 |
היטל השבחה
מאמר זה לקוח מהספר היטל השבחה
מאת עו"ד הנריק רוסטוביץ, עו"ד פנחס גלדקוב,
שמאי מקרקעין אריה קמיל ושמאי מקרקעין אביהו פרידמן
מאת: ד"ר הנריק רוסטוביץ
|
|
1. מבנה החוק
לכל חוקי המס מבנה משפטי דומה, משום שלכולם מטרה זהה - הטלת תשלום חובה על הנישום
וגביית כספים לאוצר המדינה או לקופת הרשות המקומית. ניתן למנות בכל חוקי המס עשרה
יסודות: נושא המס, נשוא המס, אירוע המס, מועד תשלום המס, סכום המס, פטורים והנחות, שומת
המס, השגה וערר, חובת הצהרה ודרכי גבייה.
א. נושא המס - הנישום
נושא המס הוא הנישום. עליו מוטל המס, והוא חייב בתשלומו. על חוקי המס להגדיר מיהו הנישום
החייב במס, ועל הפקיד, המוציא את השומה מוטלת החובה לוודא, כי הודעת השומה נוקבת בשמו
המדויק של הנישום ובמספר הזיהוי שלו. הנישום חייב להיות אישיות משפטית - אדם או תאגיד.
שומה המוצאת על שם שגוי עלולה להיות חסרת תוקף משפטי. לא ניתן להטיל מס על מי שאינו
אישיות משפטית כגון שם עסק - "יוחנן הסנדלר", שם מותג - "קוקה קולה" וכיו"ב. רשות המטילה
מס על נישום, שאינו הנישום הנכון, עלולה לצאת נפסדת לאחר שתתברר טעותה. נישום במס הכנסה
הוא מי שבידו נוצרה, הופקה או נתקבלה הכנסה, כמפורט בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה. הנישום במס
שבח מקרקעין הוא המוכר זכות במקרקעין. מס ערך מוסף חל על העוסק, המוכר טובין או מקרקעין,
מס רכוש חל על בעל השליטה במקרקעין פנויים. הגדרת זהות הנישום בהיטל ההשבחה היא
כמשמעותה במס רכוש: היטל השבחה חל על בעלים של מקרקעין, שהמקרקעין שלהם הושבחו
בעקבות אישור תכנית.
ב. נשוא המס - האובייקט
נשוא המס הוא האובייקט בגינו מוטל המס. מס הכנסה מוטל על ההכנסה, שנוצרה, הופקה או
נתקבלה בידי הנישום. מס שבח מקרקעין מוטל על השבח, שנוצר לנישום, המוכר זכות במקרקעין.
מס ערך מוסף מוטל על התמורה, המגיעה לעוסק במכירת טובין. ארנונה עירונית מוטלת על
המקרקעין, המוחזקים בידי הנישום. מס רכוש והיטל השבחה מוטלים על המקרקעין שבבעלות
הנישום ובחכירתו.
ג. אירוע המס - מועד יצירת החבות
אירוע המס הוא פעולה, הנעשית בידי הנישום או בידי אחר, או מועד הקבוע בחוק המס. אירוע המס
יוצר את החבות הרעיונית של הנישום במס. אירוע המס במס הכנסה הוא העיתוי שבו נוצרה, הופקה
או נתקבלה ההכנסה בידי הנישום. אירוע המס במס שבח מקרקעין הוא יום המכירה של הזכות
במקרקעין. אירוע המס במס ערך מוסף הוא מועד ביצוע המכירה בידי העוסק. אירוע המס בהיטל
השבחה הוא מעשה השבחת המקרקעין, כלומר, האירוע שבעקבותיו קמה העילה להטיל את המס.
שלושה אירועי מס, המחילים את היטל ההשבחה, מתוארים בהגדרת "השבחה" בסעיף 1 לתוספת
השלישית, ובו נאמר: "עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש
חורג". להבדיל מכל אלה, אירוע המס בארנונה עירונית ובמס רכוש הוא היום הראשון בכל שנת
כספים.
