הטלת מס מכירה, הגדלת מס רכישה וביטול מס רכוש
(תיקון 45 לחוק מס שבח)

מאת: מנחם כהן, עו"ד (רו"ח)
כלכלן ומוסמך למינהל עסקים - הילה פלטיאל

תוכן העניינים

1.	כללי

2.	שינוי מדרגות מס הרכישה	
	2.1	רכישת דירת מגורים		
	2.2	רכישת דירת מגורים יחידה
	2.3	נישומים החייבים במס רכישה מוקטן

3.	מס מכירה
	3.1	כללי	
	3.2	דוגמאות
	3.3	מס מכירה המוטל על קבלנים וסוחרי מקרקעין 	
	3.4	מכירת דירת מגורים מזכה		
	3.5	ניכוי מס מכירה כהוצאה	
	3.6	אופן תשלום מס המכירה	
	3.7	שונות

4.	קביעת מס רכוש בשיעור 0%	

5.	השפעות כלכליות של התיקון לחוק	

6.	היערכות לקראת 1.1.2000
	6.1	היערכות לפני תחילת החוק	
	6.2	המלצות בעקבות השינוי בחוק	

1. כללי

חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963- (להלן - החוק) ייקרא מעתה חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג1963-.

תיקון מספר 45 שינה שלושה שינויים עיקריים בחוק. האחד, שינוי מדרגות מס הרכישה. השני, הטלת מס מכירה על מוכר זכות במקרקעין והשלישי, הפחתת מס הרכוש על קרקע לשיעור של 0%. שלושת השינויים הללו הוסדרו בתיקון אחד, שכן הם קשורים קשר הדוק זה לזה היות ששני השינויים הראשונים נועדו לכסות את הגירעון שיווצר כתוצאה מהשינוי השלישי (באחת מהצעות החוק אף הוצע לבטל את תקרות מס שבח אשר יתבטלו על ידי הפחתה הדרגתית, אך הצעה זו לא נתקבלה). וכך נאמר בדברי ההסבר להצעת החוק:

" לאור העובדה שגביית מס הרכוש תפחת כתוצאה מהפחתת שיעורי המס, מוצע להגדיל את שיעור מס הרכישה...מוצע לבטל את מס הרכוש ובמקומו להטיל מס על מכירת מקרקעין. מטרתו של מס המכירה היא ליצור תחליף להכנסות ממס רכוש..."

בגרסה ג' להצעת החוק הוצע, כי מס מכירה ייווסף כפרק תשיעי 1 בחוק מס רכוש וקרן פיצויים. בדחיית ההצעה ובשילובו של התיקון בחוק מס שבח מקרקעין, התבטל הצורך במספר הגדרות המובנות ממילא בחוק מס שבח. כמו כן, שיעורו של המס המוצע למכירת דירת מגורים בידי קבלן עמד על 1% ומועד תשלומו של המס היה 45 יום מיום חתימת חוזה המכירה או מקבלת מחצית ממחיר הדירה. כפי שנראה להלן, הצעות אלו לא התקבלו כלשונן.

התיקון יכנס לתוקף מיום 1.1.2000 (למעט התיקון לסעיף 34א לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961-, העוסק בסמכות השר להקטין חוב מס) והוא יחול על מכירת זכות במקרקעין או על פעולה באיגוד שנעשתה מיום זה ואילך. שיעורו של מס הרכוש עובר לתיקון ימשיך לחול על מס רכוש לשנות המס הקודמות ליום התחילה.

2. שינוי מדרגות מס הרכישה

2.1 רכישת דירת מגורים

התיקון הכניס מספר שינויים בסעיף 9 לחוק, לעניין רכישת זכות במקרקעין שהם בניין או דירת מגורים. הוא ביטל את מדרגת המס הנמוכה (עד 452,285 ש"ח מתואמים ליום 15 בינואר 1999) שעמדה על 0.5% והוסיף למדרגת המס הגבוהה 0.5%. כך שלמעשה הרוכש זכות בדירה בסכום של עד ל701,975- ש"ח (שהם כ175,000-$) יידרש לשלם מס בשיעור 3.5%. לגבי חלק השווי בסכום העולה על 701,975 ש"ח יחויב בתשלום מס בשיעור 5% (שהם כ35,100- ש"ח) ולא 4.5% מס (שהם כ31,590- ש"ח)  כפי שהיה שיעור המס עובר לתיקון.

