א. מבוא

חלקו הראשון של הפרק עוסק בפטורים ובהנחות, אשר נקבעו בפקודת העיריות, בפקודת מסי העירייה ומסי הממשלה (פיטורין), 1938, להלן: "פקודת הפטור", בחוק הרשויות המקומיות (פטור חיילים, נפגעי מלחמה ושוטרים מארנונה), התשי"ג1953-, ובחקוקים נוספים.

חלקו השני של הפרק מתייחס לפטורים ולהנחות שניתנו משנת הכספים 1993 ואילך. חוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג1992-, להלן: "חוק ההסדרים", ביטל הוראות שונות בפקודת העיריות ובפקודת המועצות המקומיות. סעיף 12 מסמיך את שר הפנים ושר האוצר להתקין תקנות בדבר הנחות ופטורים. שר הפנים התקין את תקנות הסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), התשנ"ג1993-, להלן: "תקנות ההנחה".

מספר פסקי דין התמודדו עם סעיף זה, אולם נראה, כי ההלכות שנקבעו בהם, אינן סוף פסוק. בע"א 60/527 תיק נ' ראש עירית רמת גן, נפסק, כי אם בניין ניזוק אך לא במידה הקבועה בסעיף 330, יתכן, שזוהי עילה לבקשת שינוי השומה, אך לא עילה לפטור מוחלט מתשלום מסים. פסק דין זה ניתן בתקופה בה הוטלה הארנונה על פי "לוח השומה", הנזכר בסעיף 273 לפקודה. חוק ההסדרים ביטל את סעיף 273, והארנונה מוטלת כיום מכוחו. ממילא, לא ניתן ליישם כיום את הדרך המומלצת בפסק דין זה. הדרך שיש ללכת בה, היא לתת פטור מארנונה לחלק ההרוס, ולחייב את החלק התקין.

בה"פ 86/5047 עיזבון חסון נ' עירית תל אביב (נדונה תחולת הפטור בסעיף 330, והשופט א' שלו פסק: "השיקול שצריך להדריך את בית המשפט, בבואו לקבוע מהו מבנה "שניזק במידה שאי אפשר לשבת בו", כלשון סעיף 330 לפקודת העיריות, חייב להיות שיקול אובייקטיבי, משמע, כיצד יראה אדם סביר את מצבו של המבנה הנדון, ולאו דווקא כיצד מתייחס לכך בעל המבנה או המחזיק בו. ברור גם, כי קשה ביותר למצוא קריטריון אחיד וקבוע, שיענה על כל המקרים בהם מתעוררת השאלה, האם יש לפטור מבנה מארנונה על פי הוראות סעיף 330 לפקודת העיריות.

ייתכן מקרה, שבו מבנה מסוים אינו ראוי במצבו לשימוש, אך בהשקעה סבירה ומתקבלת על הדעת, ניתן להביאו למצב שבו יהיה ראוי לשימוש. במקרה כזה סירובו של בעלי המבנה או מחזיקו לבצע את ההשקעה הדרושה, לא יוכל לשמש לו כסות, שמאחוריה יוכל להפעיל את הוראות סעיף 330 לפקודת העיריות. לעומת זאת, ייתכן שניתן להביא את המבנה למצב ראוי לשימוש, אך ההשקעה הנדרשת לשם כך הינה כה גדולה, עד כי לא סביר יהיה לצפות שבעלי המבנה או מחזיקו יבצעה. אין כל אפשרות לקבוע כלל, שיתאים לכל המקרים, ובכל מקרה יש צורך לקבוע את מצב המבנה ולהכריע לגופו של עניין.

גם אם יתוקנו הליקויים, וניתן יהיה למצוא שוכר, שיהיה מוכן להשתמש באותו שטח, הרי דמי השכירות שניתן יהיה להשיג אינם עולים על 150-75 ש"ח. הארנונה, שיצטרך המבקש לשלם בגין אותו שטח, היא מעל ל 2,900 ש"ח לשנה, ובהתחשב בכך, לא יהיה זה סביר לצפות מהמבקש להיכנס להשקעה הגדולה, הדרושה כדי להביא את השטח למצב שמיש. לדעתנו, מבחן "כדאיות השיפוץ" של הבניין אינו רלוונטי למתן הפטור. לשון הסעיף היא ברורה - "ניזק במידה שאי אפשר לשבת בו". נתקיים תנאי זה, יש לתת את הפטור."

יום היווצרו של בניין הופך אותו לנשוא לחיוב בארנונה, ויום חדילתו של בניין, הופך את הבניין ל"אדמת בניין", שאינה נשוא לחיוב בארנונה, ואחת היא אם מכוח סעיף 330 לפקודה, או מעצם חדילתו של נשוא הארנונה. לא אחת קשה להכריע אם בניין נהרס במידה כזו, שאין הוא עוד ראוי לתואר "בניין". "בניין שנהרס" עונה ממילא על הגדרת "בניין שניזק", אולם במקרה זה אין חובה לטעון ולהוכיח, כי אי אפשר לשבת בו. בע"א 59/220 נכס רחוב גרוזנברג 8 בע"מ נ' ועדת השומה שליד עירית תל אביב, נפסק, כי בניין שנהרס, אינו עוד בחזקת בניין כמשמעו בסעיף זה.

