האם ניתן להטיל ארנונה על קרקע שעיקר שימושה עם המבנה? לשאלה זו שלוש תשובות עיקריות - ניתן להטיל ארנונה לפי תעריף של "בניין", ניתן להטיל ארנונה לפי תעריף של "קרקע תפוסה", ולא ניתן להטיל ארנונה כלל מאת ד"ר הנריק רוסטוביץ*   מהו בניין? בניין הוא בית המשמש למגורים או מבנה אחר המשמש למסחר, תעשייה, החסנה וכיוצא באלה. "מי שלא ראה בניין הורדוס לא ראה בניין נאה מימיו" [בבא בתרא ד]. בסעיף 269 לפקודת העיריות נקבע - 269. "בניין" - כל מבנה שבתחום העירייה, או חלק ממנו, לרבות שטח הקרקע שעיקר שימושו עם המבנה כחצר או כגינה או לכל צורך אחר של אותו מבנה, אך לא יותר מהשטח שקבעה לכך המועצה, למעט קרקע שהמבנה שעליה לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו; כל מבנה, המצוי בתחום שיפוטה של רשות מקומית, הוא נשוא לחיוב בארנונה על ידה. אין לייחס משמעות שונה למילה "מבנה", ודומה, כי המחוקק בחר להימנע מלהגדיר את המונח "בניין" על ידי שימוש באותה מילה. שילוב הגדרת המונח "בניין" יחד עם הגדרת המונח "נכסים" מעלה, כי החיוב בארנונה הוא על בניינים בין אם הם ציבוריים ובין אם הם פרטיים, בין אם הם פנויים ובין אם הם תפוסים. בע"ש 1559/91 [מנהלת הארנונה של עיריית ראשל"צ נ' בנק מסד בע"מ, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 476] נדונה משמעות המילים "או חלק ממנו" בהגדרת "בניין". השופט הומינר קבע: "סבורני, כי הפרשנות הנכונה שיש ליתן לדיבור 'או חלק ממנו', הינה, כי הכוונה היא למבנה שהינו יחידה אוטונומית ושלמה בפני עצמה בתוך ה'בניין', וזאת ביחס לשאר היחידות (המבנים) שבבניין." שטח הקרקע שעיקר שימושו עם המבנה כחצר או כגינה בהגדרת "בניין" בסעיף 269 לפקודת העיריות נכלל הפסוק: "...לרבות שטח הקרקע שעיקר שימושו עם המבנה כחצר או כגינה או לכל צורך אחר של אותו מבנה, אך לא יותר מהשטח שקבעה לכך המועצה, למעט קרקע שהמבנה שעליה לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו," ובלשון סעיף 101 לפקודת העיריות, 1934: 101. "Building" means... and includes any land used or occupied together therewith as a garden, yard or otherwise. נושא זה מעורר שתי סוגיות: מהם התנאים שצריכים להתקיים על מנת שקרקע פלונית תחשב כ"קרקע שעיקר שימושה עם המבנה", והאם יש להטיל ארנונה בגין קרקע שעיקר שימושה עם המבנה. על מנת שקרקע פלונית תחשב כ"קרקע שעיקר שימושו עם המבנה" צריכים להתקיים שלושה תנאים מצטברים, שני תנאים פוזיטיביים ותנאי נגטיבי - א. עיקר שימושה חייב להיות כחצר, כגינה או כל צורך אחר של אותו מבנה; ב. שטחה לא יעלה על השטח שקבעה המועצה בצו הטלת הארנונה. עלה שטח החצר או הגינה על השטח שנקבע על ידי המועצה, יהיה עודף השטח "קרקע" כמשמעה בהגדרת "נכסים", ולא כמשמעה בהגדרת "בניין". ג. המבנה שעל הקרקע לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו. התנאי הראשון - "עיקר שימושה עם המבנה" "קרקע" כמשמעה בהגדרת נכסים יכולה להיות "קרקע תפוסה", אדמה חקלאית", "אדמת בניין" או קרקע שעיקר שימושה עם המבנה. חשיבות אבחנה