ד. מועד תשלום המס
ככלל, חל מועד תשלום המס לאחר אירוע המס, אולם פקודת מס הכנסה מחייבת נישום בתשלומי
מקדמות על פי תחזית הכנסותיו הצפויות. נמצא, כי המשלם מקדמות ביתר, מקדים את מועד
התשלום למועד החיוב. במרבית דיני המס נקבע, כי מועד התשלום יחול בסמוך לאחר אירוע המס.
מועדי התשלום של מס ההכנסה הם כאמור מועד תשלום המקדמות, וכן מועדים נוספים סמוך לאחר
תום שנת הכספים. מועד התשלום של מס שבח מקרקעין הוא 15 יום לאחר הוצאת שומת המס,
ורשאי הנישום לשלם את המס קודם לכן על מנת להימנע מחיובי הצמדה וריבית. מועד התשלום של
מס ערך מוסף הוא בדרך כלל ה-15 לחודש שלאחר מועד ביצוע המכירה בידי העוסק. מועד תשלום
הארנונה העירונית הוא בדרך כלל החודש הראשון בשנת הכספים, ולעתים מחולק החיוב לשישה
תשלומים דו-חודשיים במהלך שנת הכספים. מס רכוש יש לשלם בשלושה תשלומים במהלך שנת
הכספים.
מועד התשלום של היטל ההשבחה הוא יוצא דופן. פרק הזמן שבין מועד החיוב למועד התשלום אינו
מוגדר בזמן אלא באירוע, ומשך הזמן אינו מוגבל. בסעיף קטן (7א) לתוספת השלישית נקבע: "ההיטל
ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל, ורשאי החייב
לשלם מקדמות על חשבונו עוד לפני קביעת שומת ההשבחה." "מימוש זכויות" הוגדר בסעיף 1
לתוספת השלישית: "קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא
אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה." נמצא, כי בדיני
היטל השבחה קיים "אירוע מס", היוצר את החבות הרעיונית, ו"אירוע תשלום", המחיל את המועד
שבו חייב הנישום לשלם את ההיטל.
ה. סכום המס
סכום המס הוא תוצאה חשבונית של מכפלת סכום כספי מסויים או נתון אחר בשיעור או בשיעורים
שונים הקבועים בחוק. פקודת מס הכנסה עתירה בשיעורי מס, וחוק מס שבח מקרקעין מחרה מחזיק
אחריה. למס ערך מוסף ולמס רכוש שני שיעורים, ועולה על כולם הארנונה העירונית, המוטלת על-ידי
כמאתיים רשויות מקומיות, ולה אלפי שיעורים שונים. התוספת השלישית מסתפקת בשני שיעורים
להיטל השבחה.
ו. פטורים והנחות
אמרתי, כי מס הוא תשלום חובה המוטל על פי דין. פטור ממס הוא פטור על פי דין ממס המוטל על פי
אותו דין. יש שלושה מינים עיקריים של פטור ממס. פטור ממס יכול להינתן על שום תכונה מסויימת
שיש לנישום - "נושא המס", בשל תכונות שיש לנכס - "נשוא המס", ובשל אופי מסוים שיש ל"אירוע
המס". בנוסף לשלושת מיני הפטור העיקריים יש פטורים, הניתנים לנישום המוכר נכס בזכות תכונה
פלונית של קונה הנכס. יש פטורים הניתנים לנישום העושה פעולה מסויימת. יש פטורים הניתנים
בשל "אירוע פטור". כשם ש"אירוע מס" יוצר את החבות הרעיונית במס של הנישום, ו"אירוע
תשלום" מחיל את מועד התשלום, יש "אירוע פטור", אשר מבטל את החבות במס, הנוצר בשעת
אירוע המס. בחוקי המס מצויים סעיפים, אשר אינם מבטלים את החבות במס, אולם הם דוחים את
מועד התשלום לעד. פטור ממס יכול להינתן כאשר מתקיימות מספר תכונות ביחד.
ז. שומת המס
אירוע המס יוצר חבות רעיונית של הנישום בסכום מס מסויים. על מנת לקבוע את סכום המס יש
לערוך שומת מס. ככלל, החובה לערוך את השומה מוטלת על פקידי הרשות, ובמקרים מסויימים
נדרש הנישום להגיש הצהרה על מנת לאפשר את הוצאת השומה. פעולה זו תכונה "מעשה השומה".
