|
עמ"ה 1094/98
1.
חזן עמי2.
חזן אריהנגד
פקיד שומה נתניה
בית משפט מחוזי תל אביב-יפו
בפני כבוד השופטת ב. אופ
יר-תום[6.8.2003]
עו"ד שפיגלר בשם המערערים
עו"ד אנגלרד בשם המשיב
פסק – דין
רקע ועובדות
1. שניים הם המערערים שעניינם נדון במסגרת שני תיקי ערעורי מס אלה אשר נוהלו יחדיו. האחד הוא, עמי חזן, המערער בעמ"ה 1093/98 (להלן - המערער 1); השני הוא אביו, אריה חזן, המערער בעמ"ה 1094/98 (להלן- המערער 2).
אף שהדיון בשני ערעורים אלה לא אוחד, נוהל הדיון בהם יחדיו במסגרת תיק עמ"ה 1093/98. הראיות נשמעו לגבי שני התיקים יחדיו, סיכומי הצדדים הוגשו בהם יחדיו, וכך יתיחס גם פסק דין זה אל השניים יחדיו. כל זאת, בשל זהות הנסיבות והרקע העומדים מאחוריהם ובשל הסוגיות הדומות הדורשות התיחסות בהם.
ואלה העובדות העומדות ברקע דיון זה:
המערערים הם בעליה ומנהליה של חברת "חזן אריה ובנו הספקת חול וחמרה ליציקת מתכת בע"מ" (להלן- חברת אריה חזן ובנו, או, החברה), שעסקה בתקופה הרלוונטית לערעורים דנן, בכריית חול חמרה לסלילת כבישים ויציקה, ואשר בבעלותה מזה שנים רבות, מחצבה (להלן - המחצבה, או המחפרה) הנמצאת בסמוך למושב נורדיה בשרון (להלן – המושב, או, נורדיה).
ביום 30.3.89, רכשה חברת אריה חזן ובנו, מקרקעין בחלקה 16 גוש 8216, המשתרעת על שטח של כ-66.5 דונם קרקע חקלאית (ר', מש/2) כשהמטרה לכאורה הרחבת שטח המחצבה.
ביום 24.3.91, רכשו שני המערערים את החלקות 17 ו- 21 בגוש 8219, על שטח של 94 דונם נוספים של קרקע חקלאית (ר' מש/3) הממוקמות באותו אזור.
ביום 22.10.91, מכרו המערערים 85.1 דונם מחלקה 17, למושב נורדיה ולאדריכל יוסף טל
(ר', מש/4). בבעלותם הישירה של המערערים נותרו בנסיבות אלה, רק 3.3 דונם בחלקה 17 ועוד 8.6 דונם בחלקה 21 בגוש 8219.במהלך שנת 91' הגישו המושב והמערערים ביחד עם האדריכל, לועדה המחוזית ולועדה המקומית לתכנון ובניה, תוכניות להסדר איחוד, חלוקה ושינוי יעוד הקרקע לצורכי בניה, לגבי חלקות 17, 21 וחלק מחלקה 19 בגוש 8219, כמו גם לגבי חלקה 16 בגוש 8216. כבעלים של הקרקע, הוצג בתכניות אלה, מושב נורדיה בלבד, כאשר האדריכל טל נרשם כמתכנן הפרויקט (להלן - האדריכל). העובדה שהמערערים החזיקו בכמחצית מן הקרקעות האמורות לא הובאה משום מה לידיעת רשויות התכנון, ועל כך התרעם המשיב אשר סבר כי שמאחורי הצגת דברים זו עמדו שיקולי מס שונים (ר', מש/1, ור' עדות האדריכל בעמ' 34 לפרוט').
במועד כלשהו בשנת 93' נתקבל אישורן של רשויות התכנון לתכניות האמורות, ובעקבותיו חולק כל המתחם המשתרע על 160 דונם, כולל החלקות של המערערים ושל החברה, ל-270 מגרשים עליהם תוכננה בניה של מספר זהה של יחידות מגורים (קוטג'ים) אשר מתוכם קיבלו המערערים שמונה מגרשים כל אחד (להלן – המגרשים הפרטיים).
בשלב זה, החליטו המערערים ביחד עם המושב ועם האדריכל להקים את חברת "בוני נורדיה חברה לבניין להשקעות בע"מ" (להלן - חברת בוני נורדיה) שיועדה לעסוק בהקמת פרוייקט בניה למגורים ובשיווקו לציבור (להלן-הפרוייקט).
הבעלות במניות החברה חולקה באופן הבא: מושב נורדיה קיבל 49% מן המניות,
המערער 1 קיבל 49% מן המניות, והאדריכל טל קיבל 2% מן המניות. כמנהלי החברה מונו המערער 1 ונציג המושב, כשעל תכנון יחידות המגורים בפרוייקט הופקד האדריכל.נהבניה בפרויקט החלה בשנת 94'.
הסוגיות הנדרשות לדיון על רקע העובדות דלעיל
2. סוגיה ראשונה הצריכה התיחסות, עניינה באותן שלוש עסקאות שבוצעו על ידי כל אחד מן המערערים, בשלושה מבין שמונת המגרשים שהועברו לידיהם כמתואר. שאלה זו נוגעת לענין סיווגן של העסקאות האמורות, אם כעסקאות במישור הפרטי-הוני, אם כעסקאות במישור העיסקי-פירותי.
בענין זה, סבר המשיב, כי "פרוייקט נורדיה כולו הינו עיסקי", וכי עסקאותיהם הנ"ל של המערערים נעשו במסגרתו, כך שדין הוא שתחוייבנה במס בהתאם, לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) תשכ"א-1961 (להלן-הפקודה). לעומתו סברו המערערים, כי יש לנתק את שמונת המגרשים שרכשו הם בפרויקט, מפעילותם העיסקית בו, ומפעילותה של חברת אריה חזן ובנו, ולהתיחס אל אלה, כאל "מגרשים פרטיים". על רקע זה, גרסו, יש לסווג את העסקאות שבצעו במגרשים אלה, כעסקאות פרטיות שנפלו לגדרו של חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (להלן - חוק מס שבח) ושחסו בצילם של הפטורים המוענקים במסגרתו.
הסוגייה השניה הנדרשת לליבון במסגרת הערעור דנא, נוגעת ליתרות חוב שנוצרו למערערים בחברת אריה חזן ובנו, בגין כספים שמשכו מן החברה, כאשר המחלוקת נסובה סביב אופיין של משיכות אלה, לאמור, האם ענין לנו במשיכת כספים שהפכו "הכנסה" טעונת מס בידיהם, או, האם בהלוואה שהוחזרה לחברה, ענייננו?
אדון בסוגיות אלה להלן, אחת לאחת; ואולם, בטרם אעשה כן, אתיחס תחילה, בקיצור המתחייב, אל הטענות המקדמיות שהעלו המערערים כנגד המשיב, בגין הדרך בה טיפל בתיקיהם.
טענות פורמליות
מפקחים "נעולים", האמנם ?
3. טענה קשה העלה בא כוחם המלומד של המערערים, בסיכומיו, כנגד המשיב על היחס השרירותי לו זכו הם לשיטתו, מצד כל המפקחים שטיפלו בתיקיהם. כך, לטענתו, המפקח טל כרמלי, שעזב בינתיים את משרדו של המשיב; כך, המפקח ליביו קנדלר, וכך גם המפקח ירון מילמן, שהוציא הצווים נשוא ערעור זה.
כל אחד מאלה, כך ב"כ המערערים, פעל בתיקיהם בדרך שהתוו לו קודמיו, מבלי מחשבה ושיקול דעת לעצמו. חמורה אף יותר העובדה, לטענתו, שהראשון בשרשרת, המפקח כרמלי, כלל לא זומן להעיד בבית המשפט ולא נדרש להעמיד למבחן את שיקוליו בבניית השומה, אף שהוא זה אשר הניח לה את הבסיס הראשוני.
לא ראיתי לקבל טענותיהם אלה של המערערים. נכון הדבר, שהתיק עבר ממפקח למפקח, אלא שבכך בלבד לא נפגם הטיפול בו. מר כרמלי טיפל בהוצאת השומה בשלב א', ובהמשך, לאחר הגשת ההשגה על שומה זו, הועבר התיק למר ליביו, כמתחייב מהוראת סעיף 150א לפקודה, לפיה, "מי שערך את השומה לא ידון בהשגה עליה". נכון גם שבשלב ב', טיפל מר מילמן בתיק, ונכון שנזקק ללימוד התיק מחדש כאשר קיבלו לידיו. ומה בכך? כלום יש בעובדה זו כדי לבטל הבסיס לשומה?
המערערים לא יכלו להציג בפני, ולו, מסמך אחד שמסרו למי מן המפקחים, אשר הונח בצד מבלי שנבדק במלוא הרצינות. העובדה שהמפקחים שוחחו זה עם זה וגיבשו דעה אחידה בתיק, אין בה כדי לפגום לדעתי, בשיקול הדעת שהפעילו, אם בעצה אחת ביניהם, אם על ידי כל אחד מהם לעצמו. כך, ובלבד שאין המדובר בהחלטות שנתקבלו על ידיהם מתוך רשלנות או העדר שיקול דעת. הדיונים שהתקימו בין המפקחים ובין מייצגיהם של המערערים, משתקפים היטב מן הרישומים שערכו, ואשר בהם נימקו את החלטותיהם כדין (ר', מע/68, מע/63, מע/61 ומע/37).
ככלל, לא שוכנעתי מטיעוני המערערים, בסופו של דבר, שהמפקחים פעלו בתיקיהם בחוסר מיומנות, או, מתוך אי התמצאות בחומר שהונח בפניהם לצורך דיונים אלה. הדבר נכון לדעתי, לגבי המפקח ליביו כמו גם לגבי המפקח מילמן, ואיני רואה מקום לטרוניית ב"כ המערערים נגד מי מהם, על שנזקק לרישומיו במהלך עדותו בבית המשפט. כלום ניתן היה לצפות שמפקח יזכור בעל-פה כל פרט מתוך תיק בו טיפל לפני שנים?
שומות שהתישנו, האומנם?
4. במסגרת טיעון מיקדמי נוסף זה, הלין ב"כ המערערים, על כך שהמועד בו הוצאו הצווים נשוא הערעורים, חרג מגבולות הזמן שנקבע לצורך הוצאתם, במסגרת סעיף 152(ג) לפקודה, קרי, "תוך שנה מיום שהוגשה הודעת ההשגה". המדובר הוא בעניננו, בשתי השגות שהוגשו על ידי המערערים ביום 15.7.96; האחת, בעניינו של עמי חזן שהתיחסה לשומת השנים 92-94 (ר', מע/35); והשניה, בעניינו של אריה חזן שהתיחסה לשומה לשנים 93'-94' (ר', מע/65). לטענת ב"כ המערערים משהוצאו הצווים לגבי השגות אלה רק ביום 9.11.98, דינם ביטול.ב
ומה אעשה, וטענה זו של המערערים, שהובאה משום מה לראשונה רק בסיכומיהם, הושתתה על טעות משפטית שהשמיטה את בסיסה באחת? והרי, לא סעיף 152(ג) כניסוחו לאחר תיקון מס' 114 לפקודה, הוא שחל על שומות אלה, אלא הסעיף בנוסחו הקודם שאיפשר הוצאת צווים כאמור לכל המאוחר "תוך חמש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדו"ח לפי סעיף 131". בניסוחו זה, חל הסעיף על כל השגה שהוגשה עד מועד כניסת התיקון לתוקף, הוא, ה-17.7.97 [(ר' סעיף 10(ב) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 114), התשנ"ז-1997)].ו
משמע, שגם דין טענה זו, דחיה על הסף.
האומנם בטלותם של הצווים?
5. במסגרת טענותיהם המיקדמיות של המערערים, עתרו הם לצו הצהרתי שיכריז על בטלות הצווים נשוא הדיון, בשל מספר נימוקים במישור המינהלי. לטענתם, נהגו בהם רשויות המס - ובעיקר רשות מס הכנסה והמפקח מילמן בראשה - בחוסר הגינות, בהעדיפם את האינטרסים של הרשות ושל המפקח, על האינטרסים הלגיטימיים שלהם. במסגרת זו טען ב"כ המערערים, טיפלו שלוש רשויות מס שונות בדוחותיהם, כאשר כל רשות מושכת לכיוון אחר, וכאשר כל אחת מהן מקבלת החלטה שונה מזו של רעותה, תוך פגיעה בזכות הקיניין של המערערים, ותוך שינוי מצבם לרעה, בלא בסיס בחוק. והרי, כך טען, אך מובן מאליו הוא שאין לו לנישום "כל 'חובה פטריוטית' לשלם יותר מס במקום שקיים פטור המגיע לו כדין". מדוע אם כן יידרשו לכך המערערים בעניננו?
המפקחים, כך הוסיף וטען ב"כ המערערים, נמנעו מהצגת "גירסה סבירה ואמינה על אופן קבלת ההחלטות לסיווג העסקאות כפי שסווגו על ידם" (ר' סעיף 4(ו) לסיכומים). במיוחד כך המפקח מילמן שהוציא הצווים נשוא ערעורים אלה, תוך התעלמות מקביעותיהן של רשויות המס האחרות - בהן, מס שבח, מס רכוש, ומס ערך מוסף - ותוך הפרת חובתו כאיש הרשות המנהלית לפעול בסבירות ובהגינות כלפי ציבור הנישומים. והרי, תכנוני המס שעשו המערערים היו תכנונים לגיטימיים לדעתו, שזיכום בדין בפטור ממס אצל שלטונות מס שבח, ואצל רשויות מס אחרות, שהוציאו להם שומות כדין, אשר הפכו להיות שומות סופיות, שאין המשיב יכול ורשאי להתערב בהן עוד.
טענה זו, עליה עמד ב"כ המערערים בסיכומיו, יש להזכיר, כבר נדונה והוכרעה על ידי בהחלטתי מיום 2.12.99, בה קבעתי מפורשות כי "אין רשות אחת יכולה לכבול ידיה של הרשות האחרת, הסוברנית לפעול על פי השקפתה שלה". יתרה מזו, היא שבה ונדונה בשנית, לאחר הגשת חומר משפטי נוסף מטעם הצדדים בסוגיה זו, כאשר שוב קבעתי בהסתמך עליו, כי "... בהתיחס לקביעות ושומות שנעשו בעניין זהה ולגבי אותן עובדות בחוקי מס אחרים, (ש)אין האחד יכול להשליך על האחר...".נ
על שום מה ראו המערערים להעלות שוב טיעון זה גם בסיכומיהם?
