הפטור ממס, הניתן לדירת מגורים, הוא מקלט המס הנפוץ ביותר בקרב כל שכבות האוכלוסייה בישראל. רווחת בציבור הדעה, כי מכירה של דירת מגורים פטורה ממס. רבים וטובים שילמו על כך ביוקר. הדרך לפטור המיוחל עוברת במבוך של סעיפי חוק רבים, ומי שאינו בקי בשביליו, עלול לאבד את דרכו. קבלת פטור ממס שבח במכירה של דירת מגורים הריהו כמרוץ משוכות. על מנת לקבל את הפטור המיוחל, יש לעבור את כל המשוכות בהצלחה. הנכשל במעבר של משוכה אחת נכשל במרוץ כולו.

א. ראשית דבר

"מס" הוא תשלום חובה, המוטל על פי דין. "פטור ממס" הוא פטור על פי דין מתשלום חובה, המוטל על פי אותו דין או דין אחר.

רשות שלטונית רשאית לדרוש מנתיניה, כי ישלמו מיסים לקופתה על סמך חיקוק בלבד, המעניק לה זכות זו. נישום אינו זכאי להנחה או לפטור ממס, אלא על סמך חיקוק, המעניק לו זכות זו.

בבואה להטיל את המס, מוטל על הרשות השלטונית נטל השכנוע, כי נתקיימו כל התנאים, הקבועים בחיקוק, לצורך הטלת המס על הנישום. על הנישום מוטל נטל השכנוע, כי נתקיימו בו תנאי הפטור ממס או ההנחה.

מאמר זה יעסוק בפטורים ובהנחות המוקנים לנישום במכירה של "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, שיכונה: "חוק מס שבח". הפטורים וההנחות למיניהם מוקנים בפרק חמישי 1 ובפרק השישי של חוק מס שבח. עד ליום 31.12.96 הוקנו פטורים גם בחוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים)(הוראת שעה), התשנ"ב-1992.

ביהודה בשומרון ובחבל עזה חל חוק מס שבח על אזרחים ישראליים. אזרח ישראלי, הקונה או מוכר דירה באזור רואים אותו כאילו מכר דירה בישראל. חוק מס שבח חל רק על מכירת דירה בישראל. מכירת דירה בחו"ל כפופה לפקודת מס הכנסה.

ב. ההיסטוריה של הפטור לדירת מגורים

ההיסטוריה של הפטור ממס שבח לדירת מגורים רצופה תיקוני חוק רבים, המעידים על לבטי המחוקק, אשר ביקש לאפשר לנתיניו להחליף את דירות המגורים שלהם מבלי לחייבם במס, ובעת ובעונה אחת התקשה לוותר על הטלת מס על מי שנראה לו "מתעשר" מעל לנורמה החברתית, המשתנה חדשות לבקרים. שלטון שביקש לרכוש את לב הבוחר הרחיב את מסגרת הפטור והקל על המבחנים לקבלת הפטור, וכאשר חיפש נואשות מקור מימון לגירעון תקציבי, צמצם את תחולת הפטור, והכביד את ידו על ציבור הנישומים.

1. הנוסח המקורי של חוק מס שבח משנת 1963

היקפו של הפטור ממס שבח מקרקעין, המוקנה לנישום המוכר דירת מגורים, נמצא בתהליך מתמיד של הרחבה והתכווצות על פי גחמות המחוקק חדשות לבקרים.

בנוסחו המקורי של חוק מס שבח מקרקעין בשנת 1963 נקבע המונח: "דירת יחיד", ובהגדרתה נקבע: "דירה, המשמשת בעיקרה למגורים, והיא בבעלות או בחכירתו של יחיד והוא או קרובו גרים בה רוב ימות השנה." הפטור ניתן עד לתקרת מס של 1,500 לירות. עלה מס השבח על 1,500 לירות, ניתן פטור בגין 1,000 לירות בלבד, ולאחר מכן ניתן זיכוי מדורג של 75% ושל 662/3% בגין כל 1,000 לירות נוספות, וזיכוי של 50% בגין כל סכום נוסף.