סוגיית חדילתו של בניין רלוונטית גם לחוק מס רכוש. בע"א 72/607 מדור בהר שלום בע"מ נ' הממונה המחוזי על מס רכוש נפסק - מה שהיה פעם בניין יכול לחדול מלהיות בניין במובן החוק. לא לעולם חוסן של בניין. המקרה הפשוט ביותר הוא זה שהיה בניין ונהרס ואיננו עוד או שהוא מט לנפול ולא יצלח עוד לשום דבר. מצד שני, מבנה, אף שאינו מיושב ואינו בשימוש, אינו חדל להיות בניין, ובלבד שהוא עדיין שימושי או ראוי לשימוש. אפילו יצא באופן זמני מכלל שימוש, אין הוא בהכרח חדל להיות בניין במובן החוק. הדוגמאות הבאות תבהרנה את הדברים: אדם המחזיק בבית מגורים, עוזב אותו לתקופה זו או אחרת. באותו זמן הבית אינו בשימוש של אף אחד, אבל הוא ניתן לשימוש בכל עת שיעלה רצונו של בעל הבית מלפניו. הוא הדין בבית מגורים מושכר בתקופת ביניים בין השכרה להשכרה. והוא הדין במבנה שאינו ניתן לשימוש זמני בשל תקלה שקרתה בו והצורך להסירה או לתקנה. מקרה שונה לחלוטין הוא כאשר המבנה מוזנח, אינו מיושב, ואינו בשימוש במשך תקופה ארוכה, וגם אין כל אפשרות וכל כוונה ליעדו לשימוש כלשהו בתקופה הנדונה. במילים אחרות, מבחינה פיזית המבנה קיים, אבל מבחינה מעשית הוא כאילו לא קיים. ניקח לדוגמא חורבה של בניין העומדת בחורבנה במשך זמן ניכר ואינה ממלאה כל ייעוד ממשי. האם גם לה "בניין" ייקרא? בנוסף לכל מה שנאמר בוועדת הערר, אמר בא כח המערערת בבית המשפט המחוזי, כי הבניין רעוע. אף המילה "חורבה" לא נעדרה מפיו, אם כי בהקשר אחר. ההגדרה של בניין כפי שראינו, אינה מתנה את הכרתו או המשך הכרתו של מבנה כבניין בהיותו מיושב או בשימוש. אבל היא אינה משתרעת על מבנה, שבמצבו הפיזי בפועל אינו ראוי לשימוש, על כל פנים במשך כל אותו זמן שאינו ראוי לשימוש ולא נראית כוונה להתקינו ולעשותו ראוי לשימוש.

סוגיית חדילתו של בניין רלוונטית גם לחוק מס שבח מקרקעין התשכ"ג- 1963, כאשר המוכר מבקש פטור לדירת מגורים, ועולה השאלה אם נמכרה דירה או חורבה. פוסקים רבים דנו בסוגיה זו. ניתן ללמוד מאותה פסיקה גם לעניין פקודת העיריות, אולם יש לעשות זאת בזהירות הראויה, שכן אין זהות בהגדרות, ואין זהות במטרת הסעיף.

בניין חדל להיות בניין כאשר הוא נהרס או כשהוא במצב כזה שלא ניתן לעשות בו שימוש כלשהו ואף לא ניתן לשפצו. הקושי מתעורר כאשר נהרסו בדירה מערכות חיוניות לתפקודה, והבעיה היא מתי רשאי מנהל מס שבח לקבוע, כי לא ניתן לעשות בדירה שימוש. ע"ש 657/81 בן ציון גרבר נ' מנהל מס רכוש. גם אי קיום חיבורי קבע של חשמל ומים אינו שולל הגדרת הדירה כדירת מגורים. ע"ש 86/600 גיטלמן נ' מנהל מס שבח.

בע"א 90/5517 שוורץ נ' מנהל מס שבח, מכרו העוררים דירה וטענו, כי בעת שמכרו דירה קודמת הייתה הדירה הנמכרת חורבה, שאינה מיועדת למגורים, וכי הפכה לדירת מגורים בתשעת החודשים, שקדמו למכירה. בעת רכישתה הייתה הדירה הרוסה - הגג היה מפורק, התקרה התמוטטה, לא היה מטבח, לא היו שירותים, לא היה ריצוף ולא היו חיבורים לחשמל ולמים. וועדת הערר קבעה מבחן לבחינת היותה של הדירה מיועדת למגורים לפי טיבה - "האם יש טעם כלכלי לשפץ את המבנה המוזנח או שמא מוטב להרסו ולבנות חדש תחתיו". בית המשפט העליון דחה את המבחן הכלכלי המוצע ודבק במבחן "האובייקטיבי".

בע"ש 84/16,23 כ.א.ן חברה להנדסה בע"מ נ' מנהל מס שבח נקבע, כי כל עוד יש טעם כלכלי לשפץ דירת מגורים מוזנחת, היא נותרת דירת מגורים. אין חשיבות, אם כוונתו של הקונה להרוס את הדירה או לשפצה. נמכר בית ישן, שחלק ממערכותיו לא פעלו, ושארבע שנים לא התגוררו בו. נקבע, כי אם ההרס הוא כה רב שאין טעם כלכלי לשיפוץ, אין זו דירת מגורים, עם זאת אין הכרח כי כל המתקנים יהיו שלמים ותקינים. עצם הימצאותם בדירה משמרת את אופיה, ע"ש 85/327,346 לפידות נ' מנהל מס שבח. כל עוד קיים טעם כלכלי לשפץ דירה מוזנחת, יש לראות בדירה המיועדת למגורים, ע"ש 8/92 עזרא נ' מנהל מס שבח.