חוק מס שבח מקרקעין מותיר בידי הנישום את הברירה אם להגיש הצהרה ולקבל את שומת המנהל,
או להגיש שומה עצמית ולהנות מהטבות מסוימות. התוספת השלישית מטילה את החובה להוצאת
השומה על הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה.
מעשה השומה הופך את החבות הרעיונית של הנישום לחיוב מעשי. בעקבות מעשה השומה מוצאת
הודעת שומה מאת פקיד הרשות אל הנישום, וזו צריכה להיות ערוכה בהתאם לכללים מסוימים
ולהכיל את כל יסודות השומה. יסודות השומה הם: שם הנישום - נושא המס, תיאור האובייקט -
נשוא המס, פירוט אירוע המס, סכום המס, סכומי הפטורים והנחות, ומועד התשלום. כמו כן צריכה
הודעת השומה לכלול הודעה לנישום על זכותו להשיג על השומה, על המותב הדן בהשגה ועל המועד
להגשת ההשגה.
ח. השגה וערר
אמרתי, כי מס הוא תשלום, המוטל דרך כפייה על-ידי רשות ציבורית. כל דין, המתיר לרשות להטיל
מס, פותח בפני הנישום פתח להתנגד להטלת המס עליו מכל וכל או להתנגד לשיעורו. ברוב חוקי המס
מגיש הנישום בשלב הראשון השגה בפני פקיד הרשות. שלב ההשגה מאפשר לרשות ולנישום לבחון
מחדש את שומת המס, ולהשתכנע בצדקתו של האחר. על החלטת הפקיד בהשגה רשאי הנישום לערור
בפני מותב משפטי מיוחד שהוקם לצורך זה או בפני בית המשפט. על החלטתו של המותב המשפטי
הראשון זכאי הנישום לערער בזכות לבית המשפט המוסמך.
היטל ההשבחה שונה מכל חוקי המס גם במובן זה. קיבל הנישום הודעת שומה, ובדעתו להשיג עליה,
הוא חייב להצטייד בשומה אחרת, הערוכה בידי שמאי מקרקעין. הוגשה שומה אחרת, ושמאי
הצדדים לא שכנעו איש את רעהו בצדקת שומתם, מתמנה שמאי מכריע על-ידי הוועדה המקומית
והנישום. לאחר בירור עובדתי, שמאי ומשפטי, נותן השמאי המכריע את החלטתו. על חיוב בהיטל
ועל החלטת השמאי המכריע ניתן לערער לבית משפט השלום בנקודה משפטית בלבד, או בעילה שלא
ניתנה לוועדה המקומית, או לבעל המקרקעין, או לשמאים מטעמם הזדמנות נאותה לטעון את
טענותיהם או להביא ראיות בפני השמאי המכריע.
נמצא, כי כאשר מעלה הנישום טענות משפטיות בלבד כנגד החיוב בהיטל, פתוחה בפניו הדרך לערער
על השומה במישרין לבית משפט השלום ללא צורך בהגשת השומה האחרת לשמאי המכריע. על פסק
דינו של בית משפט השלום ניתן לערער בפני בית המשפט המחוזי.
ט. חובת הצהרה
מרבית דיני המס מטילים על הנישום חובה להצהיר על נתונים, הדרושים לרשות לשם הוצאת
השומה. פקודת מס הכנסה מטילה חובת דיווח על הכנסת הנישום בתום שנת הכספים. חוק מס ערך
מוסף מחייב הצהרה אחת לחודש או אחת לחודשיים על מחזור המכירות של העוסק. חוק מס שבח
מקרקעין מחייב הצהרה על כל מכירה של זכות במקרקעין ושל זכות באיגוד מקרקעין, על שווי
המכירה ועל מספר נתונים נוספים. חוק מס רכוש וקרן פיצויים מחייב הצהרה על רכישת מקרקעין
ועל שינוי במקרקעין היוצר אירוע מס. פקודת העיריות ופקודת המועצות המקומיות מחייבות
להצהיר על תחילת חזקה במקרקעין ועל סיומה לצורך הטלת ארנונה. התוספת השלישית אינה
מטילה על הנישום כל חובת דיווח. הטעם לכך הוא כי לכאורה יש בידי הוועדה המקומית נתונים
מספיקים להטלת ההיטל.
