גם לתשלום מקדמה על חשבון ההיטל. לדעתנו, הואיל ונאמר "בלי ששולם היטל" ולא נאמר: "בלי ששולם ההיטל", ניתן ללמוד שגם תשלום מקדמה עונה על התנאי, ונקטע רצף התכניות. אין הבדל בין מקדמה, ששולמה לפני הוצאת שומת ההשבחה לבין מקדמה, ששולמה לאחריה. ברישא לסעיף קטן 7(א) לתוספת השלישית נקבע: "ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל...". כוונתה של הוראה זו היא כי במועד מימוש הזכויות ישולם ההיטל במלואו. מאידך גיסא, לא נאמר: "בלי ששולם היטל או חלקו", וניתן ללמוד, כי רק תשלום ההיטל כולו קוטע את החישוב בשיטת הרצף.       # 1006 הצמדה וריבית על איחור בתשלום ההיטל   בסעיף 15 לתוספת השלישית נקבע - 15. על תשלום ההיטל יחול חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ם1980- (להלן - חוק ההצמדה), ויראו לענין זה ועדה מקומית כאילו היתה רשות מקומית כמשמעותה בחוק ההצמדה ואת ההיטל כאילו היה כלול בתוספת לחוק האמור. בשנת 1980 נחקק חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ם1980-, להלן: "חוק ההצמדה". התוספת השלישית החילה את הוראות חוק ההצמדה על תשלומי היטל השבחה המשולמים באיחור. בסעיף לתוספת השלישית נקבע, כי לעניין חוק ההצמדה, יראו ועדה מקומית כאילו היתה רשות מקומית כמשמעה בחוק ההצמדה, ויראו את היטל ההשבחה, כאילו היה כלול בתוספת לחוק ההצמדה. קיומו של חוק ההצמדה מוציא מכלל תחולה את הוראות חוק פסיקת ריבית והצמדה, התשכ"א1961-. 1. הגדרות סעיף 1 לחוק ההצמדה הוא סעיף ההגדרות, ואלה הרלוונטיות לענייננו מובאות להלן - 1. "מדד" - מדד המחירים לצרכן המתפרסם מדי פעם מטעם הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה; יש להבחין בין חיוב תשלום היטל השבחה המשולם באיחור לבין תשלום היטל השבחה המשולם במועד מימוש הזכויות. סכום היטל ההשבחה צמוד לפי הוראות התוספת השלישית למדד המחירים לצרכן או למדד תשומות הבנייה לפי הנמוך מבין השניים, וזאת מהיום הקובע, שבו חל אירוע המס ועד למועד המימוש או למועד התשלום לפי המוקדם מבין השניים. חיוב זה אינו נושא ריבית. היטל השבחה המשולם באיחור צמוד למדד המחירים בלבד, ונושא ריבית לפי חוק ההצמדה. 1. "היום הקובע" - האחד בחודש בכל אחד מחדשי השנה; ה"חודש" וה"שנה" הנזכרים בהגדרה הנ"ל הם לפי הלוח הגרגוריאני ולא לפי הלוח העברי. 1. "הפרשי הצמדה" - (3) לענין תשלום חובה אחר - תוספת לתשלום החובה לפי שיעור העליה של המדד מן המדד שפורסם סמוך לפני מועד החיוב עד המדד שפורסם סמוך לפני היום הקובע שלפני יום שילומו של תשלום החובה.     