העובדה, כי עושים שימוש בבניין, שוללת את דבר חדילתו. בע"א 87/178 בטאט נ' מנהל מס שבח, היה בלאי ניכר, אך הנכס לא הגיע למצב של התפוררות. נפסק, כי העובדה, שנעשה בנכס שימוש של קבע מלמדת, כי המקום המשיך למלא את ייעודו הפונקציונלי. בע"א 85/707 מנהל מס שבח נ' הייבל, קבע בית המשפט, כי אין צורך להכריע בשאלה אם דירת מגורים נתבלתה עקב שימוש בלתי סביר והגיעה למצב, שבו אינה ראויה למגורי אדם, וכך הושארה במתכוון על ידי בעליה כדי להימנע מתשלומי מס שבח. התנאי החלופי, כי הדירה שימשה למגורים בפועל, הוא תנאי עובדתי גרידא. תנאי זה התקיים המקרה הנדון.

בה"פ 94/176468 סגל נ' עירית הרצליה, נקבע, כי אין לפרש בדווקנות את מילות סעיף 330, ואם יתברר כי בפועל היו לעירייה נתונים אודות מצב הנכס בעת משלוח חיובי הארנונה, ללא צורך בבדיקה פוזיטיבית מבחינתה, אזי יינתן הפטור למחזיק. באותו מקרה לא הוכח, שהעירייה אכן ידעה בפועל, כי המבנה ניזוק במידה שאין לשבת בו, ושאין יושבים בו בפועל. אין לחייב מחלקה אחת בעירייה לברר במחלקות אחרות אודות מצב הנכס. נקבע, כי לא נמסרה הודעה כנדרש בסעיף 330, ועל כן אין המחזיק זכאי לפטור.

מה דינו של בניין, העובר שיפוץ יסודי, כאשר במהלך השיפוץ הוא מנותק מחשמל וממים, פתחיו פרוצים, והרצפה או התקרה מוחלפים. בניין כזה אינו ראוי להיחשב כבניין, אשר מסוגל לשמש ליעוד שלשמו הוקם. יש להתייחס אל בניין כזה כאל בניין חדש בהקמה, ולחייבו במס מיום שהשיפוץ בו מסתיים. בפקודת העיריות אין כל הגדרה מהו יום גמר הבניה, אולם ניתן לשאול הגדרה זו מחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א1961-, שם נאמר: "גמר בניה - משעה שהבניין כולו או מקצתו, נתפס לראשונה, או משעה שהוא ראוי לשימוש שיועד לו, הכל לפי המוקדם".

לא כל שיפוץ מזכה את הבניין בפטור מארנונה על פי סעיף זה. היקפם של השיפוצים, השוללים מבניין את אופיו כבניין שבנייתו הסתיימה, אינו ניתן לתיחום מדויק, ויש לקבוע בכל מקרה לגופו. מכל מקום, הבניין חייב למלא אחר התנאי הקבוע בסעיף 330 לפקודה, כי הנזק שנגרם לו הוא "במידה שאי אפשר לשבת בו". אין נפקא מינא לכך, שהנזק נגרם במכוון על ידי מי שחפץ בשיפוץ הבניין.

בפקודת מסי העירייה ומסי הממשלה (פיטורין), 1938, להלן "פקודת הפטור", נקבעו פטורים למחזיקים ולנכסים שונים, ואלה יובאו להלן על פי סדרם.

סעיף 2 לפקודת הפטור מקנה למונחים "בניין", "קרקע תפושה", "בעלים" ו"מחזיק" הפירושים, שניתנו להם בסעיף 101 לפקודת העיריות, 1934, שהוחלף בסעיף 269 לפקודת העיריות. המונח "ארנונה כללית" התווסף בחוק לתיקון פקודת העיריות (מספר 8)(ביטול ארנונת רכוש), תשכ"ח 1968-, להלן "תיקון תשכ"ח", ובו ניתן למונח הפירוש שבסעיף 274ב לפקודת העיריות. סעיף 274ב(א) לפקודת העיריות הוחלף בסעיף 8 לחוק ההסדרים.

עד לביטולו בשנת הכספים 1993 הקנה סעיף קטן 3(ב) לפקודת הפטור פטור מארנונה לנכסים שבבעלות המדינה. בחוק לתיקון פקודת מסי העיריה ומסי הממשלה (פיטורין)(מס' 6), התשנ"ב1992-, בוטל סעיף 3 לפקודת הפטור, ותוקף הביטול נקבע לתחילת שנת הכספים 1993. בסעיף קטן 9(ג) לחוק ההסדרים נקבע -

בחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה), התשנ"ה1995-, חזרה ונדחתה תחילת תוקפו של התיקון לתחילת שנת הכספים 1996. כמו כן, קיימת בחוק זה הוראת מעבר לשנת הכספים 1995. סעיף 7 קובע -

לפי הוראת סעיף 7 לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה), התשנ"ה 1995-, מוטלת בשנת הכספים 1995 ארנונה על נכסים שבהחזקת המדינה ארנונה בשלושה שיעורים. על נכסים בהחזקת הצבא משולמת ארנונה בשיעור 10%. על נכסים המשמשים בתי חולים או מרפאות משולמת ארנונה בשיעור 25%. על נכסים אחרים בהחזקת המדינה משולמת ארנונה בשיעור 35%. סעיף קטן 7(ג) קובע, כי לא תיגבה כל אגרה בנוסף על הארנונה. זאת בתנאי שסכום הארנונה שתיגבה לא יהיה נמוך מסכום האגרות שנגבו בשל אותו נכס בשנת 1994, בתוספת העדכון לשנת 1995, שהוא 13.8%. בשנים 1996 ואילך הועלו שיעורי הארנונה המוטלת על הממשלה.

