המונח "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" הוא מונח ותיק וידוע מתחום דיני מס הכנסה, והוא נועד לכלול בין הנישומים שחייבים לשלם מס על הכנסה מעסק, גם את מי שפעל באופן מסחרי, אם כי לא קבוע (ראה סעיף 2(1) לפקודה). חוק מס ערך מוסף בנוסחו המקורי אימץ משמעות זו, אולם בתיקון 3 שלו משנת 1979, הופרד מכר המקרקעין וקבל הגדרה טכנית: "מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי."

ההפקעה היא מכר וחייבת במס, ומועד החבות - על פי סעיף 27 לחוק - הוא מועד תשלום התמורה. לפיכך, אם ההפקעה היא ללא תמורה, אין בפועל חבות במס; אולם אם ההפקעה היא בתמורה - לרבות תמורה שאיננה בכסף - נוצרת חבות כזו, והרשות, כמלכ"ר, אינה רשאית לנכות מס תשומות אלא אם תמכור את המקרקעין, וכאשר תמכור אותם, בעסקה שכשלעצמה חייבת במע"מ; זאת כאמור בסעיף 43א לחוק ועל פי המגבלות שבו, כאשר ניכוי זה יינתן, לדעת הנהלת המכס ומע"מ, בערכים נומינליים בלבד.

אותה בעיה בדיוק מתעוררת גם בעת רכישה 'רגילה' של מקרקעין על-ידי מלכ"ר: הפקעה היא רק אחת הדוגמאות שבהגדרת "מכר". יתר על כן, הפקעה יוצרת חבות במס רק אם היא בתמורה, ואילו הגדרת "מכר" כוללת גם מתנה; וכך נמצא שאם אדם פרטי תורם מקרקעין למלכ"ר, הרי לצורך מטרתו המלכ"רית, אותו מלכ"ר חייב במע"מ על שווי המתנה, בהתאם להוראת סעיף 10 לחוק - שהרי נוצרה 'עסקת אקראי' שהיא חלק מהגדרת "עסקה", ומאחר שלא נקבע לה מחיר, הוא יהא המחיר 'בתנאים הרגילים' לפי סעיף 10.

1. אם המלכ"ר אינו רשאי לנכות מס תשומות ברכישה, הרי דינו כדין צרכן סופי - ומדוע זה ישלם אותו צרכן סופי מע"מ על מתנה שקבל מצרכן סופי אחר?

2. ומה השתנה במישור הערכי -אידאולוגי בתיקון משנת 1979, שהביא ליצירת חבות זו? (ואגב - בהצעת החוק ]ה"ח 1332 התשל"ח 126[ אין זכר לשינוי!).

כאשר מלכ"ר מוכר מקרקעין, חבותו מותנית בסיווגו של הקונה: אם הקונה הוא 'עוסק', יחול מע"מ שניתן לקיזוז ; אם הקונה הוא מלכ"ר אחר או מוסד כספי - יחול מע"מ שאינו ניתן לקיזוז (אלא, כאמור לעיל, בעת מכירה עתידית ומכוח סעיף 43א לחוק). ושוב נשאלת אותה שאלה כפולה, דהיינו: מדוע ראה מחוקק לנכון להטיל מס על צרכן סופי בכלל, ועל צרכן סופי שהוא מלכ"ר הפועל בתחום מטרתו המלכ"רית בפרט; ועל כך נוספת עוד תמיהה: מדוע זה תלויה חבותו במס של פלוני בסיווגו של אלמוני, שהרי אם יתברר שסיווגו של האחרון טעון תיקון רטרואקטיבי, עשויה גם חבותו של הראשון להשתנות - על כל הנובע ומשתמע מהפיכת הדוחות שהוגשו למוטעים בדיעבד.

מהדוגמאות האמורות מתברר גם דבר קיומה של חבות במע"מ, כאשר מלכ"ר רוכש, מקבל במתנה או מפקיע במקרקעין ממלכ"ר אחר. כך לדוגמה, אם אגודת הנכים שסובלים מליקוי פלוני תעביר מבנה לאגודת הנכים הסובלים מליקוי אלמוני, כששתי האגודות פועלות בהתאם למטרותיהם המלכ"ריות, יחול על כך מס ערך מוסף - והשאלות שהוצגו לעיל כוחן יפה גם כאן וביתר שאת.

1. ראה: י' פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף, מהדורה רביעית 1996, עמ' 76.

2. לשינוי ייעוד - השווה עמ"ש 92/1605 פלח נ. מנהל מס שבח מסים ט-3 עמ'

ה-214, פוטשבוצקי שם עמ' 235 ,55.

3. פוטשבוצקי (לעיל, הערה 1), עמ' 361.

4. השווה ע"ש 92/26 הליליס בע"מ נ. מנהל המכס ומע"מ מסים ט/1 עמ' ה-161.