י. דרכי גבייה
ניתן לגבות את כל המיסים, המשולמים לאוצר המדינה, באמצעות פקודת המסים (גביה). ארנונה
עירונית ניתן לגבות בגבייה מנהלית על פי הכללים שבפקודת העיריות ובפקודת המועצות המקומיות.
בנוסף לכך ניתן לגבות ארנונה בהגשת תביעה אזרחית לבית המשפט המוסמך. בסעיף 18 לתוספת
השלישית נקבע: "היטל המגיע על פי שומה סופית לגבי מקרקעין, הנמצאים בתחום של רשות
מקומית, רשאית הרשות המקומית לגבותו בשם הוועדה המקומית ובהסכמתה, בדרך שגובים את
הארנונה הכללית של אותה רשות מקומית. הוראה זו אינה גורעת מזכותה של הוועדה המקומית
לגבות את ההיטל על פי כל דין, לרבות בדרך שגובים חוב אזרחי."
2. תכנית שאושרה לא יותר משש שנים קודם תחילת החוק
סעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18), התשמ"א-1981, כולל בחובו שתי הוראות
בעלות אופי שונה. רובו של סעיף 8(א) הוא הוראת מעבר, המקנה לתוספת השלישית תחולה
רטרואקטיבית. הסיפא של סעיף 8(א) עוסק ברציפות היטל ההשבחה, והוא אינו מיוחד רק לתכנית,
שקיבלה תוקף במהלך שש שנים שלפני תחילת תוקפה של התוספת השלישית, אלא לכל תכנית שהיא.
ברישא לסעיף קטן 8(א) נקבע - "חוק זה יחול על בעל כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים,
התשכ"א-1961, של מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית אשר אושרה קודם תחילתו, אך לא יותר משש
שנים קודם תחילתו, או הגובלים עמו, אם התכנית אושרה בעת שהמקרקעין היו בבעלות או בחכירה
לדורות בידי אותו בעל ובלבד שטרם בוצעה בהם כל הבניה וטרם נעשה בהם מלוא השימוש כפי
שהותרו לראשונה בתכנית כאמור; ואולם לענין האמור בסעיף זה יובאו בחשבון, לענין ההשבחה, רק
אותן זכויות לפי התכנית, אשר טרם נוצלו ערב תחילתו של חוק זה..."
א. הנישום בהיטל
סעיף קטן 8(א) הנ"ל שואל את הגדרת "בעל" המקרקעין, הנישום בהיטל ההשבחה, מחוק מס רכוש
וקרן פיצויים -"חוק זה יחול על בעל כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961..."
בסעיף 1 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים הוגדר המונח "בעל" באופן רחב ביותר, כיוצא מהכלל ל"בעל"
כמשמעו בחוק המקרקעין ובסעיף 2(א) לתוספת השלישית. גם פסקה (3) בהגדרת "מימוש זכויות"
שבסעיף 1 לתוספת השלישית שואלת את המונח "בעל" מחוק מס רכוש. הוראה זו חלה על מימוש
זכויות בדרך של העברת זכות במקרקעין מה"בעל" הרשום ל"בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש, ואין לה
נפקות להחלת היטל ההשבחה על נישום זה או אחר, שכן מועד מימוש הזכויות מחיל את יום
התשלום של היטל ההשבחה ולא את עצם החיוב בהיטל.
ב. תחולה רטרואקטיבית
בסעיף קטן 8(א) הנ"ל נקבע, שהחוק יחול על בעל של מקרקעין הנמצאים בתחום תכנית וכן על
מקרקעין גובלים בגין תכנית, שאושרה קודם תחילתו של החוק, אך לא יותר משש שנים קודם
תחילתו. החוק קיבל תוקף ביום 1 ביולי 1981, ומניין שש השנים שלפני תחילתו ראשיתם ביום
1 ביולי 1975. התחולה הרטרואקטיבית של החוק על השבחה, שחלה לפני תחילתו, סויגה בכמה סייגים
שידונו להלן.