נציין, כי בהצעות החוק לא הוצע לבטל את מדרגת המס הנמוכה, אך הוצע להגדיל את כלל מדרגות המס ב0.5%-.

2.2 רכישת דירת מגורים יחידה

החוק החדש מקל עם יחיד תושב ישראל שרכש דירת מגורים שהיא דירתו היחידה, או שבתוך שנה לאחר הרכישה מכר דירה שהיתה דירתו היחידה. מדרגות המס הקיימות עובר לתיקון ימשיכו לחול עליו, למעט הגדלת מדרגת המס הגבוהה ב0.5%-.

הסעיף קובע "או שבשנים עשר החודשים שלאחר הרכישה מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד הרכישה". על פי הסדר זה, המופיע גם בסעיף 49ג(1) לחוק, ייחשב הנישום כמחזיק דירה אחת, אף על פי שבפועל החזיק בשתי דירות במשך כשנה. הרוכש אמנם ישלם מס רכישה בעת רכישת הדירה (שכן כעת זו אינה דירתו היחידה) אך אם ימכור בתוך שנה את הדירה שהיתה דירתו היחידה, יוחזר לו המס ששילם (סעיף 103 לחוק).

מהי "דירה יחידה"? מספר מצבים יענו על הגדרה זו:
1.	דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור.
2.	לרוכש, נוסף על דירת המגורים, יש דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת.
3.	לרוכש, נוסף על דירת המגורים, יש דירת מגורים שחלקו בה הוא פחות מ25%-.

לרוכש אחד יחשבו:
1) רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד.
2) רוכש וילדיו שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי (הווה אומר, כאשר ההורים רכשו דירה וילדם עד גיל 18 רכש גם הוא דירה, יראו אותם כרוכש אחד שרכש שתי דירות).

נסכם ונאמר כי ממדרגת המס הנמוכה ייהנו העונים להגדרת "תושב ישראל" המחזיקים בדירה יחידה - על כל חלופותיה - וכן בני זוג החיים בנפרד שקנו שניהם דירות או שילדו של הרוכש, שהוא מעל גיל 18, רכש גם הוא דירה.

אם כן, מיום 1.1.2000 תתקיים הבחנה בין תושב חוץ לתושב ישראל (שהגדרתו כוללת גם אזרח ישראל כהגדרתו בסעיף 16א(א) לחוק). בטרם התיקון תושב ישראל ותושב החוץ נהנו מתנאים זהים שאפשרו להם לרכוש דירות מגורים כרצונם ולהתחייב בשיעור מס אחיד על כל הרכישות. עתה, תושב ישראל בלבד ייהנה ממדרגת המס הנמוכה, אך לאור הגדרת "תושב ישראל", הרי שלאזרח ישראל הגר בחו"ל יש יתרון על פני אזרח ישראל שגר בארץ, שכן תושב החוץ יוכל לקנות דירה קטנה יחידה בישראל ולהנות ממס מופחת, אף שברשותו דירה נוספת בחו"ל, בעוד שתושב ישראל לא ייהנה מכך.

על מנת להנות מפטור מתשלום מס שבח, יש לבדוק את מספר דירותיו של המוכר במשך 4 שנים מיום המכירה (סעיף 49ב לחוק). לענייננו, היות שלא נאמר אחרת, ייבדק מספר הדירות שבידי הרוכש נכון ליום הרכישה עצמו. על כן, על מנת להנות ממדרגת המס נמוכה בשעת הרכישה, יש עדיפות למחזיק למכור דירה אחת קודם לרכישה, אף אם בסמיכות זמנים.

