דירת מגורים - חזקת "התא המשפחתי"
מאמר זה לקוח מהפרק הראשון של הספר
מס שבח מקרקעין - הפטור ממס לדירת מגורים,
הוצאת אוריאן, מהדורה חמישית 1997 מאת עו"ד הנריק רוסטוביץ
מאת: פנחס גלעד
, ד"ר הנריק רוסטוביץ
|
|
1. מבוא
מכירה של דירת מגורים בישראל היא אירוע מס, המטילה חבות במס שבח מקרקעין על מוכר הדירה.
חוק מס שבח מקרקעין היל על מכירה כזו, מקנה לנישום פטורים אחדים, והנישום זכאי לבחור אם
הוא מבקש לקבל פטור ממס שבח או לשלם את המס, ואיזה פטור הוא בוחר לקבל.
הפטור ממס שבח לדירת מגורים מותנה בתנאים רבים. מאחר שקיימים מסלולי פטור אחדים, מותנה
כל "מסלול" בתנאים המיוחדים לו, אולם קיימים תנאים אחדים החלים על כל המסלולים, ומשפיעים
על זכותו של הנישום לקבל את הפטור ממס השבח.
כל התנאים לקבלת פטור ממס שבח מושפעים מחזקת "התא המשפחתי", משום שהמחוקק רואה בבני
משפחה מעין "תא". כל מכירה של דירת מגורים בידי התא המשפחתי נחשבת כמכירה בידי הנישום
שמכר את דירתו, וכל הדירות שבבעלות התא המשפחתי או בחכירתה, נחשבות כדירותיו של המוכר.
בסעיף 49(ב) לחוק מס שבח מקרקעין נקבעה חזקת התא המשפחתי - לעניין פרק זה יראו מוכר ובן
זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים -
כמוכר אחר.
סעיף 49(ב) לחוק יוצר חזקה משפטית, המרחיבה את המונח הלשוני הרגיל של "מוכר", וכוללת בו את
בני משפחתו של נישום, המוכר דירת מגורים. הוראת סעיף 49(ב) קובעת, כי המוכר ובני משפחתו
המנויים בסעיף זה נחשבים "כמוכר אחד". הכינוי הרווח בספרות המקצועית של נישום המוכר את
דירת המגורים ושל בני משפחתו הוא "תא משפחתי", ומונח לשוני זה מתאר בצורה מדויקת את
משמעותו של הביטוי "כמוכר אחד", הקבוע בסעיף 49(ב).
בקביעת חזקה זו התכוון המחוקק לצמצם את תחולת הפטור ממס שבח, המגיע לנישום המוכר דירת
מגורים. חזקה זו נועדה למנוע מצב, בו נישום יזכה בפטור ממס שבח על-ידי רישום דירות מגורים
שבבעלותו על -שם חברי התא המשפחתי. בקביעת חזקה זו ביקש המחוקק להשיג שתי תוצאות -
א. כל מכירה של דירת מגורים, הנעשית על-ידי אחד מחברי התא המשפחתי, נחשבת כאילו נעשתה
על-ידי כל אחד ואחד מהחברים באותו תא משפחתי;
ב. לצורך מניין הדירות שבבעלות נישום המוכר דירת מגורים יילקחו בחשבון כל דירות המגורים שהן
קניינם של כל החברים בתא משפחתי.
בעמ"ש 92/15 שיטנברג נ' מנהל מס שבח אמר חבר הוועדה דר' קלוגמן: "יש רק להעיר, כי אכן
המחוקק נקט כאן במהלך שניתן לכנותו בעגה העממית כ-"llikrevo" היה ראוי לשקול יוזמה לצמצם
את הפיקציה הרואה בבני משפחה מסויימים כ"מוכר אחד - "לממדיה הנחוצים בלבד". עם כל הכבוד,
אנו מצטרפים לדעתו של דר' קלוגמן, ומאמר זה ייפרט את ההשפעות מרחיקות הלכת של חזקת התא
המשפחתי על הפטורים למיניהם.