זו היא בתעריפי הארנונה השונים, המוטלים בגין סוגי נכסים למיניהם. בע"א 56/66 [חברת החשמל לישראל בע"מ נ' עיריית ירושלים, פ"מ סג 28] נפסק, כי הביטוי "עיקר שימושו" שבהגדרת "בניין", מלמד, כי לעניין זה אין הכרח, שהקרקע תשמש את המבנה באופן בלעדי. די בכך, שיהיה זה עיקר שימושו של שטח הקרקע. אין זה מספיק, שעיקר שימושו של שטח קרקע יהיה עם המבנה, אלא יש צורך גם בכך שהשימוש בקרקע יהיה טפל לשימוש המבנה, שהמבנה יהיה העיקר ושהקרקע תהיה הטפל. כאשר השימוש בקרקע הוא העיקר, היא אינה חלק מהמבנה, אלא "קרקע תפוסה". מספר מבנים, הפזורים על פני שטח מסוים לתכלית אחת, אפשר לראותם בנסיבות מסוימות כבניין אחד, כך שהקרקע תהא נבלעת בבניינים למטרת המס. קונסטרוקציית ברזל, הנושאת עליה תילי חשמל ומפסקי זרם וכן עמוד בטון ועליו וסת זרם, אינם מבנים כמשמעותם בפקודה. פסק דין זה קיבל ביטוי חקיקתי בסעיף 274ב(ג) לפקודת העיריות, שהוסף בשנת 1991. הוראה זו חלה גם על מועצות מקומיות מכוח סעיף 11 לחוק ההסדרים במשק המדינה (היטלים וארנונה), התשנ"א1991-. עוד ראה לעניין זה בע"ש 28/90 [אגד אגודה שיתופית לתחבורה בישראל בע"מ נ' עיריית דימונה, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 393]. העירייה רשאית לפצל שטח של חלקה כך, שחלק ממנה יוצמד לבניין המצוי עליו, בתנאי שעיקר השימוש באותו שטח הוא חצר או גינה של אותו מבנה. החלק האחר הוא קרקע תפוסה ולא אדמת בניין, ע"ש 30/66 [הלברשטדט נ' ועדת השומה ליד עיריית נהריה, פ"מ נג 53]. אין לצרף לבניין חלקות קרקע אחרות באותה סביבה, שהן נכסים נפרדים, על מנת לטעון, שעיקר שימושן עם הבניין, ת"א 2424/54 [טירס ובורקו נ' עיריית תל אביב, פ"מ יב 150]. המבחן אינו אם ניתן להקים בניין נוסף על חלק מהאדמה, אשר יופרד מן החלק עליו עומד המבנה הקיים, אלא אם עיקר שימושה של החלקה כולה הוא כחצר, כגינה או לצורך אחר של המבנה. המלים "עיקר שימושו" בהגדרת המונח "בניין" מלמדות שלעניין זה אין מן ההכרח שהקרקע תשמש באופן בלעדי את המבנה, אלא די גם בכך שזה יהיה עיקר שימושו של שטח הקרקע, ע"א 50/68 [איזקסון נ' ועדת השומה שליד עיריית נהריה, פ"ד כ"ב(1) 540]. אין להצמיד שטח למבנה בשרירות וללא הבחנה. צריך שיהיה בו דבר שיעיד לפי טבעו, כי שימושו כרוך בשימוש הבניין, ולהפרידם כיחידה אחת מיתר שטח החלקה, כדוגמת "חצר" או "גינה", המ' 2051/64 [ולט נ' ועדת השומה ליד עיריית נהריה, פ"מ מז 303]. מקרה "גני כרמל" בע"ש 5326,5286/99 [חברת גני כרמל בע"מ נ' מנהל הארנונה של המועצה המקומית זכרון יעקב, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד'] נקבע, כי הגדרת קרקע תפוסה כוללת שני רכיבים חיוביים מצטברים, והם החזקה ושימוש. כאשר השימוש חייב להתבטא בפעילות חיצונית ורכיב שלילי והוא, שהחזקה והשימוש התקיימו שלא יחד עם בניין אלא בנפרד ממנו. העובדה שקרקע תפוסה עשויה במקרים מסוימים לשרת פעילות המתבצעת בבניין או מקדמת אותה, אינה הופכת אותה, כשלעצמה, לחלק אינטגרלי של הבניין. נפסק, כי לכל בניין צמוד בדרך כלל שטח קרקע מינימלי