בבג"צ 92/1480 סיעת רצ במועצת עירית חיפה נ' ראש עירית חיפה נדון פטור מאגרת פינוי אשפה, שהעניקה המועצה לבתי תפילה שאין בהם פעילות עסקית. נקבע, כי הפטור ניתן מכוח סעיף 27 לחוק העזר לחיפה (שמירת הסדר והנקיון), התשמ"ב1981-, והוא משתלב בו היטב על פי מהותו ותכליתו, ולכן הוא תקף.

חיילים נפגעי מלחמה ושוטרים נהנים מפטורים והנחות בארנונה על פי חוק הרשויות המקומיות (פטור חיילים, נפגעי מלחמה ושוטרים מארנונה), התשי"ג1953-, להלן "חוק הפטור".

בסעיף 79 לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, נקבע -

סעיף 77 לחוק האמור דן בהחלטת הוועדה המקומית או הוועדה המחוזית להכין תכנית מתאר או תכנית מפורטת. עם פרסום ההחלטה רשאית הוועדה לקבוע תנאים מגבילים למתן היתרי בנייה. הוגבלו זכויות בקרקע, רשאית הרשות המקומית לתת פטור מארנונה. אדמת בניין אינה חייבת בארנונה ואין צורך בהנחה. "קרקע תפוסה" חייבת בארנונה, אולם נעשה בה שימוש כלכלי. גם אם קופחה הזכות לבנות עליה, משקף תעריף הארנונה של קרקע תפוסה את השימוש, שנעשה בה, ולא את השימוש שנמנע מבעליה. ראה בג"צ 82/414 לוין נ' שר האוצר, ובג"צ 75/313 מכב"ש נ' הוועדה המקומית.

חלקו השני של הפרק עוסק בפטורים ובהנחות משנת הכספים 1993 ואילך. חוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג1992-, ביטל הוראות שונות בפקודת העיריות ובפקודת המועצות המקומיות, ובמקומן הוסמכו שר הפנים ושר האוצר להתקין תקנות. כך למשל ביטל חוק ההסדרים את הוראת הפטור לנכס ריק, שהייתה קבועה בסעיף 274ב לפקודת העיריות, ואת סמכותה של מועצת העירייה מכוח סעיף 280 לפקודה לתת הנחה או פטור. סעיף 12 לחוק ההסדרים מסמיך את שר הפנים ואת שר האוצר להתקין תקנות בדבר הנחות ופטורים -

שר הפנים התקין את תקנות הסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), התשנ"ג1993-. תקנות אלו מסדירות את ההנחות והפטורים משנת הכספים 1993 ואילך. תקנות אלו יכונו "תקנות ההנחה". פרק ב' לתקנות ההנחה עוסק בהנחות כלליות בשל מצב כלכלי או חברתי, ופרק ד' דן במבקש נזקק, שמצבו הורע בעקבות שינוי פתאומי. בפרק ו' ניתנות הנחות מיוחדות לשנים 1993 ו1994-. פרק ג' עוסק בדרך מינויה הרכבה וסמכויותיה של ועדת ההנחות.

חוק ההסדרים ביטל את סעיפים 274ב(א) ו-(ב) לפקודת העיריות, ואת סעיף 153 לצו המועצות המקומיות (א), התשי"א1950-, אשר הקנו הנחה לבניין ריק. פרק ה' לתקנות ההנחה עוסק בהנחות לבניין ריק ולתעשייה, והוא מקנה הנחה למחזיק, שהוא הבעלים הראשון של בניין חדש ריק, ולמחזיק של בניין ריק שאין משתמשים בו.

בסעיף 12 לתקנות ההנחה נקבע -

תקנה 12 לתקנות ההנחה מגדירה במפורש הנחות מדורגות לבניין חדש. "בניין חדש" הוא בניין, שבנייתו נגמרה והוא ראוי לשימוש. שני תנאים אלה מצטברים, ואין להם הגדרה מפורשת. לפיכך, יש לקבוע מתי הבניין ראוי לשימוש ומתי נגמרה בנייתו.

בפקודת העיריות אין כל הגדרה מהו יום גמר הבנייה של בניין, ומתי הוא הופך לנשוא לחיוב בארנונה. על אף העדרה של הגדרת "גמר בניה" מפקודת העיריות, ניתן פטור לבניין חדש בסעיף 274ב(ב) לפקודת העיריות עד לשנת הכספים 1992. סעיף זה בוטל משנת הכספים 1993, וניתן למצוא הוראה דומה בתקנות ההנחה.

