 |
טענת המניעות
מאמר זה לקוח מהפרק הראשון של הספר
מס שבח מקרקעין - הפטור ממס לדירת מגורים,
הוצאת אוריאן, מהדורה חמישית 1997 מאת עו"ד הנריק רוסטוביץ
מאת: ד"ר הנריק רוסטוביץ
, פנחס גלעד
|
|
מבוא
טענת מניעות היא טענה דיונית, המועלית על-ידי בעל דין. כאשר טענה כזו מתקבלת, מנוע הצד האחר
מלהעלות טענה משפטית או עובדתית בשל מעשה או מחדל של אותו צד. בתי המשפט הרבו לעסוק
בסוגיה זו, ובמאמר זה מובאים פסקי דין רבים, שדנו בטענת המניעות בהקשר לדיני מס שבח מקרקעין
ויצרו הלכות חשובות.
1. קביעה נוגדת הנוגעת לשומת הרכישה
בע"א 43/87 שניאור נ ' מנהל מס שבח חתמה המערערת ביום 82.10.29 בשגרירות ישראל בבוקרשט על
הסכם לרכישת דירה מאמה תמורת סך השווה ל - ,110000 $. על פי סעיף 4 להסכם, "הסך הנ"ל ישולם
במעמד חתימת הסכם זה וכנגד קבלת החזקה בדירה. חתימת המוכר על הסכם זה מהווה אישור
לקבלת הסך הנ"ל", אולם התברר, שביום חתימת החוזה וגם לאחר מכן לא עבר כל סכום כסף מידי
המערערת לידי אמה. באותו יום הוחלפו בין האם לבת המסמכים הבאים: יפוי כוח כללי שנתנה הבת
לטובת האם, וצוואה שערכה הבת, ובה ציוותה את הדירה לאמה. הבת נתנה לאמה מכתב, המרשה לה
להתגורר בדירה במשך תקופה בלתי מוגבלת, וכן נתנה התחייבות בלתי חוזרת "שלא להשכיר את
הדירה, לא למכור אותה ולא להעביר אותה בכל צורה שהיא לאחר, וכן לא למשכן אותה כל עוד האם
מעונינת להשתמש בה. ביום 85.8.20 מכרה המערערת את הדירה תמורת סך השווה ל - ,117000 $. על
החוזה חתמה האם על-פי יפוי כוח כללי. מנהל מס שבח קבע, שמאחר והדירה ניתנה במתנה מן האם
למערערת, היה עליה להחזיק בדירה על פי הוראות פסקה 49ו(א)(1) לחוק, לפחות שלוש שנים עד
למכירה, שאם לא כן אין היא יכולה לזכות בפטור. המערערת טענה כי אין המדובר כלל ועיקר במתנה,
כי אם במימון התשלום עבור הדירה באמצעות הלוואה שנתנה האם למערערת, וזו נפרעה בשנת 1985
כאשר נמכרה הדירה לצדדים שלישיים. האם הגישה תצהיר, ועו"ד שלמון, אשר טיפל בעסקה בין האם
לבת העיד, כי בהלוואה עסקינן. המערערת ואמה לא העידו בפני הוועדה. ועדת הערר קבעה, כי בשעת
העסקה לא עבר כל סכום כסף מיד ליד, ולכן קיימת הנחה שבשנת 1982 בוצע מכר ללא תמורה. על
העוררת היה מוטל לסתור הנחה זו, ובזה לא הצליחה.
בית המשפט דחה את הטענה, כי המשיב מנוע מלהתייחס לעסקה משנת 1982 כעסקת מתנה, שכן בעת
שנערכה ודווח עליה כעסקת מכר, קיבל המשיב את דיווחי המוכרת והקונה על גבי טופס המש"ח ולא
חלק על נכונותם. נפסק, כי טופס המש"ח בגין העסקה שבוצעה בשנת 1982 לא הוגש לערכאה הראשונה
והוא צורף כראיה לסיכומים בערעור, מבלי שנתבקשה הגשתו כראיה נוספת בערעור. מעשה זה אינו
מקובל, ודי בטעם זה בלבד כדי לדחות את טענת המניעות על הסף. גם לגופו של עניין אין ממש בטענה.
