 |
הפטור לדירת מגורים - יחידות השומה
מאמר זה לקוח מתוך הפרק הרביעי של הספר דירת מגורים -
הפטור ממס שבח בהוצאת אוריאן. מפאת אורך המאמר הוא חולק
לשני חלקים. פסקי הדין פורסמו בכרך הפסיקה הנספח לספר.
מאת: ד"ר הנריק רוסטוביץ
|
|
א. מבוא
הביטוי "יחידת שומה" אינו נזכר בחוק מס שבח ובחוקי מס אחרים. הפסיקה כינתה את
יחידת השומה בכינויים שונים כגון: "יחידת מס", "יחידת מיסוי", "יחידת רישום" וכיוצא
באלה, אולם, לדעתי, הכינוי ההולם הוא "יחידת שומה". סוגיית המונחים הקשורים ב"שומת
המס" לא זכתה לעדנה בדיני המס, ואלה סובלים מחוסר אחידות לשונית המרבה מבוכה.
הפקיד המוסמך לערוך את שומת המס הוא "פקיד שומה", גם כאשר הוא מכונה בחוקי המס
למיניהם כ"מנהל מס ערך מוסף", "מנהל מס שבח מקרקעין", "מנהל מס רכוש", "מנהל אגף
חיובים ושומות ברשות מקומית" וכיוצא באלה. בתוקף הסמכות שהוענקה לו בדין, עורך
פקיד השומה את השומה, ומלאכה זו מכונה "מעשה השומה". בעקבות מעשה השומה נשלחת
לנישום "הודעת השומה". פקיד השומה רשאי לשום את הנישום בגין כל "יחידת שומה"
בנפרד, וכל שומה צריכה להתבסס על הפרמטרים המיוחדים לאותה יחידת שומה. בגין כל
יחידת שומה רשאי פקיד המס להוציא הודעת שומה נפרדת, אם כי מותר לכלול בהודעת
שומה אחת יחידות שומה אחדות, ובלבד שמעשה השומה בגין כל אחת מהן יצוין בנפרד.
מעשה השומה בידי מנהל מס השבח מצריך את הפעלת שיקול הדעת המוקנה לו בחוק, ועליו
לקבוע את כל יסודות השומה. אחד מיסודות השומה הוא תיאור המקרקעין נשוא המס,
ולצורך זה ניתן למיין את הנכס הנמכר כיחידת שומה אחת או כיחידות שומה אחדות.
כל נכס מקרקעין הוא יחידת שומה נפרדת, אולם הצורך בקביעת יחידות שומה לפי מדדים
אחרים עולה במקרים שונים ומגוונים. כאשר נישומים אחדים מוכרים נכס אחד, יש צורך
למסות כל אחד מהם בנפרד, ונוצרות באותו נכס מספר יחידות שומה. כאשר נישום פלוני זכאי
לפטור ממס, ממילא יש לערוך שומה נפרדת ליחידת השומה של הנישום החייב במס, וליחידת
השומה של הנישום הפטור ממס. כאשר אותו נישום זכאי לפטור ממס בגין חלק מסוים בנכס,
יש לערוך שומה נפרדת ליחידת השומה שבגינה ניתן פטור ממס וליחידת השומה שבשלה
מחויב אותו נישום במס.
המחלוקת בדבר איחוד או פיצול יחידות שומה נוצרת בין פקיד המס לבין הנישום, שעה
שהאיחוד או הפיצול של יחידות השומה משפיעים על סכום המס המוטל על הנישום, או על
עצם הזכות לקבל פטור ממס. לצורך הטלת מס שבח, ניתן לקבוע יחידות שומה אחדות ולשום
כל אחת בנפרד. קביעת יחידת השומה מצריכה הפעלת שיקול דעת מנהלי של מנהל מס שבח,
וניתן להתבסס על כל מבחן הגיוני ורלוונטי. שיקול דעת זה כפוף לביקורת שיפוטית. כל מבחן
הגיוני ורלוונטי, הנלקח בחשבון על-ידי מנהל מס שבח, צפוי למבחן סותר מצד הנישום. אין
לצפות לאחידות בפסיקה, ויש לזכור, שאין מקרה אחד זהה לאחר. יישום מבחן פלוני המיטיב
עם שלטונות המס במקרה אחד, עשוי להיטיב עם הנישום במקרה אחר.