שבלעדיו לא ייתכן שימוש בבניין, כגון מדרגות, שבילים, חצר וגינון. כל אלה נחשבים חלק בלתי נפרד מהבניין, וממילא לא יכולים להיות "קרקע תפוסה". הדבר מוצא ביטויו הברור בהגדרת "בניין" בסעיף 269 לפקודת העיריות וגם בצו המסים של זכרון יעקב. עצם העובדה שקרקע עשויה במקרים מסוימים לשרת פעילות המתבצעת בבניין או מקדמת אותה, אינה הופכת אותה לחלק אינטגרלי של הבניין. כך למשל, יכול להתקיים מגרש חנייה מול בניין במגרש אחר, ועצם העובדה שהחניון משרת את באי הבניין, אינו עושה אותו לקרקע המוחזקת "ביחד עם בניין". נפסק, כי במקרה הנידון טיפוח וגינון שטח החורש שלפני המלון, שאליו מוליכות מדרגות עץ מיוחדות, הינו אינטרס מובהק של המלון, שכן באי המלון נמשכים לאווירה הרגועה שמשרה סביבה כפרית זו. עם זאת, החזקה והשימוש אינם "ביחד עם הבניין" אלא בנפרד ממנו. בכך הוא נבדל ממדשאות המלון הצמודות לבניין ושאין צורך להגיע אליהן במדרגות עץ כאמור. התוצאה היא, כי שטח המדשאות מוחזק ביחד עם הבניין, ואילו שטח החורש משרת את המלון אך אינו חלק מהבניין ולפיכך יחויב כ"קרקע תפוסה", ויתרת שטח היער מוחזקת על ידי המלון אולם לא נעשה בה שימוש ולפיכך לא קם חיוב בארנונה. פסק דין זה ממצה את הסוגיה של הגדרת "הקרקע שעיקר שימושה עם המבנה". בית המשפט קבע, כי לכל בניין צמוד בדרך כלל שטח קרקע מינימלי שבלעדיו לא ייתכן שימוש בבניין. כל בניין בנוי על שטח קרקע מסוים, אולם אין בכך די. כל בניין זקוק ל"מרחב מחייה" של קרקע נוספת המשרתת את צורכי הבניין כגון מתקני חשמל, גז, מים, תקשורת, דודי שמש, הממוקמים סביב הבניין ומאפשרים לו לתפקד כבניין מודרני. כך למשל, מגרש חנייה לרכב הוא קרקע תפוסה משום שהוא אינו משרת את הבניין אלא את המשתמשים בבניין. התנאי השני - שטח הקרקע לא יעלה על השטח שנקבע בצו הטלת הארנונה על המועצה של הרשות המקומית לקבוע בצו הטלת הארנונה מהו גודלו המרבי של שטח הקרקע, "שעיקר שימושו עם המבנה כחצר או כגינה או לכל צורך אחר של אותו מבנה". בע"א 349/58 [לדרברג נ' ועדת שומה בת ים, פ"מ כא, עמ' 534] נקבע, שאם נקבע בצו הטלת הארנונה, כי השטח המרבי של הקרקע, שעיקר שימושה עם המבנה, הוא 750 מ"ר, הרי כי גם אם קיימים שני מבנים על הקרקע, אין להכפיל שטח זה בשניים. אם השטח, שעיקר שימושו בפועל עם המבנה, פחות מ750- מ"ר, יש לקחת בחשבון את השטח האמור. בע"ש 144/92, 143 [רשת הריבוע הכחול בע"מ נ' מנהלת הארנונה בעיריית ראשל"צ, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך א', עמ' 534] קבע השופט הומינר, כי את הסיפא להגדרת קרקע תפוסה יש לקרוא כאילו נאמר בה: "קרקע שמחזיקים ומשתמשים בה, ושאינה נופלת בהגדרת בניין". את התנאי "לא יחד עם בניין" אין לבחון על פי המצב העובדתי, אלא על פי המצב המשפטי, דהיינו, קרקע שמעבר לשטח שקבעה המועצה לא תחשב כ"בניין", הגם שעובדתית עיקר שימושה עם המבנה. ראה גם ע"ש 1275/90 [קרפרי חולון בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית חולון, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ב', עמ' 72] בו הגיע השופט