לא אחת, התרחשותם של אירועים מאוחרים גורמת לכך, שאירועים קודמים בזמן מוארים באור חדש
ושונה מזה בו נראו בזמן התרחשותם. ההתייחסות לאירוע המוקדם באספקלריה של האירוע המאוחר
מביאה לעתים גם לשינויי המסקנות המשפטיות ביחס לעובדות. בעניין הנידון רק בשלב המכירה
התעוררה שאלה בדבר מקורות המימון של המערערת לרכישת הדירה, שכן בהצהרתה לצורך קבלת
פטור ממס שבח בעת המכירה לא פירטה את מקורות המימון לרכישת הדירה, כנדרש בטופס ההצהרה.
מסקנת המשיב בשלב זה, כי המדובר בדירה שנתקבלה על-ידה במתנה, העמידה באור חדש את העסקה
משנת 1982, עליה דווח כמכירה. מערכת העובדות שהתבררה מתיישבת יותר עם קבלת הדירה הנמכרת
במתנה, מאשר עם רכישתה מן האם באמצעות הלוואה. מאחר שלא עברו שלוש שנים מן היום
שהמערערת נעשתה בעלת הדירה ועד המכירה - יש לחייב את המכירה בתשלום מס שבח.
לדעתנו, עשה בית המשפט "קיצור דרך" בלתי תקין. סעיף 85 לחוק מס שבח התיר המחוקק למנהל מס
שבח לתקן שומה סופית אם התבררו לו עובדות חדשות, ובסעיף זה נקבעו התנאים לתיקון השומה.
נראה, כי במקרה זה היה המנהל רשאי לתקן את שומתו הראשונה לפי הוראות סעיף 85 לחוק, ולהעניק
למכירה הראשונה פטור לפי סעיף 62 לחוק ולא לפי סעיף 49ב לחוק. תיקון מעין זה היה מזכה את
המערערת במס רכישה מופחת. אולם, אם מנהל מס השבח נמנע מלתקן במקרה זה את השומה
הראשונה, אין הוא יכול לבסס את שומתו השנייה על מסקנה שונה מזו שעליה התבססה שומתו
הראשונה.
2. בעלות לצורך מיסים
הזכויות הקנייניות במשפט האזרחי נקבעות על-פי הדין המהותי כגון חוק המקרקעין, והן יפות לכל
דבר ועניין. דיני המס יוצאים מכלל זה, ולעתים נקבעת בהם "בעלות לצורך מסים". בהעדר קביעה
מפורשת נוגדת, הולכים דיני המס אחר הדין המהותי.
בעמ"ש 91/74 מובטדי נ' מנהל מס שבח הצהיר העורר בבקשת הפטור, כי קיבל את הדירה ללא תמורה
מאמו ומאחיו, וחויב במס לפי הוראות סעיף 49ו לחוק מס שבח. בהשגה טען העורר, כי רכש את הדירה
ושילם את מלוא התמורה, אולם רשם את הדירה על שם הוריו ואחיו כדי לכבד את ההורים, ולהבטיח
עבורם מקום מגורים, וכי יש לראות את הוריו כנאמנים. בערר התברר, כי תחילה נחתם הסכם בין
העורר לבין מוכר הדירה, ההסכם לא דווח למשיב, בוטל ונערך הסכם מכר חדש בין המוכר להורי
העורר ואחיו. עסקת המכר דווחה למשיב, לא היה כל אזכור להסכם הראשון שבוטל או בקשר לעובדה
שהכספים לרכישת הדירה נתקבלו מאת העורר, ולא הוגשה כל הצהרת נאמנות מטעם הצדדים.
בהצהרה בדבר המתנה לעורר נאמר שהמדובר ב"העברה ללא תמורה", ובפרק הדן בהצהרת הקונה
(היינו העורר), נאמר, כי הוא רכש את הדירה ללא תמורה. בתצהירו של העורר נאמר "לא שילמתי ולא
אשלם כל תמורה בגין העברה הנ"ל", ותצהירים דומים ניתנו על-ידי אמו של העורר ואחיו.