בעבר, ניתן היה לרכוש שתי דירות קטנות ולשלם מס בשיעור 0.5% לגבי חלק ממחיר הרכישה עד 452,285 ש"ח (נכון לתקופה 1-3/99) בגין כל אחת מהדירות. לאור התיקון, תהפוך אחת מהדירות לדירה שניה ועל כן יאבד הרוכש את מדרגת המס הנמוכה ויאלץ לשלם בגין הדירה השניה מס בגובה 3.5%. במילים אחרות, עד לתיקון נקבע שיעור המס ביחס לכל דירה באופן נפרד. לאחר התיקון, שיעור המס הנמוך יינתן לרוכש דירה יחידה בלבד, אך רוכש דירה המחזיק בדירה נוספת, יתחייב תמיד בשיעורי המס הגבוהים יותר.

2.3 נישומים החייבים במס רכישה מוקטן

קיימת קבוצת נישומים שלגביהם אין משמעות לתיקון החוק, שכן המחוקק קבע ביחס אליהם מס רכישה בשיעור אחיד של 0.5%. עם קבוצה זו נמנים בין היתר נכים ברכישת שתי דירות מגורים (תקנה 11 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה1974-, (להלן - התקנות)), עולים בתנאים מסויימים עד סכום שנקבע (תקנה 12 לתקנות) ומי שהעתיק מושבו לאזור פיתוח (תקנה 13 לתקנות).

כזכור, תקרת המס הגבוהה הועלתה לשיעור 5%, אך התיקון בחוק לא שינה דבר לעניין רכישת זכות במקרקעין שאיננה בניין או דירת מגורים, שהמס החל עליה ימשיך לעמוד על 4.5% (תקנה 2 לתקנות). כך גם רכישת משק חקלאי או רכישה על ידי עולים מעל לסכום הקבוע (תקנות 12 ו16-).

3. מס מכירה

3.1 כללי

בתיקון מוטל מס חדש - מס מכירה, המוסדר בסעיפים 72ג72-יא לחוק. מס מכירה בשיעור 2.5% משווי המכירה יוטל על מכירת מקרקעין, המוגדרת בסעיף 72ג כמכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט העברת קרקע מרכוש קבוע למלאי (כאמור בסעיף 5(ב) לחוק). זוהי למעשה דחיית מס, שכן הנישום יחוייב במס בעת שימכור את המקרקעין. דחייה זו איננה טעונה תשלומי ריבית והצמדה, שהרי ההעברה אינה נחשבת כלל למכירה והחיוב במס יתגבש רק בעת המכירה בפועל, בעוד שדחיית המס שבסעיף 5(ב)(1) טעונה ריבית והצמדה לפי סעיף 94 לחוק. 

ישאל השואל מדוע לא מיעטו גם את הפעולה ההפוכה - היינו, העברת קרקע ממלאי עסקי לרכוש הקבוע. האם פירוש הדבר שהעברה כזו תחויב במס מכירה? אנו סבורים שלא כך. העברת קרקע מרכוש קבוע למלאי או להיפך אינה נכנסת להגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק. על כן נזקק המחוקק להגדיר במפורש בסעיף 5(ב) שהעברה מרכוש קבוע או מרכוש פרטי למלאי תחשב למכירה, כאשר רצה למסות אותה. אך היות שהמחוקק לא הגדיר העברה ממלאי עסקי לרכוש קבוע כמכירה, הרי שפעולה זו היא איננה מכירה ועל כן לא תחויב במס מכירה.

שווי המכירה יחושב על פי הדרך הרגילה שבה הוא מחושב לעניין מס שבח אך, כמובן, המס לא יוטל על השבח במכירה, אלא על שווי המכירה. לגבי פעולה באיגוד מקרקעין, יחושב שווי המכירה על פי החלק היחסי משווי המכירה של כל הזכויות במקרקעין הקבועות בסעיף 14, אילו נמכרו ביום הפעולה. בפרקטיקה, סכום זה איננו כולל מע"מ.