ג. הסייגים להחלת תחולה רטרואקטיבית
אמרתי, כי החוק מוחל בדיעבד על תכניות, שאושרו שש שנים קודם תחילתו. מטרתה של הוראה זו
היא למסות רווח הון גלום, שנוצר לבעלים בעקבות אישור תכנית. המחוקק הקהה את עוקצו של
המיסוי הרטרואקטיבי בשורה של סייגים.
הסייג הראשון - רציפות הבעלות - הסייג הראשון להחלת המיסוי הרטרואקטיבי מצוי בביטוי: "אם
התכנית אושרה בעת שהמקרקעין היו בבעלות או בחכירה לדורות בידי אותו בעל...". יש לזכור, כי
לעניין זה מתפרש המונח "בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש. קיבלה תכנית תוקף לאחר 1 ביולי 1975,
ולאחר מכן הפך אדם ל"בעל" המקרקעין, אין הוא חייב בהיטל בגין אותה תכנית.
הסייג השני - מימוש זכויות הבנייה - הסייג השני להחלת הרטרואקטיביות חל כאשר בעל
המקרקעין מימש את זכויות הבנייה על פי התכנית לפני תחילת החוק. היטל השבחה חל על תכנית
שקדמה לחוק "ובלבד שטרם בוצעה בהם כל הבנייה וטרם נעשה בהם מלוא השימוש כפי שהותרו
לראשונה בתכנית כאמור". בסייג הראשון מומשה זכותו של הבעלים בדרך של העברת הבעלות, וכאן
מומשה בדרך של בנייה על פי התכנית. אמרנו, כי מימוש כל הזכויות על פי התכנית המשביחה הוא
אחד הסייגים להחלת סעיף 8(א). במימוש חלקי מוטל היטל ההשבחה רק בגין אותן זכויות שטרם
מומשו - "...ואולם לענין האמור בסעיף זה יובאו בחשבון, לענין ההשבחה, רק אותן זכויות לפי
התכנית, אשר טרם נוצלו ערב תחילתו של חוק זה;" במקרה מעין זה לא מימש הבעלים את כל הרווח
הגלום בתכנית המשביחה, ואז הוא פטור מחיוב בהיטל השבחה על החלק שמימש, וחייב בהיטל על
יתרת הזכויות.
3. הנישום
פרק זה ידון בסוגייה מיהו הנישום "נושא ההיטל". זיהויו של הנישום הנכון הוא אחד מתנאי היסוד
בכל דין, המטיל תשלום חובה.
הכותרת של סעיף 2 לתוספת השלישית היא: "חבות בהיטל השבחה", ואמנם, סעיף קטן 2(א) פותח
ואומר: "חלה השבחה במקרקעין... ישלם בעלם היטל השבחה...". השבחת המקרקעין היא אירוע
המס, היוצר את החבות הרעיונית בהיטל ההשבחה, ואולם חובת התשלום המוטלת על הנישום
מתגבשת במעשה הטלת ההיטל על-ידי הוועדה המקומית, המתבססת על שומה של שמאי מקרקעין.
נמצא, כי במקום הביטוי "ישלם בעלם היטל השבחה" צריך היה לומר: "תחול החבות בהיטל
ההשבחה על הבעלים." סעיף קטן 2(א) קובע את זהותם של שני נישומים - הבעלים והחוכר לדורות.
סעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18) וסעיף קטן 259(ד) לחוק התכנון והבניה,
מרחיבים את מעגל הנישומים.
א. בעל המקרקעין
חובת תשלום היטל ההשבחה מוטלת על הבעלים של המקרקעין. ברישא של סעיף קטן 2(א) לתוספת
השלישית נקבע -"חלה השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך
אחרת, ישלם בעלם היטל השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל)...".