נפסק, כי המסכת העובדתית היא מוזרה ביותר. לא הובא כל הסבר לסיבות, שהניעו את העורר לא
להיות צד להסכם השני. אם כוונת העורר הייתה לסייע להוריו ולדאוג להם למקום מגורים, הרי לא
הייתה כל מניעה לכך שהוא ירכוש את הדירה על שמו ויאפשר להוריו להתגורר שם. לא ניתן כל הסבר
מדוע האח צורף כצד שווה זכויות להסכם. אביו של העורר נפטר בשנת 1976, מועד בו אפשר היה
להביא לידיעת שלטונות מס עיזבון את העובדה, לפיה חלקו של האב בדירה שייך למעשה לעורר, ברם
הדבר לא נעשה. העורר לא העלה מיד עם פטירת אביו את הטענה לפיה חלקו של האב בדירה שייך לו,
אלא ויתר יחד עם יתר יורשי אביו על חלקם בדירה לטובת האם, שנרשמה כבעלים של 3/2 מן הדירה,
והדבר מצביע על כך כי הוא ויתר על זכויותיו בדירה אם היו לו זכויות כאלה. הרישום בנסח הרישום
מבטא כלפי כל העולם את מצב הבעלות על הדירה אחרי פטירת האב. כל עוד לא הוגשה על-ידי העורר
תביעה למתן פסק דין הצהרתי, שבה יוצהר כי הוא הבעלים של הדירה מאז שנת 1975, ולפיכך יש
לשנות את הרישום במשרד ספרי האחוזה, מנוע העורר לטעון כנגד הרישום האמור. העורר ובני
משפחתו הצהירו פעמים רבות ביותר ובצורה חד משמעית כי העורר קיבל את הדירה ללא תמורה, והוא
מנוע ומושתק מלטעון לקיומו של מצב עובדתי הנוגד את הצהרותיו, והכל במטרה להימנע מתשלום מס
שבח. ועדת הערר הסתמכה על ע"א 76/388, בו נפסק כי קיימת מניעות מכוח השתק, להעלות טענות
הנוגדות את הרישום במשרדי ספרי האחוזה, מאחר ובית משפט אינו צריך לתת את ידו ליצירת "בעלות
לצורך מיסים". לא ניתן להסכים עם קיומו של מצב עובדתי מסויים במערכת היחסים שבין העוררת
לבין בניה בקשר לחלוקת רכושו של המנוח, בעוד שמבקשים להכיר במצב עובדתי שונה כשהדבר נוח
לגבי תשלום מיסים לאוצר המדינה. העובדות כפי שהוצגו על-ידי העוררים אינן משתנות כתוצאה
מהחלטת ועדת הערר. לטענת העוררים לשותפות ברכוש אין תוקף כלפי כולי עלמא ואין בכוחה לשנות
את מצב חלוקת רכוש המנוח. עלול להיווצר מצב בלתי סביר, כי כאשר נוח לעוררת וליתר היורשים
יונצח המצב הקיים של בעלות רשומה לפי צו הירושה, ומקום שזכויותיו של צד ג' - במקרה זה המדינה
- תלויה בו ייקבע בסיס פיקטיבי של חלוקת רכוש המנוח שאין לו כל אחיזה במציאות". הערר נדחה.
3. מעמד שומת הרכישה
בעמ"ש 87/1096 למפרט נ ' מנהל מס שבח ירשה העוררת מאביה 8/3 בדירה ביום 78.4.7 באוגוסט 1981
העניקה אמה המנוחה של העוררת לעוררת 8/5 חלקים בדירה ללא תמורה. ביום 85.12.5 מכרה העוררת
את הדירה, ובשומה העצמית נקבע יום הרכישה של 8/5 לאוגוסט 1981. המשיב טען, כי כאשר העבירה
האם לעוררת 8/5 הדירה ניתן לה פטור ממס לפי סעיף 62 לחוק מס שבח. משום כך, ובהתאם להוראות
סעיף 29 לחוק, על העוררת לשלם מס לפי השווי שהיה נקבע אילו המוכרת הנוכחית הייתה המנוחה.
העוררת טענה שהאם ביקשה פטור לפי סעיף 49 לחוק. כיוון שהמנוחה קיבלה פטור מתשלום מס, לא
שמה המנוחה לב שהפטור שניתן היה לפי סעיף 62, וגם העוררת לא שמה לב להבדל הנובע מפטור לפי
סעיף 62. העוררת טענה שהמשיב נתבקש לתת פטור לפי סעיף 49, והוא לא היה מוסמך להעניק פטור
לפי סעיף 62. נפסק, כי כאשר מוגשת בקשה לפטור לפי סעיף 49, מוטלת על מנהל מס שבח החובה
להסכים למתן הפטור המבוקש או לדחות את הבקשה. כאשר המשיב דוחה בקשה כזו, יכולה הייתה
המבקשת לקבל את הפטור לפי סעיף 62 שעמד לרשותה, או לבחור בתשלום מס מבלי להשתמש בפטור
זה. מצד שני, המשיב לא היה חייב להעניק פטור לפי סעיף 62 כאשר לא הייתה בפניו בקשה לפטור כזה,
והוא לא יכול היה להתעלם מסעיף 49 שהוא ספציפי לדירת מגורים מבלי לנמק מדוע. אולם, אין ערר
על החלטתו הקודמת של המשיב וגם לא הוגשה השגה על אותה החלטה. אם העוררת תמצא לנכון
לעשות זאת, אולי תצליח לקבל ארכה מהמשיב להגיש השגה על אותה החלטה, ואם יוגש ערר מתאים,
ייתכן ויהיה מקום לדון ולפסוק בסוגייה זו. הערר נדחה.