הביטוי "מועד החיוב" אינו מתייחס אל יום אישור התכנית, שהוא יום החיוב בהיטל ההשבחה, הואיל ועל פי סעיף 15 לתוספת השלישית סכום היטל ההשבחה נושא הצמדה לנמוך מבין שני המדדים, ובשעה זו חוק ההצמדה עדין אינו מוחל על ההיטל, לפיכך "מועד החיוב" לענייננו הוא היום שבו חל מועד המימוש, ואי תשלום היטל ההשבחה במועד זה, הופך את החיוב להיטל המשולם בפיגור. להיטל השבחה המשולם לאחר מימוש הזכויות, מתווספת ההצמדה בכל אחד לחודש קלנדרי ולא ביום פרסום המדד. כך למשל, אם מימוש הזכויות אירע בעשרה בינואר, אזי תתווסף ההצמדה הראשונה באחד בפברואר. אם מימוש הזכויות אירע בעשרים בינואר, אזי תתווסף ההצמדה הראשונה באחד במרץ. 1. "תשלומי פיגורים" - ריבית צמודה בשיעור של 0.5% לחודש ממועד החיוב בתשלום החובה עד יום שילומו, בתוספת הפרשי הצמדה. שלוש תכונות לריבית, שנקבעה בסעיף זה - ריבית צמודה - הריבית המוטלת לפי חוק ההצמדה עלולה להישחק באינפלציה באותה מידה שנשחק חיוב הקרן. יש, איפוא, טעם כלכלי וחשבונאי להצמיד את החיוב בריבית למדד. דבר זה אף מפשט את חישוב החובות מעת לעת, שכן היטל ההשבחה והריבית שנצטברה מחוייבים באותו שיעור של אינפלציה מידי חודש בחודשו. ריבית דריבית - הריבית היא חודשית והיא נצברת לחשבונו של הנישום בכל חודש קלנדרי. אין מחייבים את הקרן או את הקרן הצמודה, אלא את יתרת החוב, הכוללת גם את הריבית של החודשים הקודמים. בדרך זו מחוייב היטל ההשבחה בריבית דריבית בכל חודש קלנדרי, והדבר מפשט את הנהלת החשבונות הממוחשבת, הנהוגה כיום ברשויות המקומיות. ריבית על הצמדה - הריבית אינה מוטלת על סכום הקרן של החיוב בהיטל ההשבחה בלבד, אלא גם על הפרשי ההצמדה שנצטברו. שלוש התכונות האמורות של הריבית נותנות לה אופי של ריבית כלכלית. הריבית שומרת על ערכה הריאלי באינפלציה. נקבע מחיר לכסף, אותו חייב הנישום לוועדה המקומית, וחוב זה כולל את הריבית, שנתווספה לחוב בעד תקופות קודמות. ריבית זו קלה לחישוב, שכן כל יתרת החוב מחוייבת בה מידי חודש בחודשו בד בבד עם החיוב בהפרשי ההצמדה של החודש הקודם. 2. תשלומי פיגורים בסעיף 2 לחוק ההצמדה נקבע - 2. (א) תשלום חובה שלא שולם תוך 30 ימים מהמועד שנקבע לשילומו ישולם בתוספת תשלומי פיגורים.   (ב) נקבע בחיקוק שתשלום החובה ישולם בתוך תקופה קצובה והוא לא שולם תוך 30 ימים מהיום שבו נסתיימה אותה תקופה, ייחשב היום הראשון של התקופה כמועד החיוב בתשלום החובה האמור לצורך הוספת תשלומי פיגורים עליו. החוק נותן לנישום אורכה של שלושים יום לביצוע כל תשלום ותשלום מהיום שנקבע לתשלומו. נישום ששילם בתקופת האורכה, אינו חייב בהפרשי ההצמדה בשל המדד, שהתפרסם במשך תקופת האורכה. כך למשל, אם מועד מימוש הזכויות הוא בארבעה עשר בחודש פברואר, והנישום משלם את חובו בשישה עשר בחודש מרץ, אין הוא חייב בהפרשי הצמדה וריבית הואיל וחלפו שלושים יום בדיוק. אם הנישום פורע את חובו בשבעה עשר במרץ, הוא מחויב בהפרשי הצמדה של חודשיים. 