מס המכירה הוא מעין מס מחזור. פירושו, שהמס אינו ניתן לקיזוז מהעסקה הבאה ועל כן הוא מצטבר כפירמידה. משמעות הדבר היא, כי עם ריבוי העסקאות, תהנה קופת המדינה ממסים חוזרים ונשנים. זאת, בשונה ממס ערך מוסף הניתן לקיזוז. נראה, שמס ערך מוסף הוא הוגן יותר בכך שהוא מוטל רק על התוספת לערך העסקה בכל אחד משלבי המכירה.

3.2 דוגמאות

1.	יעקב מכר חנות בסכום של 1,000,000 ש"ח. שווי הרכישה היה 900,000 ש"ח והשבח היה כולו ריאלי. על יעקב מוטל מס שבח בגובה 50% (מגובה השבח) וכן מס מכירה בגובה 2.5% (משווי המכירה).

	שווי מכירה		 		1,000,000 ש"ח
שווי רכישה				(900,000)  ש"ח
	שבח ריאלי				100,000    ש"ח
									50% x
	מס שבח					50,000      ש"ח
	מס מכירה					25,000      ש"ח			=		1,000,000 x 2.5%
	סה"כ מס					75,000      ש"ח

		75%				=		75,000      ש"ח
									100,000 ש"ח
במקרה זה יתחייב יעקב במס כולל בשיעור 75% מהשבח. זוהי תוצאה קשה לכל הדעות!

2.	מרדכי מכר קרקע בסכום של 100,000 ש"ח, שווי הרכישה היה 99,000 ש"ח והשבח כולו ריאלי. על מרדכי מוטל מס שבח בגובה 50% וכן מס מכירה בגובה 2.5%.
בש"ח
שווי מכירה		 		100,000 
שווי רכישה				(99,000) 
	שבח ריאלי				1,000     

	מס שבח					500        
	מס מכירה					2,500     
	סה"כ מס					3,000     

	שבח בניכוי מס			(2,000)   

לסיכום, מס המכירה עשוי להביא לשיעור מס גבוה מאוד מתוך השבח (שהוא הוא למעשה הרווח של המוכר) ואפילו עד לכדי אבסורד, שבו יתחייב המוכר בסכום מס הגבוה מסכום השבח מהמכירה.

3.3 מס מכירה המוטל על קבלנים וסוחרי מקרקעין

סעיף 72ד(א) קובע כי מס המכירה יוטל, כאמור, בשיעור של 2.5% משווי המכירה. אך סעיף 72ב(ב) קובע כי על מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי וכן על מכירת דירת מגורים מזכה בידי קבלנים (הזכאים להטבות לפי חוק עידוד השקעות הון, התשי"ט1959-) יוטל מס מופחת בשיעור של 0.8%. הוראה זו נועדה, כמובן, לעודד בנייה על ידי קבלנים. 

דירת המגורים לעניין זה מוגדרת כפי הגדרתה לעניין מס רכישה (בסעיף 9(ג)) כ"כדירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה."

בחירת הגדרה זו דווקא, ולא בחירתה של הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מעוררת מספר הבחנות. ראשית, מרבית הקבלנים מוכרים דירות בטרם נסתיימה בנייתן. על ידי בחירת ההגדרה הרואה אף בדירות הללו "דירת מגורים", יזכה הקבלן בשיעור המס הנמוך. שנית, נדרש כי יעודה של הדירה יהיה לשמש למגורים. אכן, דרישה זו מתיישבת עם ההגיון כאשר מדובר בהטלת מס רכישה, שכן הרוכש הוא שישלם את המס והוא שיצהיר על מטרת רכישתה (תקנה 2(2)(ד) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה1974-). אולם, כאשר מוטל המס על המוכר, האם יהא על הקבלן לוודא בכל מכירה ומכירה לאיזו מטרה נרכשה הדירה? אנו סבורים כי יש לאפשר לקבלן, או אף לחייבו, לצרף את הצהרת הרוכש לטופס ההצהרה על המכירה (המש"ח) ואז יוכל להנות משיעור מס מופחת. בהעדר הצהרה בדבר מטרת הרכישה, יאלץ הקבלן לשלם מס בשיעור 2.5%.
3.4 מכירת דירת מגורים מזכה