מעבר לצריך, ובשל מרכזיותה של הטענה הזו בסיכומי המערערים, אביא לענין זה את דבריו של הנשיא ורדי זיילר, בעמ"ה 139/97 מרכז העיר השקעות נ' פ"ש ירושלים, מיסים טו/4, ה-81, בעמ' ה- 89, שם מיצה את עמדת בית המשפט בסוגיה הנדונה, לאמור:
"אכן, מקום שרשויות מס שבח מקרקעין קבעו כדין קביעה בתחום סמכותם, גבי עסקה שחוק זה חל עליה, אין מס הכנסה יכול להתערב בקביעותיה. אולם כשעקב שגגה, או הטעייה, או רשלנות, או חוסר תשומת לב, לא הבחינה רשות מס שבח מקרקעין שהעסקה שהיא התייחסה אליה איננה כפופה לדיני מס שבח מקרקעין, אלא כפופה לאמיתו של דבר להוראות מס הכנסה, משום שמדובר בעסוק או בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, הרי שמלכתחילה קביעותיה לא נעשו בתחומה שלה, ופעילות מס הכנסה נעשית כדין. הדברים נכונים שבעתיים כשלפי הוראות החוק לעולם ייעשה הדיווח הראשוני לרשויות מס שבח. לכספים ששולמו במסגרת דיווחים כאלו מתייחס החוק כאל מקדמות מס הכנסה של אותו נישום (ראה סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין) לפיו מכירת מקרקעין הכפופה לשומה לפי פרק 5 לפקודה פטורה ממס שבח מקרקעין..."
(ר' גם, דברים שקבעתי בענין זה בעמ"ה 63/97 פרץ נאוה נ' פ"ש ת"א 3, מיסים טז/5 ה-82, ה-98, באמצי שם, אותן קביעות).6. בין כך ובין כך, אני סבורה, כי כאשר החליט המשיב לבחון העסקאות האמורות בתום שנת המס, ולאחר שקיבל מידי המערערים את דוחותיהם לגביה, פעל בענין זה במסגרת סמכותו המלאה, שלא נגרעה עקב קיומה של שומת מס שבח אשר הוצאה להם קודם. ממילא, ברור הדבר כי בידי פקיד השומה, ולא בידי מנהל מס שבח הכלים לבחון את מכלול הנסיבות הקשורות בעסקיו של נישום בכלל, ואת העסקה המסוימת בפרט, בלא שיזקק לפתיחת השומה לפי סעיף 147 לפקודה, שעניינו רק בהליכים ובשומות לפי פקודה מס הכנסה, ולא בשומות לפי חוקי מס אחרים.
אומר גם זאת, שלא מצאתי, אף לא באחת מן המובאות אליהן היפנני ב"כ המערערים בסיכומיו, תמיכה בטענתו בדבר המניעות העומדת בפני פקיד השומה, בבואו לבחון סיווגן של העסקאות נשוא הדיון כאן, במסגרת הפקודה. כל פסקי הדין שהוגשו לי, דנים בשינוי החלטה שנתקבלה על ידי אותה רשות מנהלית, שעה שבענייננו המדובר הוא בשתי רשויות מס נפרדות הפועלות על פי חוקי מס שונים, ובמסגרת מנגנוני גבייה שונים. פעולתה של האחת אינה מונעת מן האחרת לבחון האם נופלת העסקה המסוימת לרשתה, ובלבד שהנישום לא יחוב במס פעמיים (ר', סעיף 50 לחוק מס שבח, המתיחס לסיטואציה כמתואר).
בעמ"ה 69/93 ישעיהו נ' פ"ש חיפה, מיסים יא/4 ה-79, נבחנה השאלה אם היה מקום
להוסיף להכנסתו החייבת של המערער דשם, "שבח" שנרשם על שם בנותיו, תוך התעלמות מאקט העברת הבעלות בקרקע ממנו לבנותיו, בהסתמך על סעיף 86 לפקודה.וכך קבע השופט ביין, שם:
"השבח כפי שנקבע בהליכי מס שבח מתווסף להכנסה החייבת כמות שהוא, כלומר כשנעשית השומה למס הכנסה, יש לקחת את השבח כפי שהוא נקבע בהליכי מס שבח כנתון שאין לגעת בו במסגרת הליכים אלה. אם סבורה היתה המדינה כי עיסקת הקומבינציה והפעולות של הענקת מתנה לבנות הן בדויות או מלאכותיות, היה עליה לעשות זאת במסגרת הליכי שומת מס שבח.ב
כמובן, שהיה על מנהל מס שבח להודיע למערער על כוונתו לעשות כן על מנת לאפשר למערער להשיג ולערער על החלטתו זו ... ואין במסגרת הליכי שומת מס הכנסה לתקן מחדלים וטעויות שנעשו במהלך שומת מס שבח" (שם, בעמ' ה-82).ו
אכן כך, אלא שהדברים בעניננו שונים. בעוד שם הוסכם כי העברת הקרקע מן הבנות לקבלן במסגרת עסקת הקומבינציה, היתה עסקה חייבת במס שבח, והשאלה שנדרשה לדיון היתה, האם יתווסף השבח לדו"ח של האב למס הכנסה, תוך התעלמות מהעברתה קודם לבנותיו, הרי, השאלה בעניננו היא, האם רשאי המשיב לקבוע שמלכתחילה נפלה העסקה בגדרי הפקודה, הגם שכבר דווחה למס שבח ונישומה שם?
בנקודה זו, אין כל ממש בטענת ב"כ המערערים, כי נטל הראיה להוכיח הנטען, מונח הוא על כתפי המשיב, ש"נכנס שלא כדין" לנעלי מנהל מס שבח, וביטל את שומותיו הסופיות. הנכון הוא, שהמשיב פעל בנעליו הוא, וסיווג את העיסקה כפי שסיווגה מתוקף סמכותו בדין, כך שעל המערערת מונח היה הנטל להוכיח כי שגה. ארחיב בהמשך בענין חלוקת הנטלים בתיק זה.
בהקשר זה, גם לא תועיל למערערים קביעת השופט ביין בעמ"ה 175/00 מנסור כינג' ואח' נ' פ"ש חיפה, מיסים טז/6 ה-162, אליו היפנני בא כוחם המלומד בתשובתו לסיכומי המשיב. נהפוך הוא, קביעתו העקרונית של בית המשפט באותה פרשה הייתה, כי "קיימת בידי שלטונות המס הסמכות לתקן החלטתם הקודמת, לשום את המערערים לפי חוק מס שבח ולעבור למיסוי לפי הפקודה" (שם, בעמ' ה-174). עוד נקבע שם, כי סעיף 85 לחוק מס שבח, אינו רלונטי לנושא המעבר מדיון במסגרת החוק לדיון במסגרת הפקודה. בקביעה זו של בית המשפט, יש בעיני כדי לערער את טענתו החוזרת של ב"כ המערערים, לפיה, היה על המשיב לנקוט בפרוצדורה של תיקון שומותיהם הסופיות של המערערים, לפי סעיף 85 לחוק מס שבח, בטרם החליט על סיווג עסקאותיהם במסגרת הפקודה.
ויודגש, שלא כמו שם, עמדו המערערים בעניננו על דעתם, מתחילת הדרך, כי עסקאותיהם נפלו לגדרו של חוק מס שבח, וכי המדובר היה ב"מגרשים פרטיים", שלא היוו מלאי עסקי. שאלת חלותה של הפקודה על העיסקאות הנדונות לא עמדה כמובן בפני המנהל, שדן בהן כפי שהוצגו בפניו. ממילא, אין במחדלו של מנהל מס שבח, גם אילו חדל בענין זה,
כדי לגרוע מסמכותו של פקיד השומה, לבחון אותן עסקאות מתוך נקודת המבט של הפקודה.נחלוקת הנטלים
7. בהחלטה מיום 2.12.99, שניתנה על ידי במסגרת הדיון המיקדמי בשני הערעורים, קבעתי כי הסוגיה המרכזית שסביבה סובב עיקר הדיון בהם, עניינה בשאלת סיווגן של העסקאות העומדות במחלוקת, בעוד טענת המלאכותיות שהעלה המשיב בנימוקי השומה, היא טענה שיורית. פועל יוצא מן האמור, כך קבעתי, שנטל הראיה נופל על המערערים בהיות עניננו בנושא לבר-פינקסי, שכללי הראיות של המשפט האזרחי,
חלים עליו.על אף האמור, ראה ב"כ המערערים גם כאן, לשוב ולהעלות סוגיה זו מחדש, כאשר הוא חוזר וטוען כי טענת הסיווג מחדש מכסה על טענת המלאכותיות, וכי "חרף העובדה שהמערערים התחילו בהבאת הראיות אין בזה כדי להעביר את הנטל על המערערים, אשר נשאר על המשיב מתחילת הדיון ועד סופו...".
איני רואה מקום לחזור על הדברים שכבר אמרתי בסוגיה זו. אזכיר אך זאת, כי ככל שענין לנו בנושא הסיווג, חלה עליו הילכת רוכוורגר (ר', רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנש חב' לבנין נ' פ"ש ת"א 1, מיסים יא/3, ה-3) שהעמידה נושא זה על מכונו, בקובעה אימתי ענין לנו בנושא של סיווג, ואימתי בנושא של מלאכותיות העסקה.
אשר לטענת ב"כ המערערים בדבר היות טענת המלאכותיות "מקופלת" בתוך טענת הסיווג, גם בענין זה כבר הובהר בפרשת בר (ר' החלטה בעמ"ה 1067/99 שלמה בר נ' פ"ש ת"א 4, מיסים יד/1 ה-38) שם הבהרתי דעתי, כי ההבחנה בין שאלת סיווגה של עסקה ובין שאלת מלאכותיותה, נעוצה בתשובה לשאלה, אם קיימת אפשרות לסווג את העסקה המסוימת באופן שונה מן הסיווג שהציג הנישום. שאם התשובה היא בשלילה, הרי, ענין לנו בטענת מלאכותיות, ובה בלבד. ואם לא כך, קרי, אם ניתן לסווגה באופן שונה מסיווגה על ידי הנישום, הרי שבסוגיית סיווג עסקינן (ור', א' יורן, "'סיווג שונה' של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של 'העסקה המלאכותית'", משפטים כ(1) 43, 47-48).
בענייננו, נדמה לי, מתקיימת האפשרות השניה.
8. לסיום, אזכיר בנקודה זו, עוד, כי בעניין נאוה פרץ שהוזכר לעיל, אכן הבהרתי דעתי כי לענין הוכחת פן המסחריות של עסקה או פעולה, המתיחסות על פניהן לדירות מגורים, עובר הנטל אל המשיב "להוכיח כי הרכישות האלה אופיינו בסממני מסחריות, וכי על אף חזותן החיצונית, נעשו הן בפועל במישור העסקי" (ר' עמ"ה 63/97, נאוה פרץ נ' פ"ש ת"א 3, מיסים טז/5, ה-82, ה-87, שבו דובר בחזות חיצונית של העסקאות שנראו כאילו נעשו לצורכי מגורים). בענייננו, הנחת המוצא היא הפוכה. שכבר הוזכר, כי חזותן החיצונית של העסקאות אותן בצעו המערערים, היא עסקית, כמתחייב מעובדת היותן קשורות על פניהן בפרוייקט נאות נורדיה, שלגביו אין חולק כי עסקי הוא.ב
משכך, אין מנוס מן המסקנה כי נטל ההוכחה בסוגייה הראשונה שהועמדה לדיון במסגרת ערעור זה, מונח היה על כתפי המערערים, אשר נדרשו להוכיח את שנטען על ידם.
עד כאן, על טענותיו המקדמיות של ב"כ המערערים, שכאמור תפסו מקום משמעותי בסיכומיו, וחבל. מכאן, לגופו של
ענין.גופו של ענין; סיווג עסקאות המכר
תחילה, לשלוש עסקאות המכר שביצע המערער 1, עמי חזן
9. ביום 10.3.94 העביר המערער 1, את המגרש 93/2 בחלקה 16 גוש 8716 שהיה בבעלותו, לגיסו, נתן ולנר (להלן – הגיס). בדווחו על עסקה זו למנהל מס שבח, הגדירה המערער, כעסקת מתנה, שכן, כך הסביר, היתה זו מתנה שהעניקה אשתו לאחיה. על רקע האמור, עתר המערער לפטור ממס על עסקה זו, וזאת, בהתבסס על הוראת הביצוע 80/99 של נציבות מס הכנסה (ר' מע/53), המחילה את הפטור ממס על מתנה במסגרת סעיף 62 לחוק מס שבח מקרקעין, גם על העברה ישירה של נכס מבן זוג לאח או לאחות בן זוגו.
לגופו של ענין טען ב"כ המערער, בנה הגיס בית על המגרש שקיבל מן המערער, בהסתיעו לצורך כך בבעלי המקצוע של המערער ובתוכניות שהוכנו על ידי האדריכל של הפרויקט, יוסף טל שעבד כאמור גם עימו (עמ' 32 לפרוט').
בתאריך 3.8.94, הוציא מנהל מס שבח שומה זמנית לגבי העסקה האמורה, שאותה העמיד על שיעור אפס (מע/18). רק כעבור כשנתים, החליט המשיב לפתע שהמגרש כלל איננו מהווה מתנה בידי הגיס, אלא מהווה חלק מן המלאי העסקי של המערער 1. בעקבות כך, פנה המפקח טל כרמלי אל מנהל מס שבח, אשר הוציא למערער ולגיסו שומות חדשות על העסקה האמורה, במסגרת סעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין.ו
השגתם של השניים שהוגשה למנהל (מע/54 ומע/56),
נדחתה ביום 2.8.98 (מע/55 ומע/57).העסקה השניה נשוא ערעורו של המערער 1, עניינה בבית שבנה הוא על החלק השני של מגרש מס' 93, הוא, מגרש 93/1 בחלקה 17 בגוש 8219, אשר אותו מכר לאחד, אריה איזקוביץ, תמורת סך של 360,000 $.