4. הצהרה סותרת
בעמ"ש 86/1012 פלוריאן נ' מנהל מס שבח רכש העורר ממינהל מקרקעי ישראל זכות חכירה במגרש על
מנת לבנות שתי דירות עם קיר משותף. בניית "הדירה הראשונה" נסתיימה בסוף שנת 1984 והעורר
כנס לגור בה. את "הדירה השנייה" החל העורר לבנות אחרי סיום הראשונה, אך מחמת קשיי מימון לא
הצליח להשלים את בנייתה. ביום 86.7.15 מכר העורר את "הדירה הראשונה" כדי להשיג את הכסף
הדרוש לבניית "הדירה השנייה", וביקש פטור ממס שבח, הואיל והדירה הייתה דירת המגורים היחידה
שלו בישראל. המשיב דחה טענה זאת בסברו, שבתאריך הרלוונטי הייתה גם הדירה השנייה של העורר
"דירת מגורים" - היינו, שביום 86.7.15 היו לעורר שתי דירות מגורים ולכן אינו יכול ליהנות מהוראת
הפטור של סעיף 49ב(2) לחוק מס שבח. השאלה הייתה: האם בתאריך 86.7.15 כבר הגיעה "הדירה
השנייה" למצב בו ניתן להגדירה כ"דירת מגורים". לדברי עד מטעם העורר לא הושלמה באותו זמן
בנייתה של "הדירה השנייה": לא היה בה חשמל; לא היו בה מים; לא היה מעקה קומה; לא היו
במטבח ארונות, שיש, חרסינה וגם דלת חסרה; ואילו בחדר האמבטיה והשירותים חסרו עדיין קערות
רחצה. העורר העיד, שבאותו זמן טרם הוזמן גז "לדירה השנייה" וכי היו חסרים בה פרטים הכרחיים.
לפני המכירה הודיע העורר למנהל מס רכוש, כי בניית הדירות נסתיימה בסמוך ל- 84.12.31, והמציא
אישור של מהנדס. נקבע, כי קיימת סתירה בין טענות העורר לבין האמור בהודעותיו הנ"ל, סתירה
הפועלת לרעת גרסתו. מעדות אדם זר עלה, שלדירה השנייה לא הייתה אספקה של חשמל ומים, ראיה
לכך שבנייתה טרם נסתיימה. עדות זו לא הופרכה בחקירת בא-כוח המשיב ונקבע שאין לראות בעדות
זו עדות שקר שמטרתה להטעות את הוועדה. נקבע שההצהרות העורר לא היו מדויקות וכי בתאריך
86.7.15 טרם הושלמה בניית "הדירה השנייה". בדעת מיעוט נקבע, כי לנוכח הסתירה בין טענות העורר
לבין האמור בהודעות למס רכוש, יש לדחות את הערר הואיל והעורר נתפס בהצהרתו ולא ייתכן כי
ייהנה משני העולמות - אי-תשלום מס רכוש כדירה גמורה וטענה כלפי מס שבח, שהדירה לא הייתה
גמורה.
בעמ"ש 85/43 אמסל נ' מנהל מס שבח היו העוררת ובעלה המנוח חוכרים של דירת מגורים. בחוזה
החכירה נקבע, כי במות אחד החוכרים יתבטלו זכויות החכירה שלו, ובן זוגו יישאר החוכר היחיד.
לאחר מכירת הדירה הצהירה העוררת, כי קיבלה חלק מהדירה בירושה. לאחר מכן מכרה העוררת
דירה אחרת, וביקשה פטור לפי סעיף 49ב(4) לחוק מס שבח. נקבע, כי הדירה הראשונה לא נתקבלה
בירושה, אלא מכוח חוזה החכירה, ועל כן זכאית העוררת לפטור. כן נקבע, שאין העוררת נתפסת
בהצהרתה הקודמת, שכן, אין בהצהרה כדי לשנות את המסקנה המשפטית בקשר למקור זכויותיה.