חוק המקרקעין מסדיר את הדין המהותי של הזכויות במקרקעין, מהותם ודרכי העברתם. חוקים
פיסקאליים כפופים לדין המהותי, וכל ההגדרות והמונחים של הדין המהותי חלים על הדין
הפיסקאלי, לפיכך מילים וביטויים המופיעים בדין פיסקאלי, צריכים להתפרש על פי משמעותם
והוראתם בדין המהותי. הדין הפיסקאלי רשאי לקבוע משמעות שונה למילים ולביטויים, על-ידי
הקנית פירוש פלוני להגדרות ולמונחים הקבועים בו. במקרה כזה, מתפרשים אותם הגדרות ומונחים
על פי הוראתם בדין הפיסקאלי שיצר אותם, אולם אין להם נפקות לגבי פירושם בדין פיסקאלי אחר.
ככלל, אין לפרש מונח על פי הגדרתו בדין פיסקאלי אחר. התוספת השלישית נחקקה בשנת 1981,
וחוק המקרקעין הוא הדין המהותי לעניין זכויות במקרקעין. חוק המקרקעין קובע, שהזכויות
במקרקעין נקבעות על פי הרישום בפנקסי המקרקעין. לכלל זה יש יוצאים מהכלל, ואלה ידונו
בסעיפים הבאים.
זכויות אובליגטוריות - לעתים מתחייב בעל המקרקעין בהסכם מכר למכור את זכויותיו, ובטרם
נרשם הקונה בפנקסי המקרקעין מאושרת תכנית, ומתחולל אירוע מס, המטיל את החבות הרעיונית
בהיטל השבחה. השאלה היא מיהו הנישום הנכון עליו יש להטיל את היטל ההשבחה.
העברת זכויות - סעיף 7(א) לחוק המקרקעין קובע: "עסקה במקרקעין טעונה רישום; העסקה נגמרת
ברישום, ורואים את השעה שבה אישר הרשם את העסקה לרישום כשעת הרישום." סעיף 7(ב) קובע:
"עסקה שלא נגמרה ברישום רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה." נמצא, כי "העברת זכות"
לעניין היטל השבחה צריכה להתפרש כמשמעה בחוק המקרקעין, ויום הרישום הוא מועד מימוש
הזכויות לעניין היטל השבחה. לעניין זה אין הבדל בין מקרקעין מוסדרים, הרשומים בפנקס הזכויות,
לבין מקרקעין לא מוסדרים, הרשומים בפנקס השטרות. בצידם של פנקסים אלה קיימים פנקסי
בתים משותפים גם במקרקעין מוסדרים וגם במקרקעין לא מוסדרים. אלה גם אלה נקראים פנקסי
המקרקעין.
הסכם למכירת זכות במקרקעין - סעיף 8 לחוק המקרקעין קובע, כי "התחייבות לעשות עסקה
במקרקעין טעונה מסמך בכתב". סעיף קטן 7(ב) קובע: "עסקה שלא נגמרה ברישום רואים אותה
כהתחייבות לעשות עסקה." התחייבות חוזית לעשות עסקה בזכויות במקרקעין תלויה בקיום מכלול
של תנאים: תשלום התמורה על-ידי הקונה; פירעון תשלומי החובה המוטלים על פי דין על הצדדים
לעסקה; מסירת החזקה במקרקעין לקונה והעברת הזכויות בפנקסי המקרקעין או בפנקסים אחרים.
הסכם למכירת זכות במקרקעין אינו מעניק לקונה זכות במקרקעין, אלא את הזכות להגיש תביעה
בבית המשפט נגד המוכר, ולתבוע סעד של אכיפת העברת הזכויות במקרקעין לשמו. נמצא, כי הסכם
למכירת זכות במקרקעין מעניק זכות תביעה ולא זכות קניינית. התוצאה היא שהסכם למכירת זכות
במקרקעין אינו מקנה לקונה זכות במקרקעין כמשמעה בחוק המקרקעין, ולכן אינו "העברת זכות
במקרקעין" או "הענקת זכות במקרקעין" כמשמעם בתוספת השלישית, ואינו עושה את הקונה
לנישום בהיטל השבחה.
הנישום בהעברת זכות אובליגטורית - כאשר הבעלים הרשום של המקרקעין או החוכר הרשום
מתחייבים בהסכם למכור את זכותם במקרקעין, ומתחולל אירוע מס לעניין מס שבח מקרקעין, הם
נותרים הנישום בהיטל השבחה. לעניין זהותו של הנישום אין נפקות להסכמה בין הצדדים לעסקה מי
מהם ישא בחובת התשלום. לוועדה המקומית מוקנית הזכות להטיל מס מכוח דין ולא מכוח הסכם.