בניית הבית הסתיימה ביום 30.8.95, ובדו"ח שהגיש המערער עליה, למנהל מס שבח, ביום 7.12.95, ביקשו לפטור עסקה זו ממס שבח בהתאם לסעיף 49 לחוק (פטור על
מכירת דירת מגורים) (ר' מע/21).נבתאריך 26.3.96, הוציא מנהל מס שבח למערער, שומה זמנית שאימצה את המוצהר, ובמקביל, הוציא לו אישור לרישום העסקה בפנקסי המקרקעין (מע/25). השומה הזמנית הפכה להיות שומה סופית ביום 26.3.97, בהתאם לסעיף
78(ג) לחוק.המגרש והיחידה שנבנתה עליו, הוכרו עלידי מנהל מס רכוש "כרכוש פרטי" (מע/7) לאחר שדן בערר
אשר הוגש לו על ידי המערער (מע/48).העסקה השלישית נשוא הערעור, מתיחסת לבית שבנה
המערער על מגרש 40/2 בחלקה 17 בגוש 8219, ואשר אותו מכר ביום 29.12.96 לבני הזוג, ישראל וטליה ריימונד, תמורת 370,000 $.עסקה זו דווחה למנהל מס שבח, ביום 19.1.97, ובמסגרת דיווח זה, עתר המערער 1 לפטור ממס שבח לפי הוראת שעה (ר', חוק מס שבח מקרקעין (פטור ממס שבח מקרקעין (הוראת שעה), תשנ"ב-1992) (ר' מע/29).
בהודעת השומה הזמנית מיום 9.6.97 (מע/30) אושר למערער הפטור המבוקש.
השומה הפכה להיות סופית כעבור שנה, קרי, ביום 9.6.98, בהתאם סעיף 78(ג) לחוק.
שלוש עסקאות המכר שביצע
המערער 210. העסקה הראשונה
נשוא ערעורו של המערער 2, היא עסקת העברה של שני מגרשים בחלקה 16 גוש 8216, לבנו חנן חזן, ללא תמורה, בשנת 93', כשהמטרה היא בניית שני בתים דו-משפחתיים, עליהם.בהצהרה שהגיש המערער 2 למנהל מס שבח בקשר לעסקה זו, ביום 28.2.93, עתר לפטור ממס במסגרת סעיף 62 לחוק (ר', מע/9). מנהל מס שבח קיבל הצהרה זו של המערער, והוציא לו ביום 24.6.93, שומה סופית בה אישר את הפטור (ר', מע/10 ומע/11).
ביום 29.1.97 קיבל המערער טופס 4, המעיד על גמר בניה. בשלב זה, הגיש בקשה למס רכוש להפסיק חיובו במס זה (ר' מע/12).
העסקה השניה, נשוא ערעורו של המערער 2, עניינה במכירת הבית על ידו בשנת 96', במגרש 19/2, חלקה 16 גוש 8216, לחברת אריה חזן ובנו, תמורת 430,000 $. בהצהרה שהגיש למנהל מס שבח, ביום 4.2.97, בנוגע לעסקה זו, עתר המערער לפטור במסגרת סעיף 49 לחוק מס שבח (מכירת דירת מגורים) (ר' מע/14). ביום 13.2.97 הוציא לו המנהל שומה זמנית, בה קיבל את המוצהר (ר', מע/15). השומה הפכה להיות שומה סופית בהתאם לסעיף 78(ג) לחוק.
על עסקה זו, שילמה החברה למנהל מס רכישה כנדרש על פי דין (ר' מע/16).
העסקה השלישית בוצעה על ידי המערער 2, בבית השני שבנה על מגרש מס' 119, ואשר אותו מכר לבנו, צבי חזן, בשנת 1996, ללא תמורה ומבלי שהועברה הבעלות עליו, ביניהם.
כל יתר חמשת המגרשים, מתוך שמונת המגרשים הפרטיים שרכשו המערערים 1 ו-2 כמתואר בפתח הדברים לעיל, נשארו בבעלות המערערים נכון למועד הוצאת נימוקי השומה, כשבחלקם ניבנו יחידות דיור ובחלקם לא נעשו כל עבודות בניה נכון לאותו מועד. בלשונו של המערער 1 בהתיחסו למגרשים בבעלותו:
"כרגע נותרו לי עוד 5 מגרשים. יש לי 5 ילדים. אמרתי לעצמי שאני אשאיר לכל ילד מגרש, שיוכל לבנות אליו בית. עוד שני מגרשים בניתי עליהם, על מגרש אחד בניתי עוד שתי יחידות דיור המושכרות היום ושלושה מגרשים נותרו ריקים עדיין סה"כ היו 8" (עמ' 15 לפרוט').ב
ובהתיחסו למגרשים שנותרו אצל אביו:
"במגרש הנוסף של אבי הוא בנה עוד שתי דירות קוטג' דו שהוא משכיר אותם והוא חי מהם והם משמשים לו כמקור פרנסה. ושני מגרשים נשארו עד היום ריקים ללא בניה" (עמ' 12 לפרוט').
ודוק, החיוב למס רכוש לגבי כל המגרשים "הפרטיים", שיצא בטרם הושלמה בניית יחידות הדיור עליהם, בוצע לפי שיעור המס החל על
קרקע שאינה מהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה (ר', סעיף 3 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961, כניסוחו לפני תיקונו במסגרת תיקון 27 לחוק; ור', עדותה של עו"ד סיגלית רובין-פלור בעמ' 37 לפרוט').מקומן של העסקאות בתוך כלל הפרויקט
11. בבסיס שומתו, הציב המשיב אותה תיזה עליה עמד לאורך כל ההידיינות עם המערערים, היא, כי בפועל ענין לנו בעסקאות בעלות אופי עסקי, שאת ההכנסה המופקת מהן יש לסווג כהכנסה מ"עסק", במסגרת סעיף 2(1) לפקודה, או למיצער, כהכנסה מ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי". המשיב סירב לקבל גישת המערערים, לפיה, יש לנתק עשיותיהם בעסקאות האמורות, ממסגרת עשיותיהם בפרוייקט נאות נורדיה כולו. לשיטתו, היוו המגרשים שיוחדו למערערים, והבתים שהוקמו עליהם, חלק בלתי נפרד מן הפרויקט כולו, הן מן ההיבט התיכנוני והן מן ההיבט המסחרי שאיפיין את הפרויקט מדרך הטבע. בהפרדת המגרשים הפרטיים מן הפרויקט כולו, ראה המשיב הפרדה מלאכותית, אשר עמדה לדעתו בניגוד לעובדות בשטח. כך, העובדה שמגרשים אלה עברו במסגרת הפרויקט כולו, וביחד עימו, את כל הליכי שינוי הייעוד והיזמות טרם הקמת הבתים במיתחם. כך העובדה שבניית הבתים הללו תוכננה על ידי אותו אדריכל ולפי אותה תפישה ארכיטקטונית (ר', עדות האדריכל טל בעמ' 36); וכך, גם העובדה שהביצוע נעשה על ידי אותם קבלני מישנה (ר' מש/6, מש/7 מש/8).
משמע, אליבא דמשיב, שענין לנו בפרויקט אחד שלם, בו נכללו גם המגרשים נשוא המחלוקת, שהיוו לשיטתו, חלק בלתי נפרד הימנו.
כמו הפרויקט כולו, שאין חולק על מסחריותו, כך לדעת המשיב, גם המגרשים האמורים והעסקאות שנעשו בהם, המאופיינות גם הן, אליבא דידו, בסממני המסחריות שנקבעו בפסיקה.
שונה בתכלית היא עמדת המערערים בענין זה. לשיטתו של בא כוחם המלומד, גם אם נכון הדבר שניתן לכרוך את המגרשים הפרטיים, כמו יתר המגרשים במיתחם, באותו פרויקט, הרי, יש להביא בחשבון העובדה שבפועל דאגו המערערים להפרדתם של אלה שקיבלו לבעלותם, מן היתר, ולו, מטעמי מס. בלשונו: "הובהר היטב למשיב שלא מדובר בעסק אחד, וכי קיים פיצול סביר המונע משיקולי מס וממניעים כלכלים של בטחון כלכלי אישי" (סעיף 5(ג) לסיכומי המערערים).
הפרדה זו, כך לטענתו, נעשתה במסגרת תיכנון מס לגיטימי, ששומה היה על המשיב לקבלה לדעתו, ולפעול בהתאם לה בבואו לבחון שאלת מיסוים.
דיון
טענת ההפרדה ונפקויותיה
12
. נראה לי כי מחלוקת זו בין הצדדים, בענין ההפרדה, או אי ההפרדה, בין המגרשים הפרטיים של המערערים ובין יתר המגרשים בפרויקט נאות נורדיה, צריכה התייחסות בעיקר במישור העובדתי שבו השאלה היא, האמנם ניתן לדבר על הפרדה בפועל בין המגרשים, כזו שבוצעה בשטח ושקיבלה ביטוי בכתובים?ואולם, בטרם דיון בשאלה זו, יש לשאול האם פעל הנישום כפי שפעל בענין העומד לדיון, במסגרת תכנון מס לגיטימי כטענת המערער, או שמא פעל תוך סילוף כוונת המחוקק ותוך דחיקת עצמו לתחומיו של פטור שלא היה זכאי לו?
אומר הנשיא שמגר, בפרשת חזון (ר', ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד ואלזה, פ"ד מח(3) 156):
"הכלל הגדול הוא, לטעמי, כי פטור או הקלה שבדין אינם מאבדים כוחם ואינם מפסיקים תחולתם לגבי פלוני, בשל כך בלבד שהנוגע בדבר מבקש לחסות תחת כנפיהם, כדי לא לשלם מס. אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין, הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא נועדו לו" (שם, עמ' 168).
האם כך, כפי שהגדיר זאת הנשיא שמגר, נהגו המערערים בענייננו בקשר למגרשים הנ"ל? או, האם רשאים היו להפריד את המגרשים הפרטיים מכלל הפרויקט על מנת לנצל לטובתם את הוראות הפטור הקבועות בחוק מס שבח?
נראה לי, כי שאלה זו כרוכה בראש כל, בשאלת סיווגם של המגרשים אצל המערערים; האם כמלאי עסקי כטענת המשיב, או, אם כרכוש פרטי, כטענת המערערים?
הגדרת המונח "מלאי עסקי" בסעיף 85 לפקודה; כוללת, "כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של העסק..." [ור', יעקב סמט, "חשבונאות פיננסית" (מהדורת 2000, כרך א', בעמ' 407) האומר: "מלאי מייצג פריטי רכוש המוחזקים בעסק, לצורך מכירתם במהלך הרגיל של הפעילות העסקית..."].ו
מהגדרות אלה עולה כי שאלת סיווגם של המגרשים "הפרטיים" בענייננו כ"מלאי עיסקי" או אחרת, לא תוכרע על בסיס הצהרת המערערים, או, על בסיס רישומם אצלם, אלא על פי השאלה, האם נמכרו אלה במהלך רגיל של העסק, על פי כלל הנסיבות העומדות ברקע המכירה.
שאלה זו תידון להלן תוך התייחסות למבחני הפסיקה שעניינם בהבחנה בין עסקאות הנעשות במישור העיסקי-מסחרי ובין עסקאות הוניות-פרטיות.
בהקשר זה יוער, כי בכל הנוגע לאותן עסקאות מתנה שביצעו המערערים במגרשים אשר אותם העבירו לקרובי משפחתם, כמתואר לעיל, מוכן היה המשיב להכיר בעצם ביצוען, אלא שבכך טרם ניתנה הגושפנקא לפיטורן ממס של עסקאות אלה. הלכה פסוקה היא, כי כל עוד המדובר הוא בנכס - מגרש או יחידת דיור שנבנתה עליו - המסוווג כ"מלאי עיסקי" של המוכר, מוטל המס על העברתו לאחר, גם אם העברה זו בוצעה ללא תמורה, וזאת, מכח הוראת סעיף 85 לפקודה, הקובע:
"א) בחישוב ההשתכרויות או הרווחים מעסק לענין פקודה זו, יראו מלאי עסקי שהיה שייך לאותו עסק במקרים האמורים להלן כנמכר בסכום השווי:
....
(2) מלאי עסקי שהוצא או שהועבר מהעסק שלא בתמורה או שלא בתמורה מלאה,..."
הלכה זו, יש להזכיר, מעוגנת בפסק הדין הישן בפרשת חנגל (ר', ע"א 448/69 חנגל נ' פ"ש ת"א 4, פ"ד כ"ד(2) 321), בה אימץ בית המשפט את גישת המשפט האנגלי כביטויה בהילכת Sharkey v. Warmer, כציטוטה שם, ואשר קיבלה ביטוי חקיקתי אצלנו במסגרת תיקון סעיף 85 לפקודה, אשר ביסס את ההלכה שהיתה קיימת אף קודם לתיקון (ר', על כך, ע"א 213/65 כהן נ' פ"ש פ"ד כ(2) 421).
דוק, אף שהמשיב בעניננו
לא סמך שומתו על סעיף 85 לפקודה, הרי, עמדה הוראת סעיף זו של הפקודה ברקע התייחסותו לנושא, כעולה מדבריו של המפקח ירון מילמן בעומדו על הדוכן:"אתה אומר שבשנת 98 שהעובדות ידיעות לי שרואה שזו מתנת אמת על סמך מה החלטתי למסות זאת כמתנה - אין לנו ויכוח על זה שניתנה מתנה, אבל אני אומר שמתנה זו חייבת במס. כמו שסוחר רכב יש לו במגרש 200 כלי רכב ומחליט להפריד 20 מכוניות ולתת לבני המשפחה במתנה". (עמ' 55 לפרוט')
מבחני הפסיקה לענין סיווגה של עסקה כמסחרית או הונית
כללי
13. בשורה ארוכה של פסקי דין, חזרו ודנו בתי המשפט בקריטריונים שעל פיהם יש לקבוע אימתי תיחשב הכנסתו של נישום כהכנסה פירותית שנצמחה לו מפעילות של העסק, ואימתי תיחשב כהונית (ר' לענין זה בין היתר, עמ"ה 35/82 יצחק מזרחי נ' פ"ש ירושלים, פד"א י"ב 313, ע"א 615/85 פ"ש חיפה נ' א.ח.א גולדשטיין, פד"א י"ח 424, וע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד ל"ט(4) 1, עמ"ה 155/97 צבי ברנר נ' פ"ש גוש דן, מיסים י"ג/2 בעמ' 192, ורבים אחרים המאוזכרים באלה).ב
שישה הם בעיקר המבחנים הקובעים הבחנה זו בין עסקה פירותית להונית. אדון בהמשך באלה, גם אם בקיצור המתחייב, כאשר במרכז הדיון יעמוד מבחן הגג שעניינו בנסיבותיה של העסקה הצריכה בחינה וסיווג. על מקומו של מבחן נסיבות העסקה, במסגרת הסיווג, עמד השופט ד. לוין בפרשת אלמור, שם הבהיר:
"...נסיבותיה המיוחדות של העיסקה. זהו, למעשה, 'מבחן גג', שיש בו כדי לשנות את התוצאה כולה, לאחר שכבר התגבשה, לכאורה, על פי המבחנים האחרים…
כוונת הדברים היא לנסיבות מיוחדות במינן, הכרוכות בעיסקה הנבדקת והמאפילות בחשיבותם על המבחנים האחרים" (שם, בעמ' 15-14).מן הדברים עולה, כי מבחני המסחריות השונים שלאורם נבחן אופיין של העסקאות העומדות לדיון, אינם בבחינת סוף פסוק בקביעת אופי זו. שהרי, המדובר הוא, בלשונו של השופט לוין, ב"מבחני קירוב" בלבד, שאינם עומדים בפני עצמם, ואשר "הדרך הנאותה ליישם אותם היא לבחון את התמונה הכוללת המצטיירת מהם, בשים לב לנסיבות העיסקה" (ר' שם, בעמ' 13) (הדגשות שלי מפה ואילך, ב.א.ת.).