3. זקיפת תשלומים בסעיף 3 לחוק ההצמדה נקבע - 3. סכום ששולם לסילוק חובות שונים שאדם חייב לרשות מקומית, ייזקף תחילה כנגד תשלום החובה שמועד החיוב שלו הוא המוקדם ביותר מבין חובותיו בתוספת תשלומי הפיגורים החלים עליו; לא היה בסכום שניתן כדי סילוקו של תשלום החובה האמור ותשלומי הפיגורים החלים עליו, ינוכה מתשלום החובה חלק השווה ליחס שבין הסכום המשולם לבין סכום תשלום החובה ותשלומי הפיגורים החלים עליו, וכאשר תשולם יתרת תשלום החובה יחושבו עליה תשלומי פיגורים ממועד החיוב המקורי. במקום המונח "רשות מקומית" יש לקרוא ועדה מקומית. הביטוי "חובות שונים" משמעו, חובות בשל תשלומי חובה שונים כגון: היטל השבחה, אגרות בנייה וכיוצא באלה. גיול החובות הכלל הראשון, שנקבע בסעיף זה, הוא גיול החובות וזקיפת התשלומים לסילוק החוב, שגילו עולה על גילם של החובות האחרים. הסייג להחלת הכלל מצוי ברישא לסעיף, שבו נקבע "סכום ששולם לסילוק חובות שונים". כלומר, רשאי החייב בתשלומי חובה לדרוש, כי הסכום, אותו הוא משלם, ייזקף לסילוק חוב מסוים, ואז הכלל בדבר זקיפת התשלומים לא יחול. הכלל השני עוסק בזקיפת כל תשלום, אשר אינו מסלק את תשלום החובה ואת תשלומי הפיגורים, שנתווספו עליו במלואם. נקבע, כי התשלום החלקי ייזקף לחלק היחסי המתאים של חוב הקרן ותשלומי הפיגורים. כל תשלום נוסף לאחר מכן ייזקף באותה דרך לחלק היחסי של הקרן ותשלומי הפיגורים ממועד החיוב המקורי. כלל זה בא למנוע טענה אפשרית, כי התשלום הראשון סילק את מלוא החוב בגין הקרן של תשלום החובה, וכי הפרשי ההצמדה והריבית, שנצטברו עד לאותו מועד, אינם מחויבים עוד בתשלומי פיגורים. התוצאה המשפטית והחשבונאית של כלל זה היא כי דין תשלומי פיגורים כדין תשלומי החובה לעניין חיובם בתשלומי פיגורים. 4. דחיית תשלום בסעיפים 3 ו4- לתקנות התכנון והבניה (ערובות להבטחת תשלום היטל השבחה ודחיית תשלומים), התשמ"א1981-, נקבע - 3. החייב בהיטל רשאי לדחות תשלום מחצית ההיטל גם לאחר מועד מימוש זכויותיו במקרקעין, באופן שהתשלום הנדחה יחולק לששה שיעורים חודשיים שוים, החל בחודש שלאחר מועד המימוש, ויחולו עליו הוראות סעיף 4 של חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ם1980-. 4. דחיית תשלום כאמור בתקנה 3 מותנית במתן ערבות בנקאית לגבי הסכום שטרם שולם. משמעות הביטוי "החייב בהיטל" היא: החייב בהיטל, שמועד תשלומו הגיע בעקבות מימוש זכויות, ולא החייב בהיטל בעקבות אירוע המס של אישור תכנית, אשר טרם מימש את הזכויות על פיה, הואיל ובמקרה זה חוק ההצמדה עדין אינו חל על החיוב בהיטל ההשבחה. ההסדר המובא בתקנה 3 אינו הופך את התשלומים הנדחים לחוב בפיגור, אלא לחוב בהסדר. ההוראות הרלוונטיות של בסעיף 4 לחוק ההצמדה הן - 4. (ב) רשות מקומית רשאית לקבוע לתשלומי החובה המפורטים בתוספת הסדר תשלומים לתקופה שלא תעלה על שנתיים, אשר סכומו