5. תוקפם של GNILUR ERP והוראות נוהל
במאמרו מעמדן של ההוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה אומר י' פלומין: המקור המהימן
והחשוב מכולם כדי לנסות לגבש את "כוונת המחוקק" הם דיוני ועדת הכספים של הכנסת. דא עקא,
שכדי להבטיח את חופש ההתבטאות ללא מורא העיתונאים, נגזר כי דיוני הוועדה יהיו חסויים. לפיכך,
אבד המקור הטוב ביותר כדי לדלות את "כוונת המחוקק" מתוך השקלא וטריא של הוועדה בדונה
בהצעות למיניהן ותוך התייחסות להצעות אחרות שנפלו... אין גם לשכוח את חוות הדעת המתפרסמות
באופן פרטני בנקודות מסוימות בידי מומחי האגף המשפטי בנציבות וכמובן את "חוות הדעת
המקדמיות gnilur erp " אשר מחמת מחסור בכח אדם הן מוצאות במשורה ובמקרים מיוחדים בלבד.
אין גם לשכוח את מגבלותיהן, כי הן מוצאות על בסיס מסכת עובדות כפי שהוגשה בנייר העמדה
שלגביו ניתנה חוות הדעת. די בכך שיחול שינוי זה או אחר בביצוע בפועל של המהלך, כדי לאפשר
לנציבות להתנער מחוות הדעת שניתנה על בסיס מסכת עובדתית שונה במקצת. כל שנותר הוא לבדוק
מהי עמדת שלטונות המס באופן כולל וכמדיניות כללית לגבי סוגיות שונות בדיני המס. בהקשר זה יש
לברך את הנוגעים בדבר על הפרסומים המסודרים של החוזרים וההוראות המקצועיות, הן במס שבח
שפורסמו באוגוסט לפני שנה, והן אלה המתייחסים לפקודת מס הכנסה שפורסמו בחבק שיצא זה
לאחרונה.
בסוגיית מעמדן של ההוראות המקצועיות אומר פלומין: מעצם ההגדרה, ברור, כי ההוראות
המקצועיות מטרתן - "להביא בפני הציבור את עקרונות המדיניות של אגף מס הכנסה והפרשנות
לדינים המקובלת עליו", כפי הגדרת הנציב הקודם במבוא לקובץ. אין הן דבר חקיקה, אלא פרשנות
ונוהלי ביצוע של פרשנות זו מטעם אגף מס הכנסה. עם כל זאת, אין לזלזל בחשיבותן של הוראות אלה
הן ביחס ליועצי מיסוי למיניהם והן לגבי האגף עצמו.
תוקפו של GNILUR ERP
מוסד ה gnilur erp- נפוץ במדינות רבות, ועיקרו - הפניית שאלה אל שלטונות המס, על מנת שיחוו את
דעתם לגבי הפרשנות הנכונה לפני שהנישום מבצע פעולה פלונית המחייבת אותו במס. חוות דעתם של
שלטונות המס מחייבת אותם לגבי הנישום ששאל את השאלה, והם יהיו מנועים מלטעון כלפי אותו
נישום כי יש להחיל פרשנות שונה לגביו. בשנים האחרונות נוהגת נציבות מס הכנסה לתת gnilur erp
במקרים מסויימים, ועולה סוגיית תקפן המשפטי.