ב. מניין יחידות השומה
מקור הסמכות לחלק נכס פלוני ליחידות שומה אחדות מצוי לעתים בהוראה מפורשת בחיקוק
המס, ולעתים הוא תולדה של יישום תפישת עקרונות המיסוי בידי פקיד השומה.
1. יחידות שומה בחוקי מס שונים
בתקנה 2(4) לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התשל"ה-1974, יש הוראה מפורשת
בדבר פיצול לשתי יחידות שומה של בניין הבנוי על מגרש גדול, כאשר הבניין אינו מנצל את כל
זכויות הבנייה המותרות. על הבניין מוטל מס רכישה בשיעור אחד ועל המגרש בשיעור אחר.
הוראה דומה מצויה גם בסעיף 1 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961. המגרש
נישום במס רכוש לפי הוראות סעיף 11 לחוק, והבניין אינו נשוא לשומת מס רכוש.
בע"ש 92/267 הנאמן הישראלי בע"מ נ' מנהל מס רכוש נקבע, כי חוקים פיסקאליים
מאמצים את עקרון התוכן הכלכלי. מעקרון זה נובע, שיחידת המיסוי אינה בהכרח זהה עם
יחידת הרישום. ניתן לפצל את יחידת הרישום לצורך מיסוי אם קיימת לכך הצדקה כלכלית.
קנה המידה העיקרי לצורך פיצול יחידת הרישום הוא אפשרויות ניצול הבנייה. בע"ש
92/118-116 מסדר האבות נ' מנהל מס רכוש ירושלים נקבע, כי מגרש שבו הותרה על פי
תכנית בניין עיר לבניית בניין מגורים, הוא יחידת שומה נפרדת.
בע"א 66/55 חברת החשמל לישראל בע"מ נ' עיריית ירושלים היו מספר מבנים פזורים על
שטח מסויים לתכלית אחת. נפסק, כי בנסיבות מסוימות אפשר לראותם כבניין אחד, והקרקע
תהא נבלעת בבניינים לעניין המס. לעומת זאת, בע"ש 87/23 בתי הזיקוק לנפט בע"מ נ' מנהל
הארנונה של עיריית אשדוד נקבע, כי בהעדר הוראה מפורשת בחוק או לפחות בהחלטת
מועצת העירייה המטילה את הארנונה, יש לחשב את הארנונה בהתאם לשטח כל מבנה בנפרד
ולא בהתאם לשטחם של המבנים ביחד, כאשר מבנים אלה אינם צמודים זה לזה ואינם
מהווים מבנה רצוף אחד.
2. יחידות שומה בחוק מס שבח מקרקעין
לעתים זוכות יחידות שומה להוראות מפורשות בחיקוק, בסעיף 49ז לחוק מס שבח קיימת
הוראה מפורשת בדבר יחידות שומה. סעיף זה, מורה לפצל את התמורה המתקבלת במכירת
דירת מגורים, כאשר התמורה המתקבלת בעבורה מושפעת מהאפשרות לתוספת בנייה. חלק
מהתמורה נזקף לדירת המגורים ובגינה פטור הנישום ממס שבח, וחלקה נזקף לזכויות
הבנייה, ובגינה מחויב הנישום במס.
כאשר הנכס הנמכר הוא "נכס מעורב" הכולל דירת מגורים ובניין אחר, או קרקע המשמשת
למטרה חקלאית או מסחרית, אזי פיצול יחידות השומה נעשה מכוח יישום תפישת עקרונות
המיסוי בידי מנהל מס השבח, עמ"ש 95/21 פרץ נ' מנהל מס שבח.
הפטור ממס שבח לדירת מגורים הוא שדה מערכה תמידי בין מנהל מס שבח לבין הנישומים.