הבסיסי ייקבע כאמור בסעיף קטן (ג); כל תשלום לפי הסדר כזה ישולם בתוספת ריבית בשיעור של 72% לשנה ממועד ההסדר ועד מועד שילומו למעשה. (ג) הסדר תשלומים לפי סעיף קטן (ב) ייעשה לגבי תשלום החובה, בתוספת תשלומי פיגורים, אשר לצורך חישובם יראו את יום ההסדר כיום התשלום. (ה) לא פרע אדם במועד שני תשלומים על פי הסדר תשלומים שנעשה עמו, יתבטל ההסדר וסעיף 2 יחול על יתרת תשלום החובה.     (ו) שר הפנים, באישור ועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת, רשאי בצו לשנות את התוספת. שיעור הריבית - הסדר תשלומים נושא ריבית לא צמודה ואינו נושא הפרשי הצמדה. שר הפנים משנה מעת לעת את שיעור הריבית, ובמקום 72 אחוז לשנה נקבעים שיעורים אחרים, בהתחשב ברמת האינפלציה באותה תקופה. לא פרע נישום שני תשלומים כלשהם תוך 30 יום מהמועד, שנקבע לפרעונם, מתבטל הסדר התשלומים לגביו. 5. גבייה בסעיף 7 לחוק ההצמדה נקבע - 7. לענין הגביה, דין ריבית והפרשי הצמדה לפי חוק זה כדין תשלום החובה שעליו הם נגבים. פרק חמישה עשר בפקודת העיריות יוחד לגביית ארנונה כללית, ומכוחו ניתן לגבות את החוב בדרך מנהלית ובהגשת תביעה לבית המשפט לגביית החוב כחוב אזרחי. באותה דרך גובים את ההצמדה והריבית. 6. תחולה על המדינה בסעיף 12 לחוק ההצמדה נקבע - 12. חוק זה יחול על תשלומי חובה שהמדינה חייבת לשלם לרשות מקומית כבעל של נכסים בתחומה או כמחזיק בהם. סעיף 12 לחוק ההצמדה החיל את הוראות ההצמדה והריבית על חובות של המדינה לרשויות המקומיות מתוקף היותה בעלים או מחזיקה של נכסים. ברע"א 91/2987 ריינר נ' עיריית ירושלים,פ"ד מו(3) 661, השיגה המבקשת על חיובה בהפרשי הצמדה וריבית לפי חוק ההצמדה. טענתה היתה, כי משבחרה המשיבה לגבות ממנה את חוב הארנונה כחוב אזרחי (בדרך המותווית בסעיף 317 לפקודה), אין לראות בתובענה, שהוגשה נגדה, תביעה ל"תשלום חובה" כמשמעה בחוק הרשויות המקומיות הנ"ל, אלא תובענה אזרחית, שעל חיוביה חלות הוראות חוק פסיקת ריבית והצמדה, התשכ"א1961-. עוד בטרם הוחק חוק ההצמדה פסק השופט קיסטר בע"א 66/681 עבודי נ' המועצה המקומית קרית חרושת, פ"ד כא(1) 477, כי תובענה לתשלום ארנונת רכוש, המוגשת על-ידי רשות מקומית לבית המשפט, על יסוד סעיף 317 לפקודת העיריות הינה "רק אחת הדרכים לגביית המס". ראה גם ע"א 68/267 עוזרי נ' עיריית ראשון-לציון, פ"ד כב(2) 711. נפסק, כי דומה שתשובה ניצחת לטענת המבקשת מצוייה בהוראת סעיף 7 לחוק הרשויות המקומיות הנ"ל, אשר קובע, כי "לענין הגביה, דין ריבית והפרשי הצמדה לפי חוק זה כדין תשלום החובה שעליו הם נגבים". מאחר שלעניין הריבית והפרשי ההצמדה חלות הוראותיו של חוק הרשויות המקומיות הנ"ל, שוב אין חוק פסיקת ריבית והצמדה יכול לחול. ראה סעיף 6(ב)(3) לחוק פסיקת ריבית והצמדה. 