מבחן טיב הנכס
14. מבחן זה, אליבא דבית המשפט בענין אלמור הנ"ל, אינו עומד בפני עצמו, אף שיש בו כדי להשליך על דרך יישומם של המבחנים
האחרים הנדרשים לצורך בחינת העסקה. ושוב מפי השופט ד. לוין, שם:"נכון לומר, כי טיב הנכס אוצל על המבחנים האחרים, כך, למשל, תידרש מידה שונה של תדירות בעיסקות מקרקעין מאשר בטובין מסוימים כדי להצביע על קיומו של עסק. בדומה, כשבאים ליישם את המבחן של תקופת ההחזקה בנכס, גם אז אורך זמן ההחזקה, שיש בו כדי להצביע על מסחריות, יהיה שונה בצורה משמעותית, אם הנכס הוא מקרקעין או אם הוא ניירות ערך" (שם, בעמ' 14).ו
בעניננו, המדובר הוא כמובהר לעיל, בעסקאות מקרקעין מובהקות, שבוצעו במסגרת הפרויקט הכולל, ואשר ממנו הוחרגו לטענת המערערים, העסקאות המסוימות נשוא הערעורים דנא.
נראה לי, שבין אם צדקו המערערים ברצותם לנתק מגרשים אלה מן האחרים בפרויקט, ובין אם לאו, יש גם יש להשליך מאופין של כלל העסקאות בפרויקט, על אופי העסקאות הללו, שטופלו, כפי שיובהר בהמשך, בדרך בה טופלו יתר הקרקעות במיתחם.
בין אם כך ובין אם אחרת, לא מיישומו או אי יישומו של מבחן זה על העסקאות הנדונות אמורה לדעתי לצמוח הישועה למערערים בענייננו.
מבחן התדירות
15. המדובר הוא כמובהר, בשמונה מגרשים שקיבל כל אחד מן המערערים במיתחם האמור, כאשר כל אחד מהם ביצע באלה, בסמוך לרכישה ועד למועד הוצאת הצווים, שלוש עסקאות בהן יצאו המגרשים מידיהם והועברו לידים אחרות, הכל, בהפרשים של שנה עד שלוש שנים בין העברה אחת לשניה.
תדירות זו גבוהה היא למדי בהתיחס לאדם מן הישוב, שרק במקרים חריגים עשוי לעסוק ברכישות ובמכירות של מקרקעין בהפרשי זמן שכאלה. מכל מקום, שומה היה על המערערים להוכיח כי על אף שהמדובר הוא בשמונה מגרשים שרכשו ובשלושה שמכרו, ועל אף הזיקה בין מגרשיהם אלה, לכלל הפרויקט, "הצפיפות" היחסית של אותן עסקאות, עדיין היו אלה, בשונה מן העסקאות בפרויקט כולו, עסקאות פרטיות שלהם. לא שוכנעתי שכך.
היקף העסקאות
16. משמעותי אף יותר הוא מבחן ההיקף.
מקובל עלי, כי גם אילו המדובר היה בעניננו, רק באותם שישה-עשר מגרשים שהועברו לידי שני המערערים, ששישה מתוכם יצאו מידיהם כעבור זמן לא רב, ונמסרו לאחרים בתמורה או שלא בתמורה, קשה היה לראותן כעסקאות פרטיות. קל וחומר כך, כאשר ענייננו במגרשים שנרכשו על ידיהם במסגרת רכישה כוללת של 160 דונמים, אשר בוצעה ביחד עם חברת אריה חזן ובנו, באותו מיתחם; 66.5 דונם בשנת 89' תמורת 229,484 $ (ר', מש/2), ו-94 דונם בשנת 91' תמורת 276,684 $.
ויודגש, מחירי יחידות הדיור שנבנו על המגרשים, נעו, לפי הצהרת המערערים, בין
360,000 $ ל-430,000 $ ליחידה, כשהרווחים מהפרוייקט כולו הסתכמו בשנים 94' ו-95', בסכומים של 10,992,929 ₪ ו-3,968,063 ₪, בהתאמה [ר', יתרות העודפים בחברת אריה חזן לשנים אלה, מש/20)]. שש העסקאות נשוא הערעורים דנא, באו בתוך כל אלה, והמסקנה מתבקשת לדעתי מאליה. ממילא, לא יוכל איש לחלוק כי ענין לנו בהיקף עצום של קרקעות שרכשו המערערים באותה תקופה, תוך נשיאה בהוצאות כספיות כבדות, שאינן אופיניות מדרך הטבע, לרכישות פרטיות.וארגון הפעילות, ופעולות השבחה והבשלה
17. בדברו על מבחן הארגון, אומר השופט לוין, בעניין אלמור:
"הארגון המלמד על עסקיות יכול לבוא לידי ביטוי בצורות שונות: בפעולות משפטיות כגון הקמת חברות לרכישת מקרקעין - סממן מובהק של ארגון לצורך מסחרי; בארגון קבוצה של רוכשים לביצוע עיסקה משותפת וכן בפיקוח ובשליטה פעילים בין במישרין על ידי העוסק ובין באמצעות מנגנון שהוקם לצורך זה. אלה הם תנאים לפעילות קבועה ואקטיבית".נ
בענייננו, צדקה ב"כ המשיב בעיני, בטענה, כי סממנים אלה מתקיימים בעסקאות שבוצעו, ואשר התבטאו בארגון הפעילות של המערערים בעסק. בפתח הדברים לעיל, הזכרתי כי דובר בקבוצה שהתארגנה לצורך הטיפול המשותף בפרויקט, שבה השתתפו המערערים עצמם, האדריכל טל ונציגי מושב נורדיה. הזכרתי כי כל אלה, פעלו יחדיו כפי שהועד בפני, לשינוי היעוד החקלאי של הקרקע נשוא העסקה הכוללת, והכנתה לבניית השכונה, כמו גם להקמת חברת "בוני נורדיה" שנועדה היא עצמה לעסוק בהקמתם ובשיווקם של הבנינים בה, לציבור.ב
פעולות אלה של פיתוח ויוזמה מצד המערערים, בעיקר מצד המערער 1 שהחזיק ב-49% ממניות חברת בוני נורדיה, ואשר שימש כמנהלה, אין
בהן אלא להצביע לדעתי על האופי העיסקי של פעילותם הכוללת, כפי שגורס גם המלומד, א' רפאל בספרו, מס הכנסה (שוקן, תשנ"ה-1995, בעמ' 55).על מקומו של מבחן הארגון בהקשר זה, עמד בית המשפט בע"א 44/85 נוה אריאל בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד מא(3), 634, בו נדונה שאלת אופיו של עסק של השכרת דירות, האם עסקי הוא או הוני. בהתיחסו לשאלה זו הסביר הנשיא שמגר, שם:
"יש לשים לב כי לצורך הבנייה בחלקות והשכרת הדירות הוקמה חברה שמטרתה בניית בית מגורים להשכרה. מנהל החברה ובעל רוב המניות היה אדם המועסק כשכיר בחברה העוסקת במכירת מקרקעין. החלקות נרכשו כשהן ריקות והחברה המערערת פיתחה אותן ובנתה בהן בניינים" (שם, בעמ' 642).
לאור עובדות אלה, קבע הנשיא, "אין
מקום לטענה שכל פעילותה של החברה היתה הונית וכי אין לה מהלך עסקים של השכרת דירות".ובענייננו, טען המערער 2, כי כלל לא השתתף בארגון הפרויקט, ולא נטל חלק בניהולו. זאת לדבריו, על רקע היותו נכה 100%, לצמיתות, החל מיום 1.11.90 (מע/60). משמעות עובדה זו היא, לטענתו, כי
אין למסותו על המגרשים שהעניק לבניו כמתנות, ועל הדירה שמכר לחברת אריה חזן ובניו בע"מ, כהחזר הלוואה, שהרי, עשה כן כאדם פרטי שאינו קשור לעשייה הכוללת במיתחם .טיעונו זה של המערער 2, יש להעיר, לא הובא בפני מפיו, שהרי, לא התיצב למסירת עדות בבית המשפט (ר', עמ' 8 לפרוט'). על חלקו בפרוייקט, למדתי מעדות בנו, המערער 1, שהסביר בין היתר:
"אבי חלה בסוף 90' תחילת 91'. אבי מוכר כנכה 100% מנובמבר 90', אז הוא עשה את הניתוח להסרת גידול סרטני. מאז אומנם הייתי יותר פעיל ממנו פיזית, אבל הכל נעשה בעצה אחת היינו מתייעצים יחד. ולאחר מספר חודשים שהתאושש, הסתובב איתי יחד בשטח ויעץ לי. יש לו ידע מקצועי רב, בעניין המחצבה עצמה. עד היום אנו מתייעצים יחד" (עמ' 21 לפרוט').
יוצא מדברי הבן, שהטענה בדבר אי מעורבות אביו בעשייה הכוללת, אין לה אחיזה במציאות, ומשמע, שמבחן הארגון והפעילות בעסק, חל גם עליו.
אשר למערער 1 עצמו, לטענתו, שומה היה על המשיב להוכיח את מעורבותו בפרויקט, ומשלא עשה כן, לשיטתו, לא יוכל לייחס לו חלק בארגון ובפעילות.
לכך, לא אוכל להסכים. משהעמיד המשיב בפני, אותה תמונה ממנה עלתה מעורבותו האקטיבית של המערער 1 בפרוייקט, כמו גם את עובדת היותו מנהל חברת בוני נורדיה, והחזקתו בלא פחות מ-49% ממניותיה, עבר הנטל אל המערער להוכיח כי לא היא. זאת לא עשה. נהפוך הוא, אף מדבריו שלו מעל הדוכן, בהם ביקש למזער שליטתו ומעורבותו בענייני הפרויקט, למדתי כי ההיפך הוא הנכון.
בחקירתו הנגדית בידי ב"כ המשיב, טען המערער 1, בין היתר, כי לא שימש כמנהל בפועל של חברת בוני נורדיה, וכי גם לא מינה
בה מנהל מטעמו (עמ' 23). בלשונו:"אני חוזר שוב, אני מעולם לא השתתפתי במשאים ומתנים אלא בישיבות ההנהלה. לא היה לי קשר עם אנשים או קונים או קבלנים של הפרוייקט. הזמינו אותי לשמוע כל מיני דברים בישיבות ההנהלה מה קורה בחברה, ובאתי. הקשבתי ואם שאלו את דעתי עניתי" (עמ' 24 לפרוט').
המעט שעולה עם זאת מדבריו אלה, הוא, שנדרש גם נדרש להשתתף בישיבות ההנהלה, בהיותו חבר במועצת המנהלים של החברה, אשר היתה כאמור, היוזמת והמבצעת של הפרוייקט. כך, בין אם דובר ב"ניהול פסיבי" כנטען על ידו, ובין אם דובר בניהול פעיל, כנטען על ידי המשיב.
נראה לי, כי די באמור עד כאן, כדי לקבוע שסממן השליטה והפיקוח, המאפיין עסק כעסק, מתקיים בעניננו, וזאת, מבלי צורך להצביע על התעסקותו הישירה של המערער 1 בבניית הפרוייקט עצמו (ר', על סממן זה בפרשת אלמור, בעמ' 16).
סיכום דבר בנקודה זו, נראה כי מבחני האירגון, ההשבחה, הפיתוח והיוזמה, שיוחסו למערערים בעניננו, גובשו כיאות, במיוחד בכל הנוגע לעשיותיו של המערער 1 בעסקאות האמורות.
מבחן הבקיאות
18. מבחן זה, הוא מבחן בעל השלכות מהותיות על הגדרת הפעילות כעסקית, בהיותו מצביע על פוטנציאל עסקי שאמור לגרור הישנותן של עסקאות דומות גם בעתיד. בלשונו של השופט ד. לוין, בעניין אלמור: "הבקיאות היא, במובן מסוים, מעין 'נכס קבוע', שאפשר לעשות בו שימוש לשם ביצוע עסקות" (שם, בעמ' 17).
בענין זה נקבע לא פעם, כי לא "במומחיות עילאית" עסקינן, אלא בהתמצאות סבירה בנושא, בהכרת השוק, וביכולת "להעריך את סיכויי ההצלחה" (ר', דברי השופט ויתקון, בע"א בן ציון ומירון נ' פ"ש ת"א 4, פ"ד י"ט(1) 245, 250-251). יתרה מזו, אין הכרח שתהיה זו בקיאות והתמצאות של העוסק עצמו. די שיעמוד מאחוריו אדם או גוף בעל ידע, על מנת שיכולותיו של זה תשלכנה עליו. אומר בענין זה השופט ד. לוין:
"הכלל הנכון בשאלת המומחיות כמבחן מהות העיסקה הוא, שאפשר כי תהיה זו מומחיותו ובקיאותו של המוכר עצמו, ואפשר שתהיה זו של יועצו. אך במקרה כזה לא די בייעוץ בעלמא או בעצה חד-פעמית, אלא דרוש, כי הידע והמומחיות, אם אינם מצויים במוכר עצמו, יהיו זמינים וקבועים. צריך שייראה, שהמוכר, שאיננו בקי בתחום העסקות, מנהל את עסקיו תוך קיום נוהל קבוע ומאורגן של התייעצות או שהוא מחזיק 'מנגנון', הממלא את התפקיד של סיפוק ידע בניהול עסקות, בהכרת השוק ובהערכת סיכויי ההצלחה".