2. תחולת החזקה על בני משפחתו של המוכר
בסעיף 49(ב) לחוק מס שבח נקבע, כי לעניין תחולת הפטור ממס שבח לדירת מגורים אין מתייחסים אל
המוכר לבדו, אלא גם אל כל בני משפחתו שלהלן -
א. בן זוג, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד;
ב. ילדיהם של בני הזוג, שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילדים נשואים.
א. תחולת החזקה על בני זוג
בני זוג הם חברים בתא המשפחתי. המונח "בני זוג" כולל בחובו גבר ואישה שנישאו זה לזו על-פי הדין
האישי החל עליהם, והוא כולל גם בני זוג שנישאו בנישואים אזרחיים, ונרשמו כנשואים במרשם
התושבים. סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה -1965, אימץ את מוסד "הידועים בציבור" ובו נקבע -
"איש ואישה החיים חיי משפחה במשק בית משותף אך אינם נשואים זה לזה, ומת אחד מהם ובשעת
מותו אף אחד מהם לא היה נשוי לאדם אחר, רואים את הנשאר בחיים כאילו המוריש ציווה לו מה
שהנשאר בחיים היה מקבל בירושה על פי דין אילו היו נשואים זה לזה, והוא כשאין הוראה אחרת,
מפורשת או משתמעת, בצוואה שהשאיר המוריש."
על מנת שאיש ואישה ייחשבו "כאילו הם נשואים זה לזה" לצורך חוק הירושה, צריכים להתקיים
לגביהם ארבעה תנאים:
א. חיי משפחה;
ב. משק בית משותף;
ג. אינם נשואים זה לזה;
ד. בשעת מות אחד מהם לא היה בן זוגו נשוי לאדם אחר.
סעיף 55 לחוק הירושה בא להשוות את מעמדו של הידוע בציבור למעמדו של הנשוי, ככל שמדובר
בזכות הירושה על -פי דין. המחוקק לא קבע סייגים להוראות סעיף 55 לחוק הירושה בקשר לדירת
מגורים או בקשר לכל תחום אחר, לפיכך אם עומד בן הזוג בתנאי סעיף 55 לחוק הירושה, אזי מתייחס
אליו המחוקק כאילו היה בן זוג נשוי לכל דבר ועניין, ע"א 714/88 שנצר נ' ריבלין. ניתן להחיל מבחנים
אלה גם לצורך חוק מס שבח. בעמ"ש 167/88 דגני נ' מנהל מס שבח קבעה ועדת הערר כי מכיוון
שהעוררת התגוררה עם ידועה בציבור ומכיוון ששניהם גרושים וכשירים להינשא זה לזו, יש לראות
בעוררת בבן זוגה ובצאצאיהם משפחה. מגמה זו של הרחבת המונח "בני זוג" באה לביטוי בחוק מס
שבח מקרקעין (תיקון מס' 26), התשנ"ד -1994, שהוסיף את סעיף 62(ב) לחוק מס שבח -
"מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים, ללא תמורה, מיחיד לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה
ממס; לענין זה, "בן זוג המתגורר יחד אתו בדירה - " מי שעשוי לחול עליו סעיף 55 לחוק הירושה,
התשכ"ה-1965, וחי ביחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת, שנה
לפחות לפני המכירה;t.
לדעתנו, אין מנהל מס שבח רשאי לקבוע, מיוזמתו, כי ידוע בציבור הוא חבר בתא המשפחתי של נישום
המוכר דירת מגורים, אולם, אם ביקשו בני הזוג הכרה כזו לעניין חוק מס שבח או חיקוק אחר, אין
מניעה להחיל עליהם את התוצאות המתבקשות מאורח חייהם גם על הפטור ממס שבח במכירת דירת
מגורים.