בישראל קיימים שיכונים רבים, הבנויים על מקרקעין בלא פרצלציה, ובמקרים אלה נרשמות זכויות
רוכשי הדירות במשרדי החברה המשכנת. זכויות אלה מועברות ממוכרי הנכסים לרוכשיהם בפנקסי
החברה המשכנת, והעברה מעין זו טעונה רישום בפנקסי המקרקעין לכשיתאפשר הדבר. בעוד
החברות המשכנות מנהלות פנקסי זכויות בבניינים וכן בקרקעות בבעלות פרטית, מנהל מינהל
מקרקעי ישראל פנקסי זכויות בקרקעות לא בנויות שבניהולו. מקרקעין באשדוד רשומים בפנקסים
המנוהלים על-ידי החברה: קי.בי.עי. חברת בוני ערים בע"מ. פנקסים אלה אינם פנקסי המקרקעין
כמשמעם בחוק המקרקעין, והרישום בהם אינו מעלה או מוריד לעניין זהות הנישום בהיטל השבחה.
הקושי ופתרונו
פרשנות זו מעוררת קושי, שכן, מקרקעין רבים אינם רשומים בפנקסי המקרקעין על שם היישות
הזכאית להיות הבעלים. חוק מס רכוש פתר קושי זה כאשר הרחיב את מעגל הנישומים בהגדרת
"בעל", הכוללת תשעה מיני נישומים. סעיף קטן 259(ד) לחוק התכנון והבניה, הרחיב את תחולת
התוספת השלישית גם על חוכרים לדורות של מקרקעין המנוהלים על-ידי מינהל מקרקעי ישראל,
ואשר זכותם לא נרשמה בפנקסי המקרקעין. סעיף קטן 8(א) לחוק התכנון והבניה (תיקון מספר 18),
הרחיב את תחולת היטל ההשבחה על נישומים מסויימים, שענו על הגדרת "בעל" כמשמעה בחוק מס
רכוש. שתי הרחבות מפורשות אלה עשויות ללמד, כי אין מקום להרחיב את תחולת התוספת
השלישית כאשר לא נקבע כך במפורש.
הפתרון לקושי זה עשוי לקום רק בתיקון דבר החקיקה. דרך אחת היא יצירת סימטרייה בין הנישום
בהיטל השבחה לנישום במס שבח מקרקעין. לצורך זה יש ליצור סימטרייה בין "זכות במקרקעין"
בחוק מס שבח מקרקעין לבין "זכות במקרקעין" בתוספת השלישית. דרך אחרת היא לקבוע בתוספת
השלישית, כי החבות בהיטל ההשבחה נוצרת בשעת מימוש הזכויות ולא בשעת אישור התכנית
המשביחה. עד ליישום פתרון בתיקון החקיקה, תעורר שאלת זהותו של הנישום סוגיות משפטיות
רבות, כשעל בית המשפט מוטלת המשימה למלא את הלאקונה הקיימת.
ב. חוכר לדורות
אמרתי, כי ברישא לסעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית נקבע, שחובת תשלום היטל ההשבחה מוטלת
על הבעלים של המקרקעין. חלקו השני של סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית ממשיך וקובע "חלה
השבחה במקרקעין, בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת, ישלם בעלם היטל
השבחה לפי האמור בתוספת זו (להלן - היטל;) היו המקרקעין מוחכרים לדורות, ישלם החוכר את
ההיטל..."