בענייננו, טענו שני המערערים, כי אינם וכי לא מעולם קבלני בניין, ואם היו הם בעלים של שמונה מגרשים שיועדו לבניה, ואשר היו ממוקמים במקרה בשטח בו בוצעה בניה, אין בכך כדי להופכם ל"קבלנים". בלשונו של המערער 1:
"לא אנחנו באופן אישי וגם לא החברה שלנו, מעולם לא עסקנו בבניה ולא החזקנו דברים של בניה למעט טרקטורים ומשאיות לא היה לנו קשר לבניה" (עמ' 9 לפרוט').
בחקירתו הנגדית, נסוג מעט, מקביעה נחרצת זו:
"נכון שהיו לי גם לקוחות קבלנים. אבל אני מעולם לא הייתי קבלן. ולא נרשמתי ברשם הקבלנים" (עמ' 19 לפרוט').
אפשר שכך, אלא שלצד עובדה זו, הרי הוברר בעניננו, כי שני המערערים היו, בין היתר, בעליה של חברת אריה חזן ובנו, אשר עסקה בהספקת חול וציוד כבד לקבלנים, כך שהידע בתחום זה נשאב מדרך הטבע, מעיסוקה של החברה בבעלותם, ומאנשי המקצוע שהעסיקה. ממילא, אין חולק כי לאורך כל הדרך, הסתיעו המערערים עצמם והחברה עימם, בטיפול וביעוץ משפטי שוטף, שניתן להם לגבי כל המכירות שביצעו בפרוייקט, כולל אותן מכירות שכינו כפרטיות (ר' עמ' 39 לפרוט'). כך, לצד היעוץ המקצועי השוטף שקיבלנו בנושאי הבניה מן האדריכל טל, אשר עבד עימם בצמוד, ואשר היה שותפם בחברת בוני נורדיה.
לסיכום מבחן זה ניתן איפוא לקבוע, כי המדובר הוא בענייננו, במערערים בעלי זיקה לתחום הבניה, שבקיאותם ומומחיותם, נגזרה גם ישירות מפעילותם השוטפת בפעילות קרובה לנושאים אלה, וגם מן הסיוע שקיבלו מן היועצים המקצועיים שהעסיקו בתחומים האחרים שבהם חסרו את הידע המקצועי הנדרש.
יעוץ זה שקבלו בהקשר לפרויקט הכולל, לא נגרע, לפי כל היגיון, כאשר באו לעסוק באותן עסקאות שהוגדרו על ידיהם כפרטיות.
מבחן המימון
19
. לדברי המערער 1, מומנה רכישת המגרשים נשוא הערעור, בכספם הפרטי, שלו ושל אביו, הוא המערער 2 :"כל ההוצאות שהיו לנו בגין קניית המגרשים, תשלומים לעורכי הדין והחזקת המגרשים שילמנו מכספינו הפרטי. לצורך קניית המגרשים אבא שלי פתח קופת גמל שהיתה לו באופן אישי, ועם כספו האישי קנה את המגרש" (עמ' 11 לפרוט').
המערער לא הציג לי כל מסמך שיכול היה להעיד על פתיחת קופת גמל כנטען. לעומת זאת, הסכים כי מימון הבנייה נעשה בעזרת הלוואה שנטל מחברת אריה חזן ובנו (עמ' 26 לפרוט') כאשר "הלוואה נלקחה עם הבניה עצמה, חלקים חלקים" (עמ' 12 לפרוט').
ממילא, לא הוכח בענין זה דבר חד משמעי לגבי מקורות מימון הרכישה, והמסקנה המתבקשת היא, כי המימון נבע לפחות בחלקו, מהון זר, שהוא, סממן עסקי נוסף.
מבחן נסיבות הרכישה והמכירה בהתיחס לכלל הפרויקט
20. מכאן, אל אותו "מבחן הגג", שעל פי הילכת אלמור, יש בו כאמור כדי לשנות התוצאה שהתגבשה על בסיס המבחנים האחרים שפורטו לעיל, אם לכיוון האחד, ואם לאחר.
ההתבוננות בנסיבות ביצוע העסקאות בענייננו, מובילה לדעתי למסקנה, שאין בהן כדי לגרוע או לשנות מן התמונה העסקית המתקבלת על בסיס כל המבחנים הנ"ל יחדיו, שהיא תמונה של עשייה עסקית.
ביתר פירוט, כמו בפרשת אלמור, המדובר הוא בעניננו זה, ברכישת מקרקעין בהיקף עצום, עד שאין להעלות על הדעת, ולו על רקע עובדה זו, שהרכישה נועדה לכל מטרה אחרת, שאיננה מסחרית.
נכון הדבר, שרכישת דירת מגורים על ידי אדם לעצמו נתפשת, ככלל, כרכישה לצורך השקעה, כאשר מכירת אותה דירה, נתפשת כמימוש ההשקעה (ר', דברי השופט אשר, בע"א ,504/65 אליעזר אסל ואח' נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד כ(3), 365, 368). נכון גם שהנחה זו אינה אמורה להשתנות כאשר מדובר ב"קבלן", או באדם אחר הבקיא בענייני בניה, וכך, גם אם מתקיים באותה עסקה, מבחן התדירות. מה שמכריע עם זאת בענין זה של סיווג העיסקה, הוא כאמור מבחן המטרה והנסיבות. שאם מוכח כי "בונה דירות בוחר לו דירה פלונית למגוריו ממש ומתכוון בתום לב לגור ולשבת בה...", אין לסווג את העסקה של מכירת אותה דירה, כעסקה מסחרית (ר', ענין אסל הנ"ל). ואם לא כך, אם מוכח שהמטרה היא עשיית רווחים גרידא, משמע שבטרנסקציה עסקית עניננו.
בעדותו, טען המערער 1, כי רכישת 66.5 הדונם הראשונים בחלקה 16 בגוש 8216, נועדה להרחבת המחפרה הישנה שהיתה ממוקמת בסמוך לגבולות המושב. טיעון זה אפשר והיה בו כדי להצביע על מטרת רכישה, שאיננה עסקית. בנימוקי השומה הסכים המשיב שהיתה זו אכן המטרה הראשונית של הרכישה (ר', סעיף 1 לנימוקי השומה) אלא שבהמשך השתלבו השיקולים העיסקיים בתמונה. במיוחד כך, לאחר הרכישה השניה, משנת 91'.
לגבי רכישה זו טען המערער 1:
"אני ואבי באופן פרטי רכשנו כ-93 דונמים מאותה חברה בצמוד לאותו איזור-יום אחד הופיע מר סגל בעל חברת פדבה ואמר לי שיש לו עוד חלקה באותו איזור והוא רוצה למכור ואם אנו מעוניינים לקנות. זה קסם לנו מאחר והמחפרה היתה שם אמרנו נקנה עוד חלקה להגדיל את שטח המחפרה. המחירים היו אז אפסיים יחסית. גם את הקרקע הנוספת רכשנו קודם כל שיהיה לנו את השטח. אף אחד לא ידע את העתיד, הוא הציע לנו לקנות וקנינו את זה. אבי פתח תוכניות חסכון בשביל זה. לא היה כל תכנון. נכון שכשקנינו את זה היה לנו כבר 66 דונם שקנינו. בכל זאת קנינו את ה-93 דונם מעבר לכביש. לא היה בזה שום דבר לבד מרכישת עוד קרקע. קנינו משום שהציעו לנו" (עמ' 20 לפרוט').
השאלה היא, כיצד מתישב טיעון זה, בדבר רכישה של קרקע, סתם כך בעלמא, עם העובדה שכבר ביום 30.6.91, קרי, כשלושה חודשים לאחר רכישת החלקות האמורות על ידי המערערים, כבר הוגשה לועדה לתכנון ובנייה הבקשה הראשונה לשינוי ייעוד הקרקע?
לפי עדותו של האדריכל, אכן החלו לדבר על שינוי יעוד כבר בשנת 91'. בלשונו:
"את מציגה לי חומר מהועדה המחוזית לתכנון ובניה, ושואלת האם נכון שביום 30.6.91 התחילו לגלגל את העניין של שינוי היעוד-אני רואה את התוכנית, אני רואה שזה אכן החל בשנת 91'. בשנת 92 התוכנית היתה בועדה המחוזית, מוגש מסמך מש/1" (עמ' 33 לפרוט').
משתמע מן האמור, כי למעשה כלל לא דובר בהרחבת המחפרה כנטען על ידי המערערים, אלא בפרויקט שנדרש לשינוי יעוד.
בענין זה, נוצר בלבול משמעותי בין העדויות, כאשר המערער 1 חזר וטען, כי האינטרס שלו ושל אביו היה הרחבת המחפרה בלבד, וזאת, בהצביעו על ההסכם מש/4 שנחתם ביניהם ובין המושב ביום 22.10.91, ואשר במסגרתו נמכרו למושב ולאדריכל טל, 85 דונם מחלקה 17. בלשונו
"...מושב נורדיה רצה ליזום הרחבה של המושב על השטחים שלנו ורצה להעביר את שטח המחפרה לצד השני של המושב בין הפרדסים רחוק מהבתים. המושב בא אלינו בהצעה שיתן לנו שטח של 150 דונם ואז מכרנו לו 88 דונם שהיה לנו" (עמ' 9 לפרוט')
לדבריו, מי שיזם את הבנייה ואת שינוי הייעוד, היה המושב, וזאת, רק לאחר שנמכרו המגרשים. ומה אעשה וטענה זו נסתרה בעדותו הנ"ל של האדריכל, שדיבר על תחילת הליכי שינוי הייעוד כבר ביום 30.6.91?
כאשר נשאל המערער 1 בחקירתו הנגדית, מדוע לא הוזכר נושא המחפרה בהסכם מש/4, טען כי היו שלושה הסכמים שדנו בנושא:
"באותו יום באותה שעה נחתמו שלושה חוזים, אחד היה עם כותרת "חוזה מכר" שבו מכרנו 88 דונם לנורדיה. השני נושא כותרת-חוזה כריה שנחתם בינינו לבין נורדיה, כתוב שם שאנו מקבלים קרקע לכריה על שטח של 150 דונם למשך 30 שנה. ..." (עמ' 21-22 לפרוט').
חוזים אלה לא הוצגו בבית המשפט, בטענה שמצוים הם במשרדי מס הכנסה. גם רשיון הכרייה על השטח של 150 הדונם, לא הוצג לי על ידי המערער, והטענה שעבד בכרייה "...בשטח של נורדיה החל משנת 93' עד שנת 99' במשך 6 שנים", לא הוכחה בראיה כלשהי.
יוער, כי על קיומם של שלושה חוזים הקשורים ברכישה, העיד אכן גם האדריכל טל, שהסביר:
"בין הצדדים נחתמו שלושה חוזים. חוזה אחד הוא חוזה מכר, מכירת הקרקע מהבעלים למושב ולי, וחוזה שני חוזה יזמות, וחוזה שלישי, שלא הייתי שותף לו זה חוזה חפירה שנעשה בין חזן למושב נורדיה" (עמ' 31 לפרוט').
עדיין, נשארה שאלת תוכנם של החוזים פתוחה.
21. לסיכומה של סוגיה זו, יש לומר, כי בכל מקרה, בין אם האינטרס הראשוני של המערערים ברכישת המגרשים, היתה הרחבת שטחי הכרייה, והמושב הוא שיזם את הבנייה והוא שהציע להחליף את שטחי הכרייה בשטח אחר; ובין אם היתה זו יוזמה משותפת של כל הצדדים שרצו בהקמת הפרויקט מלכתחילה, ניתן לקבוע בכל מקרה כי לקראת סוף 91', הפכה בניית הפרוייקט ליוזמה משותפת של כל המעורבים, כולל המערערים בתיק זה. עובדה זו עולה ברורות, בין היתר, מ"חוזה היזמות" שבמסגרתו הוקמה חברת בוני נורדיה, אשר בה הוקצו למערער 1, כאמור, 49% מן המניות, ואשר בה שימש כמנהל.
על מעורבותו של המערער 1 בפרויקט זה, העיד, אם כי במובלע, האדריכל טל, אשר סיפר בחקירתו הראשית, כי "עמי חזן היה חבר מועצת מנהלים, זה היה תפקידו בפרויקט, מעבר לזה שום דבר". בחקירתו הנגדית על ידי ב"כ המשיב, אישר כי המערער 1 היה בעל זכות חתימה בפרוייקט, וכי ב-99% מן המקרים חתם על מסמכים כחבר מועצת המנהלים (ר', עמ' 35 לפרוט'). דבריו אלה, הפריכו טענת המערער 1 עצמו לפיה, עמד המושב לבדו מאחורי כל הפעילות האמורה, כלשונו:
"למושב נורדיה היה אינטרס משלו שהוא רצה להזיז אותנו מהכניסה של המושב לצד השני ולהרחיב את המושב לכיוון צפון. הוא ביצע את כל פעולות הייזום של הפרוייקט בלי שנדרשנו לשום פעולה בעניין" (עמ' 22 לפרוט').
לדברי האדריכל בחקירתו הנגדית, היה הוא האחראי להגשת התוכניות לוועדה, בשם כל הצדדים, כולל המערערים, וכי הצגתו של המושב כיוזם היחידי של הפרוייקט היא "... הצגה לא נכונה של הדברים" (ר', עמ' 34 לפרוט').
בעייתית במיוחד היא עמדת המערערים בענין זה, לנוכח העובדה, שגם הם עצמם לא יכלו לטעון כי יעוד המגרשים שרכשו בפרויקט היה למגורים. שהרי, המערער 1 העיד כי הוא ואביו מתגוררים עד היום בנתניה, וכי איש מהם אינו גר במגרשים שרכשו.
יתרה מזו, לדבריו, בנה בית אחר בנתניה לאחר שמכר את הדירה בה גר קודם. כיצד ניתן איפוא לקבל טענה מפיו, בדבר יעוד המגרשים למגורים?
על כורחך אתה אומר, לאור כל שהובא עד כאן, כי רכישת המגרשים בפרויקט, על ידי המערערים, נועדה מלכתחילה למטרה מסחרית, והשאלה שנותרה פתוחה לדיון, היא, האם יש עדיין מקום לטענת הנתק בין כלל הפרויקט, ובין אותם "מגרשים פרטיים" נשוא הערעור?
האמנם מגרשים פרטיים?