מנהל מס שבח מנסה לצמצם את תחולת הפטור ממס שבח, ומחלק את הנכס הנמכר לשתי
יחידות שומה - דירת מגורים המזכה את הנישום בפטור, ומקרקעין אחרים בגינם מוטל המס
על הנישום, ואילו הנישומים מנסים להרחיב את תחולת יחידת השומה של דירת המגורים לכל
הנכס הנמכר. שדה מערכה זה הוליד פסקי דין רבים.
3. סוגיית השומה הקודמת
בע"א 85/707 מנהל מס שבח נ' הייבל הייתה המחלוקת אם במועד כלשהו בתקופת ארבע
השנים שקדמו למכירתה של דירה בקומה הראשונה הייתה למשיבים דירת מגורים נוספת.
השאלה התעוררה עקב כך, שהבניין שבו נמצאת הדירה שנמכרה נבנה על הריסותיו של בניין
קודם, שהיה בבעלותם של המשיבים. את המבנה הקודם שנהרס רכשו המשיבים בשנת 1977.
על פי הרישום בלשכת רישום המקרקעין הכיל המבנה שתי דירות ושני מחסנים. באוגוסט
1979 השכירו המשיבים את המבנה. דיירים אלו פינו את המבנה באוגוסט 1981 כשהוא במצב
של חורבה. לאחר פינוי הדיירים, חילקו המשיבים את המבנה כך שנוצרו בו שתי דירות, שטח
האחת כשליש מהשטח ושל השנייה כשני שליש. את הדירה הגדולה שיפצו ואת הקטנה
השאירו בשיממונה. ביום 82.3.1 גרמו המשיבים לשינוי צו רישום הבית המשותף כך שבמקום
הרישום הקודם שכלל שתי דירות ושני מחסנים נרשמו רק שתי יחידות, הן שתי הדירות. ביום
82.4.23 מכרו המשיבים את הדירה הגדולה והמשופצת ונשארה בבעלותם הדירה הקטנה.
לאחר מכן נהרס המבנה כולו ובמקומו הוקם בניין. המבנה החדש נבנה על חורבותיו של
המבנה הישן, ולכן אין מדובר בבעלות בעת ובעונה אחת של הדירות במבנה החדש ובמבנה
הישן. השאלה היא אם המבנה הישן שהיה בבעלות המשיבים במשך 4 שנים קודם למכירת
הדירה במבנה החדש הכיל שתי דירות מגורים נפרדות כהחלטתה של ועדת הערר, או רק אחת
כטענת המשיבים.
בבקשת פטור קודמת של המשיבים שהוגשה בקשר למכירתה של הדירה הגדולה שבמבנה
הישן אשר שופצה ונמכרה ביום 82.4.23 סירב המנהל לתת למשיבים פטור ממס שבח. הוא לא
הכיר בטענתם כי המבנה מכיל שתי דירות נפרדות, ועמדתו היתה כי חלוקת המבנה לשתי
דירות היא מלאכותית, וכי המכירה היא של חלק בלתי מסוים מהנכס. מאחר והמשיבים לא
מכרו את מלוא זכויותיהם בבניין שלדעתו היה דירת מגורים אחת, לא היו זכאים לפי עמדתו
זו לפטור ממס. הצדדים הגיעו שם לידי פשרה לפיה העסקה תחשב כמכירת חלק מדירת
מגורים שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבניין העתיד להיבנות על החלקה תוך התייחסות
למבנה הישן כולו כאל דירת מגורים אחת. על מכירת שני שליש ממנו נתן למשיבים פטור
כדירת מגורים, ועל מכירת יתר הזכות שולם מס שבח. כאשר ביקשו המשיבים פטור באותו
נימוק עצמו, ששימש למנהל עילה לסרב לבקשת הפטור הקודמת שלהם, שהמבנה היה יחידת
מגורים אחת, הסתמך המנהל על אותו נימוק עצמו שהעלו אז המשיבים ואשר הוא סירב
להכיר בו, כי המבנה מכיל שתי דירות נפרדות. שם היה מדובר אמנם במצבו של המבנה אחרי
שפונה על-ידי הדיירים ושופצו בו הדירה האחת, ואילו במקרה זה דובר במצבו לפני פינויו.