7. הפחתת תשלומי פיגורים 16. נדחה ערעור על חיוב בהיטל, כולו או מקצתו, רשאי בית המשפט, מנימוקים מיוחדים שיירשמו, להפחית את תשלומי הפיגורים שבעל המקרקעין חייב בהם לפי הוראות חוק ההצמדה. הסעיף אינו קובע את הנימוקים, המצדיקים הפחתה של תשלומי הפיגורים וכל נישום, שערעורו נדחה, רשאי להעלות נימוקים כראות עיניו. קל וחומר, כאשר נדחה ערעורה של הוועדה המקומית ובמהלך הליכי הערעור נצטברו תשלומי פיגורים על חיוב שלא שולם במועדו, יהיה זה נימוק ראוי לבטל או להקטין את סכום תשלומי הפיגורים. בע"ה 91/2317 מנור נ' הוועדה המקומית המרכז, נקבע, כי השאלה, אם חישוב הפרשי ההצמדה והריבית שבעל זכויות במקרקעין נדרש לשלמם, הוא נכון, אינה נתונה לבירור לשמאים, לא לשמאי המכריע וגם לא לבית המשפט בדונו בערעור על החלטת השמאי המכריע. בית משפט הדן בערעור, על פי סעיף קטן 14(ג) לתוספת השלישית, מוסמך לפטור בעלים של מקרקעין אך ורק מ"קנס פיגורים", כפי שנקבע בסעיף 16 לתוספת השלישית ותו לא. בית המשפט ערך הבחנה בין הפרשי ההצמדה החלים מיום אירוע המס ועד ליום המימוש - הוא יום התשלום, לבין ההצמדה והריבית המוחלים מיום התשלום הקבוע בתוספת השלישית ועד לתשלום בפועל. רק אלה קרויים "תשלומי פיגורים", ורק אותם רשאי בית המשפט להפחית. בע"א 91/291 הוועדה המקומית נהריה נ' מלון "עדן" נהריה, נפסק, כי מאחר שהמערערות הן שיזמו את ההחלטה למתן הלוואה עומדת כנגד היטל ההשבחה, על פיה פעלו המערערות, והן שגרמו להתדיינות זו במטרה לבטל את ההחלטה שיזמו, אזי משיקולי צדק יש לזכותן רק במחצית הפרשי ההצמדה כמפורט בסעיף 15 לתוספת השלישית הנ"ל. 8. החזר תשלומי יתר 17. הוחלט בהליכים לפי תוספת זו על הפחתת החיוב בהיטל או על ביטולו, יוחזרו הסכומים ששולמו מעבר למגיע בתוספת תשלומי פיגורים כמשמעותם בחוק ההצמדה, וסעיף 6 לחוק ההצמדה לא יחול.   אין הסעיף מפרש, אם הוא מכוון לתשלום מחמת אילוץ או לתשלום מחמת טעות.       # 1007 ערובות להבטחת תשלום ודחיית תשלומים   בסעיף קטן 8(א) לתוספת השלישית נקבע - 8. (א) שר הפנים, באישור ועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת, רשאי לקבוע בתקנות הוראות בדבר מתן ערובות להבטחת תשלום ההיטל כתנאי למימוש זכויות במקרקעין אחרי אישור תכנית ולפני שנקבעה שומת ההשבחה לגבי אותם מקרקעין. סעיף קטן 8(א) לתוספת השלישית מקנה לשר הפנים את הסמכות לקבוע בתקנות את דרכי מתן הערובה להבטחת תשלום היטל ההשבחה. סמכות זו יוחדה למקרה שבו אושרה תכנית ונוצרה החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה, אולם הוועדה המקומית טרם הוציאה את שומת היטל ההשבחה. החוק אינו דן במקרה שבו הוצאה שומת היטל השבחה, הנישום הגיש שומה אחרת או ערעור לבית משפט השלום, ובטרם נקבעה שומה סופית ומחייבת מעוניין הנישום למכור את המקרקעין