22. על שלושה יסודות הציב המערער 1 טענתו בעניין ההפרדה בין המגרשים "הפרטיים" שלו ושל אביו, ובין יתר המגרשים בפרויקט. האחד, שהיחידות "הפרטיות", נבנו על ידי קבלני מישנה פרטיים, שלא היו קשורים ישירות לפרוייקט. השני, שהיחידות נבנו באופן שונה מיתר היחידות בפרוייקט; והשלישי, שקיימות היו זכויות בניה במגרשים הפרטיים שלא נוצלו עד היום. לדבריו, המגרשים שהושארו בבעלות פרטית, "לא היו אף פעם חלק מהפרוייקט של מושב נורדיה", הגם שאין לחלוק שהיו "בשטח השכונה" (עמ' 22 לפרוט').
אשר לענין קבלני המישנה, לגבי אלה טען כי שני קבלנים בנו את היחידות שלו ושל אביו, הם, האחים תלס ופוקרא פח'רי, בעוד את רוב הפרוייקט בנתה חברת שניידר. על מעורבותם של האחים תלס בפרוייקט נורדיה, לא ידע לדבריו דבר: "אני אומר שעד לאחרונה לא ידעתי על קשרים עיסקיים בין אחים טלס לבוני נורדיה". לגרסתו נודע לו עם זאת, שבשנת 98' או 97' נתנו אלה שירותים שונים שם (עמ' 23 לפרוט').
מול הכחשתו הגורפת של המערער 1, בדבר מעורבותם של אותם קבלני מישנה בפרויקט כולו ובמגרשים הפרטיים, העמיד המפקח מילמן את דו"ח הניכויים שהגיש לו הקבלן פוקרא, ממנו למד כי עבד כקבלן מישנה אצל "משה שניידר בע"מ". והרי, זוהי בדיוק החברה שעסקה בבניית הפרוייקט כולו בשנים הרלוונטיות, קרי, בשנים 93' ו-94' (ר',
מש/6).על קביעה תמוהה זו לא שמעתי כל הסבר מפי המערערים, עד היום.
מסקנה דומה עולה לדברי המפקח, גם מדו"ח הניכויים של האחים תלס לשנת 98', לפיו, ביצע עבודות קבלנות, במקביל, גם לחברת בוני נורדיה וגם לחברת אריה חזן ובנו (ור',
מש/8).גם עובדה פשוטה זו, שסתרה טיעון מהותי של המערערים, לא זכתה לשום הסבר מפיהם,
וחבל.23. אשר לטענת המשיב, לפיה, ניבנה הפרוייקט כולו, כולל אותן יחידות, ב"שפה ארכיטקטונית אחידה", כפי שהוצהר גם בבקשה לשינוי יעוד הקרקע (מש/1), הסביר המערער 1:
"נכון שהחזות של הבתים דומה, חזות כפרית עם גגות אדומים ושיפועים. האדריכל שתכנן את כל הבתים בפרוייקט יוסי טל שתכנן גם את הפרוייקט גם עבור המושב" (עמ' 22 לפרוט').
לכך הסכים גם האדריכל עצמו:
"נכון שתכננתי את כל הבתים בפרויקט וגם את הבתים הפרטיים. נכון שאם מישהו היה עובר ברחוב של הפרויקט לא היה מבדיל בין בית פרטי לבית של בוני נורדיה. זאת היתה המטרה" (עמ' 35 לפרוט').
עם זאת, טען, כי "הבתים הפרטיים תוכננו באופן אישי לכל אחד", עבור שכר תכנון ששולם לו,
וכי היו שינויים בין התכניות (ר', עמ' 36 לפרוט').עדיין, עומדת בבירור מול טעון זה, המגמה המאחדת שהדריכה את בניית הבתים במיתחם כולו, כשהמטרה היא לשוות אופי זהה לפרויקט הכולל, ובו גם היחידות הפרטיות.
24
. אשר לטיעון האחרון של המערער 1, בענין זכויות הבניה שלא נוצלו במלואן בבתים הפרטיים, אכן הוברר מדבריו, כי בשלושה מגרשים מתוך השמונה לא נבנו עדיין יחידות דיור. אלא, שבכך אין כל מאומה, בעיני. שהרי, אלה בהחלט עשוים להוות, על פניהם, "מאגר פוטנציאלי" להמשך בנייה ומכירה.בנקודה זו, עמד המערער 1, על הבחנה נוספת בביצוע העסקאות הנדונות לעומת כלל הפרויקט, היא זו הכרוכה בנסיבות המכירה עצמן:
"בעניין השיווק - חברת בוני נורדיה שכרה שני אנשי מקצוע לצורך העניין ושילמה להם אחוזים, הם מכרו את כל הדירות בפרוייקט. אני מכרתי את שתי הדירות שלי על ידי מכרים שהביאו אנשים אלי הביתה והם אמרו שהם מעוניינים לקנות את הדירה" (עמ' 29 לפרוט').
דא עקא, שאיש מן הרוכשים לא זומן משום מה לבית המשפט, על מנת לאשש טענה זו, ועל כך יש לתמוה.
בניית השומה
25. חישוב השומה על ידי המשיב, הועמד גם הוא במחלוקת בין הצדדים, לנוכח טענות המערערים בדבר החישוב השגוי שעשה המשיב בגוף השומה.
מעיון בנימוקי השומה עולה, כי בגין עסקת המכר של החלק האחד של חלקה מס' 93, ייחס המשיב למערער 1, הכנסה חייבת לפי מחיר המכירה של המגרשים האחרים באותה תקופה, בניכוי 40% עלויות בנייה, שניבנו על התחשיב הכלכלי הענפי של המחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה (ר' מש/11).
בגין שתי המכירות האחרות - זו משנת 95', של הבית על חלקה האחר של חלקה מס' 93, וזו משנת 1996 של הבית על חלקה 40 - ייחס המשיב למערער הכנסה, בכל אחת מן השנים הרלוונטיות, לפי מחיר המכירה שהוצהר ע"י המערער עצמו, בניכוי 40% עלויות בניה על פי התחשיב האמור.
לגבי המערער 2, חישב המשיב את שווי מכירת שני המגרשים על חלקה מס' 118, שהועברו לבנו חנן חזן בשנת 1993, ללא תמורה, לפי המחיר בו נמכרו מגרשים דומים ללקוחות חיצוניים באותו פרויקט, בהפחתת 40% עלויות.
אשר למכירת הבית על חלקה מס' 119 שמכר לחברת אריה חזן ובנו, בשנת 96', קיבל המשיב את מחיר המכירה המוצהר, אולם דחה את טענת המערער כי יש להעמיד את עלות הבניה על סך
880,200 ₪, בשל פער של יותר מ- 100% בין עלות זו, לבין העלות שחושבה בהתיחס לבניית בית זהה לו, וצמוד לו, באותה יחידה דו משפחתית (ר', הצהרת ההון של המערער 2, מש/9).תמיכה להערכה, לפיה, הגזים המערער 2 בהערכת עלויות הבניה עליהן הצהיר, נמצאה למשיב בעמדת האדריכל טל, שהעריך את עלויות הבנייה הצפויות של הבתים בפרוייקט, לפי 100,000 $ (ר' מש/10) ששווים בשקלים היה אותה עת, 320,000 ₪ (ר', עדות המפקח מילמן בעמ' 45 לפרוט').
בסופו של דבר, העמיד המשיב גם עלות זו, על שיעור של
40% שבוססו על התחשיב הכלכלי, ואשר הסתכמו בסכום של 421,187 ₪ (ר', סעיף 2 לנימוקי השומה בתיקו של המערער 2, ועדות המפקח מילמן בעמ' 46 לפרוט'). על עלות זו, הוסיף המשיב גם עלויות שיצאו למערער ברכישת המגרש והוצאות בגין היטלי השבחה ופיתוח בהתאם להצהרתו, כאשר העלות הכוללת הועמדה על 547,115 ₪ שהופחתו מן ההכנסה.על טיעונם בענין זה, לא חזרו המערערים בסיכומיהם, אף כי שבו והלינו על חוסר ההגינות שהפגין המשיב כלפיהם, בסרבו לקבל את תצהירו של פקיד מס שבח חדרה, שאישר את עלות הבניה בגובה
1,000 $ למ"ר בניה (ר', עמ' 56 לפרוט') .ממילא, סברו המערערים, אין כל מקום לדון בנושא העלויות, כאשר לטענתם, אין לחייבם בכל מקרה, במס הכנסה לאחר שכבר נישומו כאמור במס שבח (סעיף 15 לסיכומים).
בהיעדר טיעונים לגופם בנקודה זו, אין מנוס מאימוץ עמדת המשיב, גם כאן, שהרי, הנטל כפי שהוסבר כבר, מוטל היה מלכתחילה על המערערים שנדרשו להרימו, ולא עשו כן.
הסוגיה השניה בערעור; משיכות הכספים מן החברה
כללי
26. במרכז הדיון בפרק זה, עומדת שאלת סיווגן של יתרות חוב של מיליוני שקלים, שנרשמו במאזנה של חברת אריה חזן, בשנים 94' ו- 95', ואשר על מקורן חלקו הצדדים. בעוד לדעת המשיב נבעו יתרות חוב אלה מחלוקת דיוידנדים בחברה לבעלי מניותיה, הם המערערים 1 ו-2, או ממשיכות אחרות שלהם, חבות מס, טענו המערערים עצמם כי המדובר הוא בהלוואה שנתנה להם החברה, ואשר אף החזירוה לה בינתים. משום כך, גרסו הם, אין המדובר בכספים טעוני מס שקיבלו לידיהם, כפי שטען כנגדם המשיב.
לאחר דיונים שקיים עם מייצגי המערערים בענין זה, החליט המשיב כי יתרת חובו של המערער 2
לחברה, בוטלה בעקבות החזרתה לה, מתוך התמורה ממכירת הבית שבנה על מגרש 19/2 בחלקה 16 בגוש 8216, שבגינה מוסה כהכנסה מעסק, כמובהר בחלקו הראשון של הדיון בערעור זה. בכך נפתרה למעשה המחלוקת בין המשיב למערער 2 בסוגיה זו (ר', לענין זה, עמ' 4 לסיכומי המשיב).אשר ליתרת החובה של המערער 1 בחברה, לסוף שנת 94', ע"ס 2,943,518 ₪, לגבי סכום זה סירב המשיב לקבל הטענה כי מדובר בהלוואה, בקובעו כי בפועל המדובר הוא בדיוידנד שקיבל ממנה, או במשכורת, או, בדמי ניהול טעוני מס. כך גם לגבי יתרת החובה של המערער 1 לחברה, לסוף שנת 95', ע"ס 8,710,019 ₪, אותו העמיד בסופו של דבר, על סכום של 5,766,501 ₪, לאחר הפחתת היתרה של השנה הקודמת בסך 2,943,518 ₪ (ר' סעיף 3(א) לנימוקי השומה בתיק עמ"ה 1093/98).
27. על מנת לרדת לחיקרה של המחלוקת שנוצרה בין המערער 1 לבין המשיב בסוגיה זו, יובא להלן
הרקע העובדתי העומד בבסיסה.עיון בדוחותיה של חברת אריה חזן ובנו לשנת 95' (מש/21) מעלה, כי בקופתה של החברה
נצברו נכון למועד הוצאת הדוחות, יתרות עודפים בסכום כולל של 11,293,442 ₪ לשנת 95', ובסכום של 6,617,358 ₪, לשנת 94'. כספים אלה, כך הובהר, היוו פרי הרווחים שהפיקה חברת בוני נורדיה מן הפרוייקט שבנתה כמתואר לעיל, ואשר הועברו כ"דמי ניהול", מסיבה כזו או אחרת, לחברת אריה חזן ובנו [ר', דו"ח רו"ה של חברת בוני נורדיה לשנת 1995 "רשימה ד'": "דמי ניהול שחולקו בשנת 1995" בסך 10,848,850 ₪ ו"דמי ניהול שהוונו שנים קודמות" בסך 2,945,289 (מש/26)].במקביל, נרשמו במאזנה של חברת אריה חזן ובנו, בסעיף "חייבים שונים", יתרות חובה בסך 10,922,929 ₪ לשנת 95', ובסך 3,968,063 ₪ לשנת 94' (להלן – יתרות החובה).
מן הביאור לסעיף זה עלה, כי בעלי המניות בחברת אריה חזן ובנו, המערערים 1 ו-2, הם שעמדו ברקע יצירת אותן יתרות חובה בחברה, על ידי משיכת הסכומים האמורים ממנה, אותם הגדירו כמבואר לעיל, כ"הלוואה שהחברה נתנה לבעליה".
המשיב, שסרב לקבל הגדרה זו, סיווג אותן משיכות כהכנסה מדיבידנד, טעונת מס לפי סעיף 2(4) לפקודה, או, כמשכורת טעונת מס לפי סעיף 2(2) לפקודה, או, כדמי ניהול חייבי מס לפי סעיף 2(3) או 2(10) לפקודה (ר' סעיף 3(ב) ו-3(ג) לנימוקי השומה).
28. לצורך ביסוס טענתו בענין ההלוואה, הציג ב"כ המערערים בפני, מסמכים שהתייחסו להלוואה זו עצמה, ולהלוואה נוספת שנטל המערער 1 בקשר אליה. הראשון הוא, הסכם ההלוואה
בינו ובין חברת אריה חזן ובנו, מיום 18.3.96 (מע/38) (להלן- הלוואת החברה); ממנו עלה כי יתרת חובו לחברה, בסך כ-9,250,000 ₪, אכן נבעה מהלוואה שקיבל ממנה, ואשר לפי תנאיה אמורה היתה להיפרע על ידו בשיעורים שנתיים שווים, על פני תקופה של עשר שנים.השני, הוא לוח סילוקין של הלוואה בסך 13,000,000 ₪, שנטל המערער 1 מבנק לאומי לישראל סניף נתניה ביום 30.12.97 (להלן - הלוואת הבנק) אשר אמורה היתה להיפרע גם היא ב-10 תשלמים, ואשר נועדה להחזר הלוואת החברה (ר', לוח הסילוקין של ההלוואה, מע/43).
בעקבות נטילת ההלואה מן הבנק, הראה מאזן החברה לשנת 97' כי יתרת החוב שעמדה בשנת 96' על סכום של 12,751,068 ₪, אופסה (ר', ביאור מס' 5 למאזן לשנת 97' מש/22).