סעיף 72ה מעניק הטבה למוכר דירת מגורים מזכה (כהגדרתה בסעיף 49), במתן פטור ממס מכירה בנוסף לפטור מתשלום מס שבח. יש להעיר, כי בעוד שעל מנת לזכות בפטור מתשלום מס שבח יש לעמוד בתנאים נוספים (הקבועים בסעיף 49ב), הרי שהפטור מתשלום מס מכירה חל על כל דירת מגורים מזכה באשר היא.

עולה, כי יחיד שמכר מספר דירות מגורים מזכות יזכה בפטור ממס מכירה במכירת כל אחת מהדירות, שכן די שיעמוד בהגדרת "דירת מגורים מזכה". לעומת זאת הלה יחוייב במס שבח, שכן לפי סעיף 49ב לחוק על מנת לזכות בפטור, יש לעמוד בדרישה כי המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס (כפי שראינו, קבלן המוכר דירת מגורים מזכה יחוייב במס בהתאם לסעיף 72ד(ב)).

לשם סיכום הצורך או אי הצורך בתנאים נוספים, ניטול לדוגמא אדם שרכש שלוש דירות מגורים. הוא ייהנה משיעור מס רכישה נמוך רק לגבי הדירה הראשונה. אם ימכור את שלוש הדירות יחד, ייהנה מהפטור ממס מכירה, אך יתחייב בתשלום מס שבח לגבי שתיים מהן לפחות.

3.5 ניכוי מס מכירה כהוצאה

על פי סעיף 72ו(א) המשלם מס מכירה בשיעור של 2.5% (כקבוע בסעיף 72ד(א)), לא יוכל לנכות את ההוצאה "על פי כל דין". הווה אומר, הניכוי לא יתאפשר בין מכוח סעיף 17 רישא לפקודת מס הכנסה ובין מכוח סעיף 39 לחוק מס שבח. הוראה מפורשת זו נדרשה, שכן קבלנים או סוחרי מקרקעין יכולים היו לנכות את תשלום המס כהוצאה, שהרי זוהי הוצאה בייצור הכנסתם.

לעומת זאת, המתחייב במס מופחת בשיעור 0.8% (ראה לעיל), רשאי לנכות מהכנסתו את מס המכירה. הניכוי יהיה בהתאם לכללי ניכוי ההוצאות שבפקודת מס הכנסה, אך לא יוכל לנכות את ההוצאה בהתאם לחוק מס שבח. הטבה זו נועדה אף היא לעודד קבלנים והיא מצטרפת להקלה שניתנה להם בסעיף 72ד(ב).

דרכו זו של המחוקק, להטיל מס בשיעור 0.8% המותר בניכוי, היא תמוהה, שכן ניתן היה לקבוע מס בשיעור 0.5% ולא להתירו בניכוי. התוצאה במקרה זה עשויה היתה להיות זהה. כיצד? הוצאה של 0.8% שמותרת בניכוי, היא למעשה הוצאה נטו של 0.5% שאינה מותרת בניכוי. ואם כך, אזי נטל המס המוטל על הקבלנים הוא חמישית מנטל המס על עסקאות אחרות (0.5% נטו לעומת 2.5%).

3.6 אופן תשלום מס המכירה

מס המכירה מוטל על המוכר והוא שיתחייב בתשלום המס (סעיף 72ז). הסדרים דומים מצויים בדברי חקיקה נוספים, הקובעים מיהו החייב בתשלום. כך, למשל, מפרטים סעיפים 16 ו21- לחוק מס ערך מוסף מי הם החייבים בתשלום המס בסיטואציות שונות. בדומה, סעיף 15 לחוק מס שבח קובע אף הוא על מי מוטלת חובת תשלום המס.