או לבנות עליהם. מצב זה הוא בלתי נסבל, הואיל והנישום עלול להיות מחוייב בתשלום של היטל השבחה השנוי במחלוקת, והוא יאלץ לשלמו כתנאי להוצאת היתר בנייה או מתן אישור להעברת הבעלות במקרקעין. ועדות מקומיות רבות נוהגות להתנות את מתן היתר הבנייה או האישור להעברת הבעלות בתשלום היטל ההשבחה שאינו שנוי במחלוקת ובהמצאת ערבות בנקאית ליתרת סכום ההיטל השנוי במחלוקת. לדעתנו, בעשותה כך אין הוועדה המקומית חורגת מסמכותה, והיא מיישמת את הדין בדרך הנכונה, שכן דרך זו מיושמת בדיני מס אחרים. חובתה של הוועדה המקומית הוא לגבות היטל השבחה על פי שומה סופית, שאינה נבחנת בהליכי השומה המכרעת או בערעור, והוועדה המקומית יוצאת ידי חובתה בהתניית היתר הבנייה או האישור להעברת הבעלות במקרקעין בהמצאת ערבות בנקאית. סכום הערבות הבנקאית צריך לכלול את יתרת היטל ההשבחה השנוי במחלוקת שלא שולם, וסכום זה צריך להיות צמוד למדד המחירים לצרכן ולשאת ריבית של 0.5% לחודש. הטעם לכך הוא, כי ביום מימוש הזכויות חל מועד התשלום, ומאותו מועד ואילך נושא החוב בהיטל ההשבחה הפרשי הצמדה וריבית על תשלומי פיגורים לפי חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ם1980-.   כאשר וועדה מקומית מתנה את הוצאת היתר הבנייה או את מתן האישור להעברת הבעלות בפנקסי המקרקעין בתשלום היטל השבחה השנוי במחלוקת, יכול הנישום לפנות לבית המשפט בבקשה למתן צו המורה לוועדה המקומית לעשות כן. אין בדין כל הוראה המחייבת את הוועדה המקומית לעשות כן, אולם לדעתנו, ניתן להחיל על דרכי הגבייה של היטל ההשבחה את הכללים הקבועים בדיני מס אחרים. יש למצוא את האיזון בין האינטרס הלגיטימי של הוועדה המקומית להבטיח את הגבייה אם הנישום יפסיד בערעורו לבין זכותו של נישום לא לשלם היטל השבחה, שהוטל עליו שלא כדין או שסכומו מופרז. בסעיף קטן 8(ב) לתוספת השלישית נקבע - 8. (ב) שר הפנים, באישור ועדת הפנים ואיכות הסביבה של הכנסת, רשאי לקבוע בתקנות הוראות בדבר דחיית חלק מתשלום ההיטל למועדים שלאחר מימוש זכויות במקרקעין; בתקנות כאמור ניתן לקבוע הוראות בדבר ההסדרים והתנאים להבטחת תשלום החלקים הנדחים, כוללם או מקצתם, והסדרים לגבי דחיית מועד תשלום ההיטל לגבי שותף במקרקעין שטרם מימש זכויותיו כאמור. גם סעיף קטן 8(ב) לתוספת השלישית מתיר לשר הפנים לקבוע בתקנות את דרכי מתן הערובה להבטחת תשלום ההיטל. ההבדל בין הוראה זו לקודמתה הוא, שהוראה זו אינה מתייחסת לתקופה שלפני הוצאת שומת היטל ההשבחה, ולכאורה בא על פתרונו הקושי שתואר לעיל. הבעיה היא, שבסעיף קטן 8(ב) הנ"ל נאמר כי הכוונה היא לדחיית חלק מתשלום ההיטל. לא נאמר איזה חלק ולא נאמר כי הוראה זו מתייחסת לסכום היטל ההשבחה השנוי במחלוקת, ואכן התקנות שהותקנו מכוח הוראה זו מתייחסות אל נושאים אחרים ואינן