הומינר למסקנה זהה. מהו הדין כאשר לא נקבע בצו הטלת הארנונה מהו שטח הקרקע המרבי בהגדרת "בניין"? יש הסוברים, כי בכך הביעה המועצה את דעתה שיש להשית ארנונה על כל הקרקע שעושים בה שימוש. יש הסוברים, כי במקרה כזה אין הגבלה לגודל השטח שניתן למיינו כקרקע שעיקר שימושה עם המבנה. לדעתנו, כאשר לא נקבע בצו הטלת הארנונה שטח מרבי, אזי אין לכאורה הגבלה על גודל השטח שניתן למיינו כ"קרקע שעיקר שימושה עם המבנה", אולם יש כמובן להבחין בינה לבין קרקע תפוסה שעושים בה שימוש שלא ביחד עם המבנה. התנאי השלישי - למעט קרקע שהמבנה עליה לא היה תפוס הסיפא של הגדרת "בניין" בפקודת העיריות ממעט "קרקע שהמבנה שעליה לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו". האם קרקע כזו אינה "בניין" או שמא אינה "קרקע שעיקר שימושה עם המבנה"? נראה שהכוונה היא שקרקע כזו היא "אדמת בניין" ואם עושים בה שימוש הריהי בחזקת "קרקע תפוסה". נמצא, כי קרקע, שהמבנה עליה לא היה תפוס מעולם כולו או בחלקו, אינה "קרקע שעיקר שימושה עם המבנה", והמשתמש בה אינו נהנה מאי חלות הארנונה בגינה. לכאורה, די שחלקו של המבנה שעל הקרקע לא היה תפוס מעולם, כדי להוציא את כל הקרקע מתחולת ההגדרה של "בניין". במקרה כזה ניתן להשתמש במבחן הזיהוי או במבחן העיקר והטפל. יש לזהות את הקרקע הנבחנת ולהפריד בין קרקע, שעיקר שימושה עם חלק התפוס במבנה, שאין מטילים ארנונה בגינה, לבין הקרקע האחרת, שתיוחס למבנה, שלא היה תפוס מעולם, והיא "אדמת בניין" אם אין משתמשים בה או "קרקע תפוסה" אם עושים בה שימוש. האם ניתן להטיל ארנונה על קרקע שעיקר שימושה עם המבנה? רשויות מקומיות שונות מפרשות סוגיה זו בדרכים שונות. יש רשויות מקומיות, הקובעות בצו הטלת הארנונה תעריף ארנונה מיוחד לקרקע שעיקר שימושה עם המבנה. יש רשויות מקומיות, שבצו הטלת הארנונה מצוטטת ההגדרה של בניין ונקבע השטח המרבי, ופקיד השומה ממסה את הקרקע בתעריף של הבניין. יש רשויות מקומיות, שאינן מטילות על הנישום כל ארנונה בגין הקרקע שעיקר שימושה עם המבנה [ראה ע"ש /99 5268 ,5326 חברת גני כרמל בע"מ נ' מנהל הארנונה של המועצה המקומית זכרון יעקב, ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, כרך ד', בו נפסק, שאין להשית ארנונה על קרקע שעיקר שימושה עם המבנה]. על מנת לרדת לחקר הפרשנות של הפסוק הסתום לכאורה, ניתן לחזור את ההגדרה המקורית של "בניין" בסעיף 101 פקודת העיריות, 1934: 101. "...and includes any land used or occupied together therewith as a garden, yard or otherwise." ביטוי זה מופיע גם בהגדרת "קרקע לא תפוסה" בסעיף 101 לפקודת העיריות, 1934, מונח שתורגם לעברית כ"אדמת בניין". 