הדירה הנמכרת הייתה חייבת להימצא בבית, הרשום כבית משותף, או להימצא בבית, שיש בו ארבע דירות לפחות, והראוי להירשם כבית משותף. תנאי נוסף היה, כי שטח הרצפות לא יעלה על 70 מ"ר, אולם שטחן של מרפסות פתוחות לא נלקח במניין.

הפילוסופיה החברתית שעמדה בשנות השישים מאחורי כללים אלה הייתה, כי יש לפטור ממס שבח רק את עמך ישראל, וכי ה"עשירים" המתגוררים בדירות "יוקרה" ששטחן עולה על 70 מ"ר יישאו בכל נטל המס. תנאים אלה נראים כיום אנכרוניסטיים, אולם יש לזכור, כי הם התקיימו משנת 1963 ועד לשנת 1975.

2. תיקון מס' 6 משנת 1975

הפסיקה, שניסתה להתמודד עם הביטויים "70 מ"ר", "מרפסות פתוחות" ו"מרבית ימות השנה" דמתה לעתים להתפלפלות נוסח התלמוד ולא לפרשנות של חקיקה מודרנית. ואכן, בתיקון מספר 6 בשנת 1975 עשה המחוקק צעד ראשון, תיקן את סעיף הפטור, וגודל הדירה חדל מלשמש אבן נגף בפני הפרשנים.

הואיל ומדרגות הפטור נשחקו, והחוק כולו הוצמד למדד המחירים לצרכן במסגרת הרפורמה בדיני המס, בוטל הזיכוי המדורג של המס. במקומו נקבע, כי כאשר שווי המכירה לא עלה על 500,000 לירות, ניתן פטור מלא, ובגין סכום נוסף של 500,000 לירות ניתן פטור של 50%. מדרגות אלה הוצמדו למדד. רכש המוכר דירה אחרת למגוריו, זכה לדחיית התשלום. תיקון זה לא השיג את מטרתו. ההגדרה "דירת יחיד" המשיכה להניב מבול מבורך של פסקי דין, ולאוצר התברר, שאין הוא מצליח לעקוב אחר המס החלקי, שתשלומו נדחה.

3. תיקון מס' 8 משנת 1980

בשנת 1980 תוקנו תנאי הפטור פעם נוספת. "דירת היחיד" חלפה מן העולם ובמקומה באה הגדרה של "דירת מגורים". המוכר לא נדרש עוד לגור בדירה "מרבית ימות השנה". מהביטוי "משמשת בעיקרה למגורים" הושמטה המילה "בעיקרה" והתווסף הביטוי "מיועדת למגורים לפי טיבה".

גם תיקון זה לא השיג את מטרתו - הפשטות. עתה התפנה מנהל מס שבח להתעמק בפירוש הביטוי "לפי טיבה", והפוסקים יצרו את "המבחן האובייקטיבי", לאמור - האם מבחינה אובייקטיבית ראויה הדירה לשמש למגורים. עיון בפסקי הדין, שפירשו ביטוי זה, מלמד, כי הוא מתהדר בשם יומרני, ויש לכנותו "המבחן הסובייקטיבי".

לכל שופט, היושב בדין, השקפה "אובייקטיבית" אחרת, ופסקי הדין סותרים זה את זה. מנהל מס שבח אף הוא אינו טומן ידו בצלחת, ואינו מסתייג מטיעונים סותרים, כשהדבר משרת את מטרותיו בתיק פלוני. כיום, כשבע עשרה שנה לאחר תיקון זה, טרם ניתן לדעת בוודאות אם דירה פלמונית עונה על תנאי המבחן האובייקטיבי.

4. תיקון מס' 24 משנת 1992

ביום 31.12.91 הוסף סעיף 4א לחוק מס שבח, ונקבע בו, כי החוק אינו חל על מכירת זכויות במקרקעין מכל הסוגים לרבות דירת מגורים, כאשר מכירת הזכויות האמורה מתבצעת על פי פסק דין לגירושין בין בני הזוג המתגרשים או מהם לילדיהם.