נפסק, כי המנהל אינו מנוע או מושתק מלטעון את טענתו זו. הצדדים הגיעו לידי פשרה כשכל
אחד עשה לעצמו את מאזן הסיכוי והסיכון שלו. בית המשפט סבר, שאין זו גישה הוגנת
ההולמת את הרשות לטעון דבר והיפוכו על מנת למנוע מאת האזרח את הפטור המלא המגיע
לו באחת משתי העסקאות, בין אם נכונה הטענה האחת ובין אם האחרת. על-פי הפשרה קיבלו
המשיבים רק פטור חלקי. משהוחלט, כי המבנה הישן הכיל שתי דירות נפרדות, לא זכאים
המשיבים לפטור בעסקה הנוכחית אך היו זכאים לו בעסקה הקודמת. בית המשפט המליץ
למנהל להשלים את הפטור החלקי שניתן למשיבים על-פי הפשרה בעסקה הקודמת עד לפטור
המלא שהגיע להם אז.
לדעתי, שגה בית המשפט במסקנתו. לא רק שאלת ההשתק או המניעות היא השאלה
הרלוונטית, אלא גם ובעיקר שאלת המיון של מספר יחידות השומה שנקבעה בשומה הקודמת.
כך למשל, אם פקיד השומה תובע למיין רכוש מסויים כרכוש קבוע ולא כמלאי עסקי בשנת
כספים מסויימת וכך נעשה הדבר, הוא אינו רשאי לחזור בו ולתבוע למיינו כמלאי עסקי בשנת
הכספים הבאה. כך למשל, אם מנהל מס שבח ממיין בניין מסויים כדירת מגורים לצורך
שלילת הפטור במכירת דירת מגורים אחרת, אין הוא רשאי לחזור בו ולמיין אותם מקרקעין
כבניין שאינו דירת מגורים בשעת מכירתו. השאלה אינה שאלה של "גישה הוגנת ההולמת את
הרשות לטעון דבר והיפוכו על מנת למנוע מאת האזרח את הפטור המלא המגיע לו באחת
משתי העסקאות". החלת מסקנה משפטית מוסכמת על מערכת עובדות פלונית בשומה סופית,
מחייבת את רשות המס ואת הנישום גם בשומה אחרת. היוצא מהכלל לכלל זה מתקיים,
כאשר בשל אותה מסקנה משפטית מתקיים אירוע מס מידי שנת כספים, למשל, כאשר על
מקרקעין מסויימים מוטל מס רכוש מידי שנת כספים, ואזי סיווג המקרקעין נשוא השומה
כקרקע או כבניין אינם מחייבים את הצדדים בשנות המס הבאות, שמא תהפוך טעות של מי
מהצדדים בשנת כספים פלונית לטעות שתנציח את עצמה. אולם, אם המיון בשומה בא
להכביד את נטל המס באירוע מס מסויים, אין הרשות המטילה את המס רשאית להחיל
מסקנה הפוכה על אותה מערכת עובדות על מנת להכביד את נטל המס באירוע מס אחר. בית
המשפט שגה גם בקבעו, כי הפשרה שעשו הצדדים משפיעה על משמעות המיון האמור.
הצדדים החילו בהסכם הפשרה את הפטור ממס שבח לו זכאים המוכרים במכירת חלק
מהזכויות בדירת המגורים לפי "הלכת יוניזדה", לכך ולמיון עצמו אין ולא כלום.
ג. הנפקות של יחידות השומה
למספר יחידות השומה מהן "מורכב" נכס פלוני, עשויה להיות נפקות לגבי כל הגדרה, מונח או
תנאי לפטור מסויים. הכרעה בסוגייה זו בהקשר כזה או אחר עשויה להקנות את הפטור ממס
שבח או עלולה לשלול אותו.
1. הנפקות להגדרת "דירת מגורים"
להגדרת דירת מגורים חמישה תנאים, ולסוגיית יחידת השומה יש נפקות לכל אחד מהם.
התנאי הראשון: "דירה או חלק מדירה"
אם נכס נחשב כשתי יחידות שומה, ייתכן שמדובר בשתי דירות מגורים או בדירת מגורים
אחת ובנכס בעל אופי שונה, שאינו זכאי לפטור ממס שבח.