ידועים בציבור הם בני זוג otcaf ed, שזכו להכרת הדין. על אותה דרך, בני זוג נשואים כדין אשר נפרדו
דרכיהם, חדלים otcaf ed להיות בני זוג. סעיף 49(ב) לחוק מס שבח נתן גושפנקה של דין לשינוי במעמדם
האישי של נשואים החיים בנפרד בקובעו - "למעט בן זוג, הגר דרך קבע בנפרד". כאשר בני הזוג נפרדו
זה מזו, וכל אחד מהם מתגורר בנפרד באופן קבוע, יהיה כל אחד מהם רשאי למכור את דירתו בפטור
ממס. פטור שקיבל בן זוג פרוד לא יעמוד לבן זוגו למכשול בפני קבלת פטור נוסף, ומניין דירותיה של
האחת לא יילקח בחשבון מניין דירותיו של האחר.
לעתים, חיים בני זוג פרודים דרך קבע בנפרד שנים רבות תחת אותה קורת גג, משום שאין ידם משגת
לרכוש שתי דירות נפרדות, או משום שהם מתדיינים שנים רבות על אופן חלוקת הרכוש. לדעתנו, גם
במקרה כזה אין להחשיבם כ"בני זוג" לעניין חזקת התא המשפחתי, אולם, נטל הראיה ירבוץ על בני
הזוג הפרודים, והם יידרשו לשכנע, את מנהל מס שבח או ועדת הערר, כי הם חיים דרך קבע בנפרד
בדירה משותפת.
ב. תחולת החזקה על ילדיהם של בני הזוג
בסעיף 49(ב) לחוק מס שבח נקבע, כי ילדיהם של בני הזוג, שטרם מלאו להם 18 שנים, שייכים לתא
המשפחתי. ברישא לסעיף 18 לחוק אימוץ ילדים, התשמ"א -1981, נקבע -
"האימוץ יוצר בין המאמץ לבין המאומץ אותן החובות והזכויות הקיימות בין הורים ובין ילדיהם,
ומקנה למאמץ ביחס למאומץ אותן הסמכויות הנתונות להורים ביחס לילדיהם; הוא מפסיק את
החובות והזכויות שבין המאומץ לבין הוריו ושאר קרוביו והסמכויות הנתונות להם ביחס אליו."
התוצאה היא, כי משעת אישור האימוץ נחשב ילד מאומץ ל"ילדו" של המאמץ לכל דבר ועניין. ואילו
ילד שאומץ אינו שייך עוד לתא המשפחתי של הוריו הביולוגיים.
בסעיף 49(ב) לחוק נאמר "ילדיהם" ולא נאמר "ילדיו". ניתן ללמוד מכך, כי גם ילדי בן הזוג, שאינם
ילדיו של הנישום המוכר את דירתו נחשבים כחלק מהתא המשפחתי שלו. לפי פירוש זה כאשר פלוני או
פלונית נושאים בן זוג, אזי הם "נושאים" לעניין התא המשפחתי גם את ילדיהם הקטינים של בן הזוג,
ובשעת גירושין הם "מתגרשים" גם מילדי בני זוגם. למונח "ילדיהם" ניתן לתת פירוש אחר ולומר, כי
הכוונה רק לילדים המשותפים של שני בני הזוג. לפי פירוש זה אב לילד הנושא אישה שאינה אמו של
הילד "מתגרש" מילדו לעניין התא המשפחתי, ובשעת גירושי בני הזוג, הם שבים "ונושאים" את
ילדיהם. שתי מסקנות אפשריות אלו יוצרות אבסורד משפטי, ולפיכך, אין לדעתי, לחפש במקרה כזה
את "הפרשנות הנכונה", ויש להחיל במקרה כזה את "הפרשנות הרצויה". ילדיו הביולוגיים של הנישום
ייחשבו לעולם כחלק מהתא המשפחתי שלו, ואילו ילדיו של בן הזוג לא ייחשבו לעולם כחלק מהתא
המשפחתי של הנישום.
ילד שטרם מלאו לו 18 שנה "יוצא" ביום נישואיו מהתא המשפחתי של הוריו, אולם אם הוא מתגרש
בטרם מלאו לו 18 שנה, הוא "חוזר" אל התא המשפחתי של הוריו.