בע"א 84/624 הופר נ' עירית תל אביב, נידונה תחולתו של סעיף הפטור בבניין חדש. העורר טען, כי הבית בו הוא גר לא קיבל תעודת גמר, כי על כן "בנייתו לא הסתיימה, ואין הוא ראוי לשימוש". בית משפט השלום דחה את התביעה, ובית המשפט המחוזי דחה את הערעור, ופסק - הפירוש הנכון של סעיף הפטור הינו, כי מחזיק איננו "מחזיק" לצורך ההגדרה אם מתקיימים בו שני תנאים מצטברים. התנאי הראשון - שהבניין ריק, והתנאי השני - לתקופה שאינה עולה על שישה חודשים. אם הבניין אינו ריק או שהוא ריק לתקופה העולה על שישה חודשים אין תחולה לסעיף הפטור כלל. במקרה הנדון לא הייתה מחלוקת, שהבניין לא היה ריק.

בע"ש 89/43 המועצה המקומית עומר נ' מנהל הארנונה, תקדין, נקבע, בעקבות ע"א 59/220, נכס רחוב גרוזנברג 8 בע"מ נ' ועדת השומה ליד עת"א כי בניין בהקמה אינו "חלק של מבנה" לצורך הגדרת "בניין" בצו המועצות המקומיות (א), התשכ"א1960-. בהגדרת "בניין" התכוון המחוקק לבניין שהושלם וראוי לשימוש, שכן לא ניתן להשכיר כל בניין אחר, ולכן אין לו שווי כלשהו לצורך קביעת הארנונה על פי סעיף 273 לפקודת העיריות. הסיפא להגדרת "בניין" - "למעט קרקע שהמבנה שעליה לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו" מרמזת, בדרך של קל וחומר, כי אין לראות כחלק מבניין שטח אדמה, שהמבנה שמעליו לא היה תפוס מעולם.

בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א1961-, נקבע - "גמר בניה - משעה שהבניין כולו או מקצתו, נתפס לראשונה, או משעה שהוא ראוי לשימוש שיועד לו, הכל לפי המוקדם".

בהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-, מופיע הביטוי "דירה שבנייתה נסתיימה".

המבחן הפונקציונלי - המבחן הפונקציונלי נוצר על ידי הפסיקה, ולפיו, נחשבת הבניה כגמורה, כאשר הדירה הגיעה למצב שלמות כזה, שאין עוד צורך בתוספת חומרים או עבודה, כדי שתוכל למלא את תפקידה המיועד כדירה למגורי אדם. חיבור הדירה לרשת החשמל עשוי לשמש כמדד לסיום הבנייה, ודירה, שאינה מחוברת לרשת החשמל, אינה נחשבת כדירה שבנייתה נסתיימה, אך אם דירה משמשת למגורים של קבע, ויש בה אמצעים חלופיים לאספקת החשמל, אזי אי חיבורה לרשת החשמל לא ייחשב כפגיעה במבחן הפונקציונליות. ע"ש 81/426 כהן בנימין נ' מנהל מס שבח, וכן ע"ש 86/600 גיטלמן נ' מנהל מס שבח.

בע"ש 88/338 שלגי נ' מנהל מס שבח— החל העורר לגור בדירה בטרם חוברה לחשמל בחיבור של קבע, והדירה ניזונה מחיבור זמני לחשמל של דירה סמוכה. יומיים לפני המכירה אישרה העירייה, כי ניתן לחבר את הדירה לרשת החשמל,לכן זו דירת מגורים לפי המבחן הפונקציונלי.

בע"ש 88/370 גלוגובסקי נ' מנהל מס שבח נפסק, כי בניית דירה מסתיימת ביום שהושלמו כל עבודות הבניה, הכלולות במפרט הטכני, עליו הוסכם בחוזה בין הקבלן לרוכש.

"גמר הבניה" לצורך חיוב בארנונה אינו זהה בהכרח ל"גמר הבניה", הקבוע בחוקי מס אחרים. מדיניות משפטית רצויה היא ליצור התאמה בין חקוקים פיסקליים, לפיכך ראוי לשאול את המבחנים, הנהוגים בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ט1969-, לעניין "דירת מגורים" ובחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-, באשר ל"בניין".

התנאי הראשון - סעיף 12 לתקנות ההנחה הקנה למועצה את הזכות לקבוע את שיעורי ההנחה בצו הטלת הארנונה. המועצה אינה חייבת לעשות שימוש בסמכות זו, אולם המועצות של הרשויות המקומיות נוהגות לתת הנחות לבניין חדש.

התנאי השני - ההנחה ניתנת רק למחזיק שהוא הבעלים הראשון של הבניין. עד לשנת 1992 ניתנה ההנחה גם למחזיק שלא היה הבעלים וגם למחזיק שלא היה המחזיק הראשון. המונח "בעל" אינו כולל חוכר לדורות. נמצא, כי על פי הפרשנות המילולית מחזיק שהוא חוכר לדורות ראשון של בניין חדש, אינו זכאי להנחה. נראה, כי לא לתוצאה זו נתכוון מתקין התקנות.

התנאי הרביעי - על פי הנוסח המילולי של סעיף 12 לתקנות ההנחה, ניתנת ההנחה בגין תקופת החיוב, שתחילתה ביום גמר הבנייה או ביום שהבניין ראוי לשימוש לפי המאוחר מבין השנים. ניסוח הוראה זו שונה מניסוחה של הגדרת "גמר בנייה" בחוק מס רכוש. שם, היום שבו נסתיימה בנייתו על פי לשון ההגדרה, הוא היום שבו ראוי הבניין לשימוש. כאן, נדרש קיומם של שני התנאים כאחד.