אף על פי שהמוכר הוא המתחייב בתשלום המס, יכולים הצדדים להסכים ביניהם כי הקונה הוא שישלם בפועל את המס והמוכר יקבל לידו את סכום המכירה נטו. במצב דברים שכזה יש צורך לערוך גילום על מנת למצוא את שוויה האמיתי של המכירה.

דוגמא

ראובן מבקש לקבל לידיו סכום תשלום נטו בגובה 1,000,000 ש"ח. גובה מס המכירה המוטל עליו הוא 2.5%. על מנת למצוא את הסכום המגולם (כלומר את שווי המכירה בצירוף המס) נשתמש בנוסחה הבאה:

סכום מגולם =  סכום נטו
						אחוז נטו

ובמקרה שלנו:
1,025,641 = 1,000,000
					97.5%

סעיף 72ח מאפשר הגשת הצהרה בדבר מכירת מקרקעין בשתי חלופות. הראשונה, הגשת ההצהרה בתוך 30 יום מיום מכירת המקרקעין, יחד עם הגשת הצהרה המוגשת לעניין מס שבח (לפי סעיף 73 לחוק). והשניה, הגשת ההצהרה יחד עם שומה עצמית המוגשת לעניין מס שבח (לפי סעיף 73 לחוק). זאת, תוך 50 יום מיום המכירה. קיימת למעשה גם חלופה שלישית של הגשת הצהרה לעניין מס שבח והגשת שומה עצמית לעניין מס מכירה. על פי סעיף 72ט, ישלם המוכר את מס המכירה המגיע ממנו במועד הגשת הצהרה, ועל כן הבוחר בחלופות השניה והשלישית הנ"ל, ישלם את מס המכירה רק תוך 50 יום מיום המכירה (ולא תוך 30 יום).
אם שולם מס המכירה במועד, יחולו הוראות סעיף 78(ב) ו-(ד), לפיהן תהפוך השומה העצמית לשומה סופית אם לא נעשתה שומה על ידי שלטונות המס בתוך שישה חודשים מיום קבלתה. כמו כן, אם נעשתה שומה עצמית ותשלום המס התבצע במועדו, על פי סעיף 94(ב) לא יחויב הנישום בהפרשי הצמדה וריבית אם ההפרש שבין המס שנקבע על ידי שלטונות המס לבין הסכום ששולם על פי השומה העצמית אינו עולה על 10%.

לעומת זאת, אם לא שולם המס במועד, יחולו הוראות סעיפים 78(א) ו-(ג) לפיהן תיערך שומה על ידי שלטונות מס הכנסה בתוך שנה מיום קבלת השומה העצמית (אשר לא תשפיע על השומה העצמית ביחס למס שבח).

סעיף 79 מחיל את האמור בסעיף 78(ו) הנ"ל גם על פעולה באיגוד מקרקעין.

3.7 שונות

על פי סעיף 72י דין מס מכירה כדין מס לכל דבר ועניין, למעט לעניין פטורים לפי פרק חמישי 1 ושישי. פרקים אלה קובעים מסכת פטורים ענפה כגון: סוגי פעולות בסוגי איגודים מסוימים, מכירה למדינה, לרשויות מקומיות, למוסדות לאומיים ולמוסדות ציבור, מתנות לקרובים, ויתור על זכות ללא תמורה, חלוקת קרקע שבבעלות משותפת ועוד.

סעיף 72יא מעניק לשר האוצר סמכות לקבוע פטור ממס מכירה או דחייה של מועד תשלומו, לעניין סוג מוכרים או סוגי מקרקעין. כך נפתח פתח לפטור ממס מכירה נישומים או מקרקעין שאינם בהכרח פטורים מתשלום מס שבח. בשעה זו טרם נקבעו פטורים כאלו, למעט הפטור לדירת מגורים מזכה. יש להניח כי שר האוצר יפעיל את סמכותו לקביעת פטורים נוספים.