מקרה "מעברי"
בעמ"ש 88/1198 מעברי נ ' מנהל מס שבח נחתם הסכם ביום 80.6.12 בין דוד מעברי לבין אשתו
וילדיהם הקטינים להסדרת הגירושים בין בני הזוג ומזונות ילדיהם. בהסכם זה התחייב דוד מעברי
להעביר את זכויותיו בדירה לאשתו ולילדיהם, וביום 82.2.7 אישר בית הדין הרבני את העברת הזכויות
בדירה לקטינים. ביום 82.11.1 הועברה בלשכת המקרקעין זכות החכירה בדירה, מדוד מעברי לשמחה
מעברי ולילדיהם, אשר כל העת המשיכו להתגורר בדירה. בא-כוח העורר פנה למשרדי מנהל מס שבח
מקרקעין בתל אביב, ושאל אם מכירת הדירה תחויב במס. משלא קיבל הבהרה, פנה למשרד בירושלים,
ושם השיבו לו, כי לאור הוראה מקצועית פנימית שהוציא המשיב, לא יחויב העורר במס. ההוראה
האמורה, בעמ' 305 להוראות המקצועיות, קובעת לאמור: "העברת דירת מגורים או חלק ממנה, ללא
תמורה מבן משפחה לשני (בני אותו "תא משפחתי)", כאמור בסעיף 49ב, לא יראו אותה כנתינה
במתנה לצורך סעיף 49ו". ביום 88.3.23 נחתם חוזה למכירת הדירה הנ"ל. במועד זה היה העורר בן 18
שנים ושבעה חודשים. המשיב חייב את העורר בתשלום מס שבח על מכירת חלקו בדירה וזאת על יסוד
פסקה 49ו(א)(2) לחוק מס שבח. העורר טען, כי על סמך תשובת המנהל נקב במחיר הדירה בהנחה, כי
הסכום כולו יישאר בידו ולא ינוכה ממנו מס. מאוחר יותר, משלמד מנהל מס שבח כי הוראה זו מטעה,
שינה את ההוראה המקצועית, בהוסיפו עליה: "הוראת סעיף זה לא חלה על מוכר שגילו 18 ומעלה אשר
קיבל את דירת המגורים במתנה בהיותו קטין". לאור ההוראה המתוקנת, חייב את המשיב במס. טענת
העורר הייתה, כי המשיב מושתק מלטעון כנגדו כי הוא חייב במס.
השאלה היא, האם ניתן לראות בתשובתו של מנהל מס שבח מקרקעין ובהפניה, שהפנה את בא-כוח
הנישום אל ההוראה המקצועית משום יצירת מצג מחייב, אשר יכולים לבסס טענת השתק כנגד
הרשות? באשר לטענת השתק כנגד רשות נקבע בבג"צ 78/640: "כאשר ההבטחה אינה חורגת מגבולות
הסמכות שהוענקה לממשל על פי דין וממסגרת תפקידיו של מי שהשמיע את ההבטחה, כי אז יכול בית
המשפט באין סיבה מיוחדת, לראות בה הבטחה חוקית לכל דבר, שאין לחזור ממנה אם גרמה לאזרח
שישנה את מצבו לרעה עקב ההבטחה. במקרה כזה תשמע טענתו של האזרח הטוען השתק כנגד
השלטון...". לאור האמור לעיל, כדי שתקום טענת השתק כנגד הרשות, יש להצביע על כי ניתנה הבטחה,
אותה הבטחה הינה בתחום סמכותו של המבטיח, וזו גרמה לאזרח לשנות את מצבו לרעה עקב
ההבטחה. במקרה זה ניתן לראות בתשובתו של מנהל מס שבח מקרקעין ובהפנייתו את בא-כוח העורר
אל אותה הוראה מקצועית, משום יצירת מצג, כי אין בכוונתו למסות את הנישום. מנהל מס שבח,
כאשר הוא משיב לאזרח תוך הסתמכות על הוראותיו המקצועיות יודע, כי האזרח סומך על תשובתו
ומכלכל את צעדיו בהתאם לתשובה זו. תשובה זו, גם אם איננה נכונה מבחינה משפטית, שכן לאור
הניתוח שדלעיל, העורר חב במס שבח לפי סעיף 49ו, אין היא בגדר חריגה מסמכותו של המשיב. העורר
ובני משפחתו הסתמכו על המצג, שיצר המשיב כלפיהם ושינו את מצבם לרעה בכך שלא חישבו במחיר
הדירה שנקבו את סכום המס שעליהם לשלם. נקבע, כי מנהל מס שבח מקרקעין מושתק מלטעון, כי
העורר חב בתשלום המס.
חבר הוועדה מרגליות פסק, כי אין משמעות משפטית להוראות מקצועיות, כיוון שאינן חיקוק. קיימת
גם פסיקה לפיה אין המנהל, שהוא פקיד ממשלתי ואינו משפטן, מחויב על פי מצב משפטי שהוא קובע.
במקרה זה התרופה של אזרח, שנפגע מתשובה לא נכונה היא באמצעות תביעת נזיקין נגד הפקיד או
אולי ביטול מצב עובדתי שנוצר על סמך המידע שקיבל. ברוב דעות הוחלט לקבל את הערר.