101. "Unoccupied land" means land which is not used for any purpose other than land used or occupied together with any building as a garden, yard or otherwise: Provided that where a new building is being constructed upon any land which immediately prior to the commencement of the construction of such building was unoccupied land, such land and the land which will be occupied together with such building as a garden, yard or otherwise shall be deemed to be unoccupied land until such new building is completed and such new building shall be deemed to be completed when the building or any part thereof is occupied. בתרגום מילולי: "קרקע לא תפוסה" - קרקע שאינה משמשת לכל מטרה מלבד קרקע שמשתמשים בה או מחזיקים בה יחד עם המבנה כחצר או כגינה או לכל שימוש אחר, ובלבד, שבניין בהליכי בנייה שבסמוך לפני תחילת בנייתו, הייתה הקרקע שעליו נבנה הבניין קרקע לא תפוסה, אזי קרקע כזו והקרקע שתשמש יחד עם הבניין שייבנה כחצר, גינה או לכל שימוש אחר, תחשב כקרקע לא תפוסה עד לסיום הליכי הבנייה, והבניין ייחשב כגמור כשהוא או חלק ממנו אוכלס. בע"ש 30/66 [הלברשטדט נ' ועדת השומה ליד עיריית נהריה, פ"מ נג 53] בית עמד על שטח של 5030 מ"ר. שטח הבית היה 112 מ"ר. על יד הבית היו מספר צריפים ששימשו כמחסנים. על החלקה היו עצים אחדים ובצידה האחורי היא מעובדת. החלקה כולה הוקפה גדר. מתוך השטח הכולל הצמידה העירייה 1530 מ"ר לבית כחלק שעיקר שימושו עם המבנה ואת היתרה ראתה כאדמת בניין פנויה ושמה את שני החלקים הנ"ל בנפרד. [במאמר מוסגר נציין, כי עד שנת 1967 ארנונת רכוש חלה והיא הושתה גם בגין אדמת בניין]. המערערת טענה, כי השומה שהוצאה הייתה גבוהה. בית המשפט קבע, כי הוועדה הייתה רשאית לפצל את שטח החלקה לצורך ארנונת רכוש, ובחן האם השטח הנותר שלא הוצמד לבית הוא אדמת בניין. לצורך הבחינה האמורה, ראשית בחן בית המשפט האם יתרת השטח היא אדמה חקלאית. על שאלה זו ענה בשלילה. בשלב השני בחן בית המשפט האם יתרת השטח היא קרקע תפוסה. לצורך שאלה זו בחן בית המשפט האם יתרת השטח היא קרקע שעיקר שימושה עם המבנה. נקבע, כי השטח שהעירייה הצמידה עם המבנה הוא השטח שעיקר שימושו עם המבנה ואילו היתרה היא קרקע תפוסה. המחוקק מתייחס אל קרקע שעיקר שימושה עם המבנה כאל קרקע לא תפוסה (אדמת בניין) למרות שנעשה בה שימוש. בסעיף 2 לפקודת העיריות, 1934, הוטלה ארנונת רכוש על בעלים של בניין, קרקע תפוסה וקרקע לא תפוסה, ואילו ארנונה כללית הוטלה על מחזיקים בגין בניינים וקרקע תפוסה בלבד. 102. (1) … (a) A municipal property rate to be assessed upon the rateable value of buildings, occupied land and unoccupied land, to be levied upon the owners… (b) A general rate to be assessed upon the rateable value of buildings and occupied land to be levied upon the occupiers… ארנונה הרכוש בוטלה בשנת 1968 והתמזגה אל תוך מס הרכוש המשולם לאוצר המדינה. התוצאה היא, כי אין להטיל ארנונה כללית על קרקע שעיקר שימושה עם המבנה. ____________________ * מאמר זה לקוח מתוך הספר ארנונה עירונית, מהדורה חמישית, המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, מאת ד"ר הנריק רוסטוביץ, פנחס גלעד, משה וקנין ונורית לב.

הפורטל לנדל"ן ולמיסים בישראל

המכון לחקר המיסוי המוניציפלי

המכללה הווירטואלית למקרקעין

חזרה לספריית המאמרים