5. תיקון מס' 25 משנת 1992

בתיקון מס' 25 לחוק מס שבח הוסף סעיף 72א. תיקון זה שלל את הזכות לפטור ממס שבח לדירות מגורים, שנהנו מהטבות לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, או לפי חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות)(הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א-1981.

6. תיקון מס' 32 משנת 1995

תיקון זה הקנה פטור ממס שבח לתשלומי איזון בגין מכירת זכויות בנייה, הצמודות לדירה בבית משותף. החידוש בתיקון זה הוא, כי גם נכס שאינו דירת מגורים מזכה את הבעלים בפטור ממס שבח בשעת מכירתו.

7. תיקון מס' 34 משנת 1997

ביום 28.2.97 נכנס לתקפו תיקון מס' 34. המונח "דירת המגורים" הקבוע בסעיף 1 לחוק נותר ללא שינוי, אולם בסעיף 49(א) התווסף המונח "דירת מגורים מזכה".

שינוי זה מכוון לדירות מגורים המשמשות למטרות אחרות, ומטרתה היא לשלול את הפטור ממס שבח במקרים מסויימים מדירות מגורים, שאינן משמשות למגורים. להוראה מחמירה זו נקבעו הוראות מעבר מיוחדות.

8. הוראת השעה משנת 1992

ביום 22.1.92 נכנס לתקפו חוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים)(הוראת שעה), התשנ"ב-1992. חוק זה יצר מסלול מקביל של פטורים ממס שבח, ותקפו נקצב לשלוש שנים.

בינואר 1995 הוארך תוקפה של הוראת השעה בשישה חודשים, וביולי 1995 שב המחוקק והאריך את תוקפה בשנה וחצי עד לתום שנת 1996. מיום 1.1.97 חדל פטור זה מלהתקיים.

ג. מיני הפטור בדיני המס

קיימים מיני פטור שונים. לעניין הפטור ממס במכירה של דירת מגורים, ניתן להבחין בין פטורים אמיתיים לפטורים מדומים.

1. הפטור האמיתי

הפטור האמיתי הוא פטור, המוקנה לנישום מחבות במס פלוני, אשר מוטל עליו באותו חיקוק או בחיקוק אחר. כך למשל, פוטר פרק חמישי 1 לחוק מס שבח את הנישום מהחבות במס שבח מקרקעין על השבח, קרי רווח ההון, שנוצר מיום רכישת דירת המגורים ועד ליום מכירתה.

גם סעיף 61 לחוק מס שבח מקנה למוסד ציבורי פטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין, ובכלל זה במכירה של דירת מגורים. תקנה 20 לתקנות מס רכישה מקנה הנחה ממס רכישה, ותקנה 21 מקנה פטור מלא.

כאשר רשות פלונית מפקיעה מקרקעין ומשלמת תמורתם לבעלים, נהנה הנישום מפטור של 50% ממס השבח המוטל על המכירה הכפויה.

2. הפטור המדומה

הפטור המדומה אינו פוטר את הנישום מהחבות במס, אלא דוחה את תשלומו למועד אחר. כך למשל, "פוטר" סעיף 67 לחוק מס שבח את הנישום מהחבות במס שבח בחלוקת זכויות במקרקעין בין השותפים באותם מקרקעין. חלוקת זכויות במקרקעין בין שותפים היא למעשה עסקת חליפין, הנעשית בין שותפים באותם מקרקעין, ואלמלא הוראת סעיף 67 הייתה עסקת חליפין זו חייבת במס. הפטור האמור אינו פטור אמיתי, משום שעם מכירת אותן זכויות במקרקעין בעתיד, יחויב הנישום בתשלום מס השבח בגין רווח ההון שנוצר מיום רכישת הזכות ביחד עם שותפיו ועד ליום מכירתה. סעיף 67 דן בזכויות במקרקעין, ובכלל זה בדירות מגורים.