תוקפן של הוראות הנוהל
הוראות הנוהל מוצאות על-ידי נציבות מס הכנסה, והן כוללות הנחיות למנהלים האזוריים בדבר דרכי
יישום החוק. הוראות נוהל אלה מאוגדות ב"חבק מס שבח" הקרוי גם קובץ הפרשנות לחוק מס שבח
מקרקעין בהוצאת רונן. הוראות הנוהל טיפחו תקוות בלבם של הנישומים ושל מנהל מס השבח כאחד,
כאשר הם תאמו את מטרותיהם, אולם בדרך כלל סירבו ועדות הערר ובית המשפט העליון להתחשב
בהם. בעמ"ש 77/102 פליק נ' מנהל מס שבח נקבע תוקפן של הוראות ביצוע -
א. כאשר הן מהוות הקלות לפנים משורת הדין - לא ניתן להסתמך עליהן בבית משפט.
ב. כאשר הן באות לפרש חוק -ניתן להסתמך עליהן, אם נהגו לפיהן זמן רב, והמחוקק תיקן במהלכו
את החוק, מבלי להתייחס להוראה כפי שפורשה.
ג. כאשר ניתן לרשות סמכות מסוימת ושיקול דעת בהפעלת הסמכות, וההנחיות הן הוראות
מקצועיות הבאות להתוות קו פעולה לשימוש באותה הסמכות - ניתן להסתמך על ההנחיות בעיקר
למניעת הפליה.
בע"א 77/503,487 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי קבלני בנין בע"מ נפסק, כי בית המשפט לא יאכוף
הנחיות פנימיות הסותרות את החוק. נוהל, אפילו היה קיים במשך שנים רבות, אם הוא בניגוד לחוק,
אין בו כשלעצמו, כדי להקנות לנישום זכויות הניתנות לאכיפה בבית המשפט.
מי שמבקש לסמוך על הוראה לפנים משורת הדין, עליו בראש ובראשונה לקיים את התנאים, אשר
אותה הוראה מתנה, אחרת אינו יכול להיכלל באותה מסגרת. הוראות לפנים משורת הדין אינן אכיפות
בבית המשפט, ע"א 80/256 לאוב נ' מנהל מס שבח. הנחות והקלות אינן בנות אכיפה בבית המשפט,
ע"א 76/831 לוי נ' פקיד השומה חיפה. לא ניתן להסתמך בהליכים משפטיים על הוראה מנהלית,
שניתנה לפנים משורת הדין, עמ"ש 78/218 אבידור נ' מנהל מס שבח. לא ניתן להסתמך בהליכים
משפטיים על הנחיות פנימיות, עמ"ש 80/246 זהר אברהם נ' מנהל מס שבח. הוראות ביצוע של נציבות
מס שבח אינן מחייבות, אולם רשאית ועדת הערר להגיע לאותן מסקנות בקשר לפרשנות החוק, עמ"ש
82/81 גנץ נ' מנהל מס שבח.
בע"א 90/5517 שוורץ נ' מנהל מס שבח העיר בית המשפט, כי תמוה הדבר, שמנהל מס שבח נקט בפני
בית המשפט בעמדה הפוכה לזו שהובעה על-ידו בקובץ הפרשנות לחוק מס שבח שנערך על-ידי נציבות
מס הכנסה ומס רכוש.
בעמ"ש 92/15 שיטנברג נ' מנהל מס שבח טענו העוררים, כי הסתמכו בפעולתם על הוראות הביצוע של
המשיב. ועדת הערר דחתה טענה זו וקבעה, כי הוראות הביצוע הינן בגדר הוראות מנהליות שאינן
אכיפות בבית משפט ואינן מחייבות את בית המשפט. חבר הוועדה דר' קלוגמן אמר: "לעניין תוקפן של
ההוראות המקצועיות של המשיב - כמו גם של רשויות מס אחרות - אני סבור שרצוי לשקול קביעת
מסגרת שתגדיר אותן כמחייבות ביחס לרשות המוציאה אותן - כפי שהדבר מקובל במדינות מתוקנות
אחרות. הוראות אלה מופצות לציבור (בתשלום) וקהל הנישומים ויועציהם המקצועיים סומך עליהן על
בסיס קבוע ויומיומי ובהיקף נרחב שעה, שהוא בא לתכנן את חבות המס שלו. עם כל הכבוד, מצב בו
רשות המס המפיצה הוראות כאלה תתנער אחר כך מהן באולם בית המשפט נראה לי כשגוי".