לטענת המערער 1, החליט המשיב במהלך טיפולו בתיק השומה של חברת אריה חזן ובנו, לסיים המחלוקת עם החברה בלבד, על ידי חתימה על הסכם שומה עימה, (מע/37) (להלן-הסכם השומה). הסכם זה, בו אישר המשיב את טענת החברה כי כספי יתרות החובה שנרשמו בספריה, נבעו כולם מהלוואת בעלים אותה העניקה לשני בעלי מניותיה, נחתם לטענת המערער, לאחר שהסכם ההלוואה עם החברה, הוצג בפניו. בלשונו:
"פה"ש ראה במשיכות שלי הלוואה באותו זמן. היה הסכם הלוואה שערכנו בשנת 96' עם החברה וזה דווח לפה"ש, מסומן מע/38, הסכם הלוואה היה בידי פה"ש כשחתם על ההסכם איתנו"
(עמ' 18 לפרוט').טענה זו של המערערים הוכחשה על ידי המפקח קנדלר אשר טען בעדותו בפני כי כלל לא ראה את ההסכם עם החברה, וכי כנראה משום כך, לא התייחס אליו בשומתו (עמ' 64 לפרוט').
29. עד כאן דובר על הלוואת החברה. אשר להלוואת הבנק, בענין זה הצביעה באת כחו המלומדת של המשיב בפני, על שורת המסמכים הקשורים אליה, המצביעים לשיטתה על כך, שהלוואה זו היתה לא יותר מאשר פעולה סיבובית של גילגול כספים, שבמסגרתה כלל לא יצא כסף מכיסו של המערער 1 ולא נכנס כסף לקופת החברה. סיפור ההלואה מן הבנק בא לעולם, לשיטתה, רק בשלב ב' של ההליך השומתי, כאשר הוברר למערער 1 כי בכוונת המשיב למסותו על יתרות חובה שיצר בחברה. מטרתו הייתה לשיטתה, הסתרת העובדה שיתרות אלה היוו למעשה דיוידנד שקיבל מן החברה. בטיעונה זה התכוונה ב"כ המשיב, למסמך ההלוואה שביצע המערער בבנק לאומי לישראל, סניף נתניה, ביום 30.12.97, בסך 13,000,000 ₪ (מש/14), אשר מתוכה העביר סכום של 10,500,000 ₪, לחשבונה של חברת אריה חזן ובנו, שהתנהל באותו סניף, ושהופקד שם בפקדונות לטווח ארוך על שם החברה (מש/18).
בהקשר זה, גם הצביעה ב"כ המשיב, על ההודעה שהעבירה חברת אריה חזן ובנו לבנק ביום נטילת ההלוואה, לפיה, הוחלט באסיפה הכללית ליפות כוחו של המערער 1 לחתום בשמה של החברה על כתב קיזוז מיוחד, שעל פיו שיעבדה לבנק את הפקדונות האמורים, ובכך איפשרה לו לקזז הכספים המופקדים בו, מול חובו של המערער אצלה (ר', מש/16). ב"כ המשיב הצביעה עוד, על כתב הערבות המתמדת שלא הוגבלה בסכום, אשר עליו חתמה החברה כערבה לחובותיו של המערער (מש/17); כמו כן הצביעה על ההחלטה שקיבלה החברה באותה אסיפה כללית מיום 31.12.97, לפיה, הודיעה לבנק כי החתימה על כתב הערבות להבטחת כל חובותיו והתחייבויותיו של המערער 1 לחברה, התקבלה פה אחד על ידי כל בעלי המניות בחברה, הם כמובן, המערער 1 ואביו; וכן הצביעה על הודעתה לבנק כי התקשרותה עימו, "אינה פוגעת בחברה או בטובתה", וכי "כל נושאי המשרה בחברה שיש להם עניין אישי בהתקשרות הנ"ל של החברה עם הבנק, גילו לחברה את ענינם האישי בהתקשרות הנ"ל, וכן כל עובדה או מסמך מהותיים הנוגעים לכך" (מש/15).
לשיטתה, אין ללמוד לא מן ההסכם עם הבנק, ולא מן המסמכים האחרים, כי המדובר הוא בהלוואה שאמורה הייתה להיפרע מכיסו של המערער 1. ההסכם עם הבנק וכל הפעולות האחרות שנעשו סביב אותה הלוואה מיומרת, כך טענה, התגבשו לכדי עסקה או פעולה מלאכותית, שהצדיקה התעלמות ממנה, ומדרך איפוס יתרות החובה בשנת 97', הכל, מכח סמכותו של המשיב הנגזרת מסעיף 86 לפקודה.
30. אומר כאן ומיד, כי יש היגיון בעיני, בעצם יציאתו של המשיב כנגד סיווג כספי יתרות החובה שנמצאו במאזן החברה לשנים 94' ו- 95', ככספי הלוואה שנתנה החברה לבעלי מניותיה. צודקת עו"ד אנגלרד, בעיני, בטענה כי ההיגיון העסקי מתקומם כנגד עסקה, שמבצע בעליה של חברה, עם החברה עצמה, כאשר מן העבר האחד חותם הוא על הסכמים עימה, בשמה שלה, ומן העבר האחר הוא חותם על אלה, כמי שניצב מולה, באופן אישי, וחוזר חלילה, כשהכל מתבצע על פי רצונו וגחמותיו של בעל המניות השולט בחברה, והעושה בה כבשלו.
מוסכם עלי, כי בנסיבות כאמור, נדרש אכן המשיב לשבע בדיקות ובחינות, בטרם יחליט כי העסקה המוצגת בפניו, על ידי מי שתיכננה משני עברי המיתרס, אמיתית היא ובת קיום.
על רקע זה, לא הייתי מקבלת טרוניותיו הקשות של עו"ד שפיגלר כנגד המשיב, על סירובו לקבל טענת המערער 1, בדבר היות מקור יתרות החוב שלו אצל החברה, בהלוואה שנטל הוא ממנה.
על אף האמור, לא ראיתי לקבל בעניננו זה, את הסיווג שקבע המשיב לאותן יתרות חובה בראותו בהן דיבידנד, או, חלופה אחרת מאלה שציין בפני. סברתי, שאין די בתמיהות ובתהיות שהעלה המשיב, כנגד התנהלותו של המערער בכל הנוגע לפעולותיו בבנק, כדי לבסס עמדתו בעניין, בעיקר לנוכח סיווג היתרות כהלוואה בהסכם השומה עם החברה.
על רקע קביעה זו, גם לא מצאתי נפקות בטיעוני המשיב בכל הנוגע להלוואת הבנק, ולהפעלת סמכותו להתעלם ממנה; הכל כפי שיוסבר להלן בהתיחסותי לכל אחת משתי ההלוואות.
ההלואה מן החברה, ועמדת המשיב לגביה
31. לא אוכל להתעלם מן הצרימה העולה מהתיחסותו השונה וההפוכה של המשיב אל יתרות החובה האמורות, בדונו בהן מצד אחד בהקשר לחברה בה נרשמו, ובדונו בהן מצד שני בהקשר למערער 1, שבגינו נוצרו.
מן העובדות שבאו בפני הסתבר לי, כמוזכר לעיל, כי המשיב עצמו, בעת חתימתו על הסכם השומה עם החברה (מע/37), קבע כי יתרות החובה שנוצרו במאזנה, היו הלוואה שנתנה היא למערער 1, וכי כך אף חושבו על ידו חבויות המס שנגזרו ממנה במישור החברה (ר', המסמך מע/42, ממנו עולה כי חברת אריה חזן חויבה במס בגין הכנסות ריבית בסך 2,848,297 ₪, שקבלה מבעל מניותיה בגין אותה הלוואה, בין השנים 94'-97'; הלוואה שאותה מבקש המשיב לסווג היום, כדיבידנד. הייתכן?).
השאלה היא, האם תוכל קביעה חד-משמעית של המשיב, המתייחסת אל כספי יתרות החוב האמורות כאל הלוואה, שכבר עוגנה בהסכם השומה, ואשר כבר גררה תוצאות מס ברורות ככזו, לדור בכפיפה אחת עם קביעה הפוכה, לפיה, אין המדובר בהלוואה כלל, אלא בדיוידנד, או, במשכורת, או בדמי ניהול?
נדמה לי, כי ניסיונו של המשיב להציב חומה סינית בין הסכם השומה עם החברה, בו אישר חד משמעית את קיומה של ההלוואה, ובין שומת המערער 1, שבמסגרתה דחה את טענת ההלוואה בשתי ידים, הוא בלתי אפשרי, ביוצרו מצב של תרתי דסתרי, שאין לחיות עימו.
לא מניעות דיונית היא העומדת לדעתי כמכשול על דרכו של המשיב בבואו לשנות עמדתו בהגדרת מהותה של יתרת החוב, אלא מניעות "עניינית", היורדת לשורשו של ענין. שהרי, כאשר הסכים במסגרת הסכם השומה עם החברה, כי המדובר הוא בהלוואה שנתנה זו למערערים, הודיע בכך דעתו, ברורות ומפורשות, כי ענין לנו בעסקת הלוואה אמיתית, שסיווגה כבר נקבע, ואשר הטביע חותמו בשטח.
32. אשר לטענת עו"ד אנגלרד, כי בכל מקרה אין מניעה בפני המשיב לערוך שומה אחת לחברה, ושומה אחרת למנהליה, גם אם נכונה היא במישור הדיוני, אין בכוחה לעמוד לדעתי, על רגליה, כאשר תוצאתה אבסורדית, או, כאשר עשוי להתחייב ממנה כפל מס לגבי הצדדים לעסקה.
ודוק, אין זה הכרחי בעיני כלל, שכפל המס יתחייב בפועל באותו מקרה ספציפי העומד לדיון. רוצה לומר, גם אם יוצא בעניננו, כפי שטענה ב"כ המשיב, כי אין בתוצאת הסיווג של יתרות החובה בדרך בה בחר המשיב, כדי לגרור כפל מס, בשל החלת חוק התיאומים על החברה, ועקב ההגנה האינפלציוניתשמקנה חוק התיאומים על ההון העצמי של החברה על ידי הניכוי בשל אינפלציה המשתווה בענייננו, להכנסות הריבית בגינן חויבה החברה במס, עדיין עומד הכלל שאין לאפשר גישה שתוצאתה העקרונית עשויה להיות, כפל מס, שאליו בוודאי לא התכוון המחוקק.
33
. ממילא, נראה לי, אין בענייננו נפקות לטענת ב"כ המשיב בדבר אי חלות עקרון המניעות הדיונית על ההליך המיסויי, גם אם נכונה היא ככלל. אכן, הלכה פסוקה היא שבהיבט הדיוני, אין בתוצאות ההידיינות בין רשות המס ובין נישום שהוא צד אחד לעסקה, כדי להשליך על הדיון עם הצד השני לה, שלא היה שותף להידיינות זו. שהרי, אין מעשה בית דין חל אלא על צדדים שהיו שותפים להליך, כאשר מנהל החברה בענייננו מהווה בו res inter alios act (ר', א' יוניש ושות' בע"מ נ' פ"ש גוש דן, פד"א ב 471, 472 ור' גם בספרו של ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס, (המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי סאקר, תש"ן-1990) (להלן, גליקסברג-תכנון מס), בעמ' 284).יתרה מזו, נכון הדבר גם, כי ככל שענין לנו בדיון המתנהל בתחום הפיסקלי, אין חלות לעקרון המושתת על מעשה בית דין, ולו, מאז אימוצה של ההלכה האנגלית בנושא זה, על ידי השופט ויתקון בענין עירית תל-אביב [(ר', ע"א 165/64, עיריית תל-אביב -יפו נ' יעקב כהן, פ"ד יח(3), 302, 307; ר' גם, ע"א 124/73 חצרוני נ' פ"ש ת"א, פד"א ח 371, מממנו עולה, כי העובדה שחברה נישומה בגין הכנסותיה, אינה יוצרת השתק כלפי פקיד השומה שעדיין רשאי לייחס את תוצאות העסקאות מהן התקבלו אותן הכנסות, בעל השליטה באותה החברה].
דא עקא, שאין לשכוח בהקשר דברים זה, כי עקרון השתק הפלוגתא הורחב בפסיקה,
שראתה להחילו גם על מקרים בהם אין זהות פורמלית בין הצדדים לדיון, וזאת, כל עוד מתקיימת "קירבה משפטית" (privy) וזהות אינטרסים, כמו זו בין חברה למנהלה, או, בין חברה לבעל שליטה בה (ר' ע"א 344/83 מוניס רויטמן נ' גרשון פרס פ"ד לט(4) 29, 39).מכל מקום, כבר הבהרתי דעתי לעיל, כי בענייננו זה, לא רק המניעות הדיונית היא העומדת
בעיני כמכשול על דרכו של המשיב בבואו לשנות עמדתו לגבי יתרות החובה הקשורות למערער 1, ובבואו לשנות הסיווג שכבר קבע להן בהקשר לחברה. המניעות, היא בעיני, מניעות מהותית החוסמת אפשרות לקבוע סיווגם של אותם כספים, פעם כהלוואה בגינה משלמת החברה מס על הכנסות ריבית המתקבלות מבעל המניות, ופעם כדיוידנד המתחייב במס אצל בעל המניות , מבלי כל נימוק לשינוי בגישה.על הצורך בגישה קוהרנטית מצד רשות המס כלפי צדדים לאותה עיסקה, עמדה השופטת בן פורת בפרשת תעש מור (ר', ע"א
390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב, פ"ד לז(1) 449). בערעור זה נדונה שאלה סיווגה של עסקת מקרקעין, אשר פוצלה על ידי הצדדים שהחליטו לעגנה בשני חוזים נפרדים; האחד, חוזה רכישת המגרש, והשני, חוזה הקמת הבניין עליו. בדונה באופיו ובמשמעותו של הפיצול, בחרה השופטת בן פורת להתעלם ממנו ולראות בעסקה, מכלול אחד. בין היתר קבעה השופטת בענין זה:"גם האפשרות, שכלפי הקבלן יטענו שלטונות המס שהוא מכר למערערת רק
את הקרקע, נראית לי חסרת כל בסיס. לא ייתכן שיטענו כלפי כל צד דבר והיפוכו: כלפי המערערת - שזו רכשה את הבניין עם הקרקע, וכלפי הקבלן -
שהוא מכר לה קרקע בלבד. הדברים הם קל וחומר, ועל סמך הטענות של אותם שלטונות כלפי המערערת החלטנו לדחות את ערעורה". (שם, בעמ' 456).
הדברים יפים הם לענייננו, ואין להוסיף.