נכד אינו חלק מהתא המשפחתי של הורי הוריו, הואיל ובסעיף 49(ב) נאמר "וילדיהם" ולא נאמר
"וצאצאיהם". התוצאה היא, כי כאשר לשרה הקטינה שאינה נשואה והיא חלק מהתא המשפחתי של
הוריה, יש ילד משלה, אזי אותו ילד אינו חלק מהתא המשפחתי של הורי שרה.
ג. השפעת נישואין, גירושין וקטין שבגר על תחולת החזקה
"כניסות" אל התא המשפחתי ו"יציאות" ממנו מעוררות סוגיות של תחולה רטרואקטיבית של הוראת
סעיף 49(ב), הואיל והן מחילות על נישום פלוני את המכירות שעשה פלמוני או את הפטורים ממס שבח
שקיבל פלמוני בעבר. כניסות ויציאות אלה קורות כאשר גבר ואישה נישאים זה לזו או הופכים לידועים
בציבור, כאשר הם מתגרשים זו מזה או מתגוררים דרך קבע בנפרד, כאשר ילד בא לעולם או כאשר
מאומץ ילד, וכאשר קטין הופך לבגיר, נושא בן זוג או מאומץ על-ידי הורים אחרים.
ד. נישואין וגירושין
כאשר גבר ואישה הופכים לבני זוג, יש לכך שתי השפעות לעניין הפטור ממס שבח לו הם זכאים -
א. כל מכירה של דירת מגורים, שנעשתה על-ידי אחד מהם לפני היותם לבני זוג, נחשבת כאילו נעשתה
על-ידי בן זוגו;
ב. כל הדירות שהיו קניינו של אחד מהם ביום היותם לבני זוג, נחשבות כאילו הן קניינו של בן הזוג
האחר.
על אותה דרך, כאשר משתנה מעמדם האישי של בני זוג והם נפרדים זה מזו, יש לכך שתי השפעות
לעניין הפטור ממס שבח לו הם זכאים -
א. כל מכירה של דירת מגורים, שנעשתה על-ידי אחד מהם בהיותם בני זוג, חדלה להיחשב כאילו
נעשתה על-ידי בן הזוג לשעבר;
ב. כל הדירות שהיו קניינו של אחד מהם בהיותם בני זוג, חדלות להיחשב כאילו הן קניינו של בן הזוג
לשעבר.
ה. קטין שבגר או נישא
ילד הוא חבר בתא המשפחתי של הוריו, ויש לכך שתי השפעות לעניין הפטור ממס שבח שהוא, הוריו
ואחיו הקטינים זכאים לו -
א. כל מכירה של דירת מגורים, שנעשתה על-ידי ההורים, אחיו הקטינים או על-ידו, נחשבת כאילו
נעשתה על-ידי כל אחד מהם;
ב. כל הדירות שהן קניינו, קניין הוריו או קניין אחיו הקטינים, נחשבות כאילו הן קניינם של כל אחד
מהם.
על אותה דרך, כאשר קטין הופך לבגיר או נושא בן זוג, יש לכך שתי השפעות לעניין הפטור ממס שבח לו
הם זכאים -
א. כל מכירה של דירת מגורים, שנעשתה על-ידו לפני שבגר או נישא, חדלה להיחשב כאילו נעשתה
על-ידי הוריו או אחיו הקטינים, וכל מכירה שנעשתה לפני שבגר או נישא על-ידי הוריו או אחיו
הקטינים חדלה להיחשב כאילו נעשתה על-ידו;
ב. כל הדירות שהיו קניינו של הקטין לפני שבגר או נישא, חדלות להיחשב כקניינם של הוריו או של
אחיו הקטינים, וכל הדירות שהיו קניינם של הוריו או של אחיו הקטינים לפני שבגר או נישא, חדלות
להיחשב כקניינו.