התיקון מחיל על מס מכירה מספר הוראות מחוק מס שבח והן: סעיפים 81, 89(ג), 91(ב), 94(א), 94א, 95(א)(ג), 98.

4. קביעת מס רכוש בשיעור 0%

בעקבות המלצות ועדה ציבורית לנושא מס רכוש (ועדת גבאי) הוצע לבטל כליל את מס הרכוש הקבוע בסעיפים 46-1א לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א1961- (להלן - חוק מס רכוש) ולהטיל במקומו מס מכירה שגבייתו תהא שוויונית וצודקת יותר, אך הצעה זו לא התקבלה. הגישה שננקטה היא השארת החוק על כנו אך קביעת מס רכוש על קרקע בשיעור של 0%. עם קביעתו של שיעור מס אחיד לכל סוגי המקרקעין, התבטלה ההבחנה שהתקיימה בעבר ולפיה קרקעות חקלאיות, בשונה מקרקעות אחרות, היו פטורות ממס רכוש. כמו כן, נוצר שוויון בין קרקעות למבנים ועתה אלה גם אלה אינם חייבים במס רכוש.

לדברי מציעי החוק של גירסה א' להצעת החוק, אין הצדקה לחייב במס רכוש את מי שחפץ לבנות על מגרשו, אך מטעמים תכנוניים או בשל העובדה שרשויות השלטון לא השלימו את הליכי התכנון או מטעמים אחרים, אינו יכול לבנות. לפי גירסה ב' אין הצדקה למס הרכוש, שכן המדובר במיסוי כפול (שהרי המס מוטל על בעלים של רכוש שכבר נרכש בדרך כלל בכספים ששולמו עליהם מיסים) וכן משום שנגרם עוול לאנשים שהחזקתם בנכס אינה מעידה כלל על יכולתם לשאת במיסוי שוטף של מס הרכוש. עוד הם מציינים, כי במשך השנים נשחק בסיס המס והיקף הפטורים הפך אותו לנחלתם של מעטים שלא הצליחו להיכלל במסגרת הרחבה של הפטורים.

נראה, כי לבחירה בדרך של הפחתת המס לשיעור 0% במקום ביטולו של החוק, ניתן למנות מספר סיבות; ראשית, חששו של המחוקק לבטל כליל חוק כאשר קיימות בו הוראות נוספות או הוראות מעבר שייתכן כי ביטולן יגרום לנזק בלתי צפוי. כך, לדוגמא, רצו לשמור על קיומו של סעיף 2א - קרן מיוחדת לתשלום פיצויים - המהווה מקור פיסקלי לתשלום נזקים בגין פגיעות כתוצאה מפעולות איבה או פעולות חבלניות. באי ביטולו של החוק גילה המחוקק את דעתו להמשיך ולקיים את קרן הפיצויים. שנית, הרצון להמשיך ולחייב בתשלום חובות משנים קודמות שטרם שולמו (כהגדרתם בסעיף 33א). ושלישית, אמנם מס המכירה והעלאת שיעורי מס הרכישה נועדו לכסות את הגירעון התקציבי הצפוי מביטולו של מס הרכוש, אך אפשר שאי ביטולו של החוק נועד לאפשר לשלטונות להחזיר את מס הרכוש לתוקף (ואף בשיעור קטן) אם בכל זאת יישאר גירעון תקציבי.

סעיף חדש שהוסף בתיקון - סעיף 34א לחוק מס רכוש - מעניק לשר האוצר סמכות לקבוע כללים בדבר הקטנת חוב מס שחייב אדם לפי חוק מס רכוש לשנת מס מסוימת לגבי כל נכסיו המצויים באזור פלוני. אך אליה וקוץ בה, שכן סמכותו זו של שר האוצר הוגבלה והוא לא יורשה להקטין חוב מס כאמור לשנת המס 1999. ייתכן שהסיבה לכך היא העובדה שבעת פרסומו של התיקון אנו מצויים עדיין בעיצומה של גבית המס לשנת 1999 וקיים חשש כי נישומים יימנעו מתשלום המס, עקב תקוותם להקטנת חוב המס בעתיד.