סעיף 13 לתקנות ההנחה מאפשר לקבלן לקבל הנחה נוספת בגין תקופה שמעל ששת החודשים הראשונים ועד לשמונה עשר חודשים. קבלן יכול לקבל הנחה של עד 30 אחוז לאחר שוועדת ההנחות שוכנעה, כי יש טעמים המצדיקים את אי אכלוסו של הבניין. קבלן, המבקש הנחה זו, צריך להגיש בקשה מנומקת לוועדת ההנחות. זו צריכה לקבל חוות דעת של מהנדס הרשות המקומית.

הנחה לכל מחזיק - הנחה לתקופה של עד שישה חודשים תהיה בשיעור של עד 100 אחוז.

הנחה לקבלן - הנחה נוספת, לתקופה שמעל שישה חודשים ועד שמונה עשר חודשים תהיה בשיעור של עד 30 אחוז.

בסעיף 13 לתקנות ההנחה נקבע -

המחוקק ביקש להקל על בעלים של בניין, שזכות החזקה המשפטית מוקנית לו, אולם הוא אינו משתמש בבניין הלכה למעשה. תופעה זו נפוצה במיוחד בבניינים המיועדים להשכרה. לעיתים עומד הבניין ריק לאחר שמחזיק קודם פינה אותו, ומחזיק חדש טרם תפס את החזקה. הוא הדין לגבי בניין חדש, שבנייתו נסתיימה, והוא ראוי לשימוש, אולם הבעלים טרם החל להחזיק בו בפועל ולא מסר את החזקה בו לאחר. עד לשנת 1972 היה בניין ריק פטור מארנונה. החלת החיוב על בניין ריק נבעה מרצון המחוקק להמריץ בעלי נכסים להשכיר את נכסיהם או למכרם. במתן הפטור של ששת החודשים נלקחה בחשבון תקופת זמן סבירה, בה יעמוד הנכס ללא שימוש, לאחר שהדייר הקודם התפנה ממנו. הפטור הוא לתקופה, שאינה עולה על שישה חודשים. לאחר תקופה זו, חייב מי שזכות החזקה המשפטית מוקנית לו, לשלם את הארנונה גם אם אינו מחזיק בפועל בבניין.

בע"א 83/265 מיכקשווילי נ' עירית תל אביב נידונה בהרחבה שאלת הפטור המגיע לבניין ריק. העורר טען, כי במועדים, שבהם לא היה דייר בנכס, לא היה "מחזיק" כלל, ואין לחייבו בארנונה כבעלים. לחילופין, טען העורר, כי הנכס פטור מארנונה שישה חודשים מהתקופה, שעמד בה ריק. השופט אילן פסק: "גם לבניין ריק יש מחזיק. זכות הבעלים כוללת בתוכה גם את הזכות להחזקה, אלא שזו נדחית לפעמים מפאת זכותו של אחר. כאשר אין אחר כזה, חוזרת הזכות לבעלים, ולצורך הארנונה לא צריך הוא להחזיק פיסית. סעיף הפטור לששת החודשים בא להיטיב עם בעל הנכס. החוק קבע, שבאין שימוש אין גם ארנונה. לימים הסתבר, שסעיף הפטור הוא תמריץ לבעלי הבתים שלא להשכיר דירות כלל. דירות עמדו ריקות בניגוד לאינטרס של המשק, והוצע לבטל את הסעיף כליל. הנוסח הנוכחי הוא "פרי פשרה" כדברי יו"ר ועדת הפנים ואיכות הסביבה, חבר הכנסת יורם ארידור, שהביא את החוק לקריאה שניה ושלישית. ואלה דבריו: "הוועדה לא מצאה, איפוא, הצדקה לקבל את ההצעה הממשלתית כפי שהיא. לפיכך, סוכם בוועדת הפנים ואיכות הסביבה לקבל את ההצעה הזאת בתיקון, והוא - שהפטור הקיים ימשיך לגבי תקופה של 6 החודשים הראשונים... כלומר במשך מחצית השנה הזאת הפטור הקיים יימשך, ולאחר מכן יהיה דינו של בניין ריק או של דירה כזאת לצורכי ארנונה גם אם הם עומדים ריקים, כדין תפוסים לכל דבר". (דברי הכנסת פרק 76 ע' 1502 ישיבת יום 3 בפברואר 1976)." השופט אילן דחה את עמדת העירייה, כי אם היה הנכס ריק במשך תקופה העולה על ששה חודשים, אין הוא זכאי לפטור בכלל.

סעיף 13 לתקנות ההנחה שינה את הפרשנות שניתנה בפסק דין זה. על פי סעיף 13, בכדי לזכות בפטור או בהנחה, על הבניין לעמוד ריק במשך שישה חודשים לפחות, והפטור או ההנחה יהיו לתקופה של שישה חודשים לכל היותר.