ו. עמדת נציבות מס הכנסה
הפרשנות שנותנת נציבות מס הכנסה לסוגיית הכניסות לתא המשפחתי והיציאות ממנו מופיעה
בהוראת ביצוע מס' 124/80 מיום 80.12.10, ונאמר שם -
2. א. הנחיות - כאשר יחיד או מספר יחידים באותו תא משפחתי מוכרים דירת מגורים, יש לבדוק אם
איזשהו יחיד מאותו תא, לפני הצטרפותו לתא, ביצע מכירת דירה בפטור, או אם היו לו בעבר יותר
מדירה אחת בתקופה הרלוונטית. לעומת זאת, אין לצרף יחד את הדירות שהיו לכל יחיד בנפרד לפני
הצטרפותם לתא המשפחתי.
3. א. הנחיות - כאשר יחיד נפרד מן התא המשפחתי בגלל גירושין ובעת היותו שייך לאותו תא משפחתי
ניתן לאחד מחברי התא פטור על מכירת דירה, תילקח בחשבון עובדה זו גם לאחר עזיבתו של התא;
הוא הדין לעניין מניין הדירות שהיו למוכר במשך 4 השנים שלפני המכירה, דהיינו, אם לתא המשפחתי
היו יותר מדירה אחת, יראו את עוזב התא המשפחתי כאילו לו אישית היו יותר מדירה אחת.
4. א. הנחיות - אדם שמכר דירה לאחר שמלאו לו 18 שנים, לא יילקחו בחשבון לצורך מתן הפטור
המכירות שנעשו על-ידי התא המשפחתי, שהשתייך אליו בהיותו קטין, ואף לא מספר הדירות, שהיו
בבעלות אותו תא.
הפרשנות של נציבות מס הכנסה בסוגיית בני הזוג המתגרשים אינה עומדת במבחן ההיגיון, ויש בה
סתירה לעמדתה בסוגיית הקטין שבגר. הכשל ההגיוני נובע מכך, שבסעיף 2א הנ"ל מקנה נציבות מס
הכנסה תחולה רטרואקטיבית לחומרא למניין הדירות שהיו לבני הזוג לפני נישואיהם, ולמניין
המכירות שעשה כל אחד מהם, אולם בסעיף 3א הנ"ל הנציבות אינה מקנה תחולה רטרואקטיבית
לקולא עם הגירושין של בני הזוג. הסתירה הפנימית נובעת מכך, שבסעיף 4א הנ"ל קובעת הנציבות,
שאין מונים לקטין שבגר את הדירות, שהיו להוריו ולאחיו הקטינים בטרם עזב את התא המשפחתי,
ואין מונים לחובתו את המכירות ואת הפטורים שקיבלו חברי התא, אולם מונים את כל אלה אצל בני
זוג שהתגרשו. לדעתי, דינם של קטין שבגר ושל בני זוג שהתגרשו חד הוא.
כאשר באים להחיל על דיני הקניין פיקציה משפטית, יש לפרשה על דרך הצמצום, ולא לתפוס
באמצעותה ברשת המס נישומים שהמחוקק לא ציינם במפורש. בסעיף 49(ב) הנ"ל נאמר: "...יראו מוכר
ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים -
כמוכר אחד." את הביטוי "יראו מוכר" יש לפרש בלשון הווה, כלומר, יש לקבוע את תחולת הפיקציה
שבסעיף זה באופן עקבי על מי שהם "בני זוג" ו"קטינים" כהגדרתם באותו סעיף ביום המכירה, ואין
להחיל את החזקה האמורה על מי שהיו או מי שעתידים להיות "בני זוג" או "ילדים" לפני יום המכירה
או לאחריו.
כאשר בני זוג מתגרשים או נפרדים הם חדלים להיות חברים באותו תא משפחתי, אולם ילדיהם
הקטינים נותרים חברים בתא המשפחתי של כל אחד מהם. התוצאה היא, כי מכירה של דירת מגורים
בפטור ממס שבח על-ידי אחד הילדים נחשבת כמכירה של שני "תאים משפחתיים" שונים, וכאשר אחד
הילדים הוא בעלים של דירת מגורים, תילקח דירה זו בחשבון לעניין מניין הדירות של שני "התאים
המשפחתיים".
|
|
עמוד השער 
משפט 