34. לגופו של ענין, כאשר נתבקש המפקח להסביר התיחסותו לאותה סתירה בעמדותיו בכל הנוגע לסיווג יתרות החוב, פעם אצל החברה ופעם אצל המערער, עמד נבוך. לדבריו, נהג המשיב לאורך כל הדרך לעשות הבחנה בין ההסכמות שנתקבלו בדיוניו עם החברה ומייצגיה, ובין המחלוקות שנותרו פתוחות בדיוניו עם המערער 1 ומייצגיו. הסיטואציה היתה לדבריו, של "הסכמה בתיק החברה ואי הסכמה בתיק האישי והצד השני דרש הסכמה בשני העניינים הוצאו שומות 03 לשנות מס 93, 94 שהועברו לטיפולי" (עמ' 62 לפרוט'). רק לאחר טיפול של שנתיים בתיקים, ולאחר ששני הצדדים עייפו מן הדיונים, הוחלט לדבריו להפריד בין החברה למנהלה, ולחתום עם החברה על הסכם שלא אמור היה להשליך כלל על המשך הדיונים עם המערער. בלשונו:
"שני הצדדים, גם בא כוח וגם המערכת היינו די מותשים והבנו שאם הדברים יימשכו כך לא נגמור לעולם. אז ב"כ המייצג, רו"ח מלצר בן דוד, הסכים לראשונה להפסיק את הזיקה בין שני התיקים ולנסות לפשט את התיק המאוד מסובך הזה. הכיצד? על ידי סגירת שומות בהסכם בתיק החברה, והמשך הויכוחים המהותיים והרלוונטים בכל הקבוצה הזו בתיק האישי.
כמקובל, בעבודה שלנו גיבשתי רשימה של נושאים שיש לכלול אותם בשומות הסופיות של החברה בצד אחד, וגם רשימת נושאים שאנו כפ"ש לא יכולים להתעלם מהם בתיק האישי, כאשר היה ברור שלגבי התיק האישי לא ניתן להגיע להסכמה" (עמ' 63 לפרוט').
טיעון זה של המפקח, תמוה הוא בעיני, ומוטב היה לו שלא נטען משנטען. כלום אפשר ששאלה מכרעת בדבר מיסויו של נישום, תיקבע על בסיס "עייפות" של מי מן הצדדים לדיונים? וכי היה המפקח מוכן לקבל הסבר כזה מפיו של נישום, שנמנע מתשלום מס על בסיס עייפות או מותשות שנפלו עליו?
35. במאמר מוסגר אעיר, כי אילו טען המשיב והוכיח, בענייננו, כי הסכם הלוואה מן החברה, מע/38, הוא הסכם בדוי, אפשר והיה ניתן לקבל את סיווגה אף שכבר קבע קודם סיווג שונה בהתייחס לחברה. שהרי, אילו דובר בעסקת הלוואה בדויה, היתה זו עסקה בטלה מעיקרא, כך שגם הסכם השומה עם החברה, לא יכול היה להפיח בה רוח חיים [ר', בע"א 414/78 רכב ישראלי בע"מ נ' פ"ש ת"א 2,פ"ד לג(3) 338, 344; ור' עוד על פסלות חוזה למראית עין, ג. שלו, בספרה דיני חוזים (דין, תשנ"ה-1995) בעמ' 167-168].
יוזכר, עסקה בדויה, כהגדרתה בפסיקה, היא עסקה למראית עין שאין בה כדי להקנות זכויות וחובות לצדדים לה. בשונה מן העסקה המלאכותית, המדובר הוא בעסקה חסרת ממשות, שלא באה אלא להסוות על עסקה אמיתית, אחרת, המסתתרת מאחוריה [ר', ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' איסמר חברה למסחר ולהשקעות בע"מ, פ"ד יד(3) 2165, ור' גם דברי השופט אנגלרד, בע"פ 1182/99, 1493/99, 2606/99, אליהו הורביץ ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4) 1, 84). משום כך, ניתן היה לטעון כנגד בטלות עסקה כאמור, בכל שלב, אילו קם הבסיס לטעון לבידיונה.
כאמור, המשיב לא טען בעניננו דא לעסקה בדויה בהתייחסו להסכם מע/38, שלגביו לא הוכיח דבר, לא באשר למידת תקפותו ולא באשר לפיקציה שעליה בוסס. כאשר נתבקש המפקח קנדלר להתייחס להסכם זה, טען, כאמור, כי לא ראהו כלל (עמ' 64 לפרוט').
אני לדידי סבורה עם זאת, כי משהוצג הסכם זה בבית המשפט, מבלי התנגדות מצד המשיב, היה עליו לעמוד על מהותו, ולהוכיח קיומו של פער בין חזותו החיצונית לבין כוונותיהם של הצדדים לו, במסגרת הדיון בפני.
ההלוואה מן הבנק, האמנם עסקה מלאכותית?
36.
לנוכח האמור עד כאן, מתייתר בעיני הצורך להיכנס לעומקה של השאלה אם אכן עסקה מלאכותית בפנינו, כפי שטען המשיב בהתייחסו להלוואת הבנק, שבאמצעותה אופסה אליבא דמערער 1, יתרת חובו לחברה, בשנת 97'. משקבעתי כי אותו סיווג של יתרות החוב שנקבע לגבי החברה, אמור לחול גם לגבי המערער 1, שגם אצלו כמו אצלה צריך שתסווגנה היתרות כנובעות מהלוואת בעלים, שוב, אין נפקות בעיני להתעלמותו של המשיב מפעולותיו של המערער, אשר נועדו לאפס יתרות אלה. שהרי, התעלמות זו, אין בה ממילא כדי להקים בסיס לסיווג האחר אותו ביקש המשיב לקבוע לגבי משיכותיו של המערער 1, כפי שיפורט בהמשך.אומר עם זאת, מעבר לצריך, כי הבסיס עליו ניסה המשיב לבנות התיזה בדבר מלאכותיות הפעולות הקשורות בהחזר ההלוואה, לא נראה מוצק דיו בעיני. יוזכר בהקשר זה, כי המשיב לא טען כלל למלאכותיות הלוואת החברה (מע/38) אלא רק למלאכותיות הלוואת הבנק (מש/14) והפעולות הנילוות לה. בענין זה, נסמכה עו"ד אנגלרד בין היתר, על דברי המערער 1 עצמו, שהסכים כי לא היה טעם כלכלי בהלוואת הבנק, אלא טעם "נפשי" בלבד (עמ' 27 לפרוט').
לכאורה, די היה בכך כדי לקבוע שהפעולות בהן נקט המערער 1 לצורך החזר ההלוואה לחברה באמצעות הבנק, היו מלאכותיות, שהרי מבחן מרכזי למלאכותיות העסקה הוא העדר טעם כלכלי בה.
סעיף 86 לפקודה, קובע:
"היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק.
לענין זה, 'עסקה' - לרבות פעולה".
על בסיס האמור בסעיף זה, טען המשיב כאמור, כי רשאי היה לקבוע שהסכם ההלוואה, מש/14, שנכרת כפי שהוזכר בין המערער 1 ובין הבנק, לא היה בפועל אלא פיקציה, וכך גם כל יתר המסמכים שהציג המערער לצורך הוכחת טענת החזר ההלוואה. המסמכים הללו הקימו, לשיטתה של באת כוחו המלומדת של המשיב, את העסקה המלאכותית שנועדה כדבריה להסוות העובדה כי קיבל דיבידנדים מן החברה (ר', סיכומי המשיב בעמ' 16 רישא).
יוזכר, טענה בדבר מלאכותיותה של עסקה, המועלית על ידי המשיב בהסתמכו על סעיף 86 לפקודה, מטילה עליו הנטל להעמיד בסיס ראייתי לאותה מלאכותיות לה הוא טוען (ר', ע"א 164/83, וינפלד אברהם נ' פ"ש ירושלים, פ"ד ל"ט(2) 601, 603). שאלה גדולה היא בענייננו, אם אכן הצליח המשיב להרים נטל זה, תוך היסמכות על ההכרזה לפיה המדובר הוא בפעילות מאוחרת של המערער 1, סביב כספי היתרות שבאה לענות על טענת המשיב בענין הדיבידנדים; או, תוך הצבעה על התמיהות שהעלה לגבי המסמכים הקשורים בהלוואה מן הבנק ולגבי החלטות החברה.
37.
בדונו במהות הטענה שעניינה, עסקה מלאכותית, קובע בית המשפט בע"א 3415/97 פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ (טרם פורסם), כי המבחן למלאכותיות העסקה הוא מבחן הטעם המסחרי, אותו "יש לבחון באספקלריה רחבה שבוחנת את כלל נסיבותיה של העיסקה", ומעבר לכך. לדברי בית המשפט: "יש לזכור כי זה מבחן עזר והשאיפה המהותית היא לאזן בין זכות הנישום לתכנן את המס ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית" (ר', פסקה 10 לפסה"ד).נראה, כי הפעלת המבחן האמור, לעניננו, יש בה לכאורה כדי להוביל למסקנה כי אכן בעסקה מלאכותית עסקינן, ולו, בהסתמך על דבריו של המערער 1 עצמו, לפיהם, לא עמד כל הגיון כלכלי מאחורי פעולותיו הנ"ל בבנק, אלא הגיון נפשי בלבד - "רק שיעזבו אותי" (עמ' 27 לפרוט').
דא עקא, שעיון נוסף ברצף הפעולות שביצע המערער 1 בבנק, בהקשר להלוואה, מבהיר שלא פעולת החזר החוב, היא אשר הביאה להפחתת המס הנטענת על ידי המשיב, כי אם הצגתו של החוב כהלוואה מן החברה. משמע, התנאי המקדמי בסעיף 86 לפקודה, הצריך להפעלת סמכות ההתעלמות, זה הדורש שהעסקה או הפעולה תהא כזו המפחיתה או העלולה להפחית מס אינו מתקיים בענייננו. בפועל, נראה הסכם ההלוואה בין המערער לבנק, הסכם אותנטי ובר-תוקף במישור המשפט האזרחי, בהיותו יוצר זכויות וחובות כלפי הצדדים לו. העדר טעם כלכלי מאחוריו, אינו יכול להופכו להסכם מלאכותי לצורכי מס, כל עוד אין בו עצמו כדי לגרום להפחתת המס הנטענת. והרי, כזה הוא המצב בענייננו, כאשר הפחתת המס אינה תלויה כלל בקיומו או באי קיומו של הסכם ההלוואה עם הבנק, אלא בהצגת יתרות החוב בחברה, ככספי הלוואה.
יתרה מזו, שאלה נוספת המתבקשת לדיון לנוכח עמדתו של המשיב בענין דנא, מתייחסת להחלטתו "להתעלם" דווקא מן הפעולות הכרוכות בענין החזר ההלוואה בבנק, הן לעצמן, להבדיל מהלוואת החברה. השאלה בהקשר זה היא, מה נפקות לה, ל"התעלמות" הזו מאותן פעולות, על סיווגן של יתרות החובה כהלוואה?
בענין רובינשטיין הנ"ל, הסביר הנשיא ברק כי ה"התעלמות אין לה קיום עצמאי. ההתעלמות נועדה להתמודד עם תכנון מס בלתי לגיטימי ולשלול את יתרון המס שביקשו המתכננים להגשים" (שם, בפיסקה 19). והרי, גם אילו אישרתי בעניננו את עמדת המשיב בענין התעלמותו מפעולות המערער 1 לאיפוס חובו לחברה לא היה בכך כדי לאיין את ההלוואה ולבטל טענת המערער, לפיה, ניתנה לו זו על ידי החברה. ההלוואה מהחברה היא דבר אחד, והחזר אותה הלוואה באמצעות הלוואת הבנק, היא דבר אחד. התעלמות מן האחרונה אינה מבטלת את הראשונה.
מכל מקום, היתרון שבקש המערער להשיג על ידי הצגת יתרת החוב כהלוואה, היה לפי טענת המשיב, אי מיסוי משיכותיו מן החברה. בהקשר זה, אין להבין מה טעם בהתעלמות מהלוואת הבנק, שאין בה כדי לשנות דבר לעצם קיומה של ההלוואה מן החברה, ושאין ביכולתה לשלול היתרון הנובע מהצגת המשיכות, כהלוואה.
דוק, אפשר, והיתה נפקות לאותה "התעלמות" של המשיב מפעולות המערער בקשר להלוואת הבנק, אילו היתה מתקבלת עמדתו בענין סיווג היתרות כדיבידנד, או, כהכנסה אחרת חבת מס. שהרי, בסיטואציה כזו, היה נדרש להתמודדות עם נושא איפוסן של אותן יתרות.
משנדחתה עמדתו בענין זה, אין ממילא נפקות להתעלמות מפעולות המערער בבנק.
סוף דבר
38. נראה, כי תוצאת האמור עד כאן, היא קבלת ערעורו של המערער 1 בכל הנוגע לסיווג כספי יתרות החוב שנצברו לו בחברת אריה חזן ובנו, וזאת, בעיקר בשל העדר עקביות מצד המשיב בהתייחסו לשאלת סיווגן של יתרות חוב אלה, אשר עמדה בעוכריו בבואו לבסס טענתו בדבר היותן דיבידנדים ולא הלוואה.
יודגש שוב: התהיות שהעלה המשיב לגבי הדרך בה הסדיר המערער את הליך קבלת ההלוואה מן החברה, ואת הליך החזרתה לחברה באמצעות הבנק, תהיות הן גם בעיני, שלא אוכל לבטלן. אלא, שאין די באלה לדעתי, על מנת להעמיד בסיס מוצק דיו לאותו שינוי בהתייחסותו של המשיב אל כספי יתרות החובה אצל המערער 1, לעומת התייחסותו אל אלה, במישור החברה, קרי, הטלת המס על הריבית שקיבלה בגינם.
39. בנסיבות הענין, לאחר שהחלטתי לדחות ערעוריהם של שני המערערים בנושא סיווג עסקאות המקרקעין שהתיחסו לשישה נכסים בבעלותם, ולאחר שהחלטתי לקבל ערעורו של המערער 1 בנושא סיווג הכספים שנרשמו לחובתו אצל החברה בבעלותו, ישא כל צד בהוצאות המתחייבות מהחלטה זו, כמפורט להלן.
בגין קבלת ערעורו של המערער 1 בהתייחס לסוגיה השניה ישא המשיב בהוצאות המשפט, בסך 7,500 ₪ אשר ישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל.
ניתן היום ח' באב, תשס"ג (6 באוגוסט 2003) בהעדר הצדדים.
אופיר-תום, שופטת