בר"ע 85/422 חברת בתי גן להשכרה בע"מ נ' עירית תל אביב קבע הנשיא שמגר כי כאשר נקט המחוקק את המונח "למעשה" בהגדרת "מחזיק" בסעיף 1 לפקודת העיריות - מונח, החובק את שלושת המונחים "בעל", "שוכר" או מחזיק "בכל אופן אחר" - לא נתכוון להחזקה פיסית בפועל דווקא, אלא בא להבחין בין סוגי המחזיקים השונים בינם לבין עצמם ולדרג אותם. המחוקק ביקש להדגיש, כי בנקטו את הביטוי "מחזיק", אין הוא מתכוון דווקא למי שמוקנות לו הזכויות המשפטיות המקיפות ביותר לגבי הנכס, אלא למי שהוא, יחסית, בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס. זיקתו של הבעלים לנכס, לצורך עניין זה, יכולה להידחק למקום שני, אם יש שוכר או בר-רשות או מחזיק באופן אחר. אולם היא שרירה וקיימת וראשונית, כאשר אין גורם חוצץ כאמור, והבעלים נשאר בגפו מול הרשות.

הבעלים נזקק לפטור, המוגדר בסעיף 274ב(ב) לפקודה, כאשר הנכס ריק ואינו בשימוש. מנוסחו של סעיף 274ב(ב) נובע, כי המדובר בפטור שתחולתו חד-פעמית. מדובר במערכת נתונים עובדתית, שאינה חוזרת על עצמה, ואשר נקודת הפתיחה שלה היא חד פעמית לפי מהותה. בסעיף מדובר במועד, שבו חדלו להשתמש בנכס, או במועד, שבו נגמרה בנייתו של הנכס. אלו נתונים עובדתיים, שאינם קשורים לשנת כספים פלונית דווקא, אלא אירעו כאשר אירעו, ותו לא. הפסקת השימוש בדירה, להבדיל מגמר בנייתה, יכולה לחזור על עצמה בלי קשר לשנת כספים מסוימת. זאת אם חל שינוי עובדתי בשימוש, היינו, אם היו תקופות של שימוש, שחצצו בין תקופות של אי שימוש.

סעיף 13 לתקנות ההנחה קובע, כי שינוי הבעלות מזכה את הבעלים החדש בקבלת הנחה.

בע"ש 92/261 דניה סיבוס בע"מ נ' מנהל הארנונה בעירית תל אביב קבע השופט הומינר, כי התכלית החקיקתית העומדת בבסיס המילים "בניין ריק שאין משתמשים בו" היא כי לצורך קבלת פטור מארנונה, אין די בכך שהנכס לא יהיה בשימוש, אלא יש צורך שיתמלאו שני תנאים מצטברים: כי הבניין ריק, וכי אין משתמשים בו. אין די בקיומו של תנאי אחד משני אלה, כדי שינתן פטור לנכס מתשלום ארנונה כללית." באותו מקרה נשארו בנכס רהיטים ופריטי ציוד, ולכן לא נתמלא התנאי לפיו הבניין ריק, ולכן לא היו המערערות זכאיות לפטור.

בע"ש 91/1559 מנהלת הארנונה של עירית ראשל"צ נ' בנק מסד בע"מ נדונה בקשה לפטור לבניין ריק על פי סעיף 274ב(ב). נקבע, כי העובדה שהמשיב העדיף משיקוליו להשאיר את הגלריה שבתוך הבנק ריקה, ולא להשתמש בה, אינה גוררת בעקבותיה את המסקנה שישנה הצדקה כלשהי שהציבור יממן את השירותים עבור המשיב, והוא יהיה פטור מתשלום ארנונה בגין הגלריה, וזאת על אף שהוא מחזיק בכל המבנה.

בה"פ 89/785 חברת מצות ישראל בע"מ נ' עירית פתח תקוה פסק השופט גורן - "מטבע ברייתו של פטור שכזה הוא שבקשה בקשר אליו צריכה להיות מוגשת בסמוך לתקופת אי ההחזקה, כדי לאפשר לעירייה לבדוק, אם אכן הנכס זכאי לפטור. כאשר חייב במס מעלה את טיעונו בשאלה זו שנים אחדות לאחר מכן, הוא מונע מהעירייה את בדיקת נכונות טיעוניו, ומכאן, שמשמיט את הבסיס לתביעתו." בע"א 90/1130 חברת מצות ישראל בע"מ נ' עירית פתח תקוה פסק הנשיא שמגר, שמחזיק הבוחר משיקוליו, להפעיל בניין לסירוגין, משתמש בו בכל תקופת ההחזקה. שימוש עונתי בבניין, כגון שימוש במחסנים בתקופת חג הפסח בלבד, הוא שימוש, שאינו מזכה את המחזיק בבניין בפטור, שניתן בגין תקופות של אי שימוש, החוצצות בין תקופות של שימוש. תוצאה זו מתיישבת עם לשון הפקודה, ועם המדיניות הראויה. הסעיף נוקט בלשון "בניין ריק שאין משתמשים בו". ריבוי זה מלמד, כי ייתכן בניין ריק, שכן משתמשים בו. על פי סעיף 13 לתקנות ההנחה ניתנת ההנחה פעם אחת בלבד במשך תקופת הבעלות, לכן אבד הכלח על הפטור בשל תקופות אי שימוש, החוצצות בין תקופות של שימוש.

התנאי הראשון - סעיף 13 לתקנות ההנחה הקנה למועצה את הזכות לקבוע את שיעורי ההנחה בצו הטלת הארנונה. המועצה אינה חייבת לעשות שימוש בסמכות זו, אולם המועצות של הרשויות המקומיות נוהגות לתת הנחות לבניין ריק.