התנאי השני: "שבנייתה נסתיימה"
בעמ"ש 82/270 זורין, בלכר נ' מנהל מס שבח נמכרה דירת מגורים אשר הייתה בשלבי בנייה
להגדלתה. בהסתמך על ע"א 79/152 נקבע, כי אין מניעה לפצל את התמורה גם בהיעדר
הוראה מיוחדת לכך בחוק מס שבח. הפיצול יעשה באופן בו חלק מהתמורה שולם בגין החלק
השלם של הדירה וחלק ממנה עבור החלק הבלתי גמור. התמורה המתייחסת לחלק הגמור של
הדירה, פטורה ממס, והתמורה המתייחסת לחלק האחר חייבת במס.
התנאי השלישי: "והיא בבעלותו של יחיד"
אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, ייתכן שעסקינן בשתי דירות מגורים, שהאחת היא
בבעלות יחיד והאחרת היא בבעלות תאגיד ואינה זכאית לפטור ממס שבח.
התנאי הרביעי: "מיועדת למגורים לפי טיבה"
אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, ייתכן שהאחת מיועדת למגורים לפי טיבה, והאחרת
אינה עונה לתנאי זה ואינה זכאית לפטור ממס שבח.
התנאי החמישי: מלאי עסקי
אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, ייתכן שהאחת היא רכוש קבוע, וניתן ליהנות מפטור
ממס שבח במכירתה, והאחרת היא מלאי עסקי ואינה זכאית לפטור ממס.
דירה שנהרסה
אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, ייתכן שהאחת היא במצב תקין וניתן ליהנות מפטור
ממס שבח במכירתה, והאחרת היא דירה הרוסה, שאינה זכאית לפטור ממס.
2. הנפקות לתנאי של מכירת כל הזכויות
אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות שומה, די במכירת יחידת שומה אחת שהיא "דירת מגורים"
על מנת לזכות בפטור ממס שבח. אולם, אם אותו נכס הוא יחידת שומה אחת, מכירה של חלק
ממנו לא תזכה את הנישום בפטור ממס. מנהג נפוץ הוא לרכוש דירה גדולה ולחלקה למספר
דירות נפרדות, שלכולן כניסה משותפת מחדר המדרגות, ובכל אחת מהן להתקין מטבח וחדר
שירותים עם אמבטיה או מקלחת. לעתים רוכש פלוני שתי דירות והופכן לאחת. בפסיקה
נקבעו מבחנים שונים לפיהם ניתן לקבוע אם עסקינן בדירה אחת או בדירות אחדות.
3. הנפקות לעניין הפטור הראשון
התנאי לקבלת הפטור הראשון, הקבוע בסעיף 49ב לחוק מס שבח הוא, כי המוכר לא קיבל
פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים אחרת בארבע השנים הקודמות למכירה הנוכחית. אם
הנישום מוכר דירת מגורים שחולקה, הנחשב כיותר מיחידות שומה אחת, אזי יהיה הנישום
זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת יחידת שומה אחת בלבד, והוא יחויב במס שבח בגין
מכירת יחידות השומה האחרות.
נפקות נוספת של יחידות השומה לגבי הפטור הראשון עולה, כאשר הנכס שבגין מכירתו קיבל
המוכר בעבר פטור ממס שבח לפי סעיף 62 לחוק מס שבח במכר ללא תמורה לקרוב. במקרה
כזה יש חשיבות לשאלה, האם הנכס הקודם שנמכר הוא דירת מגורים אחת או יותר. אחד
התנאים לקבלת הפטור הראשון הוא, כי המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה דירת
מגורים אחרת בפטור ממס שבח. בהתאם לפסקאות 49ב(1)(א)-(ד), שורה של מכירות פטורות
אינן נלקחות בחשבון לעניין תנאי זה. כל אחת מפסקאות אלה מנוסחת בלשון יחיד: "מתנה
פטורה" או "מכירה פטורה", ועולה השאלה האם הכוונה היא למתנה או למכירה בודדת, או
שמא ניתן להחיל הוראות אלה על מספר מתנות או מכירות.