להרחבת היריעה, מובאים להלן פסקי דין, שעסקו במעמדן ובתוקפן של הוראות הנוהל לעניין מס
הכנסה. בע"א 63/522 חברת בית זכאי בע"מ נ' פקיד שומה נאמר: "אם סבורים אנו שהוראה מן הסוג
הנדון אינה ראויה שתינתן, ברור שבית משפט לא יתחשב בה כלל ועיקר אפילו הוראה מן הסוג הנקרא
noissecnoc lagel atrxe כלל גדול הוא שאין להסתמך עליו בבית משפט".
בבג"צ 77/9 לוי נ' פקיד השומה חיפה אוזכר עניין הקונצסיה. בבית המשפט המחוזי נתקבלה טענת
המשיב המתבססת על הלכת חברת בית זכאי, כי "הנחות אל-משפטיות" אינן מקנות לנישום זכות
אכיפה בבית המשפט. בית המשפט נמנע מלהתייחס לטענה זו מכיוון שלעותרים הייתה תרופה אחרת
בבתי המשפט הרגילים זולת הפנייה לבג"צ.
מרבית הפוסקים סבורים, כי כאשר הוראת נוהל קובעת מדיניות לפנים משורת הדין - לא ניתן
להסתמך עליה בוועדת הערר ובבית המשפט. ייתכן, שלדעה זו היה מקום בעבר, אולם, לדעתנו הסברה
הנכונה היא, כי הוראות נוהל אלה משקפות את מדיניות נציבות מס ההכנסה ולא רק את ה"פרשנות"
שלה לדין. לפיכך, על ועדות הערר ועל בית המשפט העליון להחיל את הוראות הנוהל כאשר אלו מקילות
והנציבות עושה בה שימוש במקרים שונים, שבהם נראה לדעתה, כי החלת הפרשנות המילולית תגרום
לעוול כלכלי לנישום. נציבות מס הכנסה עושה שימוש בקביעת הוראות נוהל מקילות גם כאשר נפלה
שגגה בניסוח דבר חקיקה חדש, וזאת על מנת למנוע את הצורך בתיקון נוסף ורטרואקטיבי של דבר
החקיקה השגוי. כך למשל, הוצאו הוראות נוהל בעקבות תיקון מס 34 ' לחוק מס שבח, ונקבעו בהם
הוראות המכונות במפורש בידי מנסחן: "לפנים משורת הדין". הוראות אלו באו למנוע תקלות שנפלו
בניסוח הסופי של החוק. המסקנה היא, כי היום יותר מבעבר, יקשה על ועדת הערר ועל בית המשפט
מלפסוק על-פי טענה משפטית "נכונה", העומדת בסתירה להוראת נוהל מקילה. ניתן לראות בפסיקה
של שנות התשעים מגמה של התחשבות בהוראות הנוהל, ולעניות דעתי, יש לאמץ את עמדתו של דר'
קלוגמן בעמ"ש 15/92.
6. העלאת טענה חדשה בשלב הסיכומים בערר
בעמ"ש 91/267 ברוש נ ' מנהל מס שבח קיבל העורר שתי דירות בעסקת קומבינציה. ביום 88.12.23
נמכרה דירה אחת וניתן פטור ממס שבח. ביום 90.4.6 נמכרה הדירה השנייה. העורר טען, כי בעת
מכירת הדירה הראשונה לא היו בידיו "בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת", כאמור בסעיף
49ב(2) לחוק, ולפיכך הוא זכאי לפטור ממס שבח. ועדת הערר דחתה את טענת העורר מההיבט הדיוני
מפני שהיא הועלתה לראשונה רק בסיכומים.
7. העלאת טענה חדשה בערעור
בית משפט ישעה לטענה משפטית גם כשהיא מועלית לראשונה בפניו. בענייני מיסים יושב בית המשפט
לא רק כפוסק בין שני בעלי הדין, כבערעור אזרחי. על ידי הגשת ערעור, נפתח פתח לעיון נוסף בשומה,
ומוטלת חובה על בית המשפט לא רק כלפי הנישום המערער אלא גם כלפי הציבור כולו, שעניין לו בכך,
שהשומה תהיה שומת אמת, ובלבד שמבחינה דיונית לא ייגרם על ידי כך עוול לנישומים. על פי תקנה
415 לתקנות סדר הדין האזרחי נאסר על המערער להעלות נימוק התנגדות שלא פורש בכתב הערעור,
אלא בהסכמת בית המשפט. אולם, בע"א 85/499 עזבון שפייר נ' מנהל מס שבח נתקבל נימוק, שהועלה
לראשונה בבית המשפט העליון.
|
|
עמוד השער 
משפט 