דוגמה אחרת לפטור מדומה ניתן למצוא בהוראת סעיף 62 לחוק מס שבח, הפוטרת העברה ללא תמורה של זכות במקרקעין מאדם לקרובו, והיא חלה גם על העברה ללא תמורה של דירת מגורים מאדם לקרובו. סעיף 62 הנ"ל "פוטר" לכאורה את הנישום מהחבות במס שבח בגין השבח שנוצר מיום רכישת הזכות במקרקעין ועד להענקתה במתנה לקרוב, אולם למעשה הוא דוחה את מועד תשלום המס עד למועד, שבו ימכור מקבל המתנה את הזכויות במקרקעין שקיבל, ואז יחויב במס שבח בגין השבח שנוצר מיום רכישת הזכות במקרקעין בידי נותן המתנה ועד ליום שבו תימכר הזכות במקרקעין על-ידו.

בצד שתי דוגמאות אלה קיימות הוראות נוספות המקנות "פטור מדומה" לנישום המוכר זכות במקרקעין ובכללן דירות מגורים.

3. אופי הפטור

הפטורים ממס עשויים לנבוע מסיבות שונות, וניתן למיינם על פי אופיים -

א. אופיו של הנישום - "נושא המס"

כך למשל, ניתן פטור ממס הכנסה לעיוור על הכנסה מיגיע כפיו. עיוורונו של הנישום מזכה אותו בפטור ממס. כך למשל, ניתן פטור ממס שבח למוסד ציבורי, המוכר זכויות במקרקעין, על שום הגדרתו כ"מוסד ציבורי".

ב. אופיו של הנכס הנמכר - "נשוא המס"

כך למשל, ניתן פטור ממס שבח במכירה של "דירת מגורים מזכה". התכונות של "דירת המגורים המזכה" מזכות את הנישום המוכר את הדירה בפטור ממס.

ג. אופיו של "אירוע המס"

כך למשל, ניתן פטור מהיטל השבחה בהעברה מכוח דין. בסעיף 1 לחוק הירושה, תשכ"ה-1965, נקבע, כי במות אדם עובר עזבונו ליורשיו. אופיה של ההעברה הוא העילה לפטור.

ד. אופיו של קונה הנכס

כך למשל, ניתן פטור ממס שבח לנישום, המעביר ללא תמורה זכויות במקרקעין למוסד ציבורי. אופיו של קונה הנכס מקנה פטור ממס לנישום, אף-על-פי שהמוסד הציבורי אינו הנישום.

ה. אופיה של פעולה מסויימת

כך למשל, ניתן פטור מהיטל השבחה לנישום המגדיל את דירתו עד לשטח של 120 מ"ר. כך למשל, הפטור השישי ממס שבח מקרקעין ניתן לנישום הקונה דירה אחרת, ורכישה זו יכולה להתבצע שנה לפני אירוע המס של מכירת הדירה נשוא הפטור או שנה לאחריו.

ו. "אירוע פטור"

כשם ש"אירוע מס" יוצר את החבות הרעיונית במס של הנישום, יש "אירועי פטור", המבטלים את החבות במס, הנוצרת בשעת אירוע המס. פטור ממס בשל "אירוע פטור" יכול לחול מיום אירוע הפטור ולהבא, ויכול לחול בדיעבד. כך למשל, יש פטור מהיטל השבחה ל"שכונת שיקום", ל"ישובים שהוכרזו" ו"לאזור שיקום". דבר ההכרזה על שכונה כשכונת שיקום, דבר ההכרזה על הישובים או דבר ההכרזה על אזור שיקום הם אירועי פטור.

פטור ממס יכול להינתן כאשר מתקיימות מספר תכונות ביחד. כך למשל, ניתן פטור ממס שבח, פטור מוגבל ממס רכישה ופטור מהיטל השבחה בהעברה ללא תמורה לקרוב. פטור זה משלב את אופיו של אירוע המס, "העברה ללא תמורה", ואת אופיים של הנישום ושל מקבל ההעברה, ה"קרובים".