בסעיף 5 לחוק הפרשנות התשמ"א -1981 נקבע: "האמור בלשון יחיד - אף לשון רבים במשמע,
וכן להיפך". לדעתי, יש להחיל הוראה זו על סעיף 49ב(1), ואין הגבלה למספר המתנות ולמספר
המכירות שרשאי נישום לעשות מבלי להפסיד את זכותו ליהנות מהפטור הראשון.
אם הנכס אינו דירת מגורים, אזי המכירה הקודמת בפטור לפי סעיף 62 אינה שוללת מהנישום
קבלת פטור ממס שבח בגין מכירת דירת המגורים הנוכחית.
4. הנפקות לעניין הפטור השני
מנהג נפוץ הוא לרכוש דירה גדולה ולחלקה למספר דירות נפרדות שלכולן כניסה משותפת
מחדר המדרגות, ובכל אחת מהן להתקין מטבח וחדר שירותים עם אמבטיה או מקלחת.
לעתים רוכש פלוני שתי דירות והופכן לאחת. אחד התנאים להקניית הפטור השני הוא מניין
הדירות, שהיו בבעלות הנישום בארבע השנים שקדמו למכירה. בהקשר זה עשויה להתעורר
הסוגייה האם נכס פלוני הוא דירת מגורים אחת או שתיים. אם נכס פלוני נחשב כשתי יחידות
שומה המוגדרות כדירות מגורים, די בכך כדי להוציא את הנכס מהגדרת "דירה יחידה" לצורך
סעיף 49ב(2) לחוק מס שבח. בפסיקה נקבעו מבחנים שונים לפיהם ניתן לקבוע אם עסקינן
בדירה אחת או בדירות אחדות.
5. הנפקות לעניין הפטור השלישי
הפטור השלישי בוטל בחוק מס שבח (תיקון מס' 34) התשנ"ז -1997, אולם עד ליום 97.2.28
הוא ניתן לנישום, שמכר חלק של דירה, הקטן מ-%50, שאותו קיבל בשלמותו מהורהו. אם
למשל קיבלו שלושה אחים מאביהם נכס, הנחשב כיחידת שומה אחת, ניתן היה למכרה
וליהנות מהפטור השלישי. אם אותו נכס נחשב כשתי יחידות שומה, עלול היה להיווצר מצב,
שבו לא ניתן היה ליהנות ממכירת שתי הדירות בבת אחת בפטור השלישי, הואיל, והזכאות
לפטור השלישי הייתה תלויה בין היתר בזכותו של האב ליהנות מפטור במכירת אותה דירה,
וייתכן שהאב לא היה זכאי ליהנות מפטור ממס שבח בגין מכירת שתי דירות.
6. הנפקות לעניין הפטור הרביעי
הפטור הרביעי בוטל בחוק מס שבח (תיקון מס' 34) התשנ"ז -1997, אולם עד ליום 97.2.28
ניתן הפטור הרביעי לנישום, היורש חלק של דירה, שהוא פחות מ-%50 ממנה. אם למשל ירשו
שלושה אחים מאביהם נכס, הנחשב כיחידת שומה אחת, ניתן היה למכרה וליהנות מהפטור
הרביעי. אם אותו נכס נחשב כשתי יחידות שומה, לא ניתן היה ליהנות ממכירת שתי הדירות
בפטור הרביעי, הואיל, והזכאות לפטור הרביעי ניתנה בגין דירה אחת בלבד שנתקבלה בירושה
אחת.
7. הנפקות לעניין הפטור החמישי
אחד התנאים לקבלת הפטור החמישי הוא, כי למוריש הייתה רק דירת מגורים אחת בלבד.
נכס, הנחשב כיחידת שומה אחת, מקנה ליורשים את הזכות למכרו וליהנות מהפטור החמישי,
אולם אם אותו נכס נחשב כשתי יחידות שומה, לא ניתן היה ליהנות מהפטור החמישי כלל
ועיקר.
|
|
עמוד השער 
משפט 