עוסקות בהיטל ההשבחה השנוי במחלוקת. בסעיף קטן 14(ד) לתוספת השלישית נקבע - 14. (ד) הגשת ערעור לא תעכב את מימוש הזכויות במקרקעין, אם המערער שילם את ההיטל; אולם מי שמבקש היתר בניה לצרכי מגוריו או מגורי קרובו והגיש ערעור כאמור, לא תעכב הגשת הערעור את מתן ההיתר, אם נתן ערובה לתשלום סכום ההיטל השנוי במחלוקת; תקנות על פי סעיף 8(ב) יחולו גם על מתן ערובה כאמור. הרישא לסעיף 14(ג) לתוספת השלישית מיותרת. נישום ששילם את מלוא סכום ההיטל זכאי לקבל היתר בנייה וזכאי למכור את זכותו במקרקעין גם אלמלא נאמר הדבר במפורש, והגשת ערעור על סכום היטל ההשבחה אינה מעלה או מורידה לעניין זה. בחלקו השני של סעיף קטן 14(ג) הנ"ל נקבע הסדר של המצאת ערובה, והסדר זה חל על נישום המבקש היתר בנייה לצרכי מגוריו או מגורי קרובו. הוראה זו אינה חלה על נישום המבקש למכור את מקרקעיו, על נישום המבקש לבנות בניין שאינו מיועד למגורים ועל נישום המבקש לבנות בניין המיועד למגורים אולם לא למגוריו או למגורי קרובו. נוסחה של הוראה זו מזכירה את תנאי הפטור מהיטל השבחה לדירת מגורים לאדם ולקרובו, ובמקרים אלה אין צורך בערובה לתשלום ההיטל הואיל ויש הוראה מפורשת, הדוחה את מועד התשלום של היטל השבחה עד שייתקיימו תנאי הפטור והיטל ההשבחה יתבטל. מכל האמור לעיל עולה, כי קיימת לאקונה בתוספת השלישית, ואין הוראה המסדירה את דרכי גביית היטל ההשבחה במקום שסכום היטל ההשבחה שנוי במחלוקת, והנישום מבקש לממש את זכויותיו. ראוי למלא חסר זה בחקיקה ראשית או בתקנות, על מנת שלא לאלץ כל וועדה מקומית לתת לדין פירוש משלה, ועל מנת למנוע את הצורך למלא את החסר בפסיקה של בתי המשפט. 1. תקנות הערובה שר הפנים התקין את תקנות התכנון והבניה (ערובות להבטחת תשלום היטל השבחה ודחיית תשלומים), התשמ"א1981-. בתקנה 1 לתקנות נקבעו הערובות להבטחת התשלום - 1. ערובה להבטחת תשלום היטל השבחה לפי סעיפים 8 ו14- של התוספת השלישית לחוק - תהא ערבות בנקאית לתקופה שלא תעלה על ששה חדשים; הוגשה בקשה לשומה חוזרת או שהוגש ערעור, רשאית הועדה המקומית לדרוש הארכת הערבות עד תום ההליכים בשומה החוזרת או בערעור. הוראה זו קובעת, שהערובה הנדרשת היא ערבות בנקאית. הסיפא של הוראה זו מתייחסת אל שומה חוזרת ולערעור. המונחי "שומה חוזרת" אינו נזכר בתוספת השלישית. תקנה זו הותקנה לאחר תיקון 18 לחוק התכנון והבנייה, ובו נדרשה ערובה מנישום המבקש שומה חוזרת או מערער על היטל ההשבחה. בעיקבות עתירה לבג"צ נגד סבירותן של התקנות הושגה פשרה, בתיקון מס' 20 לחוק התכנון והבנייה בוטלה הדרישה להמצאת הערובה מנישום המתנגד להיטל ההשבחה, והסיפא לתקנה 1 הנ"ל נותרה מיותרת. בתקנה 2 לתקנות נקבע - 2. שיעור התשלום שבעדו מבוקשת הערבות הבנקאית כאמור בתקנה 1, ייקבע בידי שמאי מקרקעין מטעמה של הועדה