הוראת החלק השני של סעיף קטן 2(א) הנ"ל בדבר הטלת היטל ההשבחה על חוכר לדורות גוברת על
הוראת הרישא, לפיכך כאשר מוחכרים המקרקעין בחכירה לדורות, אזי הנישום הנכון הוא החוכר
ולא הבעלים של המקרקעין. סעיף קטן 2(א) לתוספת השלישית דן ביחסים שבין הוועדה המקומית
לבין הנישום, שעליו מוטלת החבות בהיטל ההשבחה. סעיפים קטנים 2(ב) ו- 2(ג) אינם דנים בזהותו
של הנישום בהיטל ההשבחה, אלא ביחסים הממוניים שבין המחכיר לחוכר לדורות. לכאורה, צריך
היה המחוקק לשבץ הוראות אלה בחוק השכירות והשאילה, אולם אילו כך עשה, היה הדבר עלול
לשים "מכשול בפני עיוור", מפני שהציבור לא היה מודע לקשר בין היטל ההשבחה, תשלום חובה
המוטל על פי דין, לבין השפעתו של תשלום החובה על היחסים החוזיים הנובעים מהסכם החכירה.
חכירה לדורות
בסעיף 1 לתוספת השלישית נקבע -"חכירה לדורות - כמשמעותה בחוק המקרקעין" סעיף 3 לחוק
המקרקעין הגדיר את המונח שכירות ואת המונח חכירה לדורות וקבע: "שכירות מקרקעין היא זכות
שהוקנתה בתמורה להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם שלא לצמיתות; שכירות לתקופה שלמעלה
מעשרים וחמש שנים תיקרא "חכירה לדורות".
סעיף 7 לחוק המקרקעין קובע, כי עסקה במקרקעין טעונה רישום, וכי עסקה שלא נגמרה ברישום
רואים אותה כהתחייבות לעשות עסקה. נמצא, כי הזכויות במקרקעין נקבעות על פי הרישום בפנקסי
המקרקעין, ולפיכך זכות חכירה, שלא נרשמה בפנקסי המקרקעין, אינה "חכירה לדורות" כמשמעה
בתוספת השלישית. לכלל זה יש יוצאים מהכלל.
לדעתי, הקניית זכות חכירה למבקש לתקופה נוספת, ורישומה בפנקסי המקרקעין, היא מכירה של
זכות במקרקעין, ופעולה זו היא מימוש זכויות, שאינו דוחה את מועד התשלום. המבקש היה אמנם
"בעל" המקרקעין ביום הקובע, אולם זכותו זו היתה קצובה לתקופה מסויימת, ואילו חוזה החכירה
החדש העניק זו זכויות חדשות. לא את זכותו המקורית ביקש הנישום לרשום בפנקסי המקרקעין,
אלא זכות חדשה שלא היתה בידו באותו מועד. עם זאת, התעלמו בעלי הדין ובית המשפט מזהות
הנישום הנכון במקרה הנידון. מינהל מקרקעי ישראל העניק למבקש זכות חדשה במקרקעין, והוא
הנישום הנכון בהיטל ההשבחה ולא מקבל הזכות. היטל ההשבחה מוטל על בעל המקרקעין, המוכר
או מחכיר זכות במקרקעין, ולא על הקונה. בעלי הדין לא טענו, כי בהסכם החכירה המקורי הוקנתה
אופציה להארכת החכירה לתקופה נוספת. אם חוזה החכירה במקרה הנידון אכן כלל תנייה כזו, כי
אז במימוש האופציה המקורית אין מכירה של זכות "חדשה" במקרקעין, וברישום זכות כזו על שם
המבקש בפנקסי המקרקעין אכן אין "מימוש זכויות". הפטור מתשלום היטל השבחה במכירת דירת
מגורים חל במקרה הנידון, הואיל, והפטור מוקנה כאשר הנישום מעביר את זכותו בדירת המגורים,
בתנאי שהמחזיק בדירה השתמש בה למגוריו מגמר הבנייה ועד למכירתה ארבע שנים לפחות. לצורך
החלת פטור זה אין צורך שיהיה קשר או זיקה כלשהם בין הנישום החייב בהיטל ההשבחה, לבין
"המחזיק", שמגוריו בדירה הם התנאי להחלת הפטור. הנישום הנכון במקרה הנידון הוא מינהל
מקרקעי ישראל, ורישום זכויות בעלות או חכירה בדירה לכל מאן דהו פטורה מתשלום היטל
השבחה, הואיל והמחזיק - המבקש במקרה הנידון - התגורר בדירה במהלך התקופה הנדרשת.
מאמר חלקי זה לקוח מהספר היטל השבחה בהוצאת אוריאן.
|
|
עמוד השער 
משפט 