5. השפעות כלכליות של התיקון לחוק

בעקבות השינויים שהונהגו במסים השונים, אנו צופים מספר תגובות במשק:

א.	ביטול מס הרכוש יגדיל את התמריץ להשקעה במקרקעין ובכלל זה השקעות לזמן ארוך בקרקעות שאינן מיועדות לבנייה אך מנגד, ידכא את הרצון לבנות ולממש את המקרקעין. זאת, כיוון שהחזקתם של מקרקעין ללא ביצוע פעולות פיתוח ובנייה לא יחייבו בתשלום מס רכוש, אך מכירה לאחר בנייה תחויב במס מכירה (אלא אם כן יבנה דירת מגורים שתימכר בפטור ממס מכירה).

ב. הגדלת שיעור מס הרכישה על דירה שאיננה דירה יחידה, תשפיע במידה מסוימת על העדפת השקעות במישורים אחרים שאינם בהכרח בדירות, כגון השקעה בתוכניות חסכון. 

ג. היות שמס המכירה מוטל על המוכר, ינסו המוכרים (ובפרט מוכרים שאינם קבלנים, שהרי קבלנים מתחייבים במס מופחת) לגלגל את המס על רוכשי הדירות על ידי העלאת מחירי הדירות.

ד. באופן כללי ניתן לצפות, כי הגדלתו של מס הרכישה בד בבד עם הוספת מס המכירה, יובילו להאטה בביצוע עסקאות במקרקעין. כך, למשל, כדאיותן של השקעות לזמן קצר יקטנו (בטרם בתגבש רווח משמעותי מעליית ערך המקרקעין), שכן ברכישת המקרקעין (שאינם דירה) עשוי הרוכש להתחייב ב4.5%- מס רכישה ובמכירה יתחייב  ב2.5%- מס מכירה. כלומר, חיוב כולל של 7% מס.

6. היערכות לקראת 1.1.2000

6.1 היערכות לפני תחילת החוק

להלן נמנה מספר צעדים מומלצים על מנת ליהנות מהדין הקיים עובר לרפורמה במסים:

א.	הקדמת רכישת דירות לפני 1.1.2000. כאמור, מיום זה ואילך תתחייב דירה שניה במס רכישה גבוה.

ב.	הקדמת מכירת מקרקעין לפני 1.1.2000 על מנת שלא להתחייב במס מכירה בשיעור 2.5% (נדגיש, שאין המדובר בדירות מגורים - הפטורות ממס מכירה - או קבלנים, שיתחייבו בשיעור מס נטו של 0.5% בלבד).

6.2 המלצות בעקבות השינוי בחוק

א.	בעתיד מומלץ לרכוש דירות על שמם של בני משפחה (ילד מעל גיל 18 שאיננו נשוי) על מנת שדירה זו תחשב כדירה יחידה (דירה שכזו לא תחשב כדירה נוספת, ראה לעיל). נפקות הדבר היא משמעותית ביותר. כך, למשל, אדם שרכש 4 דירות קטנות לארבעת ילדיו יחויב במס בשיעור 0.5% בגין כל דירה ודירה בעוד שלו היה רושמן על שמו, היה מתחייב בשיעור של 3.5% מס רכישה בגין כל דירה ודירה. היות שדירה זו תחשב כמתנה שמעניק הורה לבנו הרי שההטבה היא כפולה, הואיל ו"מרוץ הזמן" לגבי סעיף 49ו לחוק מתחיל מיד. 

ב.	מומלץ להפוך דירה המיועדת למגורים אך אינה משמשת למגורים, לדירת מגורים מזכה (כהגדרתה בסעיף 49). היתרון במכירת הדירה הוא כפול: האחד, קבלת פטור ממס שבח (בכפוף לקיומם של תנאי החוק) והשני, פטור ממס מכירה.