המקומית, תוך 15 ימים מיום שהגיש החייב בהיטל דרישה לשומה. תקנה 2 הנ"ל מטילה על הוועדה המקומית חובה לקבוע את סכומה של הערבות הבנקאית תוך 15 יום. אם בפרק זמן זה מוצאת שומת היטל השבחה, אין לתקנה זו תחולה, הואיל והוראת סעיף קטן 8(א) לתוספת השלישית חלה רק כאשר אין שומת היטל השבחה. בתקנה 3 לתקנות נקבע - 3. החייב בהיטל רשאי לדחות תשלום מחצית ההיטל גם לאחר מועד מימוש זכויותיו במקרקעין, באופן שהתשלום הנדחה יחולק לששה שיעורים חודשיים שוים, החל בחודש שלאחר מועד המימוש, ויחולו עליו הוראות סעיף 4 של חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ם1980-. תקנה 3 הנ"ל מתייחסת אל סעיף קטן 8(ב) לתוספת השלישית, ומטרתה להקל על תזרים המזומנים של הנישום. בתקנה 4 לתקנות נקבע - 4. דחיית תשלום כאמור בתקנה 3 מותנית במתן ערבות בנקאית לגבי הסכום שטרם שולם. הסדר התשלומים הקבוע בתקנה 3 הנ"ל, מחייב את הנישום להמציא ערבות בנקאית להבטחת הגבייה של חובו בהיטל השבחה. בתקנה 4א לתקנות נקבעו כללים לגבי תשלום והתחייבות במקרים מיוחדים - 4א. על אף האמור בתקנות 1 עד 4, במקרים שלהלן ישולם לועדה המקומית על חשבון היטל השבחה, תשלום בשיעור השווה למחצית אגרת בניה בעד דירת מגורים שלגביה ניתן היתר בניה, והיתרה תשולם עד תום שנה על פי התחייבות בכתב של החייב בתשלום, במידה שהחיוב יישאר בעינו: (1) כשהמקרקעין לדירת המגורים מצויים בישוב או בחלק ממנו שהוכרז כשכונת שיקום על ידי ועדת השרים לשיקום שכונות; (2) כשהמקרקעין לדירת המגורים נכללים באזור שיקום כמשמעותו בחוק פינוי ובינוי של אזורי שיקום, התשכ"ה1965-; (3) נתקבל היתר לבניית דירת מגורים או הרחבתה, כאשר מבקש ההיתר זכאי לסיוע באחת מתכניות הסיוע של משרד הבינוי והשיכון בקשר לאותה דירה, ובלבד שהשטח הכולל של הדירה שלגביה קיימת הזכאות תואם את ההוראות בדבר זכאות שקבע משרד הבינוי והשיכון; על כל תוספת מעל השטח האמור לא יחולו הוראות תקנה זו. תקנה 4א הנ"ל מטילה על הנישום חובה לשלם לוועדה המקומית מקדמה על חשבון תשלום היטל ההשבחה בסכום השווה למחצית אגרת היתר הבנייה. על מנת שניתן יהיה להחיל הוראה זו צריכים להתקיים ארבעה תנאים מצטברים. לתנאי הרביעי שלוש חלופות:   א. מועד תשלום היטל ההשבחה חל עקב הוצאת היתר בנייה ולא עקב מכירה; ב. היתר הבנייה ניתן לדירת מגורים ולא לבנין אחר; ג. הנישום התחייב בכתב לשלם את היתרה תוך שנה; ד. המקרקעין מצויים בשכונת שיקום; או המקרקעין מצויים באיזור שיקום; או הנישום זכאי לסיוע של משרד הבינוי והשיכון. בשלושת המקרים הללו זכאי הנישום לפטור מהיטל השבחה, ואם יינתן לו הפטור לא יהיה חייב בתשלום היטל השבחה כלל. על מסקנה זו ניתן ללמוד מהפסוק האחרון שברישא לתקנה 4א הנ"ל הקובע: "...במידה שהחיוב יישאר בעינו."       תבנית