עמוד השער  |  אודות האתר  |  אודות העורך  |   הרשמה למגזין  |  כתוב לנו                  הלגיטימיות בתכנון מס מאת: ד"ר אברהם אלתר, עו"ד תכנון מהלכים עסקיים הנו חלק מחירויות היסוד במדינה דמוקרטית בה רשאי האזרח, כחלק מזכויותיו הבסיסיות לכלכל את צעדיו כרצונו, במסגרת החוק הקיים. אך טבעי הוא שנישום יכלכל את צעדיו בהתאם ליתרונות המס שינבעו לו מפעולותיו, ויפים לעניין זה דבריו של השופט ויתקון בע"א 262/65 מנהל מס שבח מקרקעין ת"א נ' תמיר: "אשליה היא להניח, שהאזרח אינו ער לתוצאות הפיסקליות של מעשיו ומחדליו, ולדרוש ממנו להיות תם. בדרך זו רק נחנך אותו לצביעות. מוטב יהא שהמחוקק הפיסקלי יישמר מניסוחים המזמינים את האזרח לשנות את התנהגותו הרגילה וללכת בדרכים אחרות, בלתי רצויות מבחינה סוציאלית" באנגליה, נדחתה גישתו של הלורד דנינג, שופט בית הלורדים, שטען כי מחובתו של בית המשפט להלחם בתכנון המאפשר למשלם מס להעביר על שכם אזרחים אחרים את החלק הצודק בנטל המס. לנגד עיני השופטים שסירבו לקבל גישה זו, עמד החשש מחקיקה שיפוטית. החשש מחקיקה שיפוטית, הווה גורם מכריע בשיקוליו של בית המשפט העליון בישראל גם כן. בדונו בסוגיה התייחס לכך השופט ויתקון בע"א 217/95 כהן נ' פ"ש גוש דן באמרו: "אם לא דאג המחוקק להרמוניה בין החוקים השונים, לא עלינו לתקן את המעוות. יתכן שחוק מס שבח מקרקעין טעון תיקון ויתכן שלא; על כל פנים לא לי לחוות דעה". גישה זו ננקטה על ידי בית המשפט גם בעמ"ה 82/94 בי-גוד מיכל נ' פשמ"ג, שם נדונה שאלת קיזוז הפסדים שנצברו בחברה טרם הפיכתה לחברה משפחתית. "הגם שאני רואה טעם בחששותיה של ב"כ המשיב מפני ניצול הסעיף לתכנוני מס, כמו גם בסברתה, כי קביעת תקופת ההטבה המוגבלת, וחיובו של הנישום המבקש להיכנס לגדרה, להגיש בקשתו בתוך פרק זמן מוגדר, נועדו למנוע ניצול כאמור על ידו. החששות הנ"ל, דומני, ענייננו של המחוקק הם. מכל מקום, אין בהם, כפי שהזכרתי, כדי להצדיק העמסת פירוש על הסעיף, שאינו מתיישב היטב עם לשונו ועם תכליתו כפי שהובהרו לעיל;" (ההגדשות אינן במקור) תכנון מס אינו בהכרח עסקה מלאכותית לדעתנו, כל עוד הפעולה שמבצע נישום הנה אמיתית, והאלטרנטיבה הנבחרת הנה לגיטימית ומוכרת על ידי המחוקק, אין לפסול השלכות הפעולה מטעמי מלאכותיות. ניצול אמיתי של יתרונות הנובעים מהוראת דין מפורשת, אינו משום עסקה מלאכותית או בדויה. פעולות שבוצעו על ידי נישום במטרה להקטין את שטח דירתו על מנת לזכות בפטור ממס שבח שהיה קיים אז על דירות מגודל מסוים, לא נתפסו על ידי השופט ויתקון בעניין תמיר הנ"ל כעסקה מלאכותית: "הנסיבות שבהן הגיעה הדירה לגודלה, אינן מעלות ואינן מורידות, ואין לראות משום מלאכותיות בכך שהנישום מכלכל את צעדיו כדי לשוות לדירתו את הגודל הרצוי לו מבחינת החוק ואם החוק לקוי, עניין הוא למחוקק לענות בו" גישה דומה ניתן לזהות בפסיקת בית המשפט העליון בע"א 604/78 רפפורט נ' מנהל מס שבח, שם התייחס בית המשפט לתרומתה של התנהגות מכוונת מצד הנישום אשר על מנת לעמוד במבחן השימוש בדירה למגורים "משך רוב ימות השנה" ולזכות בפטור על דירת מגורים כנדרש בחוק באותה תקופה, טען כי קרובו, חייל בצה"ל, התגורר בדירה משך ששה חדשים ומספר ימים, וקבע: "אין ספק שצורה זו של השימוש בדירה למגורים וגם אורך השימוש שלא מן הסתם באו אלא בהתחשב בנטל המס ומתוך הערכת המצב המשפטי ... שוב אין לי אלא להפנות לדברים שאמרנו ... שאדם שהתנהגותו פוטרת אותו ממס, הריהו פטור ואפילו כוון התנהגותו לתוצאה זו. עניין למחוקק הוא לענות בו, אם אותה תוצאה אינה מניחה את דעתו". מחלוקת באשר ללגיטימיות תכנון המס אינה ייחודית לימנו אנו. כבר בימי חז"ל, התלבטו חכמים בסוגיית העורמה במשפט העברי, הקרובה במהותה לתכנון מס. השופט אנגלרד שואב מסוגיה זו לענייננו בע"פ 1182/99 אליהו הורוביץ ואחרים נ' מדינת ישראל: "שאיפתו של בעל תכנון מס הוא למנוע את החבות באמצעות המשפט עצמו. כפי שהתבטא השופט מ' זילברג בדונו בהערמה במשפט העברי, שהיא, כנזכר לעיל, סוגיה הקרובה לתכנון מס: הערמה "ה'שוכנת חכמה' - מכוונת כלפי החוק עצמו, בחינת 'יכה יוסי את יוסי': מערימים על החוק באמצעות החוק גופו". (מ' זילברג, כך דרכו של תלמוד, בעמ' 26). בתכנון מס המטרה היא איפוא לא לרמות את מס הכנסה אלא "להכותו" באמצעות המערכת המשפטית עצמה. כפי שנאמר במקורות ההלכה היהודית: 'מערים סבור לעשות בהיתר'" לסיכום, מפסקי הדין שהובאו לעיל עולה ההלכה כי נישום המכוון התנהגותו ומתכנן עסקאותיו תוך ניצול הוראות החוק ומנגנונים לגיטימיים לשם הפחתת מס, אינו פועל באופן מלאכותי כי אם בפעולת הנתפסת כמחויבת המציאות. קיום פרצה בהוראות הדין, עניין היא למחוקק לתקנה בתיקון צופה פני עתיד, ואין לפסול תכנוני מס המעוגנים בדין הקיים. __________________ הרשימה הינה על דעת המחבר בלבד ואינה מייצגת את דעת העורך או עמדת גורם רשמי כלשהו. *מרצה למסים - אוניברסיטת ת"א. נציג לשכת עו"ד לכנסת ויו"ר ועדת מסים - לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל. לשעבר: יו"ר ועדת מסים לשכת עו"ד, יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה, ויו"ר איפ"א ישראל. האם נרשמת כמנוי של מגזין הנדל"ן והמסים?