התנאי החמישי - ההנחה תינתן לבניין ריק פעם אחת בלבד, כל עוד לא שונתה הבעלות בו. לפי ניסוחו המילולי של סעיף 13, אם התחלף המחזיק בבניין, אך הבעלים לא התחלף, לא יזכה המחזיק החדש בהנחה. בפועל, מאחר שהנחה זו ניתנת לבניין שאין משתמשים בו, הרי שברוב המקרים הבעלים הינו המחזיק אשר לו הזיקה הקרובה ביותר לנכס. הבעיה עלולה להתעורר במקרה כמו זה שנדון בע"א 90/1130 חברת מצות ישראל בע"מ נ' עירית פתח תקוה. בפסק דין זה נדון בניין, ששימש כמחסן בתקופת חג הפסח בלבד. במקרה כזה, ייתכן שנישום ישכור בניין על מנת להשתמש בו בתקופה מסויימת בשנה בלבד. המסקנה היא, שאותו שוכר יזכה לקבל הנחה פעם אחת בלבד, וכל שוכר אחריו לא יזכה לקבל הנחה כלל, אף אם התקיימו שאר תנאי הסעיף.

התנאי השישי - ההנחה תינתן בתנאי שלא ניתנה כבר לאותו נכס באותה בעלות הנחה על בניין חדש כאמור בסעיף 12 לתקנות ההנחה. לפי ניסוחו של סעיף 13, אם קיבל הבעלים הנחה על בניין חדש, הרי שלא תינתן לכל שוכר ההנחה על בניין ריק.

בה"פ 92/527 קרשין נ' עירית רמת-גן שימשו המקרקעין את המבקשים כמפעל לעבודות מתכת. בשנת 1973 אושרה תכנית לפיה נקבע הייעוד של האזור הנ"ל למטרת מגורים. המבקשים המשיכו להפעיל את עסקם במקרקעין הנ"ל עד שלבסוף העתיקו את מפעלם אל מחוץ לעיר רמת גן בשנת 1989. מאז פינוי עסקם של המבקשים מהמקרקעין נותרו המבנים שעל המקרקעין הנ"ל ריקים, ולא נעשה בהם כל שימוש עד למועד הגשת התובענה. המבקשים טענו, כי העירייה סיכלה את נסיונותיהם להשכיר את המקרקעין הנ"ל למטרת העסק, וזאת עקב שינוי ייעוד המקרקעין ממלאכה ותעשיה למגורים, ועם זאת, חייבה אותם בשיעורי הארנונה כאילו מדובר במבנה המשמש למלאכה או לתעשייה ולא למגורים. העירייה טענה כי על פי התב"ע ניתן לעשות שימוש בנכסים כמעבדה, וכי המבקשים יכולים היו המבקשים להגיש בקשה לשימוש חורג בנכסים הנ"ל, ורשויות התכנון היו נענות לבקשה להתיר שימוש בנכס למלאכה ולתעשיה. השופט גורן פסק: שתי טענות אלה דינן להידחות, ומוטב להן אילולא נטענו כלל. לשיטת המשיבה היא רשאית מחד גיסא, להגביל את השימוש בנכס למגורים בלבד, ומאידך גיסא לחייבו בארנונה עבור מלאכה ותעשיה. אולם הואיל וברור גם למשיבה כי מדובר בסתירה שאיננה מתיישבת עם שורת ההגיון, הפתרון הוא לדעתה בהגשת בקשה לשימוש חורג. כלומר, אליבא דמשיבה, האזרח הוא זה שצריך לכתת רגליו בין רשויות התכנון השונות, על מנת ליישב את הסתירה הפנימית במדיניותה של המשיבה, ועל מנת למנוע עצמו מתשלום ארנונה בסכומים הגבוהים פי חמישה, מאלה שהוא סבור שעליו לשלם. תוצאה מביכה זו איננה מתקבלת על דעתי, והפתרון המוצע על-ידי המשיבה, לאו פתרון הוא. נפסק, כי המשיבה אינה רשאית לחייב את המבקשים בארנונה בגין המבנים הריקים אשר בבעלות המבקשים על-פי תעריף של מבני מלאכה ותעשיה, אלא על בסיס של בניין מגורים מסוג ג' כמוגדר בצווי הארנונה.

סעיף 14 לתקנות ההנחה קובע הנחה בארנונה לבניין המשמש לתעשייה חדשה, במועצה מקומית שבה שיעור אבטלה גבוה. באמצעות הנחה זו מבקש מחוקק המשנה להמריץ תעשיות לפתוח מפעלים במועצות מקומיות שבהן שיעור אבטלה גבוה, ובכך לעודד יצירת מקומות עבודה. סעיף 14 קובע -

(1) בשנה הראשונה או בחלק ממנה - 75 אחוזים;

(3) בשנה השלישית או בחלק ממנה - 25 אחוזים;

ההנחה תינתן בשיעורים מדורגים, החל מ75- אחוז בשנה הראשונה ועד 25 אחוז בשנה השלישית. כך יושווה בהדרגה מעמד התעשייה החדשה למעמד התעשיות הוותיקות. בסעיף זה לא ניתן שיקול דעת למועצה לגבי שיעורי ההנחה, אשר קבועים בסעיף.